发布时间：2022-06-11 18:11:22
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的注册会计师知识总结样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
这里所说的指会计师事务所的体制，不是事务所在法律意义下的有限责任公司、合伙制、有限责任合伙制等等组织形式，而是针对现阶段我们行业各类事务所存在的这样那样的体制问题提出的，实质上就是事务所的内部治理结构问题。
笔者认为，事务所的内部结构问题是事务所在其所有制已确定的情况下的一个最根本的问题。目前大部分事务所或多或少地存在着类似于一般意义上的公司的治理结构问题，存在的问题是多种多样的，这也可以通过目前会计师事务所由于内部治理结构不健全而产生的各种各样的纠纷清晰地反映出来。值得欣慰的是，中国注册会计师协会印发的《合伙会计师事务所协议范本》和《有限责任会计师事务所章程范本》，着重研究了事务所内部治理机制中相关法律的协调，特别是考虑了《公司法》、《合伙企业法》、《注册会计师法》以及有关登记和审批管理规则之间的衔接；同时，尽可能地结合行业“人合”特点，针对实践中的问题，将行业规则、惯例作为自治性条款加入其中。另外，根据事务所内部治理经验，加入了一些提示性、选择性条款，以体现事务所“人合”特点和行业规范导向。但是，两范本并不具有强制性，事务所的体制问题只能依靠事务所自身的努力去解决。当然，这当中若要从根本上解决事务所的治理结构问题，更重要的是取决于这个事务所的核心领导、关键人物对改善事务所治理结构的决心和态度。
会计师事务所的人文基础
每一个企业都有着自己的企业文化。这一点不难理解。但是若能做好则很难、很难。因为一个会计师事务所建立起一个健康、和谐、高效的企业文化是不容易的。志不同，不相为伍；道不同，不相为谋。一个缺少相互信任，缺少合作精神，缺少团队思想，缺少……他的审计风险能够控制在“可接受的风险水平”上吗？“如日中天”与“天道酬勤”一定不是同一类型的企业文化！
会计师事务所的思想基础
这主要是要强调事务所的注册会计师在认知上的一致性。当然，在专业上我们不反对来自任何角度的不同的声音，这种声音应该是仅就在学术上的探讨，在理论上的争执，最终应达成和谐的统一。这里更应该体现的是“民主—集中”的过程。而不应是一种不和谐的、杂乱无章的音符。
试想，当一个项目或一个注册会计师遇到审计问题（也可能存在着较大的风险）时，当事人一定非常希望得到机构的帮助和同事们的帮助。设想一下，机构中就有那么一小部分人，事不关己，漠不关心。更有甚者，不负责任地乱说一通，或者明知处理方法有问题，审计结论不当，就是不表态，不去负责任地指出来……这样的事务所能够将审计风险降到“可接受的审计风险”水平吗？
还有另一种现象也同样可怕。一个事务所内形成了若干个小“团体”。他们分别以小“团体”的利益为重，仅对小“团体”的利益负责，而根本不顾及事务所持续发展的大利益项目负责人故意隐瞒被审单位真实情况，以欺骗形式通过事务所内部控制，或者在实施审计过程中故意对一些高风险审计领域不实施有效的审计程序，因为项目负责人或主管合伙人与该项目的成败利益直接相关，在利益面前这些项目负责人或主管合伙人已将事务所整体利益抛到九霄云外。
大家不怕遇到问题，而害怕的是遇到问题而不视为问题或视为问题而处于某种不可公开的目的而隐而不报（当然这属于道德范畴）。除此之外，在一个有着良好的思想基础的事务所，遇到了审计风险问题，依靠众人的力量，应该能够得到一个至少他们这个团体认为是最好的解决方案。道德风险，不是一个可以小视的问题！因为职员的道德风险毁掉一家公司，这种例子比比皆是。
会计师事务所和注册会计师的专业甚础
这里所说的专业应该不仅仅局限于我们通常所说的审计专业知识，而应该是更加宽泛的、广义的专业知识。当然，我们不可能要求每个注册会计师对各行各业都精通，但至少应做到基本了解，应该掌握怎样有效地利用其他专业人员为审计工作服务。同时，事务所也应该做到具有一些其他特殊专业的人才。与此同时，事务所应该有计划地分别培养对某一行业熟知的专业型审计队伍。不论是大型会计师事务所还是小型会计师事务所，这一点上都应该适用。不能让我们的审计工作人员达到全能型人才标准（本身也是不可能做到的），但是，若要培养出对某一行业或领域熟知的人才确是比较容易做到的。
注册会计师队伍的实践基础
本文通过对证监会的处罚公告及其数据的统计分析，从审计失败的原因及后果展开讨论，并提出相关对策。
一、样本选取与数据来源
本文选取中国证监会2011～2016年对会计师事务所的行政处罚决定书为总体研究样本，数据统计也基于行政处罚决定书。2011～2016年间，对会计师事务所的处罚公告共15篇，涉及的会计师事务所共8家。
二、审计失败原因
笔者在研读了证监会2011～2016年行政处罚公告后，总结出了一些审计失败原因并作出统计，其中审计程序不恰当占比44.24%，主要包括缺乏必要的审计程序、未履行充分审计程序、函证过程不恰当等。另外审计证据与工作底稿不当占比17.7%，未持有专业怀疑精神和缺乏应有的关注占比13.27%，明确指出不勤勉尽责占比12.39%，除此之外还有一些占比较小的原因不一一列出。
（一）审计程序方面
1.缺乏必要审计程序。笔者认为缺乏必要审计程序即会计师采取了常规性的审计程序，但并未结合公司的具体情况对异常事项采取更有针对性的审计程序。如在证监会对立信会计师事务所（2016.7.20）的处罚公告中，会计师对于被审计单位销售收入大增，然而后期退货却显著增加的异常事项仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规性审计程序，而未对已关注到的异常事项采取更有针对性的措施。比如应以普通客户的名义询问被审计单位的工作人员，还应在对后期退款事项产生的原因有充分了解的前提下执行查听程序。常规性的审计程序可能并不能发现所有问题，被审计单位可能会利用审计程序的漏洞进行财务舞弊行为。因此就需要会计师本着自己的专业素养和职业判断实行进一步的审计。
2.函证过程存在缺陷。函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。在这15份处罚公告中发现，会计师事务所虽对应收账款、预付账款等发出询证函，但却只收到部分回函甚至没有回函，对此情况，未作调整，替代测试也不完整。其中有3个代表性的问题：一是选取函证样本，但实际未发函；二是函证金额不完整；三是回函比率低。这三个问题在证监会对利安达会计师事务所的处罚决定（2015.11.5）中也曾提到。其中回函率低是普遍存在的，可能也正是由于此，会计师对此种搜集证据的方法不抱有信心，也容易忽视函证过程中的问题。
（二）注册会计师职业操守方面
1.未持有专业怀疑精神，缺乏应有的关注。《中国会计师职业道德守则》第16条指出在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断；第17条要求注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。注册会计师应凭借专业能力以及自身经验对被审计单位提供的财务信息保持高度的敏感性，宁可多怀疑，也不能抱着一种侥幸心理。
2.不勤勉尽责。几乎所有的审计失败案例都与注册会计师不勤勉尽责相关。在这15份案例中，中磊会计师事务所就因未按照行业标准履行勤勉尽责义务，导致其所出具的审计报告有虚假记载，最终被判撤销证券服务业务许可。这也是其中被处罚最为严重的，也体现了证监会对注册会计师勤勉尽责的重视程度。但不可否认的是，勤勉尽责很大程度上取决于会计师的主观态度。因此，对会计师的职业道德素养的培养是非常重要的。
三、审计失败的后果
对于处罚结果，基于2011～2016年证监会对会计师事务所的处罚公告，笔者分别对会计师事务所和注册会计师的处罚类型及次数进行了统计。在这15例对会计师事务所的处罚中“没收业务收入并罚款”为6次，占比40%；“责令改正违法行为、没收业务收入并罚款”为4次，占比26.67%，另外一些占比较小的不一一列出。对于注册会计师的处罚类型为警告以及警告加罚款，处罚次数分别为3次和28次，占比9.86%和90.32%。
尽管处罚对于大部分被处罚的群体有一定的效果，但仍有部分会计师事务所多次被处罚却仍然多次出现审计失败的情形，利安达在2011～2016六年间处罚次数就高达五次。
对注册会计师的处罚集中表现为警告加罚款。从15份处罚公告中发现对于注册会计师的处罚多采用经济处罚加行政处罚的手段，并且经济处罚的金额也并不高，在5万元―10万元左右，说明注册会计师的违规成本并不高，助长了他们的侥幸心理，不利于审计质量的改善。
四、预防审计失败的对策
（一）提高注册会计师的专业胜任能力
注册会计师的执业环境是不断改变的，社会对注册会计师的要求也是不断改变的，这就要求注册会计师不断与时俱进，同时加强在职专业技能培训。在学习的过程中不断掌握新知识，新技能，新要求，在执业的过程中总结教训，积累经验，从而促进审计质量的提高。
（二）实行严格的考核机制与惩罚制度
完善?头V贫龋?加大惩罚力度，严重违反职业道德和法律则吊销其从业资格，增加注册会计师审计失败的压力。上面基于15份公告对注册会计师惩罚结果的分析中也曾经提到，目前对注册会计师的惩罚多为警告或警告加处罚，且经济处罚的额度也较轻，并不能对注册会计师构成根本性的威胁，不利于减少错误的发生。
（三）谨慎选择被审计单位
一、>，！
各国对注册会计师参加后续教育的时间都做出了明确规定。
美国注册会计师协会(AICPA)对不同类型的会员,规定了不同的法定学习时间。对于那些从事公开业务(public practice)的会员(即在会计师事务所工作的注册会计师),每三年必须完成120小时的后续教育课程,但每年最低不得少于20小时;对于那些从事非公开业务(not public practice)的会员(即不在会计师事务所工作的注册会计师),则每三年必须完成90小时的后续教育课程,但每年最低不得少于15小时;对于在政府部门工作的会员,每两年必须完成80小时的后续教育课程,每年至少20小时。如果一个会员由从事公开业务转向非公开业务、或者情形相反,则三年期法定的累计学习时间应予以调整,按公开业务每年40小时、非公开业务每年30小时计算所需要的总学时。
加拿大注册会计师协会(CICA)规定,每个会员在三年内必须完成100小时的后续职业教育课程学习。
荷兰注册会计师协会(Royal NIVRA)规定,会员每年参加后续教育的时间必须达到40小时或每两年80小时。
而中国注册会计师协会(CICP)规定,执业会员接受后续教育的时间,三年累计不得少于180学时,其中每年接受后续教育培训时间不得少于40学时;接受脱产后续教育的时间三年累计不得少于120学时,其中每年接受脱产后续教育培训时间不得少于20学时。
从上述各国注册会计师参加后续教育时间来看,中国注册会计师协会规定的时间无疑是最长的,同时规定也是最严格的。这与我国注册会计师职业起步不久,注册会计师整体素质不高的现状是基本吻合的。
二、后续教育学习方式的国际比较
美国注册会计师协会和各州会计理事会全美协会(NASBA)经过两年多的努力,于2000年2月对外公布了《后续职业教育准则公告》(Statement on Standards for Continuing Professional Education)征求意见稿。在该公告中,明确提倡两种学习方式:一种是有组织的学习活动(sponsored learning activities),在该方式下,组织者负责将学习计划传递到学员手中,可以采用工作室、研讨会等各种形式;另一种为自主的学习活动(self-directed learning activities),在该方式下,学习活动是在没有外部组织者的帮助之下自己进行和完成的。
加拿大注册会计师协会职业后续教育培训主要采取以下方式和措施:课堂教育、组织学术讲座、召开研讨会、网络或电话教学以及自学等。
荷兰注册会计师协会下设有专门负责职业后续教育的机构——后续教育委员会(VERA)。该组织提供的培训方式包括面对面的课堂教学、网上教学以及函授等。会员或学员可以根据自己的实际情况自由选择,既可以参加后续教育委员会组织的培训,也可以在公司、大学学习或在家自学。
中国注册会计师参加职业后续教育的形式主要有:脱产课程学习、非脱产课程学习、参加专题研讨会、承担专业课题研究以及个人专业学习与实务研究等。
从上述各国注册会计师协会认可的学习方式来看,大致可以分为两大类,即有组织的学习和自主学习。其中有组织的学习一般居于职业后续教育的主导位置,而自主学习则处于从属地位。另外,就自主学习层面来讲,各国注册会计师协会对其的重视程度有所不同。在会计职业得到充分发展的国家如美国、荷兰等,自主学习方式的认同度较高,而在会计职业尚处于发展阶段的国家如中国,自主学习方式的认同度较低。
三、后续教育课程设置的国际比较
美国注册会计师协会设置了多种课程来满足职业后续教育的需要,课程种类在150种以上,并且每年大约有三分之一的课程要进行修改或更新。其后续教育课程按会员的不同职业发展阶段设计,以满足不同层次的培训要求。
具体分为:
(1)基础课:用于新会员,该课程知识面窄,强调基本原则和技能;
(2)中级深:在基础课的基础上强调实际应用;
(3)高级课:强调知识的深度和应用的广度;
(4)更新课:介绍各个领域的最新发展;
(5)星级课:由高级专家指导的讨论课。与此同时,对于自主学习的课程,由各州会计理事会全美协会指定的后续职业教育机构负责设计,其中最有影响的组织之一是会计师教育组(AEG),该组织从1988年开始成为美国自学后续职业教育领域内的领先者。
目前,该组织所设置的课程主要有:
(1)计算机系列;(2)税收系列;(3)审计和会计系列;(4)遗产计划(estate planning)系列(文秘站:)。
加拿大注册会计师协会设置的课程主要包括三个部分:
(1)会计、审计、
财务、税制和管理信息系统等领域的最新发展; (2)职业道德规范的有关课程;
(3)信息技术。
荷兰的后续教育委员会与荷兰一些大学合作,为不同层次的会员制定不同的继续教育课程,如信息技术、保险、工商经济、法律、税法、政府及非营利组织、管理技术等。该委员会在制订后续教育课程内容时着重突出“能力”教育,并将其区分为三个层次,即一般性能力、解决问题能力和实际行为能力等。一般性能力包括自学能力、职业道德水准;解决问题能力包括理解能力、应用能力、分析能力、整合能力和评估能力等;实际行为能力包括实际工作能力、帮助他人能力、人与人之间沟通并影响他人的能力、组织能力等。
中国注册会计师协会规定职业后续教育的内容主要包括:
(1)会计准则及国家其他有关财务会计法规;
(2)独立审计准则及其他职业规范;
(3)与执业相关的其他法规;
(4)执业所需的其他知识与技能。职业后续教育的具体内容根据不同对象及其需要确定。针对主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师以及一般执业人员的培训内容各有侧重。
从上述各国注册会计师协会所设置的课程来看,各国的课程内容不尽相同。其中美国、中国的课程规划比较详细,而加拿大、荷兰的课程设计则比较简约。由于职业后续教育面向的是具有丰富实践经验的注册会计师,因此各国注册会计师协会在课程设置过程中一般都将技能的培养与训练,而不是知识的传授,置于核心地位。与美国、加拿大、荷兰相比,中国课程设置唯一的缺陷在于没有对信息技术给予足够的重视。随着新经济时代的到来,随着信息技术在会计、审计实践中的广泛应用,提高中国注册会计师的信息技术知识和能力已是当务之急。
四、后续教育评价方式的国际比较
美国注册会计师协会规定会员应定期报告参加后续教育的情况,日期为会员加入协会之后每个日历年度的起始日。考虑到各种因素,协会还规定了报告宽限期(grace period)——法定报告日后2个月内。对于报告的格式,该协会要求采用统一标准,即在年度会费报告中包含下列的陈述:”在缴纳会费时,我确保自己已履行了后续职业教育的有关规定”。同时该协会要求,在陈述报告时,必须提供相应的证明文件。
在《后续职业教育准则公告》征求意见稿中,美国注册会计师协会针对两种不同的学习方式,提出不同的要求。对于参加有组织学习方式的会员,该准则要求他们在报告学习情况时提供以下的信息:组织者的名称、学习的题目和内容、日期、地点以及职业后续教育的学时等;而对于参加自主学习方式的学员,在完成自主学习活动之后,学员必须提供能够证明完成该活动的相关文件,诸如由第三方提供的证明、证书或撰写的文章等。此外,学员还应对自主学习活动的完成情况进行总结,并提供自我评估报告。如果学员对完成的自主学习活动诸项目中有超过半数表示满意,则报告还应附上一个专家评阅意见。如果未超过半数,则不需要这样的意见。
荷兰注册会计师协会规定每年会员必须向协会提交一份前一年的学习报告,但对未完成后续教育课程的会员则目前尚未出台强制性措施.而是靠会员的自律和自我责任感。
中国注册会计师协会为每位注册会计师建立一套培训档案,并制发了统一的注册会计师培训手册。每一位注册会计师都要按要求在培训手册上记录其培训情况,并要经过有关机构的确认。
关键词：注册会计师；法律责任；审计质量
注册会计师具有较高的会计专业知识水平，在会计和审计领域的执业行为在经济生活中发挥着重要作用。因此注册会计师能否严格遵守法律法规和行业准则，进行严谨科学的审计工作，保护社会的公共利益，对于社会各界都是至关重要的。注册会计师的法律责任问题，是社会各界共同关注的问题。
一、我国注册会计师法律责任概述
（一）注册会计师法律责任的定义。注册会计师的行为一般产生于各种业务中，包括审计业务、会计咨询、会计服务等，并课分为鉴证类业务和非鉴证类业务。注册会计师的法律责任指的是注册会计师在工作过程中因违法行为给受害人造成损失应承担的法律后果，主要体现在承办业务的过程中未能履行合同条款、未能保持应有的职业谨慎或者是出于主观故意不作充分的披露，出具不实的报告，致使审计报告的使用者遭受损失。
（二）注册会计师法律责任的种类。民事责任。民事责任是指注册会计师的行为触犯民法，经法院判决由注册会计师承担的民事性质的责任。刑事责任。刑事责任是指注册会计师的行为违反了我国《刑法》，经法院判决由注册会计师承担的具有刑事性质的责任。行政责任。行政责任是指行为人违反了《行政法》等的规定，由司法部门或者是政府部门对其进行追究的具有行政性质的责任。
二、注册会计师法律责任的因素分析
注册会计师法律责任的影响因素是多方面的，既有注册会计师自身的原因，也有社会环境的影响、会计事务所的影响，甚至是各种因素综合作用的结果。结合笔者本身的工作经验和对各种现象的分析和探讨，认为主要有以下几方面：
（一）缺乏必要的审计程序。在实际发生的注册会计师法律责任案例中，我们可以发现很多情况的发生是因为注册会计师忽略了必要的审计程序造成的。忽略审计程序的现象屡见不鲜，忽略的理由多种多样，有的会因为经常办理业务和接受委托，管理的部门就理所当然地认为没有问题，忽略审计程序；有的是业务量较大，删繁就简，将审计程序自动忽略；有的甚至是为了降低业务成本。审计程序对于注册会计师的业务工作至关重要，但就因为各方的不重视而造成了不可估量的损失。
（二）职业道德低下。随着经济的快速发展，金钱和权力诱惑的不断增加，有些注册会计师为了获取利益，无视职业道德，以身犯险，进行违法乱纪行为。职业道德低下的另一个表现是注册会计师的挂职现象，所谓挂职就是在事业单位、上市公司或者是证券机构进行工作的注册会计师，将注册会计师证书挂名在会计事务所，不参与会计事务所的业务，而仅在其中抽取提成的现象。这种现象普遍存在并且屡禁不止，这种现象与注册会计师的职业道德严重违背，并且阻碍了会计行业的发展。
（三）行业之间不正当竞争。随着会计事务所的不断发展，会计行业之间的竞争不断加大，每一个会计事务所各尽所能抢夺业务资源，以提高经济收益，保证会计事务所的生存和发展。但是有一些会计事务所为了经济效益的提高，而向审计单位妥协，通过降低收费或者出具虚假、有质量问题的审计报告来增加收益。这种行业间的不正当竞争行为只能是饮鸩止渴，不仅影响了注册会计师和会计事务所的长久发展，还增加了注册会计师法律责任承担的风险。
（四）会计事务所管理水平低。在我国会计事务所都制定了一套内部和外部监督制度，对注册会计师的工作质量和效率进行检验和监督。在内部控制上，主要包括各部门之间、各会计师之间的监督，并依靠奖惩制度保证实施，但是在实际的操作和运用之中内部监督发挥的作用并不显著，很多时候法律责任产生于会计事务所内部的疏忽；在外部控制上，主要是会计事务所协会以及政府部门、社会舆论的监督，但是很大程度上存在形式化和事后性，发挥不出应有的效果。因此对于注册会计师工作和资料成果的审核和复核中很容易出现纰漏，难以发现存在的问题，从而造成注册会计师不得不承担法律责任。
（五）社会对于注册会计师期望过高。对于社会和企业而
言，注册会计师应该具有一定的专业水准和职业操守，因此对于注册会计师的工作成果以及注册会计师自身的评价和期望都比较高。另外，随着市场经济的快速发展和竞争程度的不断加大，企业等有关部门期望通过注册会计师的审计等，分析和发现发展中的问题，提高企业的发展水平，所以在心理上对于注册会计师的技术水平保有很大的期望度。但是若注册会计师由于审计出现问题，从而对企业造成损失，注册会计师就会无可避免地陷入法律诉讼中。
三、我国注册会计师法律责任的应对措施
（一）加强和完善法律法规建设。有关于注册会计师法律责任的法律法规主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等，可见关于注册会计师法律责任承担的法律规定比较零散，并其法律效力偏低，给我国的司法实践造成了一定的影响。首先，我国要根据注册会计师法律责任的现状，综合各方利益，加强相关法律的完善，解决法律之间存在的矛盾和冲突，提高我国法律的适用性和实践性。另外，我国要促进注册会计师法律责任相关法律规定的系统化和整体化，特别是能将其在上位法中进行详细并具有前瞻性的规定。
（二）完善监管体系，优化执业环境。科学有效的监管体系的形成需要四方面的共同努力，一是监管主体明确，二是监管手段灵活有效，三是监管能力能够充分发挥，四是监管效率提升。目前我国对注册会计师进行监管的主要部门就是政府的财政部门以及人民法院，其决定着监管的范围和权限以及责任承担的裁定和实施，监管主体作用的发挥对于监管效果具有十分重要的作用。对于监管手段，包括法制监管、道德准则监督和媒体监督，三种监管模式相互呼应，从而形成了对注册会计师内部和外部结合的有效的监管体制。在监管效率和监管目标的实现过程中，要注意加强对具有责任意识、创新意识的监管队伍的建设和培养，从而提高监管水平，优化注册会计师执业环境。
（三）提高从业资格，规范业务范围。对于我国现行的会计事务所的审批和监督所遵从的法律规定较早，随着经济水平的提升和企业的快速发展以及知识机构和产业结构的变化，其规定就难以适应现今的经济水平和社会需求。注册会计师的从业门槛比较低就会造成会计师行业的竞争加剧，行业秩序混乱，业务质量难以保证，甚至是造成行业违法现象不断加剧。门槛过高就会造成业务人才缺乏，业务难以正常解决，从而影响我国经济的正常和健康发展。因此，我国要根据不同地区的经济发展水平和行业建设的实际情况，有针对性和有区别地提高从业资格水平，规范业务范围。
（四）提高注册会计师协会管理水平。注册会计师协会的主要作用是进行行业监管，其作用的有效发挥对于解决注册会计师法律责任问题具有重要的意义，为此要提高注册会计师协会的管理水平。首先要建立和完善监督监管的制度和规定，设立专门的监管机构，促进监管人员的培养。另外，加强行业监管的力度，积极探索有效的监督新模式，以提高协会的管理水平。
（五）建立和完善会计师考核体系。会计事务所要建立完善严格的考核体系，实行定期和不定期相结合的考核方式，加大平时的抽查力度，并对考核数据进行记录，建立考核数据库。加强对注册会计师的了解，对其服务质量、服务水平以及服务范围进行合理化的分析和研究，提高监管水平，促进监管目标的尽快实现。
总结：对注册会计师法律责任因素的分析和研究是十分必要的，有利于提高和保证工作质量，提高社会的评价和信赖程度，促进我国经济的健康发展，维护行业和谐和社会的稳定。
参考文献：
【关键词】注册会计师 审计质量 控制 博弈
近些年，注册会计师这一职业在我国逐渐兴起，越来越多的学生都选择学习会计专业。截止到2010年，我国已有将近16万人取得了全科证书。在这一职业兴起的同时，会计师的审计质量控制问题就被社会和群众广泛关注起来。
一、注册会计师审计质量控制存在的弊端
注册会计师在审计工作中，总是惯性遵循信息不对称假设，这样的假设也表明了其对于审计质量控制的影响程度。审计中，主体从自身利益出发，极大可能会利用到信息不对称而进行寻租[1]，致使审计质量准确性不够，产生不利于市场经济协调发展的影响。注册会计师审计质量控制出现问题主要体现在以下几个方面。
（一）注册会计师与被审计单位之间信息不一致
目前大多数企业经营模式老套、经营手法单一，在时展中，对于经济业务的管理也略显力不从心，致使会计记录和有关财务报表经常出现实质性的错误，严重者为了某种目的而故意造假，给注册会计师一些不全面、有误差的信息。随着会计审计能力的不断加强，部分企业针对审计工作找到一些对策行为，对弄虚作假的部分加以隐藏，并且这种对策行为还都有一定的技术性和操作性。注册会计师在审计的时候，无法进入到公司内部的财务部门，不能了解到企业具体的财务信息以及实际运营状况，所以，很容易被企业牵着鼻子走，导致审计的结果不够完善。
（二）注册会计师工作素质较低
注册会计师的工作素质包括两方面内容：技术能力以及道德素养[2]。拿技术能力素质来说，审计工作需要较强的技术性，要具备基本的专业技能，拥有相应的文化知识储备量，这一点在目前还很难完全达标。文化知识水平有一定高度的人大都在从事其他的行业，而大部分专业过关的人却在文化层面上有所欠缺，导致无法胜任高层次的工作。我国的注册会计师事业飞速发展的进程中，对于注册会计师的报名、考核以及后续的执业资格检查、会计师事务所成立所需条件的检查都存在许多问题。尤其是和一些发达国家同在一个比较平台的时候，我国的注册会计师以及审计业务的成熟程度还远远不够，发展规模以及业务能力还有提升空间。其次，我国的注册会计师总体水平与发达国家同类型人员相比，专业技能的差距也甚为明显。
（三）会计师事务所对注册会计师的局限性
我国的注册会计师在从事审计业务的时候会受到很多局限，比如有关制度规定：注册会计师不能以个人名义接受任何委托[3]。简言之，会计人员如果想从事注册会计师这一职业，就要加入一个专业的会计师事务所。也就表示，注册会计师在审计工作中，与被审单位之间不存在直接的审计与委托关系。这样的制度可以说是利弊结合，优点是注册会计师在审计过程中的审计步骤、审计信息以及审计意见能够保持独立性。另一方面，它的局限性在于，假设事务所在接业务时对注册会计师工作的独立性、工作人员的完成质量以及被审对象提供的信息是否属实等情况没有考虑在内的话，就容易出现审计的错误，对审计内容的质量问题也存在隐患，同时审计双方还可能会因为各自的私心而随意增减成本，这样极有可能使审计工作产生风险，造成财务的去向不明确、审计不达标[4]。
二、改善注册会计师审计质量控制问题的具体策略
（一）被审企业加强审计质量的管理
企业向社会提供人们日常生活所需的产品以及各种服务性项目，其目的是盈利。目前，市场经济在飞速发展，企业之间的竞争也愈演愈烈，加之网络时代下信息扩散迅速，企业的各方情况会在最短的时间曝光给社会大众。对于企业来说，信誉永远是排在第一位的，为市场竞争提供有利条件、为维护与客户关系提供依据。所以，从这一点出发，企业要意识到信誉的重要性。信誉具体体现在企业所提供信息的可靠性、真实性，一份可信的审计报告，会使社会大众增强对企业的信心，使投资者对企业充分信赖，从而展开更多的合作。反之，报告虚假不真实，使企业形象受损的同时，还会遭到其他方面压力的打击，对企业日后的运作十分不利，甚至会使企业面临毁灭危机。
（二）提升注册会计师的整体素质
国家发展以及就业情况对审计人员的职业素质有明显要求，主要是技术能力素质以及道德素养素质[5]。对于技术能力来说，审计工作者要有相应的业务水平处理日常审计工作。所以，会计师事务所应该开展相关培训学习活动，对注册会计师进行定期的专业知识培训，培养注册会计师的专业技术能力。对于道德素养来说，注册会计师在工作中应该本着公平、客观的心态处理审计内容。同时，对于审计任务的胜任程度以及对于审计内容的保密程度也属于职业道德素养的范围。另外，职业行为以及技术守则也是对注册会计师进行评价的一项参照，有利于判断其工作质量，对其进一步规范，以防管理宽松之下产生错误的工作信息。同时，通过这一过程的具体实施，能够让社会大众增加对注册会计师的信任程度，也有利于行业的稳定发展。
（三）会计师事务所对审查质量严格控制，加强监督
审计质量的控制是会计师事务所运行当中要注意的重点。事务所对审查工作要全面管理、严格控制，达到审计质量的完美呈现。质量控制的目的很简单也很明显，就是保证审计结果符合审计准则的具体要求。针对这一要求，我们要注意以下几个方面：整体素质的加强，人力物力的支持，有关项目的制度守则，业务执行的实际情况等等。各方全面协调，保证审计工作的良好完成。
提高审计质量，还要做到加强会计师事务所内部的监督，创建上下级明确的进度体系，一层一层，由下而上的进行监督，企业本身和会计事务所以及审计人员都在监督范围当中，通过严密的监督管理，主抓审计质量问题。同时，让社会大众加入到监督的行列。在相关审计工作中，让群众具体参与，给出意见，发现违反审计规章制度的行为及时投诉和揭发，用这样的监督方式能够有效保证审计效果，使审计质量有所提高。借此，可以使大众对审计人员更加信赖，对审计工作大力支持。
三、结束语
审计工作繁琐复杂，且相关事物众多。审计过程中，工作人员整体素质水平以及专业能力都尤为总要。其中还有很多因素影响着审计工作的进行，比如对审计对象了解不全面、审计信息不充足、审计人员与被审方弄虚作假、监督力度不够等等。这些弊端的背后，都显示着我国注册会计师职业还不成熟，有可提高的空间。针对注册会计师审计质量控制产生的种种问题，本文总结了以下几点建议：一是被审企业加强审计质量的管理。被审企业只有对自身的报表内容加以管理，才能使审计工作有效开展。二是提升注册会计师的整体素质。审计人员的综合素质，决定着审计结果的实用性。三是会计师事务所对审查质量严格控制，加强监督。强有力的监督制度能在审计工作中对各方因素起到警惕作用，保证审计工作的良性进行。
参考文献
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注册会计师行业监管是指管理者在微观层面上对企业会计信息质量、会计师事务所执业质量进行检查、管理。一般来说注册会计师行业具体监管包括:职业资格的认定、行业的准入、职业法规的制定、注册会计师业务的管理、会计信息的审查、违规处罚等内容。由于这些职责在管理政府监管和行业自律之间的分工不同,以及政府的介入程度和介入方式不同,构成了不同的行业监管模式。每种监管模式都有自己的优缺点。
1.行业自律监管模式
行业自律模式是指注册会计师微观层面的事务均由注册会计师行业通过其行业内部组织来计划组织实施控制。行业自律模式监管主体具有更强的专业知识,同时兼具灵活性和适应性;但行业自律的监管模式实际上更多的是注册会计师们自己管理自己,自己给自己制定规则,自己监督,自己遵守,这种就会造成管理者和被管理者之间的尺度很难被把握的问题。
2.政府监管模式
政府监管模式是指政府直接对注册会计师行业微观层面的事务实施管理、控制、具有对会计师事务所的的执业质量及上市公司会计信息的进行审核的权利。与行业自律监管模式不同的是政府监管模式是依法进行的行政性检查。政府监管模式具有很强的权威性和威信力。但由于政府监管是行政执法行为,所以,相比之下缺少灵活性和变通性。也易导致某些滥用权力的现象的出现。
3.独立监管模式
独立监管模式是通过设立一个既独立于政府又独立于行业组织的独立监管机构,对注册会计师行业微观层面的事务进行管理和监督。比如2002年美国正式成立的独立型注册会计师行业监管模式——美国上市公司会计监管委员会。注册会计师行业独立型监管模式旨在克服行业自律模式的缺陷,改进资本市场的信息披露质量,既具有较高的独立性,也具有较大的法定权威和较集中的监管权限,但缺乏基于社会声誉的权威,同时存在外部约束弱化、过度监管和行业专门知识利用不足等问题。所以,其实施必须具备权威、激励和知识三个条件。
4.政府监管和行业自律相结合的监管模式
政府监管和行业自律相结合的监管模式是在条件成熟的情况下国家政府和行业内组织共同对注册会计师行业的事物进行规划、组织、实施管理、评价、监管的的方式。这一监管模能够调动各方面的力量,各部门发挥各自的优势,正确划分了监管的层次。但如果两种监管模式协调不力,势必会发生冲突。两种模式的同时监管还可能造成相互依赖性和工作责任的推脱。
二、我国现行注册会计师行业监管中的不足
我国的注册会计师行业监管模式中政府监管与行业自律兼而有之,并且正在由过去的以行业协会为主导过渡到以政府监督为主导的监管模式。虽然我国恢复注册会计师监管模式已有20多年时间,但与国际上监管经验丰富的国家相比,我国注册会计师行业监管中存在的问题依然较多。
1.政府监管内部失调
政府监管的内部失调主要是由于监管主体不清造成的。这里的“失调”指的的是职责的分配和执行力的效果上。在注册会计师监管机制中,政府监管部门既是会计准则的设定者,又是机制的组成部分和执行者,这里首先就违背了权责本应分工的原则。政府监管模式的内部部门主要有财政部门、审计部门、税务部门、国有投资部门等,每个部门根据各自的职责分工不同,对注册会计师行业进行监管。但职责和分工不明确,缺少必要的衔接和沟通,导致各部门之间缺乏必要的协调。政府监管中多头管理现象依然很严重。
2.行业自律监管模式混乱
在我国,注册会计师协会属于财政部的下属单位,没有完全脱离政府部门的行政管理,因而其集政府监管与行业自律职能于一身。这样注册会计师协会处于很尴尬的境地,一方面是行业自律监管模式的管理者,可由受制于国家财政部门的管制,作为行业利益维护人,在发生利益冲突时,它又必须要维护注册会计师的利益。同时承担监管者和行业利益维护者两个相互矛盾的角色,必然会导致行业协会职能的定位不当。无法全面的发挥行业自律模式的优势,极大程度上影响了行业自律模式的监管的效率与效果。
3.政府监管与行业自律监管的不协调
由于政府监管机构与行业协会没有完全分离,这就造成了两种模式在执行监管时不能很好的配合和衔接的问题。注册会计师行业监管体制没有理顺,行业协会与政府机构权责范围也界定不清,影响了监管效率。在监管工作中每个监管体系都有各自主要负责的工作任务,而就单一种监管模式的实施还需要做很多工作细分。如果两种监管模式不协调则很有可能造成任务分配不当,多头监管,管理杂乱等问题。
4.法律法规约束不够
法律与法规是监管主体执行监管的依据,审查的的标准,现在比较的认可的会计制度为以《注册会计法》为主体,《会计法》《证券法》《公司法》作为补充的监管体系。但由于制定部门不同,立法的时间不一致,无疑为执行造成了很大的困难。本来执行者的权利,职责有交叉,加上法律法规制度不完善,这些存在的问题都加重了行业内的监管混乱的风气。
三、我国注册会计师行业监管模式的完善措施
1.明确现阶段应有的监管模式
由于现阶段我国注册会计师行业还相当脆弱,执业规范尚未完全形成,上市公司会计信息质量普遍不高,执业环境差,还有众多影响注册会计师行业诚信执业的因素需要治理,所以,不能够完全脱离政府的扶持与监管,必须将注册会计师行业的行政监督与行业自律监管相结合。本着法律规范在先,政府监管主打,行业自律监管坚固的原则组成以政府监管为主导、以行业自律为基础、以法律规范为保障的注册会计师行业监管模式。同时,应在两种模式间明确分工。政府部门在工作中主要负责指导、监督、服务并且起到推动和帮助作用,充分利用其权威性;注册会计师协会要充分发挥行业自律监管的基础性作用,着眼于细节和日常监管。注册会计师协会应该从政府财政部门中分离出来,政府的其他部门不应在过渡干涉注册会计师行业,只需要根据制度,法律的规定对注册会计师提供的服务提出所需要的标准,同时进行监督、检查服务质量。给对于注册会计师协会一个良好的生存环境。财政部门应将更多的经历投入与后期的考核,例如:对行业内的重大违法违纪案件进行处理和罚款,以增加各部门监管的威信力;还可以帮助注册会计师协会制定行业的政策与法规,并执行监督和指导工作等。而且政府也可以将日常的监管工作交由行业协会自己处理,对权力做更大的释放。
2.完善法律规范
完善注册会计师监管的相关法律制度,明确规定注册会计师行业监管体制、政府各监管部门的责权范围及其协调机制,规定行业协会的性质、职能、机构建设、自律管理机制,完善市场准入条件及限制,提高对审计证据和审计工作记录的质量要求,加强注册会计师及会计师事务所的民事赔偿责任及职业责任保险,补充并完善现行的审计准则及规范体系,抓紧修订并补充行业规章制度及配套措施。制定法律法规的部门还需要联系实际,及时听取反馈信息并进行修订。
3.提升会计师事务所的自律性,配合监管
保证大型会计师事务所的良性发展环境,带动中小型会计师事务所的快速成长。监管者应该重点在人才、品牌、规模、技术标准方面支持其提升标准,使其成为能够为中大型企事业单位、上市公司提供专业的事务所;同时,引导小型事务所突出工作特色,精细管理,提高诚信服务质量。
一、审计人员的素质分析
（一）年龄结构不合理
注册会计师的行业要求从业人员能够适应工作强度、思维能力较为灵活及其工作经验较为丰富。但由于我国老龄化的年龄结构，就导致我国的注册会计师的年龄分布较不合理，容易导致会计师事务所的人工成本相对较高而其工作效率却没有提升，其社会竞争力不断被削弱。
（二）学历偏低
一个人的学历代表着其接受教育程度的高低，虽然学历高低不能代表个人的能力水平，但却与人的价值观、思想观及其专业理论知识水平挂钩。若是注册会计师的学历较高，在学习能力和分析问题上也能够较为专业，其工作效率质量也会有所提高。但是从我国当前的事务所从业人员来看，其学历层次普遍较低，且学历结构相对不合理，整体素质水平偏低。
（三）经验不足
目前，大部分的注册会计师仍旧以参加考试而获取证书为主，但是却缺乏实际的操作能力，虽然持有证书，但是由于经验不足，没有将所学专业知识真正的运用到现实中，就导致了在具体的业务中不能够及时发现舞弊、造假等现象。所以，经验不足的审计人员在增加审计成本的同时也影响了审计质量。
二、审计质量存在的问题分析
（一）对审计风险和法律责任考虑不够
目前，我国的会计师事务所普遍是数量居多而规模较小，这样一来，就导致了部分事务所更多的将注意力放在经济效益上，而在承接业务时，更多的也是注重收费的多少，而对于审计风险的大小却不加以考虑。比如某些企业为了能够减少税收，就会擅自篡改会计报表上的管理费用的数据，调低企业利润，严重违反《企业会计准则》，致使报表严重失真，但部分事务所在进行审查时却仍旧出具无保留意见的审计报告，以此来获取企业的高额收入，又或者是事务所在进行高新审计时，帮助企业进行研发人员的工资、材料费用造假等不正当的行为获取经济利益，而这样的业务承接必然造成审计质量严重下降，审计风险增大。
（二）专业技能和技术水平不够
提高审计质量要求审计人员要有较强的专业技能和技术水平，然而对于规模较小的会计师事务所来说，从业人员的专业和技术水平仍然较低。比如有的事务所为了人情关系就将其能力较低的人员安排到事务所工作，在接受委托之后派出的人员也会较多考虑这些人员，反而较少考虑派出的人员的专业能力问题，又或者是有的会计师事务所没有认真的去执行并建立有效的质量控制制度，这就导致了审计人员的职责不明确，也没有审计底稿复核制度，而由于没有进行统一的规范要求，就造成了审计质量的失控，审计风险也不断加大。
（三）审计人员素质存在问题
一方面，审计人员的素质水平普遍较低，专业后勤人员也较少，这就导致了审计工作效率有所降低。另一方面，从年龄结构上来看，年龄较大的审计负责人，虽然有丰富的经验，但其审计方法仍较为单一。最后，会计师事务所在对审计人员的后续培训上不够重视，造成了审计人员对于金出台的会计与审计的相关准则、条例掌握不齐全，其业务操作也相对落后，在需要电脑操作时，只能借助他人的帮助，不能独立完成，审计速度有所影响。
三、人力资源对审计质量的决定性作用
人力资源的质量对于会计师事务所有着关键性作用。会计师事务所为服务类企业，其产物是审计报告，是人的智力成果。所以，提升审计人员的素质对于审计质量的高低有着决定性作用。
人力是事务所的第一生产力。一方面，审计人员队伍的专业技能够强，道德素养较高能够在客户及其社会竞争对手中树立不可超越和模仿的高质量和高效率的审计、顾问、咨询的能力。另一方面，由于人力资源包含了会计师事务所的物质资产、决策资源及其客户资源，所以人力资源是会计师事务所最为关键的核心资源。因为物质资源为人力资源提供了诚实性的担保，而人力资源和创新力能够保障会计师事务的资本保值增值。决策资源则是由掌握实际决策管理的关键人员来进行，其决策效率和效果都取决于管理决策者的综合能力，因此决策资源就自然而然的转换成了人力资源的主要资源掌握者。而所谓的客户资源就是由人力资源进行控制或拥有的。
四、提高审计人员素质的建议
（一）上岗前注册会计师教育
目前，我国已有22所院校开设了注册会计师方向的专业，现有的19所院校就已经培养了将近8000名的注册会计师专业的大学生，这儿也意味着在注册会计师人才的培养教育上，我国取得了较大的进展。且近年来，中注协也对注册会计师专业的教学质量不断的改善并进行评估，建立起了较为完善的注册会计师专业院校的竞争机制。所以，在这新形势之下，有必要对注册会计师进行岗前教育，并积极总结CPA专业方向的教学和办学经验，以此提升办学质量，不断提高注册会计师人员的素质水平。
（二）加强职业资格考试
职业资格考试是鉴定其专业人员的专业知识技能水平的一种方式。对于会计师专业来说，其职业考试是必不可少的。尤其是注册会计师的知识要求不断扩大的情形之下，加强职业考试就显得尤为重要。比如可以在具体的考试中可以扩宽对专业知识在实务中的运用及其对新知识的考核，又或者是通过增加考核方式来对注册会计师进行素质及其能力的评价考核，使得注册会计师人员的评价更为全面、系统、科学，将真正的人才选，从根本上控制注册会计师人员的素质能力。
（三）强化上岗后的继续教育
为了提高注册会计师的素质能力有必要对其进行岗后继续教育。多年来，我国在注册会计师行业的后续教育上已经取得了较大的成果，并建立起了较为完善的后续继续教育培训制度，形成了以中国注册会计师协会、会计师事务所及其地方注册会计师协会相统一、协调和相互配合支持的三级培训组织体系。但是，在看到成果的同时也应该注意到后续教育的不足之处，在此基础上进一步的总结和分析，充分的调动更放的力量，不断加强岗后继续教育的各个工作环节。
摘要：会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础所作的判断。本文通过分析会计估计审计中的难处，进而对注册会计师在会计估计审计时提出一些建议。
关键词 ：会计估计；注册会计师；意见
一、会计估计审计的工作难处
（一）会计估计种类繁多，各类会计估计包括事项不尽一样
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础的所作的判断。会计估计是在不确定交易或事项的基础上进行的。企业应该披露的会计估计种类繁多，主要包括应收账款的计价估计、存货的计价估计、长期资产（包括固定资产、无形资产和商誉）的计价估计、涉及未来现金流量预测的估计以及涉及未决诉讼获索赔的估计等。注册会计师在进行会计估计审计时，应该对每一类会计估计包括的事项都进行详细的考虑，这会使得注册会计师在进行会计估计审计的工作更加繁重，增加了会计估计审计的工作难度。
（二）会计估计的合理性难以确定以及会计估计变更的合理性难以判定
会计估计是由于经济活动过程内在的不确定因素的影响才产生的，所以注册会计师在审计会计估计时，常常会做出某些假设，而这些假设的合理变化会对会计估计的计量产生重大的影响。现实当中这些存在假设的会计估计存在高度的不确定性，由此也会带来风险。因此注册会计师在进行会计估计时必须要综合考虑企业的经营状况和未来发展的趋势以及其他因素来判定会计估计假设的合理性，而这些都会给会计估计的确定带来困难。
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计是以最近得到的信息为基础对未来所做出的判断，在如今的信息时代，企业面临着瞬息变化的市场环境，基于会计估计的基础时而发生变化，所以我们很有必要进行会计估计变更。但是会计估计变更必须依靠真实、可靠的会计信息，所以要准确的掌握企业面临的市场、科学技术等外部环境的变化，并且现行会计制度没有对众多的影响因素进行详细的规定，因此在现实社会中很多企业会利用会计变更对企业的利润进行修饰。所以，注册会计师在进行会计估计变更审计时应该考虑会计估计变更的真实原因，这就给审计工作带来了难度。
（三）在进行会计估计审计时，难以确定区间估计或点估计
会计估计确认和计量的可靠性是会计估计审核的重点和难点。注册会计师需要根据适用的财务报告编制基础来确定被审企业的财务报表中确认或披露的会计估计是否符合实际情况，是否披露完全。由于我国会计就业人员技术参差不齐，市场发达程度不够等一些因素，会计估计的确认和计量不一定合理。《<中国注册会计师审计准则第1321 号———审计会计估计和相关披露> 应用指南》第87 段指出，当存在被审计单位没有恰当设计或执行针对会计估计流程的控制或财务报表日至审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相互矛盾等一些情况时，注册会计师应当在审计会计估计时根据被审企业相关行业等一些信息来确定点估计或区间估计。而对于不同的会计估计，确定的方法不尽相同，而且信息量非常庞大，得到准确的数据需要花费大量的工作时间，同时在进行会计估计审计时时常会碰到复杂的或者专业性非常强的会计估计，比如股份支付或与金融工具相关的公允价值等，这时注册会计师需要考虑询问专家，利用专家的点估计或者区间估计来确定会计估计的计量，这样给会计估计的确认和计量带来了难度。
二、注册会计师对会计估计审计的意见
（一）深入了解被审企业，多次核对会计估计是否齐全
企业需要根据最新可以利用的信息或资料做出会计估计，并且定时更新会计估计的确认和计量。比如最新资料表明一项固定资产折旧年限发生了变化或者应收账款增加等一些情况下，企业都有必要调整会计估计的确认和计量。由于现实中会计估计种类繁多，并且会计估计在不断更新变更，这就使得注册会计师在审计会计估计时的难度更大。针对上述情况，笔者认为注册会计师在进行会计估计审计时，应做好以下几个方面的工作：
1.注册会计师应该拓宽自己的知识面，提高专业能力，从而适应日趋复杂的会计估计工作。会计估计涉及到会计、经济、法律和管理等多方面知识，所以只有综合型的注册会计师才可能不遗漏会计估计事项，才能把会计估计的审计工作做好。
2.注册会计师应该全面了解企业的情况，包括企业过去的交易和企业未来的发展情况以及管理者的目的和价值观等。在审计会计估计时必须掌握企业之前的会计估计的确认和计量，比如应收账款的坏账准备率、固定资产折旧率以及存货可变现值的确定方法等，再结合对企业未来的分析，比如预算管理，计算出应收账款，运用账龄分析法确认应收账款的坏账准备，与此同时注册会计师应该考虑企业管理者的目的和价值观，比如管理者是激进型还是保守型等都会影响到会计估计的确认和计量。
3.注册会计师应该选取与被审企业相类似的企业作比较，通过对比，找出遗漏的会计估计。同行业的企业会计估计虽然有差异，但是会计估计的事项基本差不多，通过比较各个事项的区别，进而分析被审企业的会计估计事项是否齐全，各个事项是否考虑周全。
（二）确保会计估计以及会计估计变更的合理性
企业是在根据某些依据而做出会计估计，现实中有些经济业务本身就具有不确定性，比如固定资产的残值，无形资产的摊销年限、固定资产折旧年限、坏账准备等，需要根据经验做出估计。这些估计的合理性关系到整个会计估计审计的准确性，因此，在会计估计审核中如何确定会计估计的合理性尤为重要。
注册会计师在审核会计估计的合理性时，首先要对企业做出会计估计的基础进行相关假设的合理性做出检验并且评估，例如利用前几个会计期间会计估计的计量结果来检验此次做出的会计估计是否合理。其次需要注意的是，现实中存在很多主观性、变化性大的会计估计假设，应注重该会计估计假设的来源做出评估，利用外部资料来检验会计估计的合理性，例如与同行业中的企业进行比较。最后有些会计估计会涉及到会计、经济、法律以及管理等多方面知识时，有必要和专家进行沟通，利用专家的意见来判断被审会计估计的合理性。
如今企业面临着日益变化的经济、技术和政治环境的变化，会计估计变更越来越频繁。注册会计师在审核会计估计变更是否符合实际时，应注意以下三点：
1.确定企业管理者进行会计估计变更的原因。管理者进行会计估计变更的原因主要有以前年度做出会计估计的信息来源发生了变化，比如无形资产的减值引起会计估计的变更；管理者取得了新的信息或者积累了更丰富的估计经验，比如有新的证据表明固定资产的残余价值发生了变化等；相关法律法规引起的会计估计变更。注册会计师在进行审计会计估计变更合理性时首先确定管理者出于哪种或哪些原因而进行会计估计变更，再确认这些原因是否真实存在，是否会引起会计估计的变更。
2.审计会计估计变更的适用时点。一般情况下，企业在确认会计估计变更的适用时点采用的是未来使用法。除非有某些特定情况下，比如有确凿证据表明导致会计估计变更的情况在董事会决议之前就已经存在的，采用的是追溯调整法。
3.审核会计估计变更的处理是否正确以及相关披露是否完全、充分。注册会计师在审计会计估计变更时应考虑会计变更的原因、给报表带来的影响、是否披露完全等。与此同时，如果有些企业面临的环境发生了变化而没有发生会计估计变更，注册会计师也要确定是否合理。在一些复杂的情况下，注册会计师可以参考同行业的同类型数据进行比较，从不同的角度来分析会计估计变更的原因和合理性。
（三）准确计算会计估计的点估计或区间估计
根据适用的财务报告编制基础以及被审计单位实际情况，做出适当的会计估计是被审计企业管理层的责任。然而在一些情况下，注册会计师需要根据企业的资料和外部资料做出会计估计的点估计或区间估计。在计算会计估计的点估计或区间估计时，注册会计师需要利用企业内部资料来做出判断，当内部资料不易获取时，可以利用外部资料，例如同行业的数据或者市场中观察到的数据做出估计。当碰到复杂的或者专业性很强的会计估计时，注册会计师可以考虑咨询专家，利用专家数据来做出点估计或者区间估计。
三、总结
会计估计涉及对未来结果不确定的交易或者事项的确认和计量，这些不确定性大大增加了会计估计审计的难度。注册会计师在进行会计估计审核时应保持高尚的职业谨慎态度，全面考虑被审企业会计估计包括的事项，正确判断会计估计以及会计估计变更的合理性，准确确定会计估计的点估计或者区间估计。
参考文献：
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