发布时间：2022-02-18 14:54:25
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[论文关键词]税务管理个体税收管理发票管理以票管税
近年来，不少地方的税务机关非常重视个体税收的“以票管税”工作，认为这是加强税收管理的一个好办法。“以票管税”在实施初期确实收到了一定的效果，但是随着“以票管税”的进一步实施，出现了纳税人想尽一切办法拒绝提供发票的现象，消费者索取发票难的问题日益突出。“以票管税”的做法不仅违反了《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)关于核定征收税款的规定，而且影响了个体税收的征管工作，给纳税人以可乘之机，致使个体税收收入出现了一定程度的下降。仅以虞城县地方税务局所管理的饮食业、旅店业个体税收为例，2007年入该局库个体饮食业、旅店业税收收入为97万元，2008年下降到83万元。通过调查笔者认为，造成这种现象的原因在于“以票管税”走入了“唯票定税”的误区，使发票的功能发生了异化，也严重偏离了对个体税收实行核定征收的轨道。
一、个体税收“以票管税”的现状
多年来，为了规范税收管理，促进税收公平，税务部门在加强个体税收征管方面进行了有益探索，采取了多种方法，取得了一定的成效。为了使个体税收征管实现查账征收，多年来税务部门一直在推行个体户的建账工作。但是，由于纳税人规模、从业人员素质、税务机关征管手段等诸多方面的原因，大部分个体工商业户没有建立账簿。对这类纳税人，税务机关征收税款时按照《征管法》及其实施细则的规定，实行核定征收的方式。当然，税务机关所核定的计税依据越接近纳税人实际的生产经营额(营业额)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定税款，其工作量很大，税务部门对具体纳税人核定税款时往往难以取得确凿、直接的依据，核定的税款也往往缺乏准确性。在这种情况下，有些基层税务机关在税收征管中发现，一些规模较大的宾馆、酒店等公务消费较为集中、消费者索要发票比重较大的服务行业，其发票的使用量与营业额规模较为接近，便以发票载明的金额作为计税依据，提出了“以票管税”的办法(后来又针对实践中存在少数消费者不要发票的情况提出了核定不开票率等措施)。经过不断总结、推广，到目前，税务部门已经在多种行业、多数纳税人中推行了“以票管税”办法。
实施“以票管税”的初期，税务部门把发票作为核定税款的一个参考工具和辅助手段，起到了积极的作用，提高了税款核定的准确性，促进了税收的规范化管理和税收收入的稳定增长。但是，随着该办法的全面推行，一些税务机关在核定税款时采取了只靠发票管税的极端做法，“以票管税”已经步入了“唯票管税”的误区，严重背离了《征管法》关于核定税款的要求。
二、“以票管税”的弊端
严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第37条规定了如下几种个体工商业户应纳税额的核定方法：“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的收入额和利润率核定；按照成本加合理的费用和利润核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。”当前，基层税务机关征管力量薄弱，加之个体工商业户的税源零星分散，难以管理，更是增加了核定纳税人应纳税额的难度。因此，部分税务机关为了减少核定税款的难度和核定税款的工作量，就对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法。这种核定税款的做法严重背离了《征管法》关于核定税款的具体要求，在一定程度上造成了税款的流失，也给纳税人偷税以可乘之机。
发票用票户数急剧减少。部分税务机关对那些没有建账的个体工商业户的应纳税额采取了“唯票管税”的核定方法，直接造成了发票用票户数的急剧减少。依据商丘市地方税务局的资料统计，2004年全面推行“以票管税”前，全市使用地税发票的纳税人有4500户，而2007年8月只有2987户，减少了30％以上。2006年商丘市地方税务局在全市范围内开展了漏征漏管户的清查和税源普查工作，共清理出漏征漏管个体工商业户4365户，这些户数基本上是没有使用发票的业户。
消费者索要发票难。实行“以票管税”之前，纳税人很少有拒开发票的行为，所以发票的使用量对于核实纳税人的实际生产经营额的确具有很高的参考价值。但是在税务部门以发票为主要的征税参考的情况下，纳税人尽量少开发票、不开发票甚至使用假发票，也就成了他们少缴税款的直接选择。纳税人常常以各种借口拒绝向消费者开具发票，或者以打折、赠物等为诱饵不给消费者开具发票。这也导致税务机关利用纳税人的发票使用量来核实纳税人的实际生产经营额的做法失去了它应有的参考价值。
假发票增多。实施“以票管税”，税务机关按纳税人实际缴纳的税额供应发票，发票金额的税负达到了6％～10％。以面额100元的定额发票为例，纳税人到税务部门申购一本发票要缴纳600元一1000元的税，而假发票一般每本不足100元就可买到，使用假发票可以节省一笔不小的开支。与巨大的收益相比，使用假发票的风险成本却不高。一方面，普通发票对印刷的技术设备水平要求较低，制假分子能够很轻易地印制出足以乱真的假发票，使消费者和税务机关无法直观地鉴别出真假；另一方面，根据《中华人民共和国发票管理办法》规定，贩卖假发票者，要被处以1万元以上5万元以下的罚款；使用假发票者，仅被处以1万元以下的罚款。使用假发票的风险成本较低造成了假发票的泛滥。这严重扰乱税收征管秩序，造成了税款流失。
发票违章举报查处难。随着纳税人拒开发票、使用假发票等违章行为的增多，税务机关对发票违章的查处却显得力不从心。在一些基层单位看来，查处发票违法违章既费时又费力，处罚难，实际执行更难，也不会增加多少税收。在这种错误认识主导下，这些基层单位对举报的案件和其他违法违章行为查处不力，使群众举报的积极性严重受挫，造成拒开发票、使用假发票等违章行为有愈演愈烈之势。
三、走出“以票管税”的误区，回归发票凭证功能。切实加强个体工商业户的税收征收管理工作
切实加强个体工商业户的税收征收管理工作，就必须走出“唯票管税”的误区。而走出该误区的关键在于回归发票的凭证功能，严格按照《征管法》及其实施细则的有关规定，对非建账个体工商业户进行核定征收。强化对非建账个体工商业户的核定征收工作应该从以下几个方面人手。
回归发票凭证功能，根据纳税人实际生产经营需要足量供应发票。《中华人民共和国发票管理办法》明确规定，发票是在购销商品、提供或接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的收付款凭证。可见，发票作为我国经济交往中基本的商事凭证，是记录经营活动的一种书面证明，其主要的功能是在经济活动中发挥凭证作用。既然是商事凭证，就有使用的普遍性。如果作为“以票管税”的依据，则只能管住一部分应税收入。因为许多应税收入和支出都用不着发票。人们离开发票，购销行为照样能够实现。纳税人少缴税，可采取不开发票、开具假发票等方法来达到目的。“以票管税”理想化地试图用发票链原理去安排社会的经济生活和人们的行为，人为设计发票“天网”意境。这种主观推理实际上难以达到管税的目标。大量不开发票、真票假开、开具假发票等行为的发生不仅严重扰乱了税收征管秩序，使发票失去了作为核定个体工商业户应纳税款的主要参考依据的意义，也严重扰乱了国家的经济秩序。因此，税务机关要正确理解发票在经济活动中的凭证作用，走出“唯票管税”的误区，切实加强个体工商业的税收征收管理工作。
加强发票管理，严厉打击各种发票违法犯罪活动。针对发票管理工作中存在的问题，税务机关应坚持日常发票管理与发票检查相结合，管理与检查并重。要通过发票检查来整顿和规范经济秩序，进一步堵塞发票管理的漏洞。对在检查中发现的问题，要严格按照《征管法》和发票管理办法的规定进行处罚，严厉打击利用发票偷税的违法犯罪行为，以维护税法的尊严。税务机关应与财政、审计、监察等有关部门加强联系，严格控制违规票据的入账；要与司法机关搞好协作，加大执法力度，严厉打击发票违法犯罪行为，净化用票环境，以整顿和规范税收征管秩序。
严格按照《征管法》及其实施细则的要求，进一步加强对个体工商业户的税款核定征收工作。应按照《征管法》的规定对未建账业户使用适当的方法核定税款，而不是仅凭用票量确定征税数额。发票使用量可以作为核定税款的直观参考，但不应该成为核定税款的唯一依据，特别是纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的出现，使发票使用量已经失去了其作为核定纳税人税款的直接参考意义。《征管法》对核定税款的方法做了明确详细的规定，长期以来，税务部门在核定纳税人税款方法方面做了大量的工作，开展了有益的探索，也积累了大量关于核定税款的好的做法。例如，深入纳税户的具体生产经营场所蹲点守候，按照纳税人的成本、费用和国家规定的利润率核定税款，与纳税人座谈以了解纳税人的生产经营状况，开展典型调查、行业民主评议等。税务机关和税务人员要增强责任意识，不怕麻烦、不怕辛苦，开展大量的调查研究工作，在核定税款时严格按照《征管法》的要求，采取适当的方法足额核定纳税人的应纳税款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到应收尽收。如果能做到足额核定税款，应收尽收，纳税人的发票也就应该能够满足其需要。也只有这样，才能够有效杜绝纳税人不开发票、少开发票、开具假发票等现象的发生，才能够使发票回归它作为记载纳税人经营活动的凭证功能。
采用现代化的税源监控手段，加快推广使用税控收款机。税控收款机是记载纳税人生产经营活动的有效载体，更是税源管理的重要手段。全面推广应用税控收款机以后，消费者在餐饮、商场等消费场所付款后，无论是否索取发票，税控收款机都会自动打印出发票，便于税务部门进行有效监控，堵塞税收征管漏洞。同时，可以通过配套开展有奖发票活动，维护国家税收利益和消费者合法权益，促进平等竞争。
论文摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．A-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税人权利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述法律法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发E19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税人权利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国台湾地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本人权的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与政治权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从独立角度来讲，外国税务机关不能到中国强制执行其税收决定，中国税务机关也不能到国外执行职务。即便存在这种可能，由于难以查清纳税人的财产所在，强制执行往往也会落空。而如果欠税人存在通过出境逃避税收的嫌疑，则阻止其出境无疑是最为现实的举措。因此，在德国税法中，针对财产的查封、扣押、冻结等，被称之为“物的假扣押”。而针对人的限制出境、拘提管收、监视居住等，则被称之为“人的保全假扣押”。l_3换言之，针对欠税人的人身权的阻止出境的措施，虽然无法直接保全欠税人的财产，但确实是为了保障税收安全的举措，将其归入税收保全措施之列以弥补单纯的财产性税收保全措施之不足当无不妥。
另一方面，阻止出境对于欠税人而言也是一种现实的或潜在的压力。在这种压力的作用下，出于各种考虑，欠税人可能向税务机关主动缴纳税款，或者提供相当的担保。特别是对于临时来华或者仅仅来华一次的外国人来说，这种措施更是具有立竿见影的效果。因此，相对于查封、扣押或冻结等财产性税收保全措施来说，尽管阻止出境仅仅属于一种间接的强制措施，却可以在一定程度上迫使欠税人主动履行纳税义务。从这个角度来看，对欠税人采取阻止出境措施确实又有其必要性。
二、阻止欠税人出境的实体要件
如上所述，阻止欠税人出境的立法意图无可指责，对于以逃避税收为目的而出境的欠税人而言，其作用也是十分明显的。但是，《税收征管法》及相关规范性文件关于阻止出境实体要件的规定却过于宽松，极易造成税务机关对纳税人权利的过度侵犯。因此，有必要完善相关制度设计，使得阻止出境在对纳税人权利损害最小的情况下发挥最大的效用。
(一)阻止出境的欠税数额标准
如果运用比例原则来衡量阻止出境措施，必须充分考虑纳税人所欠税款之数额。如果欠缴税款的数额过小，则无阻止欠税人出境的必要，除非欠税人欲定居境外，且今后也无重回境内之可能。对于欠税数额的具体标准，《税收征管法》及其《实施细则》均未明确规定，国家税务总局《关于认真贯彻执行<阻止欠税人出境实施办法)的通知》(国税发[1996]216号文，以下简称为《通知》)第1条第1款对此明确规定：“各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税2O万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。”
笔者认为，本着慎重保护纳税人权利的考虑，对欠税数额可采取双重限定标准，即一方面，欠税数额必须达到一个法定的具体而明确的标准，并且该标准应随着社会经济条件的变化而及时加以调整；另一方面，应当同时要求欠税数额必须达到欠税人应纳税额的一定比例，方可对其采取阻止出境措施。(-)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由法律直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
(三)被阻止出境对象的具体认定
根据《税收征管法》第44条的规定，只要纳税人存在欠税情形，又未能提供担保，税务机关就可以决定阻止其出境。如果欠税人是自然人，那么欠税人即是被阻止出境的对象。如果欠税人是单位，则阻止其法定代表人出境。但从实务操作来看，对于单位纳税人而言，即便有必要阻止出境，阻止的对象是否必然为法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企业中即不存在所谓的“法定代表人”，全体合伙人可以共同执行合伙企业事务，也可以委托一名或数名合伙人执行合伙企业事务。执行合伙企业事务的合伙人，对外即代表合伙企业。显然，如果严格按照《税收征管法》的规定，此时就无法确定阻止出境的对象。而《办法》第3条则规定：“欠税人为自然人的，阻止出境的对象为当事人本人。欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。欠税人为其他经济组织的，阻止出境对象为其负责人。上述法定代表人或负责人变更时，以变更后的法定代表人或负责人为阻止出境对象；法定代表人不在中国境内的，以其在华的主要负责人为阻止出境对象。”应当说，这种规定更符合实际，与《税收征管法》也未必存在冲突。
此外，如果欠税人死亡，自然无从阻止其出境。但是，在欠税人留有遗产时，是否应当阻止其继承人出境呢?我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”据此，继承人应以其所继承的遗产为限承担被继承人的纳税义务(继承人自动放弃继承的除外)，否则，税务机关可对其采取阻止出境措施。
三、阻止欠税人出境的程序要件
除了必须满足相关实体要件之外，阻止出境的程序要件则关乎纳税人的知情权和救济权等一系列权利。不过，“在考虑法制建设的时候，中国的法学家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”『4对于阻止出境而言，无论是《税收征管法》及其《实施细则》，还是国家税务总局的文件，相关的程序性规定均存在较大漏洞，亟待立法进一步予以完善。
(一)阻止出境是税务机关作出的具体行政行为
从形式上看，采取阻止出境措施是针对特定主体的一种人身限制，因而属于具体行政行为。但问题在于，该措施同时牵涉税务机关和出入境管理机关，而实际作出阻止出境决定的行政主体，究竟是负责税款征收的税务机关，还是负责出入境管理的公安机关。进一步言之，如果欠税人对该具体行政行为不服，应以哪个行政机关为对象寻求法律救济，则直接关系到纳税人权利能否得到有效保护。
在我国台湾地区，早期的行政法院判例认为，税务征收机关对出人境管理机关的通知，只是请求出入境管理机关限制当事人出境。至于当事人是否实际被限制出境，取决于出入境管理机关的决定。税务征收机关的通知行为只是一种事实通知，不产生限制当事人出境的效果。因此，当事人不能针对这种通知申请救济，而只能在出境申请被实际驳回后，针对出入境管理机关的行为申请救济。不过，行政法院现在则认为，当事人是否有限制出境的必要，是由税务征收机关决定的。出入境管理机关无从审查财政部决定是否妥当。因此，当税务征收机关将副本通知当事人时，即产生法律上的效果，可以申请行政救济。
我们知道，作为负责税款征收的税务机关并没有阻止欠税人出境的权力，而只能向出人境管理机关提供相关信息，提示其阻止欠税人出境。根据《税收征管法》及其《实施细则》的相关规定，税务机关仅仅是“通知”出入境管理机关阻止欠税人出境。《办法》中也只是规定，在符合条件时，税务机关应当“函请”公安机关办理边控手续，阻止欠税人出境。而无论是税务机关的“通知”还是“函请”，抑或类似的其他作法，均不能看作是真正意义上的具体行政行为，出入境管理机关可以不受其约束。我们从中似乎可以得出这样的结论，即出入境管理机关阻止欠税人出境，只是基于自己的职权。如果纳税人不服，只能以出入境管理机关为对象申请行政复议或提起行政诉讼。
(二)阻止出境之决定必须送达欠税人
让行政相对人知晓针对自己的具体行政行为的内容是行政执法的一项基本原则。对被阻止出境的欠税人而言，其有权知晓自己已经被采取了阻止出境的税收保全措施。这一方面使得欠税人享有充分的知情权；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以发挥。而实务操作程序却是，税务机关并不是对欠税人作出并送达阻止出境决定，而是直接通知出入境管理机关，进而由出入境管理机关阻止欠税人出境。显然，这样做实质上剥夺了欠税人知情和申请救济的权利，从而构成严重的程序瑕疵。
虽然《办法》第3条规定：“经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。”但此处的“申明”应采取何种形式，是否具有强制性，是否属于具体行政行为，均不无疑问。
内容提要: 本文的主旨是讨论税收债务关系理论对我国税法实践的指导意义。文章围绕主题从两个侧面进行了阐述:其一,主要以税收返还请求权为例讨论了税收债务关系理论同纳税人权利保护的关系;其二,主要以税收优先权制度为切入口探讨了税收债务关系理论与国家税收债权实现的关系。最后得出了税收债务关系理论既有利于纳税人权利保护,又有利于国家税收债权实现的结论。
一、引言
当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。
自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。
关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]
事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。
二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例
在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。
税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:
(一)税收返还请求权的发生时间
税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。
在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。
当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。
如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]
然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]
因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]
(二)税收返还请求权的范围
在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。
由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。
在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]
如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。
虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]
以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。
另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。
三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例
“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。
(一)我国税收优先权制度的基本内容
税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。
新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:
第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。
第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。
第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。
第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。
第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。
(二)我国税收优先权制度存在的问题
税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。
四、结束语
“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。
注释:
二、扣缴义务人有哪些义务依法办理扣缴税款登记。根据新的政策精神，所有扣缴义务人都必须办理扣缴税款登记。对扣缴义务人实施扣缴税款登记制度，是对扣缴义务人进行税务管理的基础。考虑到许多扣缴义务人同时也是纳税人，为减少其负担，简化手续，对办理了税务登记的，税务机关不再发放扣缴税款登记证件，可以在税务登记中增加有关扣缴税款登记的内容，在税务登记证件上标注扣缴税款登记的标志。
依法接受账簿、凭证管理。新《税收征管法》第19和20条规定，扣缴义务人应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算代扣代缴和代收代缴税款。
依法履行扣缴税款申报的义务。扣缴义务人应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与代扣代缴、代收代缴税款有关的信息；按照规定的期限和申报内容报送代扣代收报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。
扣缴义务人因特殊原因，如发生不可抗力事件，不能按期办理报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报，但应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。
依法代扣代缴、代收代缴税款。即按照规定的数额、时间将纳税人应缴纳的税款代扣、代收，并及时解缴入库。扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。未按规定解缴税款是指扣缴义务人已将纳税人应缴的税款代扣、代收，但没有按时缴入国库的行为。
接受税务机关依法进行的检查。扣缴义务人应当接受税务机关依法对其代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料，以及与代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明材料和有关资料的检查，如实回答与代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况。税务机关经县以上税务局（分局）局长批准，可查询扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。
三、对扣缴义务人未按规定履行义务的处理对扣缴义务人不缴或少缴应解缴税款的，采取强制执行措施并处罚款。扣缴义务人在规定的期限内不缴或少缴应解缴的税款，由税务机关责令扣缴义务人限期缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款，可以处不缴或少缴的税款50％以上5倍以下的罚款。
对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款行为予以处罚。扣缴义务人应当按期如实扣缴税款，但由于各种原因，应扣未扣、应收未收税款的现象还屡屡发生，过去发生此种情况，扣缴义务人只要补缴应扣、应收税款即可，纳税人不承担任何责任。新《税收征管法》在这方面作了修改，规定税务机关在向纳税人追缴税款的同时，可对扣缴义务人处50％以上3倍以下的罚款，从而分清了纳税人和扣缴义务人的责任，加强了对。
论文摘要：税收流失是各国政府共同面临的一个富有挑战性的问题，也是国内外专家学者普遍关注的热点问题。税收流失不仅影响了国家的财政收入，而且损害了国家税法的权威性与实施效果，导致政府经济信息失真，误导政府经济决策，增加政府宏观凋控难度，影响市场资源配置，破坏市场经济秩序，从而对我国的经济发展和社会进步产生不利的影响。
依法治税与税收流失是与生俱来的一对矛盾，只要存在税收，就必然伴随着税收流失的发生。早在大约2500年前，古希腊圣贤柏拉图就曾讨论过偷逃税等税收流失问题。随着社会的发展、人类文明程度的提高和法治的加强，税收流失这一现象非但没有被遏制，反而有愈演愈烈之势。据有关专家测算，我国税收流失的总体规模，白1995年至2000年，每个年度税收流失的绝对额均在4000亿元以上。虽然近年来我国税收收入高速增长，但也难掩税收流失的事实，对税收流失的不良效应，还是要引起我们的警醒并加以研究。
一、税收流失的不良效应
(一)税收流失对宏观调控的影响
税收同时具有财政和经济调节两大功能，对宏观经济起“内在稳定器”的作用。它作为国家重要的宏观调控手段之一，以“相机抉择”的税收政策实现其调控功能。然而税收流失的存在，无疑会影响税收正常的宏观调控功能。税收流失对宏观调控的影响，主要表现在以下几方面：
1、税收流失的直接后果是减少了国家财力，减弱了税收对宏观经济的“内在稳定器”作用，使“相机抉择”的税收传导机制失灵，弱化了税收宏观调控的效果。而且由于税收流失，该收的税没有收上来，预算内的投资份额越来越少，政府投资的宏观调控功能趋于弱化。这种变化趋势虽然反映了市场化取向改革的必然要求，有它的内在合理性，但其后果也是很严峻的，使得政府作为投资主体，由于其财力的不断下降而在资源配置中的地位和作用不断弱化。比如20世纪80年代中期到90年代初，各地方政府不顾整体利益，大量重复建设，在某种程度上讲就是政府财力分散化的结果。财力不足也使得国家对关系到国计民生的基础设施和基础产业投资不足，从而减弱了政府对国民经济的影响力和控制力。
2．税收流失的存在，可能会影响到政府对宏观经济形势的总体判断。税收流失的存在使得能从税收流失中获得更多利润的地下经济活动“繁荣”起来。地下经济逃避了政府的管理和监控，其增长率、就业人数等指标都没有纳入到政府的经济统计数据之中，这样容易使宏观调控部门对现实经济的真实情况产生误解，对包含公开经济与地下经济两部分的真实经济增长的深度和规模把握不定，容易只注意可观察到的公开经济的增长速度和规模，而忽视了地下经济的影响。除了经济增长的速度和规模外，地下经济和税收流失的存在，会对其他各项经济统计指标造成扭曲。例如，由于税收流失的存在，地下经济吸引了不少劳动力就业，使国家过高估计失业率，给宏观调控和决策增加了困难。
3．税收流失对整个经济发展产生侵蚀和破坏作用，干扰经济的正常运行。主要包括：(1)造成税负以及收入分配不公。在实际税收征管中出现地方政府对国有、集体经济管理较严，而对个体私营经济管理偏松的状况，必然导致两种经济成分间收入差距的进一步拉大，特别是在国有企业面临困境、下岗职工增加的情况下，不利于社会的稳定。(2)导致产业恶性竞争。一些地方政府出于对本地区利益的考虑，不颐本地区资源劣势，违反国家产业政策，盲目实施减税免税，引起产业结构恶化、社会资源浪费和宏观经济严重失控。而对于纳税人而言，由于应向国家缴纳的税款未予缴纳或未足额缴纳，同类企业或同类产品的税收成本不同，破坏了优胜劣汰的市场竞争机制，尤其是引起市场价格失真，错误引导社会资源配置。恶性税收竞争干扰了市场机制在资源配置中的基础性作用，在不正当税收利益的引诱下，纳税人对经营地址的选择不再完全遵循资源配置的效率原则，在正常的税收扭曲之外，对纳税人的经济行为产生“二次扭曲”，最后导致全局性的产业结构比例失调。
(二)税收流失对资源配置的影响
税收流失对资源配置的影响是指税收流失现象对经济体系中生产商品和提供服务的各种资源流动和组合的影响。无论是减免税、避税，还是偷逃税行为，都存在对整个市场经济的扭曲问题。理智的经济人不仅要考虑税收规则，而且还要考虑获取减免税、实施逃避税行为的可能性及相关的税收经济利益的大小，市场选择和资源配置必然因受到上述物质利益的诱惑而产生偏差，部分要素可能长期滞留在低效益但能获取税收流失收益的行为上，因此这种生产要素的扭曲性组合不利于资源的有效配置。税收流失会破坏优胜劣汰的市场竞争机制，导致资源配置过程中的“劣企驱逐良企”的市场效应。
一些质量低劣的逃税商品以价格优势占领市场，迫使那些守法纳税者要么转而仿效，要么被挤出市场，从而形成“劣企驱逐良企”的市场效应。比如走私分子通过偷逃关税及其他税收，把远远低于国内市场价格的成品油走私到国内出售，从而引起了国内成品油价洛的大幅下跌，造成国内石油化工行业的全面亏损，给国家宏观经济运行和税收收入带来了巨大损失。
税收流失还会导致社会资源的浪费。从纳税人来讲，为了达到偷逃税的目的，他们会花费大量的精力和时间来研究偷逃税的各种方案，甚至会花费大量的金钱来聘请专业顾问，对自己的生产经营活动方式进行无谓的调整。同时，他们还会利用偷逃税的资金来囤积一些紧缺的资源。由于市场的变化和时间的迁移，这些囤积的资源就会因自然的原因而耗损和浪费。同时，对于税务机关而言，为了堵塞税收流失的漏洞，税务机关需要花费大量的人力和物力进行税务征管和稽查，这无形中也就增加了税收征管的成本，从全社会资源配置的角度来讲，纯粹是一种资源的浪费。
(三)税收流失对国家财政的影响
毫无疑问，税收流失的存在首先直接减少了财政收入，这已经成为导致我国财政困难的重要原因之一。有关统计数据表明，近年来我国财政收入占GDP比重不断下降，这在很大程度上归因于日益严重的税收流失。虽然2002年以后由于税收征管水平的提高使得这种局面有所扭转，但税收流失对国家财政收入的负面影响仍然存在。
而且，从我国的实际情况看，由于各税种之间存在比较密切的联系，某税种的流失除了直接减少该税种的税收收入外，还会由于各税税基之间的联系而连带侵蚀其他税种的税基，减少其他税种的税收收入。比如企业偷逃增值税的行为不仅导致增值税收人的减少，同时也会导致企业所得税的税收流失。因此，政府要花费大量的人、财、物力治理税收流失，这必然导致税收成本增加。总之，税收流失一方面导致了财政收入的减少，另一方面又导致了财政支出的增加，进而加大了财政赤字的规模，加剧了我国财政困难的局面。
(四)税收流失对税收法制的影响
1．损害税法刚性。大规模的税收流失会导致国
家税收法律法规因得不到有效的执行和落实而形同虚设，从而降低税法的刚性和权威性。例如，我国的税收征管法中虽然赋予了税收行政执法过程中运用税收保全、税收强制执行等的权力以及对违反税收征管行为的行政处罚权，但大范围的税收流失所造成的“法不责众”的结果，使得税务机关对税收保全、税收强制执行等措施很少使用，对于所发现的导致税收流失的一般税务行政违法行为也只是以追缴税款了事，而很少能够按照法律法规的规定对其进行处罚。即使对于一些比较严重的税收行政违法行为的处罚也大多只是按照税收法律法规规定的下限或突破下限进行象征性罚款，而很少能够按照法律法规的规定进行严厉的处罚。这就严重破坏了税收征管法的刚性和权威性，使税收征管法的实施效果大打折扣。
2．削弱了税务机关的执法主体地位。在政府间的恶性税收竞争中，往往能够看到其他政府部门如财政部门、公安部门、乡镇政府甚至街道办事处、居委会、村委会的身影，依法享有征税权的税务机关，有时被迫或自愿地放弃了部分专有权力，税收执法主体地位受到冲击。实践证明，凡是税收流失比较严重的地区，其税收征管秩序必定极为混乱，税收行政执法的力度与手段也就难以落实。同时，税收流失还导致了税务工作人员的腐败甚至犯罪。
(五)税收流失对纳税主体的影响
1．税收流失导致了纳税人之间的税负转嫁和税收不公，出现“鞭打快牛”的现象。本来，国家的税收任务在所有纳税人之间的分配是大致公平合理的，纳税人的税收负担也是其能够承受和愿意承担的。但是税收流失的存在就使得税收流失者逃避了纳税的义务和负担，税收流失者所逃避掉的税收任务和负担就势必转嫁到其他愿意负担纳税义务的纳税人头上，从而出现了税收转嫁和税负不公，加重了守法纳税人的税收负担。税收流失对收入再分配产生直接影响，由于这种影响的存在会进一步使税收调节收入分配的职能作用被严重扭曲，从而使税后分配比税前分配更不公平，结果只能是加剧收入分配的不公。
2．税收流失易生示范效应，导致守法纳税人的心理失衡和追随仿效，降低纳税人对国家税法的遵从度，增大税收行政执法的阻力，导致税收流失规模的进一步扩大。如果政府对偷逃税行为处罚力度不强，偷逃税行为必然会由个体发展到群体，进而形成整个社会范围内的“税收黑洞”。“税收黑洞”的存在将严重破坏依法纳税的社会风气，从而导致纳税人对守法遵从度降低，征管秩序混乱，税务行政执法措施手段难以实现，税收刚性被破坏，甚至形成“逃税——成功——再逃税”的恶性循环，导致更大范围的税收流失。
二、税收流失治理对策
(一)以健全税法体系为根本。实现依法治税税法作为调整税收征纳关系的法律规范，不仅是国家征税的依据，也是税务管理的一个必要前提。要治理税收流失，根本是健全和完善税收法律体系，推进依法治税。我国现行税法体系仍不完善，还存在着许多亟待解决的问题，有必要对其进行完善。
1．坚持税收法定主义，加强税收立法。税收立法，是依法治税的核心。我国现行税法体系中大部分税种没有通过人大立法，法律层次低，缺乏应有的权威性、规范性和稳定性。因此，有必要完善《宪法》中涉税内容的规定，确立、充实税法体系的宪法依据。如将税收法定主义、税权划分的重大原则、规定等写入《宪法》，进一步明确征纳税主体的权利义务及相应范围等。另外，要加紧制定税收基本法，使其充分发挥对各单行税收法律、法规的统率作用，推动和保障税收立法的不断完善。
2．严厉打击税收犯罪行为，加强税收执法。依法征税是税务部门最基本的职能。要加大对税收犯罪打击的力度，税务人员必须做到严格执法，执法必严，违法必究；持税法面前人人平等；坚决制止以言代法、以权代法、以补代罚、以罚代刑等违规行为；杜绝人情税、关系税、协商办税和各种形式的包税；杜绝以缓代欠、以欠代免的现象。一旦发现违犯税法的犯罪行为，无论是纳税人故意偷逃税还是税务工作人员职务违法犯罪，都一律严惩不贷，绝不允许有包容、姑息的现象发生。要加强税收执法，必须大张旗鼓地查处和严厉打击各种偷税行为。
3．建立税务警察和法庭，加强税法保障。建立专门的税务警察机构是国外较为普遍的做法，其成功的治税经验值得我们借鉴。首先组建税务警察，由税务警察专门负责税务违法案件的查处工作。以法律的形式赋予税务警察特殊的执法机关和税务机关的双重权力，人员由税务机关和公安机关抽调组成，以此提高税务违法案件的办案质量。其次设立税务法院，专门负责税务违法案件和税务诉讼案件的审理工作。
(二)建立梯度纳税监控体系，形成完善的外部约束机制
1．加强重点稽查。一方面，制止税收流失的重点是稽查，这是基层税收工作的重中之重。新形势下税收稽查工作的核心应该是建立日常稽查、专项稽查和专案稽查相结合的分类稽查制度，借助以计算机网络为依托的监控系统，选择并确定被查对象，按照选案、检查、审理、执行分权制约、相互衔接的流程来操作，改变目前普遍查、盲目查的状况，提高打击税收流失的针对性和实效性。另一方面，要使税务稽查机构专业化。应该借鉴国外的做法，让税务稽查机构从税务机关中独立出来，成为一个与税务征收机关具有相同法律地位的税收执法机关。同时，不仅要赋予税务稽查机关对外(即对纳税人)的稽查监督权，而且还应该赋予税务稽查机关对内(即对税务机关)的监督权。
2．构建第三方税源信息报告系统。所谓“第三方税源信息报告系统”是指由征纳双方之外的第三方按照税务机关要求填报专门格式的信息报告表，包括收款方姓名、纳税人识别号和支付金额等内容，一般一年汇总填报一次，在纳税年度结束后提交给税务机关。这些第三方提供的信息报告表不仅大大丰富了税务机关的税源信息，也确保了这些信息的准确性，对于提高稽查水平、科学选案都是很有帮助的。
3．逐步完善各项征管制度，建立多层次、多环节、多功能的税源监控体系。要进一步完善税务登记制度，建立按税种、税目和分地区、行业的税源监控制度，特别是完善重点税源监控体系，使其成为税源监控体系的主体。税务机关要全面掌握本地区重点税源户信息以及税源户的分布、生产经营及纳税情况，随时监控重点税源的发展变化，包括动态信息和静态信息，要注意从中反馈税收的变化规模，为全面监控税源提供资料和经验。
(三)提高税收遵从水平，减少税收流失
1．规范公共收入体系。在科学界定各级政府职能和责任的基础上，完善分税制，确保各级政府有稳定的财源；降低政府对非税收入的依存度，积极推进税费改革，遏制、清理乱收费；规范制度外财政，构建以税收为主、以规范的非税收人为辅的公共财政收入体系。
2．科学界定财政支出范围，消除政府的“越位”与“缺位”。首先，以市场为导向，加大财政公共性支出，主要包括基础科研、义务教育、公共卫生、社会保障、环境保护等代表社会共同利益和长远利益的支出。其次，控制和缩减不合理的财政支出项目。一方面，要大力压缩各种财政补贴，尤其是企业亏损补贴；另一方面，要加大政府机构改革力度，压缩行政经费支出。
3．提高财政透明度，并建立相应的公共财政监督机制。确保公共财政收入、支出信息的公开，使纳税人可以通过各种途径获取有效信息，了解公共资金的去向以及相对应的支出规模，接受大众和社会舆论的监督。同时，通过财政部门的内部监督、审计监督、人大监督、新闻媒体监督以及社会公众监督来对预算编制、预算执行等情况进行约束，以提高财政资金的使用效率，保证政府的支出能够反映纳税人的真实意愿。
4．加强部门配合，优化税收环境。随着经济生活的日益复杂化，税收征管的难度逐渐加大，面对日益增多的税收违法案件，仅仅依靠税务部门的力量是不够的，必须调动全社会的力量实现综合治理。
关键词：环境税 税收征管 制度设计 征管能力
一、引言
20世纪70年代以来，环境税逐步从理论走向实践，许多西方国家特别是北欧国家都引入了专门的环境税种，取得了良好的环境效果和财政效果。环境税同时具备约束和激励的双重功能，既可以涵盖生产活动，也可以涵盖消费活动，能有效地引导企业和家庭以有利于环境的方式生产和消费；同时环境税顺应了从命令强制手段向经济手段转变解决环境问题的趋势，作为柔性手段被各国政府所青睐；在国际贸易中，环境税也经常被作为贸易保护的工具来使用。经过多年的研究和推动，开征环境税已经被列入我国环境保护发展规划和“十二五”规划纲要，可以预见，环境税即将迈入实施阶段，必将在我国资源节约型、环境友好型社会建设中发挥重要作用。我国的环境税理论研究已经迈过了介绍与论证阶段，正处于融合、创新、制度创建的新的时期，有关机构和院校联合组成的课题组已经开始环境税具体税种的设计，这些研究的重点是环境税的作用机制、实施效应分析、环境税种的选择、税制要素的设计等。虽然目前对环境税的理论研究成果颇丰，但对环境税的保障性制度还没有展开充分研究，一方面是因为当前环境税研究的焦点是主体税种的确定及实施路线图，征管问题研究滞后于税制设计也就在所难免，另一方面则可能是对环境税征管的特殊性认识不足，对环境税特殊的征管要求还不够重视。 环境税的征管工作是环境税实施的基础工作，是环境税政策效果实现的重要保证，而环境税的主体税种污染排放税的征管要求与现有税种有明显差异，要保证环境税在十二五期间顺利推出，就必须对环境税的征管特点展开分析，对国内外环境税（费）征管经验进行借鉴，然后有针对性地进行征管制度设计和征管能力建设。
二、环境税分类、征管特征现状分析
（一）环境税的定义和分类
环境税的定义和分类是研究环境税征管问题的起点。国际上对环境税的定义较为宽泛，如经济合作与发展组织、国际能源署和欧洲委员会将环境税称为“与环境相关的税收”（Environmentally Related Taxes），可以看出，国际上通常所称的“环境税”不是一个独立税种，而是以环境保护作为设计目标的税种的集合。国内学界关于环境税的定义，根据其内涵的不同，存在狭义说、中义说、广义说之分，但综合来讲，环境税是国家基于环境保护目的，筹集环境保护资金，调节纳税人环境保护行为而征收的税收和采取的税收措施，具体包括：污染排放税、污染产品（服务）税、环境收入税、与环境保护有关的税收措施。有学者将资源税也纳入环境税的研究范畴，因为资源税更多的是体现资源租税和级差租税，并且已经存在与之相配套的征管制度，因此本文未涉及资源税的征管问题。污染排放税是指对直接排放到环境中的污染物所征收的税，是一种同所导致的污染的实际数值（或估计量）直接相关的环境税类，如二氧化硫税、二氧化碳税、水污染物排放税、固体废弃物排放税、噪音税等。按污染物命名的污染排放税又称为独立环境税，这一税类对排污的控制性较强，但征管成本较高。污染产品（服务）税，是指对使用过程（服务）中容易造成环境污染的产品（服务），或者使用以后残留物造成环境污染的产品所征收的税。是一种针对污染产品生产或消费金额以及造成污染后果的服务行为营业额按比例税率或定额税率征收的环境税类，是一种间接税，如能源税、汽车税、农药税等。环境收入税是指以筹集环境保护资金为主要目的而征收的税，是一种财政性税收，一般是随已有的主体税种加成征收，类似于城市维护建设税和教育费附加。与环境保护有关的税收措施，是指能产生环境保护刺激或激励作用的税收手段，如差别税率、税收优惠等。
（二）环境税的征管特点
污染产品（服务）税可以通过增加消费税税目、营业税税目的方式开征，其征管制度是比较健全的；环境收入税随主税种一起征收，在征管上并没有特殊要求；只有污染排放税是一类新颖的税种，有着独特的征管特性：（1）征管对象的特殊性。污染排放税属于行为税，发生排污行为的组织和个人都是环境税的纳税人，排污行为的广泛性决定了污染排放税纳税人的广泛性。生产过程中的污染排放可能涉及很多行业、众多企业，消费过程中的污染排放更加面广量大，大量非企业单位、家庭甚至个人都可能成为污染排放税的纳税人。（2）征管环节的特殊性。污染排放税的计税依据是纳税人的排污量，而排污量一般只能在排污行为发生时才能记录下来，如一些有害气体的排污量是通过记录排放浓度、排放时间等测算出来的，如果未及时记录很难再推算出排污量。有些污染事件事后甚至难以确定排污者，更无法确定计税依据。（3）征管规模的特殊性。从学者们提出的各种设计方案来看，结合现有排污费的征收情况，污染排放税的收入规模不会很大，户均税额也不会太高；随着治污技术的提高和纳税人治污能力的增强，污染排放税税基趋于收缩，纳税人总体税负还有进一步下降的趋势。（4）征管技术的特殊性。污染排放税计税依据即排污量的确定有三种方法，收入法是根据产品的产量核定排污量，投入法是根据生产投入物中的化合物或污染物含量核定排污量，监测法是根据生产过程中监测设备记录的数据确定排污量。根据理论研究的结果，通过监测设备确定排污量是最准确，而且是环境效应最显著的方法，这种方法直接刺激排污者采取各种手段减少排污量，有效实现环保目标，因此在实际征收中应广泛采用。但监测法的技术性很强，需要配备专业的测试设备和计算设备，需要专业技术人员，需要定期监测和采集数据；由于排污量数据不是建立在财务核算基础之上，没有上下游企业可以调查比对，一旦数据丢失，计税依据难以确定。（5）征管目的的特殊性。开征污染排放税是为了将纳税人的边际生产成本提高到社会边际成本之上，促使纳税人在权衡得失后开展排污治理减少污染排放，因此环境税的环境目的高于组织收入目的，即使单位税款征管成本很高，仍然需要加强征管以保证排污行为机会成本的存在。（6）税收优惠的多样性。为了通过市场信号，合理地引导微观经济主体自发地实施有利于环境保护的行为，以达到环境效果，环境税通常都规定有许多税收差别和税收优惠政策，纳税人如采取了规定的措施或排放达到了规定的标准将会获得税收差别对待或税收优惠。污染排放税是环境税的主要税种，是一个国家税制是否绿化的重要标志，也是我国引入环境税初期计划开征的主体税种，因此在征管上必须予以特别的保障。现行的征管制度对行为课税的管理制度较少，缺乏必须的制度建设，同时征税机关缺乏专业设备和专业人才，纳税人的检测设备安装远未普及，征纳双方的硬件条件不能满足征管技术需求，在征管准备上市场价格传导机制还不完善，征纳双方乃至整个社会对开征新税种的心理建设非常不充分，这些都将会对污染排放税的征收产生负面影响。
（三）我国排污费征管制度分析
排污费是我国现行环保收费制度中规模最大征管最为规范的一种收费，也是污染排放税征收前的过渡形式。2003年，国务院了《排污费征收使用管理条例》，以行政法规的形式确立了排污收费制度；在《条例》的基础上，有关部委陆续出台了《排污费征收标准管理办法》、《排污费资金收缴使用管理办法》、《关于排污费征收核定有关工作的通知》和《污染源自动监控设施运行管理办法》等一系列配套法规与规章，与《条例》一起构成了较为完整的排污费征管制度。现行的排污费征管制度既有着鲜明的优点，也存在明显的缺陷。（1）现行排污费征管制度的优点。第一，实现了按污染物的种类、数量以污染当量为单位实行总量多因子排污收费。即实现了由单一浓度收费向浓度与总量相结合的收费转变；由单因子收费向多因子收费转变。第二，规定了仪器监测数据可以作为征收的依据。《排污费征收使用管理条例》第十条规定，国家规定强制检定的污染物排放自动监控仪器对污染物排放的监测数据可以作为核定污染物排放种类、数量的依据；并规定排污者安装的污染物排放自动监控仪器，应当依法定期进行校验。2008年3月环境保护部颁布的《污染源自动监控设施运行管理办法》对污染源自动监控设施的运行管理作出了详细的规定。第三，建立了较为完善的环境监测体系。全国性的环境监测网络已经建成并逐渐完善。污染物排放监测技术水平得到不断改进，监控手段已日渐成熟，国家污染源自动监控计划稳步推进。第四，实行了收支两条线管理。按照“环保开票、银行代收、财政统管”的原则，征收的排污费一律上缴财政，纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理。第五，规定了罚款和责令停产停业整顿的处罚手段。《排污费征收使用管理条例》规定：对不缴或者欠缴排污费的，责令限期缴纳，逾期拒不缴纳的，处应缴纳排污费数额1倍以上3倍以下的罚款，并报经有批准权的人民政府批准，责令停产停业整顿。（2）现行排污费征管制度的缺点。第一，征管规定以部门规章的形式颁布，法律层次较低，且不具有完全的强制性，导致在征收时阻力大，协议收费、人情收费、行政干预收费现象严重；同时收费的性质容易与其他经营性费用相混淆，在公众意识中也没有税收的地位高，因此排污费难免会受到缴费人的排斥。第二，征收成本高，收费项目多而杂，缓缴、减免范围各地不一，征收效率较低；对一些生产工艺复杂、排污节点和污染因子多的大型企业，排放的污染物种类不清，排放量核定不准确，计征的污染因子不够，如对燃煤锅炉，只征收烟尘一项，而污染当量数较多的氮氧化物和二氧化硫却没有计征。第三，没有明确规定排污单位的申报义务。作为收费依据的排污量均由征收部门通过监测主动获取，缴费人不但不需要主动申报排污量，还想方设法隐瞒排污量，导致漏征逃费现象非常普遍，也严重挫伤了依法缴费人的积极性。第四，目前环保性收费还存在“多部门征收”和入库级次不一的情况，政出多门导致征管较为混乱。
三、我国环境税征管的政策建议
（一）加强税款征收
（1）征收主体的选择。主要有三种模式，第一种是全部由税务部门负责征管，第二种是税务部门负责征收和执法，环保部门配合，负责监测和提供排污数据，第三种是环保部门代征，税务部门只负责税款核算。本文倾向于第三种意见，原因主要有四点：一是其他部门如海关、财政代征税收已有先例，二是因为环保部门已经有大批专业技术人员和专业监测设备，有完善的监测体系，税务部门再重复投入会造成极大浪费，三是因为环保部门有征收排污费的场所和经验，征收的软硬件都有一定的基础，四是征收和监管集中于环保部门，有利于职责和权力的统一，便于提高行政效率，降低行政成本，也有利于形成环保部门和税务部门相互监督的良好机制。（2）申报和征收方式的选择。税收的征收方式有核定征收、查验征收、查账征收、委托代征、定期定额征收等几种方式，申报方式有自行申报、定额征收、源泉扣缴等几种方式。环境税的申报和征收方式应实行以自行申报、查验征收加核定征收为主，委托代征为辅的申报征收方式，慎用定期定额征收方式。同其他税种一样，环境税要以纳税人自行申报为主，在对排污信息的掌握上，纳税人比征收部门更具信息优势，要吸取排污费征收的经验教训，赋予环境税纳税人自行申报义务才能解决面广量大的排污者排污数据采集问题，征税机关定期查验纳税人申报数据的准确性。当纳税人无法准确计量排污量，或排污量信息丢失时，征税部门采用合理的方法核定排污量作为征税的依据；对分布广泛税额不大的纳税人，可以采取委托代征的方式，提高征管效率，降低征税成本。定期定额征收方式对生产型纳税人要慎用，因为对于生产型纳税人，定期定额方式实际上是同意这些排污人在缴纳固定费用后就可以无限制排放污染物，显然这种方式不但没有收到环境效果，反而起到鼓励污染排放的作用，对按照实际排放量征税的纳税人也不公平，对这一类纳税人可以按照用水、用电量或者营业额核定征收。（3）计税依据的确定。有监测条件的，从自行检测、委托检测、环保部门监测中选择一种方式，没有监测条件的，按物料衡算法确定。自行检测是指排污人购入指定的或符合一定标准的检测设备并安装后，经征收部门测试认可，按照设备记录的数据征税；自行检测设备投入较大，需要做好数据保管工作，防止检测数据被篡改或丢失。委托检测是指排污人委托经过资质认证的社会中介机构或专业组织，对排污人的排污情况进行检测，经征收部门认可后，按照受托人提供的检测数据征税；委托检测可以减少初期检测设备投入成本，由专业人员进行管理能提高检测效率，但委托检测需要定期支付费用，而且防范排污人和受托人串通篡改数据也是一个难题。环保部门检测是指由环保部门购买并安装检测设备，数据由环保部门实时获取或定期采集并传送给征收部门；这种方式可以减少纳税人负担，但国家的征税成本较高。
（二）修订征管法律
按照税收法定原则的要求，国家向人民课税必须要有法律的规定。征收环境税不仅要制订实体性的环境税法，还要根据环境税征管的特点，制订必要的程序性的法律法规。本文认为，可以通过对现行的《税收征管法》及其《实施细则》进行修订来实现法律完备。一方面可以提高环境税征管制度的法律层次，另一方面可以避免另立新法，浪费立法资源。内容包括：一是明确环境税的征管适用《税收征管法》；二是如果选择环保部门作为征收部门，要将征收部门在环境税征管中的权力和义务以法律的形式固定下来；三是增加纳税人负有提供或妥善保管检测数据的法律义务和法律责任条款；四是增加纳税人故意破坏监测设备或者篡改监测数据的法律责任的条款；五是增加受托检测的中介机构法律义务和法律责任的条款；六是增加征收部门有责令违法纳税人停产停业整顿的处罚权的条款，这样可以不削弱环保部门已有的执法权。除了法律的修改完善，还要根据环境税征管的实际需要制订配套的征税制度，如必须制订环境税特有的监测设备安装使用制度、委托检测制度等。
（三）征管能力建设 环境税征管必须要有与其相适应的环境监测水平。环境监测是指运用物理、化学或者生物等方法，间断或连续地测定环境中污染物的含量（水平），并跟踪观察、分析其变化及对环境影响的过程；环境监测是环境保护的一项基础工作，为环境管理提供基础性资料，同时为环境税的征收提供计税依据。环境监测是环境税征管的基础工作之一，从某种意义上说，环境监测水平就反映了环境税征管水平。只有大力开展技术创新，加快监测网络及点位、监测分析方法标准化、连续自动监测系统、数据传送和处理的研究，引入物联网技术等最新科技成果，才能不断提高环境税征管水平。
（四）提供纳税服务
加大环境税法宣传力度，使广大纳税人全面了解环境税的税制要求，了解在环保和纳税上的权利和义务。环境税法宣传存在指引作用，告知纳税人哪些是国家鼓励的，哪些是国家限制的，从而引导纳税人改变行为模式，顺应环保需要，同样有利于实现环境税的政策目的。环境税法宣传还要和环保宣传相结合，广泛宣传环境税的环保功能，使环境税获得纳税人的认可，促进纳税人的纳税遵从。征税机关还要经常开展环境税税收优惠政策的宣讲，便于纳税人及时了解政策，避免不必要的损失。
（五）增加执法刚性
我国环境收费的强制性一直较弱，环境税实施后要充分利用税收强制性的特点，加强征管、严格执法，通过执法刚性体现出税法的严肃性。环境税的计税依据储存在监测设备中，容易丢失或被篡改，监测设备也容易被关闭或破坏，因此征收部门要加强对数据异常企业的监控，发现偷税行为及时查处；对故意破坏监测设备或者改变监测数据的行为要按照法律规定，单独予以处罚；对逃避缴纳欠税的，按照征管法的规定给予处罚并依法采取强制执行措施。
（六）提升征管效率
制度设计能够有效提升环境税的征管效率，而且几乎没有实施成本，因此应非常注重通过制度设计来提升征管效率、降低征管成本和征管难度。一般来说，制度设计越简单、纳税人越少的税种，偷逃税的可能性就越低，征收率也就越高，因此环境税的税种不宜设置过多，主要选择排放量大、对环境破坏严重的污染物和污染产品征税；设定较高的起征点或免征额，可以大幅度削减纳税人的数量；通过税收优惠或税收差别引导纳税人主动安装检测仪器，提供准确的排污数据。当然环境税的制度设计也不是越简单越好，环境税制度设计越细致，它所带来的环境效果越好，因此需要寻找环境效果和征管效率的平衡点。
（七）做好开征准备
（1）加快市场体系建设。只有健全的市场，才能使环境税的变化通过价格波动及时将信息传递给微观经济主体，然后微观经济主体再根据价格的变化调整经济决策，从而使政府能够利用环境税实现环保目的。如果市场不健全，传导机制中的任何环节出现问题都会使政策落空。（2）提高环境税制的透明度。借鉴国外经验，开征环境税前必须提前一段时间公布环境税改革的细节，高度重视环境税税制的透明度，公众对环境税传导机制的理解和认知有助于环境税引导生产和消费功能的实现。环境税的征管工作对于征税机关来说非常具有挑战性，除上述谈征管制度和措施以外，还需要加强专业人才的培养和引进、加强税务机关和环保机关、财政机关之间的交流和协作等，只有做好充分的征管安排，才能保证环境税平稳顺利地付诸实施。
参考文献：
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［4］宋国君：《环境政策分析》，化学工业出版社2008年版。
新《税收征管法》第6条规定,税收征管要实现信息化。国家税务总局于2001年年底也正式发文,要求各地加速税收征管信息化建设,推进征管改革,最终实现在信息化支持下的税收征管专业化管理。当前,税务管理信息化存在的主要问题是:对税务管理信息化的重要性、必要性和紧迫性认识不足,应用软件不规范,信息共享和利用水平较低,这都是亟待解决的问题。本文拟就税务管理信息化的涵义和特征,税务管理信息化建设的基本原则和重点内容等进行探讨。
一税务管理信息化的内涵和特征
税务管理信息化的内涵包括过程和状态两个方面:首先,税务管理信息化是指税务管理以信息技术为依托,不断应用信息技术以强化税务管理,保障国家税收收入,提高税务管理效率的过程。税务管理信息化过程包括:一是税务管理信息技术的发展过程。其基本内涵是指税务管理信息技术的开发、研究、创新,以及各种相关信息及知识越来越成为监控税务管理活动的基本手段和发展动力,科技兴税的观念越来越得到税务人员的普遍认同并成为税务人员的自觉行动。二是税务管理信息技术在税务管理各个工作环节的应用过程。信息技术在税务管理上的广泛应用,有助于促进税务管理工作实现自动化、智能化和高效率化,从而极大地提高税务管理效率,增强税源的监控能力,规范税收和缴纳行为,充分发挥税收的宏观调控作用,促进经济和社会发展。
上述两个方面是相互联系、相互制约、相互促进的。只有充分促进税务管理信息技术在税收征管上的应用,提高税务管理信息技术在税收征管上的转化率,税务管理信息技术才能转化为现实的征管能力。其次,税务管理信息化是指税务管理信息技术被普遍推广于税务管理工作过程,从而使税务管理广泛地建立在信息化的基础上,形成由粗放型管理向集约化管理、由不确定到相对稳定、由手工操作(人控)到计算机网络监控(机控)、由体能化到智能化、由分散征收向集中征收、由“拉网式”的一般检查转向目标明确的重点稽查、由人力管理到智能管理等一系列可持续转变的状态。这种状态是由于税务管理信息技术被持续地应用于税务管理的工作过程而积聚形成的。它体现在税务登记、发票管理、纳税申报、税款征收、税务稽查、税收计会统等每一项工作环节上都依赖并应用信息技术。当然,这种状态不是平均化的信息和技术布局,但在某些重要环节上,如增值税、防伪税控开票系统、防伪税控认证系统、增值税交叉稽核系统、发票协查信息管理系统、出口退税管理系统和税务稽查选案系统等已经应用或正在应用信息技术。应用的程度越高、规模越大,信息化程度就越高。
二税务管理信息化建设的基本原则
(一)经济原则。税务管理信息化本质上是管理信息化与信息管理化辩证统一的过程。经济原则的含义是:首先,将税务管理信息化发展融于税务管理的全过程,立足于税务管理的实际需要;其次,税务管理信息化建设应坚持技术开发和技术推广应用并举,以提高税务管理工作的质量和效率,最大限度地防范和堵塞税务管理工作中的偷逃骗欠以及严厉打击涉税犯罪;再次,要大幅度简化内外工作的程序,降低税收征收成本和纳税人纳税成本;最后,最优投入,即建设税务管理信息化的投入既要合理,又要取得最佳的效果。
(二)国情原则。其含义是,税务管理信息化建设不能主观盲目,必须根据国情特点因地制宜,择善而取。任何发展都不能离开国情的制约,都必须从基本国情出发,税务管理信息化的建设亦如此。我国税收工作的基本现状、特点和发展的基本态势是税务管理信息化建设的前提。一是要在坚持征管改革总体方向的前提下,允许各级税收区别沿海和内地,区别城市和乡村、区别国税和地税,采取适当的方法和途径实现总体目标;二是信息化建设要兼顾已有的税务管理信息化的现状,对目前正在运行的各个应用系统进行改造和完善,最大限度地利用现有的设备资源和信息资源。
(三)重点突破原则。其含义是,立足税收工作基本现状、特点和发展态势的现实,面向21世纪税收发展战略,集中人力、物力、财力,在硬件领域、软件应用领域、技术推广领域,抓住关键项目和重点课题,组织联合攻关。2002年全国应完成金税二期工程,并积极争取金税三期工程立项。从2003年到2006年,税务机关要按照国务院关于建设电子政府的统一要求,重点建好金税三期工程,以解决整个税务管理的现代化、信息化,实现税务与工商、银行、财政、海关、外贸、质监、公安以及大中型企业等的网上连接,及早完成税收征管业务的财、税、库联网,以利信息共享,达到地市、省局和总局对征管全过程的即时监控,为纳税人提供更加便捷、有效的纳税服务。
(四)系统协调原则。首先,税务管理信息化不是孤立进行的纯粹信息化建设过程,而是系统管理的一体化过程。在税务管理信息化过程中,规范化、制度化、技术化、知识化是密切联系的。税务管理信息化离不开征管程序的规范、征管制度的健全、信息产业的技术创新等。其次,税务管理信息化建设是一项整体性、系统性极强的工作,必须科学规划,打破项目壁垒,对信息化的软硬件平台和应用系统等制定统一的标准和安全策略,使税务管理信息化系统形成一个统一协调的整体。再次,税务管理信息化不仅仅是单一的征管信息化过程,而是征管与工商、银行、财政、海关、公检法等相关部门相结合的复合的信息化过程。系统协调原则是指税务管理信息化建设与税收工作规范化、制度化建设同信息技术发展的相互联系、相互促进;按照税收学、管理学和法学原理,综合考虑税收制度、管理水平、外部环境的相互作用及协调发展。
三税务管理信息化建设的重点
(一)税务管理信息网络建设。信息网络也称“信息高速公路(NII)”,是以ITNERNET为依托的信息交流、传输和应用的一种方式。这种方式从根本上改变并促进了信息的全方位交流和传输,促进了资源共享和技术共享。信息网络建设是信息化的重要基础建设。发展现代化的宽带、高速的税务管理信息网络是税务管理信息化建设的重要内容之一。其基本内涵是:采用先进网络技术,建立集多个税务管理信息子网络于一身的、高速的全国性税务管理信息广域宽带网络,将税务管理信息智能化并通过税务管理信息网络进行传播,以提高税务管理工作的水平和质量。所谓网络建设:一是要建立并运行国家网以及省局、地市、区县三级地方局域网;二是所有的税种包括征管查各个环节都要纳入信息化管理,尽早实现从总局到基层征收单位纵向的网络化管理;三是要充分利用总局、省局、地市、区县四级网络,逐步开展视频会议、语音电话、远程教育等其它增值业务,使税务系统四级网络真正成为集数据、语音和视频于一体的综合通信平台;四是将网络建设与税务管理信息系统建设融为一体;五是要建立和健全网络的组织机构,要在地市以上建立技术支持中心,配备高素质的网络管理人员,以确保网络的有效运行;六是要坚持网络建设项目的审批制度,加强网络建设的指导与监督,严格项目验收,保证计算机网络的协调统一。
(二)税务管理信息资源数据库建设。信息是现代经济社会最重要的资源之一,是支撑经济社会发展的基本支柱。税务管理信息资源数据库建设是大规模、高效率开发和利用税务管理信息资源的主要形式。如果说网络建设是信息化的基础建设,那么,网络建设只是信息资源开发和利用的硬件,若没有各种信息数据库的支持,就根本不可能发挥其应有的作用。信息数据库是构成网络建设的内在条件,是税务管理信息化的核心。目前,我国税务管理信息资源数据库建设尚处于发展阶段,数据采集渠道不全,数据漏采、数据重复问题同时并存。因此,一要加强我国各种税收信息数据库的开发和研制。其内容主要包括:税务登记信息库、发票管理信息库、经济税源信息库、税款征收信息库写作论文、税务稽查信息库、税收行政处罚信息库、征管执行信息库、税收计会统信息库、人事管理信息库、税务决策信息库、税收相关外部信息库等。二要着重解决采集信息的不实(即纳税人申报资料不实)问题。为此税务部门要设立专门从事税源控管的机构,实行地段包干或行业管理,责任到人,提高按时申报率和申报准确率;加强征管资料档案化管理,实行一户一档,坚持“谁受理收集谁整理归档”的征管资料归档分工原则,及时、准确地将纳税人申报的资料和税收控管过程中掌握的信息录入计算机,以便征收、控管、稽查之间的信息传递与使用。三要解决多录、少录,错录原始数据的问题。根本措施是从技术上设计出能快速准确地录入纳税人申报资料的办法,尽量不采用人工输入的方法进行数据采集。如对纳税人申报数据较少的税种,可以采用电话申报的方式。对申报数据项较多的税种,可以采用互联网申报,也可以由税务机关开发简单的输入程序,让纳税人在自己的计算机中输入相应的数据,再采用上交磁盘的方式申报,或采用机械化数据采集方法进行录入。如采用光电扫描识别的方法,或公布各税种的申报数据格式,要求纳税人按此格式申报电子数据文件。超级秘书网
(三)规范各项征管基础工作,进行征管“业务重组”。“业务重组”的重点:一是各基层局要以国家税务总局《税收征管业务规程》为蓝本,按“中国税收征管信息系统”(即CTAIS软件)运行的要求,进行逐条逐项对照检查,找出存在的问题,调整其征管规程,满足软件操作需要。二是明确税务机关内部各项专业分工之间的联系与制约,明确税务管理的各个岗位职责及岗位工作流程,并将工作流程与软件模块相对接;设计岗位流程要特别注意明确各岗位做什么,什么时候做,从哪里取得信息,以及岗位之间的工作咨询、指令关系,并相应地赋予税务机关及其各部门、岗位、操作员的权限,规范各岗位作业程序、行为方式,明确人机之间的工作关系,从而形成上下统一、操作有序、分工合理的工作程序。
三是制定、完善各项征管工作制度,包括基层局内设职能部门之间、分局与市局之间、市局内设职能部门之间的相互衔接制度、计算机网络管理制度、征管质量考核制度、档案管理制度、办税服务厅运行制度、减免税审批制度、税务人员聘任制度和执法过错追究制度等。这样就能有效解决执法活动中执法文书缺张少页、手续不全、信息路径不畅、执法随意、处罚过轻、受理的涉税文书压件、丢件等现象,从而建立起各环节自我约束的良性循环运行机制。
(四)开发、统一征管应用软件。目前,我国税收征管应用软件的开发已取得较好的成绩,研制出了一些具有实用价值的税收征管软件。如:国家税务总局按《税收征管业务规程》设计开发的CTAIS软件,它覆盖了全部税收征管业务,包括管理服务、申报征收、稽查执行、违章监控、税收法制、综合查询、数据分析和系统维护等,实现了绝大部分表、证、章、书的自动处理,使大量人力从繁重手工记账和报表中解放出来。又如:国家税务总局开发的《CTAIS(市局)分析及辅助决策系统》于2001年年底在山东省国税系统试点运行成功,它对于提高税务系统内部的监控管理水平、定量考核征管质量及税收决策水平具有重要意义。今后,税收征管软件的开发应坚持开发和利用并举的方针,依据我国税收工作的基本现状、特点和发展态势,选准方向、集中力量、协同分工,联合攻关。
在统一征管应用软件方面,当前要加快征管主体软件(即CTAIS软件)的完善和推广进程,重点抓好以“金税工程”为主的单项征管软件与CTAIS软件的有机结合工作,实现征管软件“一体化”,逐步取消所有自行开发、单独运行的各类应用软件,尽早实现总局与省级国、地税机关以征管业务工作为主的全面联网运行;要在目前推广的CTAIS软件中尽早兼容地税业务,实现国税、地税信息共享;改CTAIS软件的推广方式为在全省范围内统一推广的方式。
(五)积极研制开发应对电子商务发展的智能征税软件。
基本要求是:能自动识别通过网络实现交易的应税商品或劳务,确定所适用的税种、税目和税率,自动计算应纳税款,并自动将税款划入税务机关指定的账户之中。智能征税软件要强制加装在所有提供电子商务活动的网络服务商的服务器上,要求所有提供电子商务的网络服务商必须在网上贸易活动中运行该智能征税软件。所有客户在网上签署电子交易合同前,必须点击纳税按钮才能实现交易。对于直接使用电子货币支付交易款项的客户,点击纳税按钮后则能自动计算税款并划入指定的账户。
参考文献:
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[2]杨斌,邱慈孙.论深化税收征管改革需着力处理的主要关系[J].税务研究,2001,(6).
【论文摘要】个人所得税是我国财政收入的主要来源之一。然而,在我国现行税制中,个人所得税却被公众认为是税收流失最严重的税种。这不仅使财政收入遭到巨大损失,而且还加剧了个人收入分配不公的状况。因此,进一步加强个税的征收和管理,加大税法宣传力度,提高公民自觉纳税的意识,是改善我国个税流失状况的有效途径。
我国自1980年开征个人所得税以来,个人所得税收入逐年增长,它在调节个人收入、缓解社会分配不公、增加财政收入方面起到了重要的作用。但从整体情况看,个人所得税税款流失严重,其调节力度还远远不够。造成这种局面的原因概括起来主要是个人所得税制本身不完善以及个人所得税征管手段乏力所致。要充分发挥个人所得税的调节和收入作用,应在个人所得税制的完善及提高征管水平上下工夫。
一、个人所得税征管现状分析
(一)全社会依法纳税的意识依然淡薄
我国税法规定,个人所得税扣缴义务人支付个人所得应纳税时,不论纳税人是否属于本单位人员,均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款,扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的,由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。这个规定有利于通过税源扣缴个人所得税,从而从源头上控制个人所得税流失。但其负面影响是将个人所得税流失责任更多地归咎为扣缴义务人,导致我国长期以来个人所得税收入过多地依赖支付单位的代扣代缴,个人所得税的纳税申报工作由支付单位包揽,纳税人无需同税务部门联络、无需办理纳税申报手续,也拿不到税票证明,造成纳税人被动纳税,根本不了解税法和纳税方式,更没有把纳税作为一种应尽义务,不利于纳税意识的提高。
(二)对隐形收入缺乏有效的监管措施
由于我国收入分配渠道不规范,金融系统发展滞后,导致现实生活中个人收入的货币化程度较低,现金交易频繁,并产生大量的隐形收入、灰色收入。一个常识是,现在浮在表面的有钱人,比如正被税务部门重点监控的私营企业主和演艺明星,充其量只是有钱人的冰山一角。2000年7月,国家统计局城市社会经济调查总队在全国10个省市进行高收入群体的调查,结果发现,在城市高收入群体中,企业单位的负责人占的比例最高。而过去人们对演艺界人士高收入的想象,并没有在调查中得到确认。很多自称有钱的人实际上并不是很有钱;很多实际很有钱的人却从来不敢说自己有钱。这使得税务部门重点监控的纳税人监控不在重点上。
(三)税务部门征管信息不畅、征管效率低下
由于目前征管体制的局限性,征管信息传递并不准确,而且时效性很差。不但纳税人的信息资料不能跨征管区域顺利传递,甚至同一级税务部门内部征管与征管之间、征管与稽查之间、征管与税政之间的信息传递也会受阻。同时,由于税务部门和其他相关部门缺乏实质性的配合措施(比如税银联网、国地税联网等),信息不能实现共享,形成了外部信息来源不畅,税务部门无法准确判断税源、组织征管,出现了大量的漏洞。同一纳税人在不同地区,不同时间内取得的各项收入,在纳税人不主动申报的情况下,税务部门根本无法统计汇总,让其纳税,在征管手段比较落后的地区甚至出现了失控的状态。
(四)扣缴义务人代扣代缴质量不高
虽然国家税务总局早在1995年就制定并下发了《个人所得税代扣代缴办法》,对扣缴义务人的权利和义务作了明确而又具体的规定,但实际生活中,部分扣缴义务人或迫于领导的压力,或责任心不强、业务水平不高、法制观念淡薄,故意纵容、协助纳税人共同偷逃税款,将该扣缴个人所得税的收入不计或少计入应纳税所得额,还有的干脆将工资薪金所得适用的超额累进税率改为5%的比例税率。
(五)个人所得税的处罚远远不能到位
个人所得税的处罚是和其违章违法行为联系在一起的,而其违章违法行为主要表现在偷逃税问题上。我国个人所得税偷逃税问题,早在上世纪80年代后期的个人收入调节税执行期间就曝露出来,当时对各种“名人”、“权贵”的偷逃税案件处罚不力,其负面的示范效应非常大。同时,90年代初开始暴力抗税事件也在全国范围内屡屡发生,加之法律对其制裁也没有及时、到位,使违法犯罪者更加气焰嚣张。虽然近几年执法环境对个人所得税征管有了一定改善,但整体个人所得税征管还是“富人争相偷逃税、工资薪金万万税”。再加之能够缴得起较高个人所得税的,一般都是有一定地位和名望的,税务部门对他们偷逃税被查住的最多也是补税罚款,有的甚至任其发展、睁一只眼闭一只眼了事。
二、完善我国个人所得税征管的对策
依法纳税是公民的基本义务。美国建国初期财政部部长汉密尔顿曾讲过,人一生下来有两件事情是不可避免的,一是纳税;二是死亡。社会公众人物必须懂得他们在从社会获得声誉的同时,也必须承担社会的义务,其中“依法纳税”是起码的条件。笔者认为政府需要承担以下几个方面的工作来改革和完善我国个人所得税。
(一)实行个人所得税制度和征收办法的改革,为公民纳税提供良好、便捷的税务服务
加强税收征管工作的软硬件设施的建设,包括建立一套严密完善的税收征管法律制度,减少各种优惠减免措施,增强执法的刚性和执法的严肃性,加大对逃税偷税等各种税收流失行为的法律制裁和经济制裁,加强税收征管队伍建设,提高税务征管人员的政治素质和业务素质;建立计算机控管网络,实现税收征管工作电算化,并尽快与银行等计算机系统实现联网。
(二)全面实行金融资产实名制
我国现在已经对储蓄存款、有价证券等实行了实名制,在各种支付结算中广泛使用支票、信用卡。虽然目前建立金融资产实名制会面临诸多阻力,但应充分认识到金融资产实名制不仅对个人所得税的征管意义重大,而且对抑制地下经济、防治腐败,特别是建立社会主义市场经济所必需的信用关系都具有十分重要的意义。
(三)推行税务制度
由于纳税过程比较繁琐,而纳税义务人的税法知识普遍较低,以致在确定应纳税所得额、计算应纳税额、履行申报手续和办理交纳税事宜方面均存在较大的难度,致使征收工作存在一定的风险。推行税务制度,一方面有利于纳税人正确履行纳税义务,消除或降低纳税人的纳税风险;另一方面,它在税务机关和纳税人之间架起了桥梁,发挥沟通纳税人与税务机关联系的纽带作用,把税收政策和税收常识及时传递给纳税人,督促纳税人依法纳税。同时税务部门也可以通过税务了解个人所得税征纳过程中存在的问题,不断改进和完善征管方式。
(四)实现数据资料一定范围内的共享
充分发挥政府部门和社会各界的协税护税作用,形成治税合力,才能收到调节收入分配的良好效果。地税部门一方面要和工商、银行、海关、司法、房地产、证券部门以及街道办事处等单位建立经常联系制度,互通信息,以全面掌握个人有关收入、财产的资料信息。如向金融部门了解个人储蓄存款及利息收入和资金往来情况;向工商部门了解工商登记和变更登记有关资料;向证券部门了解各类有价证券的转让及股息、红利支付情况等。另一方面地税部门内部也要在制度上确定协调与沟通的具体办法,真正实现信息共享,避免各自为战的不良倾向。
(五)尽快建立并积极推行个人信用制度
首先,切实实施储蓄存款实名制,建立个人账户体制,这项举措在2000年开始实行,每个人建立一个实名账户,将个人工资、薪金、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户,这需要税务、银行、司法部门密切配合和强大的计算机网络支持。其次,实行居民身份证号码与纳税号码固定终身化制度,做到“全国统一、一人一号”。第三,国家要尽快颁布实施《个人信用制度法》及配套法规,用法律的形式对个人账户体系、个人信用记录与移交、个人信用档案管理、个人信用级别的评定、披露和使用,个人信用主体的权利义务及行为规范作出明确的规定,用法律制度保证个人信用制度的健康发展。
(六)建立和完善个人收入监控体系,制定纳税人编码制度,建立纳税档案
