发布时间：2022-12-12 01:15:02
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的内部审计外包论文样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
中小企业内部审计现状
1.企业管理者重视程度不足
当前的中小企业对内部审计没有充分认识到其重要性，因此忽略了内部审计可以为企业产生的经济效益，不够重视内部审计制度建设，甚至没有相应的审计部门。
2.内部审计员工整体素质低下
对我国中小企业内部审计员工进行研究，不难看出在审计队伍中存在着审计人员学历低、经验不足的缺点，有很多审计人员都是从其他部门抽调过来的，缺乏足够的审计工作经验。导致在审计过程中遇到风险也无法及时发现并进行解决。
3.审计机构独立性不足
在很多中小型企业中，没有独立的审计部门，审计业务一般是由财务部门代为执行，这就会严重影响到企业的正常审计工作，使审计结果缺乏权威性。
4.审计结果应用程度不高
由于我国中小型企业中审计部门缺乏独立性，审计层次低，因此也就严重影响到审计结果的权威性，审计结果应用性低下。更不要说为企业带来实质性的利益收入了。
中小企业内部审计外包的可行性
1.我国法律并未对内部审计外包进行限制
1994年出台的《中华民共和国审计法》指出，中央国务院及各地政府都要协作企业进行内部审计制度完善，在此后所出台的法律中也都规定要发展内部审计制度，但是都没有对于中小企业内部审计制度外包作出过硬性限制说明。所以我国中小企业进行内部审计外包活动就法律层面而言是合理的，在法律上有着可行性。
2.中小型企业并未有商业机密泄露的危险
通常来看，企业如果要向外部机构进行咨询或者是需要外部人员提供财务服务时，必然会涉及到企业内部财务信息泄露，从而影响到企业在同行业中的竞争力。迈克尔•波特在其企业竞争理论中指出，中小型企业在发展初期几乎都是通过低成本获取优势的，就企业核心竞争力来看并没有太多的差异。由于中小型企业在起步阶段，各种核心技术都尚未真正形成，缺乏关键性的科学技术信息，因此也无需担心技术泄露问题，企业自身都还在模仿先进企业的技术手段，商业机密泄露就更无从谈起了。而正是由于中小型企业具有这一发展特点，因此，也无需担心在内部审计外包过程中会发生商业机密泄露问题。
3.中小企业内部审计外包环境已形成
中小企业实施内部审计外包措施有着良好的环境氛围，主要有两个方面：一是企业自身需要得到发展，而内部审计资源又不足，这就促使企业寻求外部审计资源；二是外部审计机构，特别是会计事务所，都在不断拓展业务规模与范围，以期获得更大的发展。现在，我国的中小型企业数量占到了整个企业数量的90%左右，对于整个国民经济发展起着支柱性作用，因此会计事务所必然会抓住这一非常有潜力的群体，为其提供咨询审计服务。会计事务所与中小型企业进行合作也有利于实现资源共享，形成共赢的局面。
中小企业内部审计外包模式
内部审计外包主要分为两种模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企业自身也会设置内部审计部门，对于日常的业务往来与管理活动进行审计，同时会请外包专家就内部部分重要项目进行审计；而全部外包则是企业自身不会设置内部审计部门，把内部审计工作全部交给外部会计机构进行审计。如果进一步细分的话，又可以将部分外包分为合作内审、咨询管理以及协力委外三个不同模式。如果企业能够充分利用内部审计外包项目，那么将会给企业创造很多经济效益，但是在企业内部审计外包项目中，运用何种外包模式则是非常重要的。中小企业外包模式可分为四个阶段。
1.全部外包
企业在发展过程中会经历不同的发展阶段，而中小企业在刚建立时处于上升期，在这一阶段需要根据企业自身的成本效益情况合理配置各种资源，此时将内部审计工作全部进行外包，不但可以节约内部审计资源，同时还能够得到内部审计所带来的增值效益，有助于企业将更多的精力放在主要业务上，为企业的稳定长远发展、业务增值打下扎实的基础。
2.合作内审
中小型企业在发展过程中，各项业务逐渐趋于成熟，也开始建立起核心业务，这时需要对于内部组织结构以及审计方式进行适当调整。外部审计机构毕竟不如企业内部审计部门，审计效率、审计质量都是会有很大差距的，因此企业也不能一味地进行全部外包，这样不但无助于培养优秀的审计人才，同时也会丧失企业审计工作的独立性。企业需要和外部审计部门进行沟通交流，学习同行业企业的先进审计经验，逐渐建立起合作内审外包模式，同时也要慢慢培养企业内部自身的审计员工，与外部审计人员进行分工合作。
3.审计管理咨询
如果中小企业过分依赖外部审计机构的话，那么内部审计外包项目也就会出现更多的缺陷，反而不利于中小企业的长远发展，此时企业要想实现增值就非常困难了。当企业与外部审计机构建立起合作关系之后，外部审计人员就不太可能像全部外包阶段那么尽心尽责地为企业服务，同时由于外部审计部门对于企业管理有着更为深入的了解，与企业内部审计人员之间的利益冲突也变得更为明显，审计工作的客观真实性也难以继续得以保证，所以此时企业就需要将审计外包模式进一步加以转变，向审计管理咨询模式过渡，使得企业管理层可以控制审计过程。而在这个阶段，由于企业内部审计员工也已经有了一定的审计经验，审计技能与知识体系都在趋于成熟，所以企业就可以独立进行审计工作，而无需在依赖外部审计部门，受其限制。
4.协力委外
在这一阶段企业的内部审计制度也不断趋于成熟，此时如果企业想要继续发展，则不能再一味注重节约成本了。但是如果盲目放弃内部审计外包项目也是不可取的，这对于企业长远发展、实现增值都是非常不利的。这时企业更加应该注重的是如何获取丰富的管理理念与运营经验，运用协力委外式的外包形式不但可以使得企业在审计中的独立性得以保障，同时又能够运用外部审计资源来获取企业收益，这对于中小型企业的长远发展是非常有帮助的。
中小企业内部审计外包的风险
尽管中小企业进行内部审计外包时有着很强的可行性，内部审计外包活动也可为企业带来诸多好处，但是企业内部审计外包同时也存在着一些风险，主要有内部财务信息泄露、职能缺失、审计质量难以保障等。尽管中小企业发展时间较短，没有太多商业机密，但是如果在这方面不加以控制，任由内部财务信息外泄，则定然会影响到企业的核心竞争力提高，不利于企业长远发展。企业在进行内部审计外包时，虽然会提高企业的审计效率，综合利用外部资源，但是不可否认的是长此以往下去会严重降低企业的独立性，丧失内部审计职能。此外企业将内部审计工作外包时，尽管外部审计机构审计经验丰富，专业技能强，然而对于企业自身业务往来则不够了解，同时也难以真正结合企业的具体情况有针对性地进行审计工作，这对企业的审计效率必然会大打折扣。中小型企业既要充分认识到内部审计外包对财务管理的重要性，还要认识到内部审计外包可能给企业带来的威胁。只有真正认识到利益和问题，才可做到有的放矢，结合企业自身需求有针对性地选择审计机构，解决内部审计制约企业发展难题，把更多的资源和精力放在产品生产和销售工作中去，提高企业的市场竞争力。
作者:周鹏飞 陈飞 单位:浙江宁波
参考文献：
[1]王红，李桂兰.内部审计外包———我国中小企业发展的助推力[J].中国乡镇企业，2007（6）：51－53.
[2]江雪琳.浅谈中小企业内部审计[J].会计师，2013（4）：50－51.
关键词：公共组织审计 外部审计师聘任机制 审计需求 招标聘任 非招标聘任
一、引言
根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关或公共组织自行建立的内部审计机构来审计，然而，在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000）。聘任民间审计机构对公共组织进行审计的制度建构涉及的问题较多，谁来聘任、如何聘任（合并称为外部审计师聘任机制），是其中的重要问题，对审计效率效果有重要影响。
现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。随后的内容安排是：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，以公共组织外部审计需求、聘任者、聘任方式为基础，提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架；然后，用这个理论框架分析若干例证，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
国外关于公共组织民间审计的相关研究主要关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，鲜有文献直接涉及注册会计师聘任，但是，从这些相关文献可以看出，公共组织聘任民间审计机构的方式有招标等多种方式，很多情形下采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等，同时，政府对公共组织如何聘任民间审计机构都有详细的明文规定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。
国内文献也鲜有直接研究公共组织注册会计师聘任机制，但有一些文献从政府审计业务外包、政府部门内部审计业务外包、审计资源整合的视角涉及到注册会计师聘任，从这些文献看来，对于政府审计机关管辖范围的审计客体，政府审计机关是注册会计师聘任者；对于政府部门内部审计业务外包，内部审计部门是注册会计师聘任者；至于聘任方式，有招标和谈判等多种方式（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；徐向真，2014；陈M，2014；郑石桥，2015）。同时，我国的一些地方政府审计机关已经有审计业务外包的实践，对于聘任包括会计师事务所在内的中介机构颁布了一些规章制度，对聘任方式、聘任者等相关事项都做出了明文规定。
上述文献综述显示，现有文献对聘任外部审计师审计公共组织的效率效果有一定的研究，但是，关于公共组织外部审计师聘任机制还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟提出这个理论框架。
三、理论框架
本文的目的是提出一个关于公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，其逻辑过程如下：首先，分析影响外部审计师聘任机制的因素，在此基础上，提出一个可能的聘任机制的类型；然后，分析不同类型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根据利弊分析，选择适宜的聘任机制。上述过程如下页图1所示，这也是本文的研究框架。
（一）外部审计师聘任机制类型。聘任机制主要涉及谁来聘任、如何聘任两个问题，然而，聘任外部审计师是为了满足某种审计需求，审计需求不同，势必会影响到聘任机制，所以，外部审计师聘任机制的类型受到三个因素的影响：审计需求、聘任者、聘任方式，上述三个因素的多样化，导致了公共组织外部审计师聘任机制多样化。
从审计需求来说，公共组织的审计需求可以区分为外部审计需求和内部审计需求，前者是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，后者是公共组织内部的管理层对于下属单位的审计需求。一般来说，公共组织的审计需求有三种路径来供给，一是自己设立专门的审计机构，二是聘任民间审计机构，三是二者结合，后面两种路径都涉及到外部审计师聘任（郑石桥，2016）。所以，无论是内部审计需求，还是外部审计需求，公共组织都可能需要聘任外部审计师。然而，在不同的审计需求下，基于对审计效率效果的考虑，对外部审计师聘任机制可能做出不同的选择。
从聘任者来说，基于内部审计需求的外部审计师聘任，通常以内部审计业务外包的方式出现，聘任者通常是公共组织的内部审计部门。基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任者有多种可能的选择，由于公共组织通常是政府审计机关的审计范围，所以，聘任外部审计师可以视同是政府审计业务外包，政府审计机关是当然的聘任者。然而，公共组织本身、公共组织的主管部门也可以作为外部审计师的聘任者。所以，可以充当聘任者的机构有多个。
从聘任方式来说，公共组织聘任外部审计师可以视同政府采购外部服务，其采购方式有多种类型，按是否具备招标性质，可将聘任方式分为招标聘任和非招标聘任；对于招标聘任，根据招标范围可分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招标聘任；非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任（王卫星、朱龙杰、吴小明，2006）。
所以，基于不同的审计需求，公共组织聘任外部审计师有多种可能的聘任者，也有多种可能的聘任方式，归纳起来，可能的聘任机构如表1所示。
表1显示，公共组织外部审计师聘任机制有24种类型，接下来的问题是，各种聘任机制各有什么利弊？哪些是适宜的聘任机制？回答这些问题的前提是确定一个评价外部审计师聘任机制利弊的标准，我们认为，这个标准由三项原则组成，一是利益代表原则，二是成本效益原则，三是专业胜任能力。利益代表原则主要是针对聘任者而言，要求聘任者能代表审计需求者的利益，如果由审计需求者自己聘任，当然是最好的情形，这种聘任机制属于直接聘任；在许多情形下，公共组织的审计需求者可能无法自己聘任外部审计师，这就需要由一个机构代表审计需求者来聘任外部审计师，这种聘任机制就是间接聘任，此时，问题的关键是，代表机构能否真正代表审计需求者，其真正代表审计需求者利益的程度，也就是这种聘任机制符合利益代表原则的程度。
成本效益原则主要是针对聘任方式而言，聘任方式对审计成本的影响有三个路径，一是聘任方式影响外部审计师竞争程度，进而影响审计费用，在有些聘任方式下，外部审计师之间有较强的竞争，而这种竞争可能会降低审计费用；二是聘任方式会影响聘任流程的复杂性，进而影响聘任过程本身的成本，有些聘任方式有较为复杂的过程，而另外一些聘任方式的流程较为简捷，不同的流程会影响聘任过程本身的成本；三是抑制聘任者的机会主义行为，通过一定的程序，保障聘任者公平地对待所有可能的待聘任者，不以个人利益为导向来选择外部审计师，在这种背景下，外部审计师也就不用刻意地寻租，如果有寻租，其成本一定会通过一定的方式转嫁到被审计单位，从而增加审计成本。上述三个路径综合起来，不同的聘任方式有不同的审计成本。
专业胜任能力是指拟聘任的民间审计机构必须在所需要的审计业务方面具有专长，并且有足够的人力资源，能否在要求的时间范围内完成审计业务，否则，将难以提供所需要的审计供给。上述专业胜任能力的要求，一般会体现到聘任方式中，例如，是否要采取招标方式、采取何种招标方式等都要考虑到拟审计项目所需要的专业胜任能力。
下面，我们用上述三个原则来分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并进而提出本文关于公共组织外部审计师聘任机制的建议。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各种招标聘任方式的利弊。招标聘任分为公开招标聘任、选择性招标聘任和限制性招似溉危公开招标聘任属于无限制性竞争招标聘任，符合招标规定资格条件的民间审计机构均可参加投标；选择性招标聘任是指通过公开程序邀请供应商提供资格文件，只有通过资格审查的供应商才能参加后续招标，招标过程分为两个明显的阶段，第一阶段要审查并排除那些不符合技术规格要求以及不符合资格标准的申请人，第二阶段是通过资格审查的供应商在规定的时期内投标；限制性招标聘任也称谈判招标聘任或议标聘任或邀请招标聘任，是选择两家以上有兴趣投标的民间审计机构发出招标邀请书，再通过谈判确定中标的招标方式。一般来说，这种招标聘任方式适用于一些技术复杂或时间紧迫的审计项目。
上述三种招标聘任方式，就竞争性来说，公开招标聘任最强，限制性招标聘任较弱，选择性招标聘任居中，所以，就降低成本的可能性来说，也是这种顺序。就聘任方式本身的复杂性来说，公开招标聘任和选择性招标聘任并无显著区别，所以，其招标过程的成本也无显著差异。但是，限制性招标聘任程序相对简捷，招标过程的成本应该低于前两种方式。就抑制寻租的可能性来说，公开招标聘任、选择性招标聘任最强，限制性招标聘任也有一定的抑制作用，但相对较弱。
以上三方面的因素决定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式还要考虑审计项目所需要的专业胜任能力。选择性招标聘任和限制性招标聘任都可能对参加招标的外部审计机构做出审计能力方面的规定，将不符合专业胜任能力的外部审计机构排除在外，保证中标的外部审计机构具有专业胜任能力。而公开招标聘任则不宜做出限制性规定，所以，在确保专业胜任能力方面存在缺陷。
综合上述分析，各种招标聘任方式的利弊，归结起来如表2所示。
在表2所示的三种聘任方式中，综合成本效益原则和专业胜任能力原则，选择性招标是最适宜的聘任方式，公开招标聘任和限制性招标各有千秋，只有选择性招标无法采用时，才考虑这两类聘任方式。
2.各种非招标聘任方式的利弊。非招标性聘任也有多种方式，包括询价聘任、竞争性谈判聘任、单一来源聘任，询价聘任是指对几个民间审计机构（通常至少三家）的报价进行比较以确保价格具有竞争性的一种聘任方式；竞争性谈判聘任是指直接邀请三家以上民间审计机构就审计项目进行谈判，通过谈判选择民间审计机构；单一来源聘任是聘任一个特定的民间审计机构，这种方式适用于不可预见的紧急情况或者为了保证一致或配套服务从原民间审计机构添购审计服务。
上述三种非招标聘任方式中，就竞争性来说，整体弱于招标聘任，相对来说，询价聘任和竞争性谈判聘任这两种方式都要从几个可能的外部审计机构中做出选择，具有一定的竞争性，而单一来源聘任只有唯一的外部审计机构，没有选择的余地，当然也就没有竞争性。就聘任过程的复杂性来说，非招标方式比招标方式简捷，三种非招标方式中，相对来说，单一来源聘任最为简捷，而询价聘任和竞争性谈判聘任的聘任流程也不复杂。就专业胜任能力的保障性来说，由于非招标方式是与特定的外部审计机构有较多的沟通，是否选择某机构，其专业胜任能力是重要的考虑因素，所以，能较好地保障聘任的外部审计机构具有适宜的专业胜任能力。就抑制寻租的可能性来说，都弱于招标聘任方式，三种非招标聘任方式下，拟聘任的外部审计机构都可能寻租。综合上述分析，各种非招标聘任方式的利弊，归结起来如表3所示。
表3显示的各种非招标聘任方式中，询价聘任和竞争性谈判聘任的利弊并无显著差别，而单一来源聘任要慎重采用，只有在特别情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判断不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原则，谁能很好地代表审计需求者，谁就是合适的聘任者。同时，由于公共组织有不同的审计需求，从而有不同的需求者，进而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共组织的内部审计需求也就是最高管理层对下属各管理层的审计需求，如果要聘任外部审计师，也就相当于内部审计业务外包，很显然，这里的需求者是公共组织的最高管理层，如果该组织已经建立了内部审计部门，则内部审计部门就是其审计需求的实施者，从逻辑上也就是其审计需求的代表者，所以，通常要由内部审计部门来聘任外部审计师，也就是内部审计业务外包，外包者应该是内部审计部门。
公共组织的外部审计需求是公共组织之外的利益相关者对公共组织的审计需求，所以，审计需求者是外部利益相关者。谁能代表这些外部利益相关者呢？很显然，公共组织的主管部门作为公共组织的创设者、监管者，很大程度上也就是公共组织的委托人，所以，主管部门本身是公共组织最重要的外部利益相关者，如果其本身能直接聘任外部审计师，最符合利益代表原则，此时的聘任审计需求者自己聘任外部审计师，此时的聘任机制是直接聘任。
根据世界各国法律及惯例，公共组织通常由政府审计机关来审计，政府审计机关作为公共组织的专门审计机构，是通过法律或惯例确定了对公共组织的外部审计权，这种外部审计权也可以理解为通过法律或惯例，将外部利益相关者的审计需求确定到了政府审计机关，政府审计机关接受外部利益相关者的委托对公共组织进行审计（萧英达，1991；中华人民共和国审计署外事司，2000），如果要聘任外部计师，相当于政府审计业务外包，此时，外部审计师的聘任者显然应该是政府审计机关。当然，此时并不是公共组织的外部利益相关者聘任外部审计师，而是其代表――政府审计机关聘任，此时的聘任机制是间接聘任。
公共组织本身是被审计单位能否作为外部审计需求的聘任者呢？公共组织外部审计就是对公共组织进行审计，公共组织的最高管理层是被审计客体，如果由公共组织来聘任外部审计师，事实上就是自己聘任审计师来审计自己，外部审计师的独立性显然会受到负面影响。但是，外部审计师的独立性并不完全由聘任者来决定，至少还有两个机构可以增加外部审计师的独立性，一是聘任方式，二是外部审计师法律责任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的机会主义行为，公共组织本身难以操纵外部审计师的选择；同时，由于外部审计师承担较大的法律责任，外部审计师本身也不愿与作为聘任者的公共组织合谋，在上述两个条件下，即使是公共组织本身聘任外部审计师，外部审计师也具有一定的独立性（郑石桥，2016）。当然，这种独立性不如主管部门或政府审计机关聘任。当然，此时的聘任机制是间接聘任。
根据本文的上述分析，似乎主管部门、政府审计机关、公共组织本身都可以作为外部审计师的聘任者。究竟如何选择呢？我们前面已经分析了公共组织本身作为聘任者的缺陷，那么，主管部门、政府审计机关作为聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我们知道，主管部门、政府审计机关作为外部审计师聘任者类似于集中采购，而公共组织本身聘任外部审计师类似于分散采购，从理论上来说，集中采购效率要高于分散采购，但是，由于操作上的有限理性，集中采购极有可能导致寻租，进而将集中采购的优势丧失贻尽，我国的一些政府采购已经显现了这个问题（谷雪、马博，2008）。当公共组织本身作为聘任者时，虽然也有寻租的可能性，但是，在这种情形下，外部审计师既然寻租成功，能获得的也是一个客户，而集中采购下，如果寻租成功，有可能获得多个客户，寻租的收益大大提高，从而，寻租的动力也增强。除了寻租之外，如果主管部门和政府审计机关都作为外部审计师聘任者，可能出现重复审计，对于同一个公共组织，主管部门通过聘任外部审计师对其进行了审计，而公共组织属于政府审计机关的审计范围，完全也可以在审计计划中安排对该公共组织进行审计，这个公共组织就接受了两次审计――主管部门聘任外部审计师审计一次，政府审计机关根据法律规定或惯例，对其审计一次。为了防止这类重复审计，美国甚至颁布了《单一审计法案》，规定一个单位一年只接受一次审计。
如何解决上述问题呢？问题的关键在于政府审计机关的审计业务是否有明确框架，一般来说，基于审计主题，公共组织的外部审计需求可以形成一个业务框架，审计业务类型包括财务信息审计、非财务信息审计、经济行为审计、经济制度审计，也可以将上述审计业务类型综合起来，形成综合性审计业务（郑石桥、郑卓如，2015）。在这个业务框架下，政府审计机关与民间审计机构可以进行分工，一些审计业务类型主要由政府审计机关来实施，另外一些审计业务类型则主要由民间审计机构来实施。在这种分工下，凡是属于政府审计机关业务范围的审计业务，如果要聘任民间审计机构，则由政府审计机关以审计业务外包的方式来聘任外部审计师；凡是不属于政府审计机关业务范围的审计业务，而外部利益相关者还有审计需求，则由公共组织自身或其主管部门来聘任外部审计师。同时，政府审计机关要事先做好审计规划和年度审计计划，每个年度开始前，将审计计划通知将被审计的公共组织，以避免一个公共组织一年多次接受审计。当然，如果政府审计机关没有明晰的审计业务框架，也可能根据其惯例来推定其审计业务类型，在此基础上，确定政府审计机关与民间审计机构在审计公共组织时的业务分工，凡是属于政府审计机关业务范围的且需要聘任外部审计师的，由政府审计机关聘任；其他的审计业务，由主管部门或公共组织自身聘任。
所以，总体来说，关于满足公共组织外部审计需求的外部审计师聘任者，有如下结论：政府审计机关、主管部门、公共组织自身都可以充当外部审计师的聘任者，各有利弊，在政府审计机关有明晰审计框架时，属于政府审计业务范围的，由政府审计机关以业务外包的方式聘任外部审计师；其他审计业务由公共组织自身或其主管部门聘任外部审计师。
（四）适宜的外部审计师聘任机制。以上分别分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任机制是二者的结合，所以，适宜的外部审计师聘任机制应该是适宜的聘任者以适宜的方式聘任外部审计师，其基本情况如下页表4所示。
表4显示，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。
四、例证分析
本文以上提出一个公共组织外部审计师聘任机制的理论框架，然而，这个理论框架是否能解释现实审计现象呢？下面，我们用这个理论框架来分析美国和中国的两个例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
（一）美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者。一些文献研究公共部门注册会计师审计，关注审计质量、定价、变更及市场竞争等效率效果问题，没有直接研究外部审计师聘任机制。但是，从这些相关文献可以看出，很多情形下采用招标方式，公共组织聘任民间审计机构采用招标方式，聘任者有公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵摇⑼鹾辍⒎氪淦剑2015）。
为什么很多情形下采用招标方式？为什么公共组织本身、公共组织的主管部门、政府审计机关都可以做聘任者？本文的理论框架指出，从聘任方式来说，根据审计机构竞争性、聘任过程复杂性、抑制寻租可能性、专业胜任能力保障性等综合考虑，招标聘任优于非招标聘任，所以，除非特殊环境所限制，正常情形下，聘任方式都应该选择招标聘任这种方式。从聘任者来说，政府审计机关、主管部门或公共组织自身充当聘任者，各有千秋，并不存在最优选择，特别是政府审计机关有清晰的审计业务类型时，对于其业务类型之外的审计业务，完全可以由主管部门或公共组织自身充当聘任者。正是这种原因，美国部分州的公共组织外部审计师的聘任者出现了多样化。
（二）我国中央企业外部审计师聘任制度。国务院国有资产监督管理委员会于2004年颁布的《中央企业财务决算审计工作规则》第五条规定，为保障企业年度财务状况及经营成果的真实性，根据财务监督工作的需要，国资委统一委托会计师事务所对企业年度财务决算进行审计。
很显然，这里规定的外部审计师聘任者是国有资产监督管理委员会，不是政府审计机关。但是，根据《中华人民共和国审计法》的规定，包括中央企业在内的国有企业都属于政府审计机关的审计范围。既然有此规定，从理论上来说，中央企业的审计外部如果要委托会计师事务所，应该由政府审计机关来委托。但是，事情并非如此简单。《中央企业财务决算审计工作规则》规定的中央企业年度决算的审计，从政府审计机关的审计业务来看，并没有将企业会计报表的真实性作为其重要的审计业务，长期以来，政府审计机关对国有企业的审计，主要是关注其执行党和国家方针政策、法律法规情况，国有企业经济行为的合规性是审计重点。在这种环境下，对于政府审计机关不重视的审计业务――财务决算审计，由国有企业的监管部门来委托会计师事务所进行审计，也就在情理之中。本文的理论框架中提到，当政府审计业务有明晰的审计业务类型时，对于其重要业务类型之外的审计业务，可以由主管部门或公共组织自己聘任外部审计师。
五、结论和启示
在许多情形下，以一定的方式聘任民间审计机构对公共组织进行审计，在许多国家也较为流行。本文研究公共组织外部审计师聘任机制。外部审计师聘任机制包括聘任方式和聘任者，不同的审计需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共组织外部审计师聘任机制多样化，评价聘任机制的标准是利益代表原则、成本效益原则、专业胜任能力，前者针对聘任者，后两者针对聘任方式。根据上述原则，各种外部审计师聘任机制各有利弊，综合来说，对于内部审计需求来说，最适宜的聘任机制是内部审计部门以选择性招标方式聘任；对于属于政府审计机关主业范围的审计业务，最适宜的聘任机制是政府审计机关以选择性招标方式聘任；对于政府审计机关主业之外的审计业务，最适宜的聘任机制是主管部门或公共组织自身以选择性招标方式聘任。
本文的研究启示我们，公共组织外部审计师聘任机制有多种类型选择，而不同的选择会有不同的效率效果，所以，需要从各种可能的聘任机制中做出理性的选择，对于基于内部审计需求的外部审计师聘任，当然要由公共组织的管理层做出这种选择；而对于基于外部审计需求的外部审计师聘任，聘任机制的选择应该由政府相关部门通过立法的方式予以明文规定，否则，会出现无序状态，并且，这种无序极有可能导致次优选择。例如，就我国来说，注册会计师审计公共部门和国有企业，究竟由谁来聘任？这在目前尚缺乏明文规定。X
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（梧州学院，广西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理当前内部审计理论研究和实践实务的现状，借鉴国外知名公司企业内部审计经验，借助组织卓越绩效评价模式，把组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度作为审计评价内容及指标设计路径，探索构建增值型内部审计评价指标体系，旨在为增值型内部审计提供参考模式和实践依据。
关键词 ：内部审计；评价指标；卓越绩效；组织增值
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1002－3240（2015）05－0074－05
收稿日期：2015-04-15
基金项目：本文是广西哲学社会科学规划2013年度研究课题《基于5E评估的政府投资项目绩效审计研究——以亚行贷款梧州城市发展项目为例》（立项编号：13BJY023）的阶段性成果
作者简介：魏乾梅（1963-），女，梧州学院审计室主任，正高级会计师、研究员，主要研究方向：审计实务、高校财务管理。
一、引言
国际内部审计协会（IIA）1947-1999年间，先后7次对内部审计定义进行修订，其中1996年IIA的研究报告《内部审计未来：特尔斐研究》中首次提出内部审计需通过提供增值服务帮助组织实现目标的内部审计新理念；1999年IIA修订的内部审计新定义及其职业准则框架中强调内部审计的实质是关注、评估改善和参与风险管理、内部控制和组织治理，为组织增加价值。内部审计正式把“为组织增加价值”作为内部审计的目标,并由此进入一个新时代。国外专家学者从此不断深入对内部审计的理论研究与实践探讨，并取得较多成果。如：SternGM（1994）提出包括预防性审计、为组织提供咨询服务等15种实现内部审计增值的方法[1]；JamerRoth（2003）总结了包括对价值增值的广泛认识、适应组织变革的创造力等帮助内部审计增加价值的四个要素；西方发达国家的许多公司企业采用经济增加值（EVA）、平衡计分卡（BSC）、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）等评价方法对内部审计增值效果进行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出从范围、质量和产出三个角度考核内部审计绩效来衡量其增值性[2]。此外，各国或国际知名公司企业在内部审计职能发挥上各显神通，如：韩国通过制定《公共部门内部审计法案》，加强公共部门内部审计师的独立性和专业性，来提高内部审计绩效以加强公共财务管理[3]；微软公司内部审计以审计管理器和问题管理器等先进工具为抓手，实时与高层直接进行沟通、风险评估及控制，实现价值增值；沃尔·马特公司不仅仅是世界零售业的奇迹,而且内部审计在国际内部审计领域中拥有很高的地位与声誉,其内审理念围绕“工作最出色，客户最满意，价格最低廉”公司经营目标，通过经营审计、流程审计、价值增值审计等手段，实现内部审计价值增值目标[4]。而与国外学者不同的是，国内学者更加关注对增值型内部审计的发展历程、实务与应用，早在2003年王光远从消极防弊、积极兴利和价值增值三阶段阐述与总结了20世纪以来内部审计发展特征及其模式[5]；阮滢（2009）论述了增值型内部审计顺应了“以财务审计为基础的管理审计-风险导向审计-增值型内部审计”发展趋势[6]；沈翠玲（2011）把经济增加值（EVA）引入增值型内部审计[7]；邹玉滢（2013）和孙丽（2013）的硕士论文分别就我国增值型内部审计及其运行机制进行了研究；曹若霈（2014）运用平衡计分卡评价法构建内部审计质量评价体系[8]。通过对国内外学者内部审计研究总结，发现：内部审计研究成果颇丰，见解和观点独特新颖，但仍存在较多不足，如缺乏对增值型内部审计实践经验与做法和为组织增值价值的途径与方法研究，尤其是缺乏增值型内部审计对组织经营活动绩效的量化标准或评价指标体系，以及内部审计为组织增加价值的量化标准或评价指标体系的探究。这正是当前增值型内部审计急待研究解决的问题。本文借助《卓越绩效评价准则》，基于组织卓越绩效模式，通过研究设计组织经营活动绩效的量化标准或评价指标，构建内部审计评价指标体系，为丰富和创新内部审计评价指标体系提供参考借鉴。
二、卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴
（一）卓越绩效评价模式简介。美国总统亲自颁奖的美国国家质量奖（USnationalqualityaward）又称波多里奇奖成立于1987年。美国联邦政府为了鼓励组织机构提高产品（服务）质量，增强美国产品（服务）在国际市场上的竞争力而设立了国家质量奖。这一奖项是从组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，以卓越绩效评价模式，提供了理解、评估、控制和改进组织的最好指导，以达到组织以卓越的过程创取卓越的结果的目的。《美国国家标准与技术研究院》（NIST）最新研究成果显示：美国国家质量奖每年可带来相关的收益大约为240.65亿元，收益与成本比率保守的估计为207:1[9]。此外，罗宾逊资产管理公司《管理是金》显示：14家获得质量奖的上市公司的业绩是标准普尔500公司的4倍，前者利润为248.7%，而后者利润只有58.5%[9]。由此可见，质量奖项目的设立之重要及其必要。此外，也因其先进的管理理念与评价模式并由此带来的巨大绩效和卓越竞争力而风靡全球。
（二）卓越绩效评价模式在我国的应用。我国政府质量奖源于美国国家质量奖，从2001年启动开始，就吸引了大量企事业单位积极参与。全国质量奖不仅是我国质量管理领域的最高荣誉，同时也是我国卓越经营企业的典范，迄今已有联想、宝钢、海尔、海信、上海三菱电梯等数十家企业获此殊荣。最近几年，为了贯彻落实国务院《质量发展纲要(2011-2020年)》，推广借鉴美国先进的卓越绩效管理理念，各级政府进一步整合资源，对企事业单位等组织绩效评价仅设立了政府质量奖而取消了其他奖项，并从国家到各省市政府深入开展这项工作。实践证明：政府质量奖在企事业单位等组织普及推广卓越绩效模式的先进理念和经营方法，指导组织不断提高国际竞争力，取得卓越的经营绩效，实现组织目标等方面起到显著作用。
（三）卓越绩效评价模式对构建内部审计评价指标体系的借鉴。基于《卓越绩效评价准则》（2012版）的卓越绩效模式，建立在“质量”理念上，重视组织的“战略策划”与“创造价值过程”，追求卓越的“经营成果”，宣传“以人为本”的企业文化和社会责任，重视管理的“效率”与“效果”，识别组织当前面临最迫切问题与风险，并指导其采用正确的经营管理理念与方法，帮助组织规避风险，解决问题，不断追求卓越，实现组织目标。增值型内部审计的目标就是通过组织治理、内部控制、风险管理和绩效评价等手段，实现为组织增加价值。由此可见，组织目标与内部审计目标有同工异曲之妙，即实现组织价值最大化。为此，本文借助《卓越绩效评价准则》的卓越绩效模式，尝试构建一个基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，旨意在实现增值型内部审计目标时助推组织实现卓越绩效。
三、基于卓越绩效评价模式的内部审计评价指标体系构建
（一）维度的确定。借助《卓越绩效评价准则》的组织卓越绩效模式以组织的领导、战略、顾客与市场、资源、过程管理、测量分析与改进、结果等七个维度，构建的内部审计评价指标体系，搜索与分析获取的数据与信息，形成咨询、管理建议书，为组织管理层作为提高经营管理水平、改进组织经营运作、提高组织运作效率和经济效益并增加价值、实现组织目标的决策参考依据。在审计评价业务规程中，积极参与组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理的各项活动中，不断改善组织内控流程和业务规程，从而实现内部审计价值增值。
1.领导。包括对高层领导的作用、组织治理和社会责任的审计评价。主要是审计评价组织领导层在组织使命、组织目标、核心价值观、管理哲学、经营理念、企业文化、组织战略与远景、发展方向、对顾客等利益相关者的关注、激励员工改革创新与学习成长等方面的体制机制，以及组织治理的有效性和履行公共责任（遵纪守法、质量安全、环保、节能减排、充分预见并有效应对公众隐忧和运营风险等法律责任、政治责任、行政责任、职业责任、道德责任）、职业规范、公益支持等社会责任的情况。
2.战略。包括对组织战略及其目标制定与战略部署及其推进情况的审计评价。主要审计评价战略制定、选择、部署是否基于组织未来发展，组织对未来发展的谋划、决策过程是否以顾客与市场导向，获得持续发展和战略执行力，组织如何把战略目标转化为实施经营计划及相关的绩效指标，并对未来绩效或组织目标实现结果的评估。
3.顾客与市场。包括对组织的顾客与市场情况的审计评价。主要评价组织如何确定顾客与市场的需求、期望与偏好，建立顾客关系、确定影响顾客满意度和如何开拓新市场，以及针对不同顾客、顾客群和细分市场而采取因地制宜的措施方法，来实现市场目标的情况。
4.资源。包括对组织的人力资源、财务资源、信息和知识资源、技术资源、基础设施和相关方关系等资源管理的审计评价。人力资源主要是审计评价组织管理如何建立以人为本、员工绩效管理（如对员工绩效评价、考核、奖罚和反馈，建立合理的薪酬体系和恰当的激励政策与措施）、促进员工学习成长和职业发展、提高员工权益与满意度的人力资源管理系统；财务资源主要是审计评价组织财务与资本运营战略、财务管理制度的健全性与执行有效性、资金需求与供给、预算管理、成本管理、内控管理和风险管理、财务资源配置的合理性、资产利用率、财务安全性等的情况；信息和知识资源主要是审计评价组织如何识别和开发信息源、建立与运行信息管理系统及其可靠性安全性易用性并适应组织发展目标、如何有效地管理组织知识资产、建立信息管理体系等的情况；技术资源主要是审计评价组织拥有的技术先进性并与同行先进水平的比对情况，技术资源为组织制定战略和增强核心竞争力的作用程度，技术创新能力、技术研发目标、计划与方案及其措施等情况；基础设施主要是审计评价组织在自身发展与利益相关者需求与期望过程中所提供的预防性和故障维护保养等各种基础设施及其引起的环境、职业健康安全和资源利用等情况。
5.过程管理。组织的过程分为价值创造过程（产品研发、采购管理、生产管理、营销及服务管理等过程）和支持过程。过程管理主要是审计评价组织的过程识别、设计、实施与改进等过程管理的关键绩效指标执行情况，尤其是评价过程设计中新技术运用以及综合考虑质量、安全、周期、生产率、环保、节能减排、成本控制及其他效率和有效性因素，过程实施的有效性和效率（如对于无法体现组织核心竞争力的过程是否调整或外包），改进关键过程及其措施（如技术革新、精益生产、业务流程再造等），减少过程波动与非增值性活动，使关键过程与组织目标、发展方向与组织愿景保持高度一致。
6.测量、分析与改进。包括对组织测量、分析和评价绩效方法及改进和创新的情况评价。主要评价组织如何建立绩效测量系统并有效应用相关数据信息，支持组织的决策、改进、创新和实现组织目标。
7.结果。包括对组织的产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导方面等结果的审计评价。主要评价组织在主要经营方面的绩效与改进，包括产品和服务、顾客与市场、财务、资源、过程有效性和领导等方面绩效及与竞争对手或行业标杆比对评价。产品和服务结果主要评价组织的主要产品的实物质量指标和服务水平等关键绩效指标的当前水平、未来趋势及其与竞争对手比对结果，主要产品和服务的特色及创新成果；顾客与市场结果主要是评价组织在顾客与市场的绩效结果，包括顾客满意和忠诚以及市场占有率、市场地位、业务增长或新增市场等方面的绩效评价；财务结果主要是评价组织的业务收入、投资收益、利润总额、总资产贡献率、资产保值增值率等财务指标情况；资源结果主要是评价组织在人力、财务、信息和知识、技术、基础设施和相关方关系等资源方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；过程有效性结果主要是评价组织全员劳动生产率、质量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的关键过程有效性和效率等方面的关键绩效指标的当前水平与未来趋势；领导方面的结果主要是评价组织在领导方面的绩效结果，包括审计评价实现战略目标、组织治理、公共责任、道德行为及公益支持等方面的绩效结果。
（二）指标设计和量化与权重设置。基于上述七个维度和卓越绩效评价原理，运用层次分析法，增值型内部审计评价指标在组织治理、内部控制、风险管理、绩效管理等领域中，充分发挥内部审计的优势与职能，对组织价值创造过程和支持过程及其结果进行客观合理恰当的评价。为此，设计出23个二级评价指标，并根据二级指标内容及评价所需，设计三级评价指标甚至四级评价指标（如表1），定性与定量相结合，以目标（指标或任务）与实际情况一致性为评价标准。
1.领导110分。包括：（1）高层领导的作用50分；（2）组织治理30分；（3）社会责任30分。
2.战略90分。包括：（1）战略制定40分；（2）战略部署50分。
3.顾客与市场90分。包括：（1）顾客和市场的了解40分；（2）顾客关系及其满意50分。
4.资源130分。包括：（1）人力资源60分；（2）财务资源15分；（3）信息和知识资源20分；（4）技术资源15分；（5）基础设施10分；（6）相关方关系10分，主要审计评价组织如何建立与其战略实施相适应的供方、合作伙伴等相关方合作关系的有效性和效率。
5.过程管理100分。包括：（1）过程的识别与设计50分；（2）过程的实施与改进50分。
6.测量、分析与改进80分。包括：（1）测量、分析和评价40分；（2）改进与创新40分。
7.结果400分。包括：（1）产品和服务结果80分；（2）顾客与市场结果80分；（3）财务结果80分；（4）资源结果60分；（5）过程有效性结果50分；（6）领导方面结果50分。
四、需关注的问题及结语
（一）转变传统观念，提升审计内涵，以增加组织价值为内部审计导向。这不仅仅是运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系的必然选择，也是内部审计流程的基本要求。现代审计人员需从单纯的监督员角色，向增值型服务员转型，从传统的监督与评价职能转向更加关注提供保证和咨询服务及增值服务，树立服务增值理念，找准内部审计为组织增值的方向与空间，充分发挥内部审计为组织增值的优势，不断提升服务层次与定位，助推组织实现价值最大化。
（二）创新内部审计模式，革新内部审计方法，提高审计信息化程度，实现内部审计评价指标体系构建预期目标。构建的内部审计评价指标体系需对组织机构从七方面进行审计分析评价，除了必须以现代审计技术为支撑和构建一个完善、高效的审计实务操作平台与信息系统外，还需要把经营审计、财务审计、经济责任审计、绩效审计、流程审计、管理审计、环境审计、价值增值审计、社会责任审计等审计模式有机结合起来，运用内查外调法、跟踪查阅法以及经济活动分析法、技术经济分析法、决策分析法、数学分析法、统计分析法、财务分析法、因素分析法、趋势分析法、比率分析法、层次分析法等审计方法，才能释放内部审计评价指标体系的最大绩效空间。此外，构建的内部审计评价指标体系所创造价值及其应用技术含量还在于它权且作为组织为申报政府质量奖的模拟评审，内审人员为迎接专家组正式评审而为组织练兵秣马，提前诊断并对症下药及时修正完善。
（三）内审人员专业胜任能力。运用基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系需要内审人员具备较高综合素质和审计胜任能力。内部审计最重要特质是通过内审人员对内部控制、风险管理、组织治理和绩效评价过程中发现问题和分析问题、为管理层提供解决问题的建议措施。这就要求内审人员具有较强专业胜任能力，尤其是董事会、高管层甚至于核心利益相关者关心的事项，包括战略决策、经营决策、财务管理、投融资管理、人力资源管理、风险管理、绩效管理等各方面，内审人员需有足够的能力和较高综合素质去关注。因此，只有各类业务管理、战略管理、风险管理、绩效管理、人事、法律管理和IT技术以及沟通协调、综合分析与决策、责任担当等方面经验丰富以及具有较强的监督力、洞察力和远见力的内审人才，才能全面胜任内审工作，才能助推组织卓越绩效，为组织增加价值。
（四）适当采用审计外包。本文构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，虽然能为组织机构增加价值，但有一定的复杂化，若使其最大限度发挥该评价指标体系的绩效，在组织内部审计队伍较弱和符合成本-效益原则的情况下，建议借助审计外包方式，来转移审计风险，节约审计成本，提高审计效率和审计质量，并可以集中审计优势资源发挥内部审计核心能力，增加组织价值。
（五）多种评价模式的有机融合，以实现内部审计绩效最大化。这也是文章亮点之一。基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系是一种创新型增值型的内部审计评价模式，试图通过内部审计对组织经营活动进行绩效评价，为组织提供确认和咨询服务，以实现内部审计增值目标的方法。在审计评估组织机构在经营管理绩效的过程中，注重理论与实践相结合，融通了经济增加值、平衡计分卡、杜帮财务分析系统法、全面质量管理法、目标管理法、关键绩效指标法等评价方法，目的是通过系统化、规范化的方法评价和改进组织风险管理、内部控制、组织治理和绩效管理，从而帮助组织实现其目标。
（六）文章创新点及其后续研究与实践任重道远。构建的基于组织卓越绩效模式的内部审计评价指标体系，模拟应用于某省政府质量奖获奖单位企业甲，以及上市公司乙的内部审计实践。结果表明，评价指标体系兼具实用性、前瞻性、技术性、价值性和可操作及指导性，既能充分反映并评价组织卓越绩效活动过程及其效果状况，又能实现内部审计绩效的评价目标。以往增值型内部审计内容主要基于风险管理、内部控制和组织治理这三部分，而本文在此基础上扩增了绩效管理的内容（见图1），目的是通过绩效管理及其评价，实现组织绩效目标最大化。既纠正以往之不足，更提升了审计内涵与理念，进一步拓展和丰富现代审计理论体系。从国内外研究现状及实践证明，科学的、系统的、规范的内部审计评价指标体系构建乃是一个漫长、动态的过程，在研究与实践过程中常常出现较多新情况新问题，需要我们不断发现、不断探索、不断解决。因此，内部审计评价指标体系的理论研究与实践实务也必将是任重道远的不断探索与创新的过程。图1内部审计运行轨迹及其作用。
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关键词：风险导向内部审计 推广 研究
风险导向内部审计是一种关注和控制组织风险，帮助组织增加价值的新的内部审计模式。20世纪90年代后半期，国外学者开始致力于风险导向内部审计的研究。2000年后，风险导向内部审计模式的理论引入我国，因为与传统被动式的审计模式有突出区别而引起我国学术和实务界的关注。如强调审计目的为组织增加价值；以实现组织目标为自身的目标；关注组织的战略决策，用管理层的方式进行思维；强调审计双方的协作关系；拓展审计范围，将风险作为审计焦点；注重与管理当局的伙伴关系；强调审计的“客观性和独立性”兼顾等。当前，风险导向内部审计在发达国家的内审实践中日益得到普遍应用和不断完善，但在我国的应用状况却不乐观。本文拟对此进行探讨。
一、风险导向内部审计研究现状及理论基础
（ 一 ）风险导向内部审计研究现状1996年，IIA研究基金会为了建立统一的内部审计全球性框架，了《内部审计的未来：特尔菲研究》的报告，提出要建立注重风险防范、提供增值服务、帮助组织实现目标的内部审计发展方向。1997年，IIA成立了一个负责研究内部审计准则新框架的核心工作小组。根据该小组提交的内部审计职业准则新框架，IIA在2001年底了著名的《内部审计实务标准》。《标准》认为内部审计应采用一种系统化、规范化的方法来对组织的风险管理、控制及监督过程进行评价，以提高组织效率，实现组织目标。风险导向内部审计改变了原先以检查历史记录和评价组织运营情况为主的审计方式，转变为更加关注组织面临的风险和如何增加组织价值。随着我国公司治理力度的加大以及相关法律法规的颁布实施，风险导向内部审计模式得到了我国学者的重视和研究。如王光远（2002年）对内部审计如何应对企业风险预防和监控提出自己的观点；严晖 （2004年）从系统论与控制论出发，探讨风险导向内部审计对公司治理及内部控制所发挥的整合和反馈作用；王晓霞（2004年）研究了风险导向内部审计的实施程序，包括编制审计计划、选择被审计者、审计目标与测试、审计发现与审计报告、后续审计等。郭群（2006年）提出内审师要首先系统地分析、识别、衡量企业面临的风险，按照风险的高低，制定年度审计计划，确定被审计对象的先后顺序。我国实务界也就各行业实施风险导向内部审计理论和模式进行了较多的探讨。但在我国企业中，风险导向内部审计实施的比例和程度都较小，企业常常是按照法规的要求被动进行，很少出于自身考虑主动实施。同时，内审人员缺乏风险管理知识和意识，也影响我国风险导向审计模式的作用发挥。
（ 二 ）风险导向内部审计理论基础（1）受托责任的履行对风险导向内部审计模式产生直接推动。20世纪初，股份公司制所有权和经营权的分离促使企业独立内审机构的出现，并使财务导向的内部审计得以开展。当时企业内部受托财务责任的履行情况是通过财务报表得以体现，因此当时内部审计的重点由财产、资金保管的安全性和账簿的验证转向了财务报表的审查。1947年，IIA出台了第一号《内部审计师责任说明书》（The statement of Responsibilities of Internal Auditor，简称SRIA NO.1）认为：内部审计目标是帮助管理者有效管理组织业务活动，保护及增加公司利益。1971年IIA颁发了SRIA NO.3认为，内部审计是组织审核内部经营的独立评价和管理控制活动，以衡量和评价控制控制的有效性。这标志着业务导向内部审计的开始。20世纪中后期，复杂的外部环境使得管理者出现决策失误和控制不当的概率增加，决策失误往往对企业有全局性影响，于是决策成为管理中的核心因素。内部审计在注重业务导向的同时，也进入了管理导向阶段。管理导向内部审计旨在帮助管理层明确决策方向，增强决策效果，提高组织竞争力。在技术上强调“人性化”，即要与公司的管理层以及被审计单位保持良好的人际关系，采用“参与式审计”的形式，又要以系统的、动态的眼光看待管理，充分考虑外部关联方的影响和组织的社会责任。特别是审计委员会制度的建立更强化了以管理为受托责任的内部审计的开展。20世纪90年代，科技的发展导致管理理论与实践发生了丰富的变化，如质量管理、战略管理、企业文化管理理论都有了新的演进，各国也出台各种涉及公司治理、内部控制以及风险管理的法规。IIA出台以风险为主导的内部审计实务标准正是适应了防范风险的受托责任观的转变。（2）管理理论的发展为风险导向内部审计提供了坚实的理论基础，主要有：一是委托理论。科斯（Coase）1937年提出“企业是生产要素的一组契约”的观点，引发了最早的委托理论。该理论认为，企业是由构成企业的各利益相关主体（包括外部的债权人、关联交易商、客户、内部股东、经营管理者和员工等）组成的共同组织，是他们之间缔结的一组契约的联结。为了防范委托人和人之间的信息不对称，确保人的行为不偏离或损害委托人的目的和利益，委托人必须采取相应措施对人行为进行控制。这是内部审计即发挥监督作用，也承担人角色的理论根源。二是“纳氏均衡”理论。1994年约翰・纳什提出了“纳氏均衡”理论，认为组织战略虽然是由单个人的最优战略组成，但并不意味着是一个总体最优的结果。在个人需求与集体需求冲突的情况下，追求自身的利己行为可能导致对所有人都不利的“均衡”结局。因此，合作才是最有利的“利己策略”。根据该理论，企业内部各机构只有目标一致，相互了解，才能使企业实现最终目标。因此，内部审计不应在组织内部扮演“警察”角色，而应与各部门相互合作。三是支持关系理论。伦西斯・利克特（Rensis Likert）提出在一个大的组织系统内建立起发挥“连接点功能”的组织来协调各子系统的活动。该理论强调每个组织成员的工作都是不可或缺，而内部审计就是这些成员间最重要的“连接点”之一。风险导向内部审计，由于其目标与组织相同，理应承担维持组织整体性的“连接点”作用，实现企业高效运作。四是权变学派理论。该理论强调在管理中要根据组织所处的内外部条件随机应变，寻求最合适的管理模式或方法。据此，风险导向内部审计必须思路广阔，审时度势，了解组织的活动与外部环境的适应性，并据此提出自己的建议。五是战略管理理论和风险管理理论。迈克尔・波特以及20世纪60年代初，安东尼、安索夫和安德鲁斯的“3安范式”为代表的战略管理理论，迈克尔・哈默及詹姆斯・钱皮的企业再造理论也对风险导向内部审计产生较深影响。他们强调要适应多变和多样化的环境，从战略层面和风险层面重新审视现有的管理实践，关注未来和价值增值。（3）相关法规的出台也为风险导向内部审计的推广垫定了基础。20世纪90年代，公司治理、内部控制及风险管理的研究进入了较为成熟的阶段，各国纷纷出台各种规范。在公司治理方面，先后颁发了Cadbury报告、Greenbury报告、Hampel报告、Turnbull报告等；在内部控制方面，1992年，COSO委员会了 “内部控制整体架构”；在风险管理方面，2001年加拿大颁布了整体化风险管理框架；2002年美国政府颁布了萨班斯一奥克斯利法案；几大国际会计师事务所如安永、普华永道都了风险管理指南；COSO委员会2004年了《企业风险管理框架》（Enterprise Risk Management Framework，ERM）。这些法规突出了风险管理和公司治理、内部控制的关系，充分反映了风险理念对公司治理和内部控制的影响，强调了管理层对风险的关注，一定程度上完善了风险导向内部审计的运作环境。
二、我国风险导向内部审计的现状及应用必要性
（ 一 ）我国风险导向内部审计的现状 （1）我国内审机构的建立行政色彩鲜明。内部审计是国家审计在企事业的延续和补充，并在国家审计的业务指导和监督下开展工作，行政色彩浓厚。内审机构既要接受国家审计机关的业务管理，维护国家利益，又要在本单位领导下开展工作，造成既非政府审计、也非社会审计的模糊身份。单位决策层普遍认为内部审计是因行政命令而设，并非自身管理所必需，很少重视完善风险导向内部审计的工作环境。（2）内审人员素质难以满足风险导向审计要求。风险导向内部审计是识别、评价和控制风险，增加企业价值的综合性经济分析活动，对内审人员知识和技能要求很高，要具备财务、审计、管理、法律、金融、工程、信息等多科知识，熟悉企业生产经营环节，掌握定量分析方法和计算机审计技能。而目前我国内审人员还不具备开展风险导向内部审计所要求综合素质，在知识面、学科结构上欠缺；审计方法简单，理论和实践技能不强；并且具有CIA资格的内审师匮乏。如我国内审人员大多所学审计和会计专业，适合开展账项和制度基础审计，在改善单位经营管理、加强风险的应对、增加企业价值等方面还存在很大不足。但在西方，内部审计人员的专业构成是1/3经济管理专业，1/3工程技术专业，1/3其他专业。并且内部审计以管理审计为主，财务审计和遵循性审计为辅。1989年美国公用事业行业企业内部审计只有19%的时间用于财务审计，其余时间都转向经营审计。（3）内部审计管理方法落后、风险管理体系不完善。与国际先进企业大量运用数理统计模型、金融工程等先进方法进行风险管理相比，我国风险管理方法较为落后，大多采用定性分析法。不能恰当地预测、识别、评估和应对风险，进而影响企业目标的顺利实现。我国企业尚未建立起完善的风险管理体系，风险管理活动往往是按照法律法规的要求被动进行，并非出于企业自身考虑主动进行。据调查，80%的被调查单位不存在专门的风险管理机构；35%的被调查单位由总裁来监督风险管理活动；68%的被调查单位不存在正式的风险管理活动；60%的被调查单位对风险的管理仅限于按照法律法规的要求购买一些强制性保险，而很少系统地考虑防范风险的措施。这显然不能满足企业在激烈竞争和多风险环境中求发展的要求。（4）内部审计缺乏相对独立性。我国内审机构因国家干预和推动而建，组建欠规范，审计机构和人员缺少相对独立性的状况突出。内审机构的工作经费和人员的工资、福利都受本单位负责人支配，以致当领导的经营行为违法违规或不合理时，内审人员顾虑重重，难以履行监督和评价职能；在制定审计计划、实施审计程序、出具审计报告时常受到各方面牵制，难以开展独立的审计活动。在审计项目的选择上，西方内部审计采用系统选择法、示警事项法以及应被审计者的要求选择。系统选择法是基于对企业风险的评估和排序的选择，是西方最主要的选择审计项目方式。而我国组织选择内审项目时，被动接受管理层的指示和安排占了很大比重。
（ 二 ）我国应用风险导向内部审计的必要性目前我国大部分企业的内部审计仍然采用帐项基础审计和制度基础审计模式。而这两种审计模式由于本身固有的缺陷使得内部审计的审计效率低下、审计结论缺乏可操作性。在帐项基础审计模式下，审计人员将精力放在被审计单位会计记录及其有关凭证的审查上，而较少分析产生财务报表结果的过程、原因和对策。该模式只能适用于一些小规模企业的财务审计，难以用于较大规模的企业。在制度基础审计模式下，内审人员注重对内部控制的审查，通过制定计划进行符合性测试和实质性测试，对企业内部控制做出评价，并向管理层提出改进措施。然而该模式以被审单位内控制度的执行为审计重点，而不是根据内控制度要实现的企业目标为审计依据，可能会导致审计结论脱离企业目标；其次，该模式主要关注如何加强内控系统，会导致内控系统越来越严密而僵化；此外，该模式着眼于对过去和当前的经济活动进行审查和评价，导致审计效果滞后。风险导向内部审计依据风险立项，关注风险，测试风险，控制风险。将风险分析评价、建议结论紧紧围绕如何控制风险、增加价值开展，使内审宗旨简单直接。传统的内部审计无法有效地为组织增加价值，影响内审本身在组织中的地位。与此同时，外部审计扩展服务领域，将风险评估、会计咨询、投资及管理咨询等业务纳入自己的工作范围，向企业提供咨询服务。企业为了节省成本和开支，也不断地削减内审机构或部门，将内审业务外包。内部审计外部化客观上动摇了内部审计在组织中的地位，威胁内部审计的职业生存。在这种危机面前，内部审计积极为整个组织提供风险咨询服务，推行风险导向审计模式，重新树立了内部审计高于外部审计的指导优势，巩固了职业生存空间。
三、我国实施风险导向内部审计对策
（一）建立相关完备、健全的法律规范体系根据2003年5月1日起施行的《审计署关于内部审计工作的规定》，中内协制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和10个具体准则。至今，中国内部审计协会己经颁布了27个内部审计具体准则。这些规章发挥了一定作用，但与内部审计的发展要求还相差甚远。与最新的IIA准则和国际内审惯例相比，中内协对内审规章引入风险导向观念的程度和范围仍不充分。IIA的“风险管理”、“增加价值”、“咨询”、“控制自我评估”、“审计委员会”等概念，在中内协的准则中，未予引入。因此，当前急需建立起一套完备、健全的法律规范，从制度层面保障风险导向内部审计在我国的顺利开展。
（二）推广以风险导向内部审计为辅助的混合审计模式风险导向审计模式的产生，并不意味着原有审计模式的淘汰。在当前审计中，既不能缺乏风险导向的审计意识，也不能单独推崇风险导向审计而排斥账项基础审计和制度基础审计，而应根据实际情况，使用混合内部审计模式。例如将账项基础审计为主，风险导向内部审计为辅的混合模式应用于高风险企业或家族企业。将制度基础审计为主，风险导向内部审计为辅的混合内审模式应用于生产规模大、经营广泛的大中型企业和跨国公司等。因为设计良好，执行有效的制度、账项基础内部审计也能很好的满足审计目标，所以为了适合我国经济发展状况和企业治理结构所需，我国审计实务界当务之急是汲取国外内审经验，逐步引入和应用风险导向内部审计的理念，开发出适合我国企业现状、以风险评估为中心的混合审计程序和模式，以促进我国内审事业发展。
（三）采用多样化的风险评价方法审计人员需要将所关注的风险控制目标、程度、有效性和影响等与管理层进行有效的沟通。如何将风险情况准确反馈给管理层需要一个较好的风险评价方法。一是内部控制自评。即内部审计帮助管理层对本单位内控的合理性、有效性进行评估，反映当前管理控制中存在的问题，明确管理责任，更好的促进企业发展。该方法可减少工作量、节省审计工作时间。二是利用网络收集风险数据，设立风险指标。内审人员收集企业内外部信息资料，建立数据库，利用一定的指标把企业面临的风险量化，以评价风险，达到控制和预防的目的。
（四）转变内部审计观念 随着现代公司制企业的迅速兴起，内部审计不再仅是强化控制、提高控制效率和效果，而是转向规避风险、转移风险和控制风险，通过风险管理的有效化，提高企业整体管理效率和效果。我国内部审计应当尽快更新观念，转换角色，加强与组织各部门的配合和沟通，为内部审计积极参与风险管理奠定基础。
（五）兼顾内部审计的客观性和独立性独立性通常被认为是内部审计最为重要的属性，但是内部审计的独立性存在固有局限，无法从根本上实现“超然独立”。对“独立”属性的过于强调会导致内部审计人员与组织其他部门之间的敌对关系，内部审计“咨询顾问”、“业务伙伴”的角色也就无法体现，所以要在强调内部审计独立的同时，更加注重客观性。IIA2001年颁发的内部审计定义中用“独立、客观”取代了此前六十年所有定义中都没有改变的“独立”。“独立”指内部审计机构的独立性，“客观”指内部审计人员的客观性。机构的独立性要求内部审计机构在报告结果时必须独立，在确定审计范围、实施审计程序、报告审计结果时不受干扰。客观性要求内部审计人员必须有公正的态度，不偏不倚，避免利益冲突。
（六）提高内部审计人员的胜任能力 IIA 1999年“内部审计人员胜任能力框架”的研究报告CFIA （The Competency Framework for Internal Auditing）认为，风险导向内部审计的关注点的变化，带动内审人员知识技能和行为技能的提高。当前要积极提升我国内审人员胜任能力，一要具备广博的知识和多元化技能，熟悉行业、市场、产品竞争等外部环境和单位内部各职能、流程的全貌，具备战略管理和风险管理的基本知识，具有分析和应用能力的综合素质；二要有面向未来的积极态度及风险防范意识，具有洞察评估风险（自身审计风险和单位整体风险），主动收集信息评估战略、政策、财务、领导等各类风险，运用分析程序，设计审计测试方案，寻找促进组织增值的途径；三要具有全局意识，能够提交具有建设性意见的内审报告，促进单位由过程管理、行为管理向文化管理、战略管理转变；四要具备处理人际关系的能力和技巧，与组织内各层级管理者建立良好的正式关系，注重培养内审人员良好的职业心态及行为能力；五要加强后继教育和理论研究。对内审人员进行定期培训，特别是风险导向内部审计对单位的效益和投资决策的影响要重点学习和研究，注重把实践经验总结提炼、交流推广。
（七）创新内部审计的技术和方法 依托信息网络技术，构建内部审计信息化的网络平台，在平台上通过计算机网络信息交换提高审计效率和质量，降低审计风险；改变传统审计方法，充分利用风险评估、内控测试等先进的审计方法；改善内部审计人员的构成，不仅要有精通财务和审计的人才，还应配备熟悉企业各项相关业务的专门人才；加强对内审人员的后续教育，使其及时地更新知识，掌握新的技术和方法，不断提高自身的专业水平和职业判断能力。会计电算化的普及，加快了审计信息化进程，计算机审计成为未来审计的重要方向。计算机审计能比手工更迅速有效的完成审阅核对、分析比较等各项工作，能对内部财务系统及会计工作实施有效的监控与评价，对各种资金、资产进行密切跟踪，从而得以评估和控制风险。然而，目前我国采用计算机审计才刚刚起步，认识不到位，计算机内部审计还没有推广。我国要积极开发使用电算化审计软件，完善计算机辅助审计系统和数据库；内审部门要配备或外聘专门信息技术人员，加大对内审人员的计算机技能培训，不断深化并拓宽培训内容。
参考文献：
［1］罗冬梅：《风险导向内部审计在我国的应用研究》，《湖南大学硕士学位论文》2007年。
【关键词】 高校； 内部审计风险； 评估
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）14-0116-05
由于我国内部审计涉足领域的不断扩宽和高等院校教育变革的推进，内部审计在高校改革中的作用日益凸显。当前是高校变革的关键期，对高等院校的管理部门开展内部审计是发现高校管理漏洞、提升高校管理能力，从根本上改变现在办学状态，推进高校办学水平提升的重要手段。随着高校内部审计的不断细化，人们看到了审计给高校改革带来的希望，同时，这也就意味着审计在以后的高校管理中会承担更多的责任，遭遇更多的风险。
一、高校内部审计风险的产生及特点
审计工作面临很大风险是业界长久以来的一个共识，但高校领域内所隐藏的风险还没有得到相关人员的足够重视。高校内部审计活动一般以校长为中心，对学校财政开支是不是合法进行有效的审查和监控。它的目的主要是为了保证学校管理工作的正常开展，杜绝不必要的开支，保护学校的经济财产。
（一）高校内部审计风险产生的原因
引发高校内部审计风险的因素有很多，其重点可归纳为以下四部分：
1.资金来源的多元化
高校在我国是一种特殊的单位，每年要接受国家财政的支持，自身也可以通过多种渠道增加学校的收入。由于科学技术在经济发展中的重要性越来越突出，越来越多的企业选择和高校联合进行科学研究，这样高校就有机会将自身的科研设备和人才资源转换成收入；各类委培学费、全日制在校生缴纳的学费也是一项数量庞大的收入，多元化的资金来源成为了内部审计风险的首要原因。
2.机构设置的多元化
伴随着社会对人才素质要求的不断提高，综合性大学蓬勃发展，院系数量的增加使高校的内部管理不断分化，各院系都有独立的管理系统和财政系统，这就导致各院系在财政开支上有了一定的自。这种管理系统多元化的发展趋势，在无形中增加了学校内部审计工作的复杂性，内部审计工作者很难在工作过程中照顾到每个方面，因此可能会产生更多的漏洞和误判。
3.高校内部审计控制制度不完善
高校从性质上来说属于事业单位，虽然一直进行改革，但是其在计划经济时期造成的隐患依然存在。高校负责人大都把学校工作的重心放在了教学和学生管理上，对高校内部的财务监控制度不够重视，这就导致目前我国高校内部管理制度不完善，内部控制力量单薄，对经济活动中出现的各种作弊和违法现象无法进行有效控制，这在无形之中会削弱内部审计的威慑力，增加内部审计风险发生的可能性。
4.信息化的工作环境带来的审计风险
几乎所有高校都快速实现了会计数据存储的电子化，随之而来的是会计工作形式的深刻变化，数据的生成和传递方式不断更新。计算机软、硬件技术的快速升级换代使得内部控制制度难以完全监控会计工作的全过程。传统的会计工作环境中，利用财务数据的勾稽关系审计人员便能及时找到账目中的修改线索和痕迹，快速判断数据的真实性；而在电算化和网络化的环境中，安全管理措施难以快速跟进，缺乏特定的安全管理人员，无法实行会计数据的实时监控，不能有效地防范审计风险。
（二）高校内部审计风险的特点
1.审计范围的广泛性
与传统的高校内部审计工作相比，现代的高校内部审计工作任务已经愈来愈综合与复杂，其不再是仅仅为学校日常教学活动的财务收支提供服务和监督，固定资产的管理使用、物资仪器设备的采购、科研经费的管理、学校设施的建设和维护等多种复杂的财务活动逐渐成为了审计的主要工作对象。
2.风险的潜伏性
高校的事业单位性质决定了其对直接的经济活动少有参与，因而很难找到高校内部审计结果与经济损失直接的关系，而事实上高校的审计依然与高校的经济活动有密切关联，例如，很多高校都会根据审计结果决定对领导干部的任用与选拔，这样就会直接影响到高校某个部门甚至是整个学校的发展。
3.风险的可预见性
高校的内部审计风险主要包括以下三种：（1）固有风险，该风险是独立于内部审计而单独存在的，在假设被审计单位无任何内部控制的情况下，某个账户或者交易类别自身或者与其他账户或者交易类别同时出现错报或者漏报的可能性。（2）控制风险，是指高校内部有一定的控制作用，但是并没有预防或者遏制住发生错误或漏报的情况。这种风险水平依赖组织本身的控制能力，审计人员不会影响到风险水平，它属于内部审计中的风险情况。（3）检查风险，虽然遵循了审计程序，但是由于审计人员工作的失误，并没有检查出会计报表中隐藏的重大错误或漏报情况，失误是这种风险产生的主要原因。
实际上，固有风险和控制风险都与被审计单位的外部工作环境有密切联系，单凭己力，高校审计人员是不能改变固有风险和控制风险的，但是高校内部可以通过加强内部控制、提供专业技能、丰富审计人员的经验，来有效降低高校的审计风险，使检查风险降低到可接受的范围之内。
二、高校内部审计风险的评估
（一）模糊数学法在高校内部审计中的应用
1.模糊数学法的可行性
所谓模糊数学法，是指对那些评价因素具有模糊性，并且还受到其他多个方面影响的因素作出客观综合评价。上述的模糊性，主要是指评价对象的外延比较模糊，无法进行准确的界定和清晰的划分。本文要评估的是高等学校内部审计，所评估的对象既涉及多个方面又比较复杂，同时还受到多种不确定因素的干扰，并且其评价指标的判断也不具确定性。因此，高等学校内部审计采用模糊综合评价法具有可行性。
2.模糊数学法评价的具体流程
第一步：建立影响评价对象的集合
U=（X1，X2，…Xn） （1）
第二步：建立评价集合
V=（y1，y2，…ym） （2）
对于那些不可避免的风险，可以将评价集合依据风险的不同分为高、中、低三档，写成表达式则为：
V=（y1，y2，y3）
3.对每个影响评价对象的单个因素进行评价
当确定了对象的影响因素后，分别来评价单个因素，这可以通过建立一个模型来实现。如建立因素集U到评价集V的一个模糊映射，记为f，然后反过来利用f来确定出这两者之间的关系Rf，我们可以用矩阵的形式来表示这种关系，如：
R=（rij）n×m即：f（xi）=ri1 /y1+ri2 /y2+…+rim /ym （3）
在这个表达式中，rij表示x1对y1的依赖程度，而R则为这两种量作用下的单因素评价矩阵。根据这个公式，需要结合实际情况，在综合评价时，依据问题的实际要求来建立该矩阵。
4.综合评价
在综合评价中，每个因素都起着不同的作用，所以，需要建立一个U的模糊集合A，即A=（a1，a2，…an），满足下面的公式：
在公式（4）中，ai代表的是因素集U中某一个因素Xi对整个评价的作用，记为uA（xi）=ai，同时也表示xi关于A的隶属度，将A称为综合评价的权重向量（简称权重）。
根据矩阵的乘法原则，只有两个矩阵满足第一个矩阵的列数与第二个矩阵的行数相同时才可以相乘，因此，R=（rij）n×m可以与Q=（qjk）m×l相乘而得到矩阵S=（sik）n×l记作：
S=R・Q （5）
其中对一切i=1，2，…，n和k=1，2，…，l有
Sik=∨（ri1∧q1k）∨（ri2∧q2k）∨…∨（rim∧qmk）（6）
公式中的∧表示两者中取较小值，∨表示两者取较大值。这个公式说明，审计中确定好对风险影响较大的因素集合，再结合专家评价和模糊数学法，就能够将每个风险因素量化为数值，然后代入风险模型，就可以明确审计风险了。
（二）构建高校内部审计风险的评价指标体系
对三类风险进行标记：A1代表固有风险；A2表示控制风险；A3表示检查风险。
1.固有风险（A1）
这种风险主要是业务处理中一些错误或容易舞弊的漏洞，在会计报表中有很高的敏感度，能直接影响到固有风险的水平。高校外部经济环境间接对这类风险产生作用，因为它是独立于高校内部审计过程之外的风险，高校内部对其并没有任何影响，当然审计人员也不会对其产生影响。当需要评估这种风险的时候，我们可以参考下面的6个因素：
（1）行业特性（A11）。该性质对部分账户的风险产生影响。
（2）外部因素（A12）。比如对于机械设备，当新技术更新后，将会加速其淘汰，这使得固定资产折旧不正确。市场波动也会引起一些难以预料的风险。
（3）会计报告规模（A13）。在会计报告中，错误或者舞弊的发生概率与组织总体规模大小、账户余额的多少以及总体容量的多少、构成项目的复杂程度都是成正比的。
（4）受上期审计结果的影响（A14）。用上期的审计结果来预测本期是否也同样发生该错误，或者能引起哪些关联的重要错误发生，从而得知本期固有风险水平。必须明确上期发生哪些错误情况，对下期的财务报表有哪些影响，对上期出现的风险是否采取了预防措施。
（5）高校的财务管理水平（A15）。与企业和银行相比，高校财务部门的组织力量较为薄弱，监管也比较放松，所以，更容易出现管理人员的肆意行为，会计人员也更容易对会计报表造假。
（6）政府部门干预的影响（A16）。政府行政部门属于高校外部环境，因此，固有风险受其影响程度较大。
2.控制风险（A2）
当需要评估这种风险的时候，我们可以参考下面的3个因素：
（1）内部控制系统的建设（A21）。如果没有科学的内部控制系统，即使已通过测试取得一定的符合率，也很可能难以实现有效控制，在审计师完全不知情的情况下去依赖这种系统，将会产生很大的控制风险。
（2）内部控制系统的运行（A22）。不管系统设计如何，都必须进行测试后才能起到作用，测试的过程就是检验系统可靠性的过程。同时，系统调试阶段也存在管理人员人为的操作错误，这使得重要错报或者漏报概率更大，控制风险自然会较大。
（3）内部控制的效果（A23）。内部控制系统运行的效率问题，也就是单位内部确实设置了控制机制，但是在一定程度上并没有真正发挥作用，这就会有风险产生。
3.检查风险（A3）
当需要评估这种风险的时候，我们可以参考下面的3个因素：
（1）抽样方式（A31）。在实质审计测试时，抽样检查是一种较为常见的选择审计对象的方式。这样做的弊端在于难以保证抽选出的对象能够反映整体特性，存在发生检查风险的可能性。
（2）工作程序（A32）。如果审计师工作程序设计不够科学，就不能保证及时准确地发现财务活动中的错误或舞弊行为。
（3）思维上的误判（A33）。思维上误判会使审计行为与实际情况相背离，诱发检查风险。
用以上指标就可以构建出一个完整的评价体系（如表1）。
三、实证案例
本实例来源于对西安某高校内部审计工作的实际考察，研究使用了模糊数学评价的方法。这些年来，随着该校规模的不断扩大，校内的审计项目逐日增多，1984年校内单独成立了审计处。其主要功能是在学校主要负责人的带领下，依照国家的相关法律、法规及政策独立开展校内审计工作。经过近几年学校对审计工作的不断探索，如今已领悟审计工作的真正意义，在开展审计工作过程中，坚持以服务教学为中心，全面提高审计人员的业务素质，同时又建立各种奖励机制，有效地提高了员工对工作的积极性和创造性。
该校审计部门的主要工作事项包括国家固定拨款的审计、基建工程资金审计、投资审计、内部审计制度的建设、风险管理、经济效益的考核、各部门的财务收支情况审计、领导者的经济责任审计等。
（一）确定因素集
对内部审计风险的各项因素集设置如下：
总体水平：
A={A1，A2，A3}={固有风险，控制风险，检查风险}
细分如下：
固有风险A1={A11，A12，A13，A14，A15，A16}
={行业特性，外部因素，会计报告的规模，受上期审计结果的影响，高校的财务管理水平，政府部门的干预}
控制风险A2={A21，A22，A23}={内部控制系统的建设，内部控制系统的运行，内部控制的效果}
检查风险A3={A31，A32，A33}={抽样方式，所采用的审计程序和使用的方法，思维上的误判}
（二）各类因素的集合
诱发内部审计风险的因素总集：V={x1，x2，…，x5}={最低，较低，中等，较高，最高}
（三）绘制调查表，征集专家意见
让15到25名审计人员领取统一样式的内部审计风险因素调查表（表2），要求这些人依照实际数据和审计工作的需要对表内所有的指标进行选择确认，然后单独完成表格的填写。每个因素对风险的影响程度是不同的，它们各自的影响力是确定其权重的依据。本研究中权重的确定主要依据专家的意见。
所选用调查表见表3，aij所对应的专家i给出的数值就是aij对于上层指标的权重，专家会结合被审计对象的内部控制情况、审计人员的专业素质等综合来给出aij。然后对各个层次以及各个准则的平均权重值进行归一化，从而得出最终的权重值，并汇总成专家意见调查表。
（四）对单因素进行评价
首先要对A1、A2、A3这三大类风险中的各个因素进行评价，风险类别中的风险因素得分是由大类风险进行各单因素评价。其各个单因素的得分是在此风险程度上打勾的专家人数占总人数的百分比得出的。
从表4中可以得出固有风险因素A1的评价矩阵：
R1=0.2 0.3 0.5 0 00.3 0.2 0.2 0.2 0.10.4 0.2 0.2 0.1 0.10.2 0.4 0.2 0.2 00.4 0.1 0.2 0.2 0.10.3 0.2 0.2 0.2 0.1 （7）
根据专家的意见，其权重矩阵为B1=（0.15，0.15，0.15，0.2，0.3，0.05），得出固有风险A1的综合评价：
A1=B1・R1=（0.15，0.15，0.15，0.2，0.3，0.05）
0.2 0.3 0.5 0 00.3 0.2 0.2 0.2 0.10.4 0.2 0.2 0.1 0.10.2 0.4 0.2 0.2 00.4 0.1 0.2 0.2 0.10.3 0.2 0.2 0.2 0.1=（0.3，0.2，0.2，0.1，0.1）
（8）
由表5得出A2的评价矩阵：
R2=0.2 0.3 0.1 0.4 00.1 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.3 0.2 0.1 （9）
按照指标权重专家意见表，计算得出权重矩阵为B2=（0.2，0.3，0.5），控制风险A2的综合评价为：
A2=B2・R2=（0.2，0.3，0.5）0.2 0.3 0.1 0.4 00.1 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.3 0.2 0.1
=（0.2，0.3，0.3，0.2，0.1） （10）
从表6中可以得出A3的评价矩阵：
R3=0.2 0.3 0.2 0.2 0.10.1 0.2 0.1 0.3 0.30.1 0.2 0.1 0.2 0.4 （11）
根据专家的意见，其权重矩阵为B3=（0.2，0.3，0.5），得出检查风险A3的综合评价：
A3=B3・R3=（0.2，0.3，0.5）0.2 0.3 0.2 0.2 0.10.1 0.2 0.1 0.3 0.30.1 0.2 0.1 0.2 0.4
=（0.2，0.2，0.2，0.3，0.4） （12）
（五）综合评价
在以上分析的基础上开展二级综合评价，由专家意见表可以确定权重矩阵为B=（0.3，0.3，0.4），总体评价矩阵为：
R=A1A2A3=0.3 0.2 0.2 0.2 0.10.2 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.2 0.3 0.4 （13）
风险的总体综合评价为：
A=B・R=（0.3，0.3，0.4）
0.3 0.2 0.2 0.2 0.10.2 0.3 0.3 0.2 0.10.2 0.2 0.2 0.3 0.4
=（0.3，0.3，0.3，0.4，0.2） （14）
最后得出：A=（0.1875，0.1875，
0.1875，0.1875，0.25），根据最大隶属度原则，该校内部审计风险水平评估为：极高。
根据上面的评估和对学校实际情况的了解，笔者认为该高校从各级领导到每个审计人员都应对内部审计风险予以足够重视。首先，可以尝试建立“分级复核制”，逐级划分审计人员的职责。组长负责方案的制定和明确审计对象，其他审计人员要相互复核彼此的审计结果，最终的审计报告要集体讨论，对各个审计对象进行明确定性。其次，要提高领导的重视程度和审计人员的工作素质，让审计工作既有良好的外部支撑，又有内在的技术保障。再次，要充分调动网络资源，依靠畅通的信息渠道来丰富内部审计各个要素，据此来不断完善审计程序和方法，开发出适合本校开展内部审计的软件系统。最后，对于本单位审计人员不熟悉的领域，如建筑工程审计、校园网络建设审计等，可以提请审计外包，吸纳社会上有丰富经验的审计机构和专家介入到高校内部审计中来，以有效地规避风险，减少人为的误判。
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Abstract:The tide of logistics service reform is increasing rapidly, and more and more enterprises make the non-core business into outsourcing business which is implemented by professional service companies. Carryout the game analysis of the risk of service outsourcing, this paper analyzes the risk of linear, radiation-based and tree-based service outsourcing, and introduces the one-dimension, two-dimension and three-dimension service outsourcing mode.
关键词:后勤服务;服务外包;风险分析;模式研究
Key words:logistics service;service outsourcing;risk analysis;mode research
中图分类号:F271 文献标识码:A 文章编号:1006-4311(2010)23-0033-04
0引言
新型石油公司是与传统石油企业相对而言的,是指定员少、人力成本高、设备先进、管理科学、效益良好的石油公司,主要是区别于习惯企业办社会且人员富余的老石油企业。新型石油公司由于定员少不可能成立专门的后勤部门,因为人力成本高也不可能从事属于劳动密集型行业的后勤服务。老石油企业人员富余且人力成本低,为转移和安排劳动力必然会把后勤作为接纳富余人员的重要部门,因此不会把后勤服务外包给第三方专业的服务商,故不在本文研究范畴内。
服务模式,是在人性假设的基础上设计出的一整套具体的服务理念、服务内容、服务程序及方法论体系并将其反复运用于企业,使企业在运行过程中自觉加以遵守的服务规则。通俗地讲,就是一个企业在服务上和其它企业不一样的地方。服务模式从属结构范畴,是服务实施的思路性的、框架性的高度概括,往往抽象为几个字,需要缩放到服务者的具体方法和思想。一般来说,不同的服务内容有不同的服务模式,而且同一服务内容在不同时期也有不同的服务模式。服务模式的定义是从特定的服务理念出发,在服务过程中固化下来的一套操作系统。公式表述为:服务模式=服务理念+系统结构+操作方法,也就是俗称的IOS模型:MS=理念f(i)+系统f(o)+方法f(s)。后勤服务模式的设计包括关键性技术研究、价值链分析与整合、实施后勤服务创新战略、构建后勤服务质量体系、企业文化体系、人力资源体系等。我们知道,任何后勤服务模式的设计都是建立在一定假设与约定的基础上,特定条件如有变化,模式的可行性亦有差异。因此,设计后勤服务外包模式应充分考虑到存在风险的因素,只有提前对风险有个正确的评估和了解,才能结合自身的实际情况进行服务外包模式的决策。
1后勤服务外包模式设计的博弈分析
后勤服务外包关系实质上就是一种委托关系。在整个服务外包决策过程中,发包方就是委托方,接包方即是方,构成一组委托关系,基于委托理论对服务外包的风险进行博弈分析。
设定1:服务外包有接包方负责日常事务性工作,成本C由接包方全额承担,发包方负责整体协调与考核工作,并按服务质量确定服务费用。
设定2:接包方提供服务的质量具有不确定性,影响因素有自身能力水平和努力程度,也有外界诸多不确定事项,即服务质量受内在和外在随机变量共同决定。
设定3:接包方能力水平和努力程度是连续变量,假设x和y是一个连续能力、努力变量。
上述博弈模型中,发包方需要做出是否选择外包服务、是否签订外包合同和合同执行是否有效等三个决策,这是个典型的三阶段动态博弈模型,整个过程用博弈树表示见图1。
第一阶段,业务决定阶段。发包方制定外包战略决策,决定内制与外包的战略取向。如果确定不执行服务外包决策,采取内制方式,则发包方收益为H(0),接包方有保留利益T(0)。
第二阶段,外包选择阶段。发包方确定服务外包,会选择合适的接包方。自然选择的接包方类型x∈θ,θ为接包方的类型空间θ=(x,x),其中:x表示能力低的接包方,x表示能力高的接包商。实施合同前,发包方难以确定接包方能力高低,但确定接包方属于X的先验概率p=p(x),p(x)=1。接包方按自己所属类型x选择表示信息s∈S,S=(S1Y,S2N),发包方对接包方信息s,利用贝叶斯法则从先验概率p=p(x)类推后验概率P=P(x/s),选择行动m,即与合适的接包方签约,m∈M,M=(m1,m2)分别代表与高能力者签约和与低能力者签约,是发包方的行动空间。为此,发包方和接包方的支付函数分别为:H(s,m,x),T(s,m,x)。
第三阶段,合同实施阶段。发包方选择某个接包商,且就接包方服务和交易条件进行谈判,并签订外包契约。接包方签约后开始投资,成本为C,C决定接包方价值π,π(C)是C的递增函数。接包方在执行合同时,其行动a在L(偷懒),I(勤奋)之间,产出π(a)决定接包方价值π和接包方自身成本C。发包方按约支付给接包方的服务费为P(π)。
综上可以得出,发包方和接包方收益分别为:
H(π(C,a)-p(π)),T(p(π)-C(a))
假定1:接包方勤奋成本高于偷懒成本,即C(I)>C(L)。
假定2:a=(x,y)T∈A是一个二维变量,代表接包方的特定行动,x表示运行能力,y表示努力程度。
假定3:接包方履约成本C(x,y)=(d1x2+d2y2),其中:d1,d2为成本系数。
假定4:产出函数取线性形式:π(a)=(λ1+λ2)(a+B+θ),其中:λ1,λ2>0分别为x,y的产出系数,θ~N(0,σ2),B为与项目好坏有关的常数,π的密度函数是f(π,a)。
假定5:外包合同函数是线性形式P(π)=α+βπ,其中:α为固定收入,β是产出系数,β∈[0,1]。
发包方外包业务的关键是确定最优激励合同P(π(a)),引导接包方选择最优行动a*使得T和H同时最大。根据参与约束(IR)和激励相容约束(IC),双方博弈模型为:
maxHfdπ
S.T.(IR)Tfdπ-C?叟T
(IC)T(P(π))f(π,a)dπ-C(a)?叟T(P(π))f(π,a)dπ-C(a)
发包方确定性等价收益为:
H=π-P(π)-RC1=-α+(1-β)(λ1X+λ2Y+ε)-(1-β)2σ2
其中:RC1为发包方客观风险成本,RC1=(1-β)2σ2
接包方确定性收益为:
T=P(π)-C(x,y)-RC2=α+β(λ1X+λ2Y+ε)-(k1x2+k2y2)-β2σ2
其中:RC2为接包方客观风险成本,RC2=β2σ2
最优化的一阶条件为:x*=,y*=,β*=0,代入接包方参与约束得a*=T(0)++,此时即为帕累托最优合同。帕累托最优风险分担要求接包方不承担任何风险,发包方支付的固定收入等于保留收入加上能力成本和努力成本。执行合同过程中,如果发包方考核确定x
2后勤服务外包模式设计
2.1 直线型服务外包模式直线外包也称独包,是指发包方将外包服务项目整体委托给一家接包方来完成,双方构成具有排他性的外包关系,由接包方独家全面打包管理发包方的外包服务项目,见图2。现在大型石油公司为简化事务性工作,集中精力专注核心业务,都采取大后勤配套服务外包的模式,就是典型的直线型服务外包,综合后勤交由一家服务商全面承接,便于管理和考核。任何事情总有两面性,由于发包方将外包服务只委托给唯一的接包方来完成,在这种单一的委托关系中,接包方在信息不对称且无竞争的条件下,容易产生利用不确定因素降低服务质量、进而降低服务成本,导致发包方蒙受不必要的损失。
假定1:发包方总体外包风险为 e,发包方固有风险为e1,接包方的经营风险为e2。其中:发包方固有风险(e)是若市场上存在第三家能满足服务外包合同要求时发包方的外包风险。该风险与发包方的经验、外包合同的完善程度等因素有关,与市场上已有的第三方经营情况无关。接包方经营风险(e2)接包方经营承接的外包服务业务本身的经营风险给发包方带来的经营风险。
假定2:发包方对接包方的依赖程度为r,r∈[0,1]。在信息对称条件下完全不依赖接包方时r=0;当完全依赖接包方时,r=1。
假定3:发包方的服务外包业务只委托给一家接包方,且完全依赖接包方的服务,此时,接包方会将自身经营风险全部转嫁给发包方。随着依赖程度的加强,发包方总体外包风险e就趋向发包方固有风险为e1与接包方的经营风险为e2之和。发包方总体外包风险e与发包方对接包方的依赖程度r的关系满足如下条件:
e=e(r=0)e+e(r=1) ,且满足e'(r)≥0,e″(r)≤0(1)
根据上述条件,构造e和r的关系应满足如下方程:
当e=a+br+cr+dr+…
将公式(1)代入,略去高次项,得到如下公式:
e=e1+e2r(2)
综上所述,公式(2)就是在直线型服务外包过程中,发包方总体外包风险与发包方固有风险、接包方经营风险以及发包方对接包方的依赖程度之间的关系方程。
2.2 辐射型服务外包模式辐射型服务外包是指发包方将外包服务项目化整为零按某种分类方式委托给相互竞争的多个接包方来完成,见图 3 。辐射型服务外包类似组合型外包,便于比较不同接包方的服务质量,分散外包风险,缺陷在于管理难度较大,需要与多个服务商沟通协商,同时因为业务量有限,各服务商形成不了规模效益,虽然可以相互竞价,但各服务商管理机构的重复设置会形成成本浪费,服务费用可能达不到最优的理想效果。
假定1:发包方将服务项目S按辐射型外包方式委托给n个接包商,第 x个接包商承担的服务量为ξxS,则有ξ=1。
假定2:发包方对接包方的依赖程度是个常数,接包商对发包方经营风险的影响程度和承担的服务量成正比,且接包商经营风险相同。用θ表示接包商承担的服务量对发包方总体业务风险的影响程度,则第x个接包商对发包方经营总体风险的影响程度为:ex=θξxS。发包方采取直线型服务外包方式承担的经营风险为:E=e0+θs,其中:E表示发包方的服务外包风险,e0为发包方的固有风险。
假定3:n个接包商平均承担外包服务,各个接包商出现经营风险的概率为P。n个接包商同时出现经营风险的概率为Pn ,显然n越大Pn越小。全部接包方的最大经营风险影响可表示为:
En=Pnθξs=Pnθs(3)
于是发包方的最大服务外包风险表示为:
E=e0+Pnθs(4)
分析可得,n个接包商平均承担外包服务,各个接包商出现经营风险的概率为P时,发包方的服务外包风险随着辐射型接包商的增加而降低。
假定4: n个接包商不是平均承担外包服务,各个接包商出现经营风险的概率也不相同,假定第x个接包商出现经营风险的概率为Px,同理可得:En=Pxθξs=θsPxξ(5)
E=e0+θsPxξ(6)
假定5:第x个接包商出现经营风险的概率Px与其承担的服务量成正比,即Px=ξP,代入公式(6)可得:E=e0+θsPξ2(7)
ξ随着n的增加而减小,因此发包方服务外包风险随着按辐射型外包模式承揽服务的接包商数量增加而降低仍然成立。
若发包方对接包商的依赖程度不同,假定6:发包方对第x个接包商的依赖程度与其服务量成正比,即rx=ξr0,r∈[0,1];发包方相应第x个接包商的固有业务风险为θx0,同样与其服务量成正比,即θx0=ξe0。则有:E=(eP+e)=(ξe+ξθs)
=eξ+θsξ=e+θsξ (8)
=θsξ>0,E是ξ严格的增函数,随ξ的减少而减少。由公式(8)可知随n的增加而减少,并且ξ的分布越均匀,ξ越小,E越小。因此,发包方服务外包风险随着辐射型外包接包商数量的增加而降低,随着各接包商服务量的均匀化而降低。[2]
2.3 树状型服务外包模式树状型服务外包是发包方将外包服务全部委托给一家接包商,接包商出于各种原因将部分服务再次外包给一个或多个接包商,依次类推,见图4。树状型服务外包实质上是先直线型服务外包再辐射型服务外包,是两种外包模式的有机组合。其优点是发包方管理和协调幅度和难度小,只需监控一级接包商;缺点在于一级接包商再外包的服务可能出现偷工减料的现象,也容易出现相互推委责任和追溯利益的现象。
假定1:发包方将外包服务委托给接包商甲,接包商甲在承接服务后将部分服务量外包给接包商乙,依次类推,经过了n次外包。
假定2:第x次外包时发包方服务外包总的经营风险为Ex,发包方自身固有风险为ex,发包方对接包商的依赖程度用rx表示,且满足:rx=1,x∈[1,n],则有:
E=e0+E1r1=e0+r1(e1+E2r2)=e0+e1+(e2+E3)
=e0+e1+[e2+(e3+E4)]
=e0+e1+[e2+…+En(9)
特殊情况:E=e(r=0,x∈n)e+e+e+…+en (r=1,x∈n)(10)
由公式(10)可知,发包方服务外包的经营风险随着树状型外包的级次增加而增加,随对接包商的依赖程度的增加而增加。
3后勤服务外包模式的决策分析
3.1 一维服务外包决策模型Venkatesen[3](1992)提出的外包决策模型是一维判断模型,通过判断业务是否为企业核心业务进行外包内容决策。若某项活动是企业核心业务则采用纵向一体化战略,保持内制;是非核心业务则实行外包。
该模型概念简单易懂,但决策衡量指标过于单一,没有考虑处于核心与非核心业务之间的特别业务活动的外包决策。然而,许多业务难以确定为核心部件或非核心部件,准确判断又是情况最复杂,决策最困难的部分。同时,外包策略也不仅仅是纵向一体化和全部外包两种,还存在介于纵向一体化和全外包模式之间的部分外包模式。[4]
此模型主要用于处理是零部件外包还是自制的决策问题,对于制造企业中非核心业务的外包的处理无专门论述。该模型容易产生错误导向决策,认为低层次的工作均为企业的非核心业务,而高层次的工作应是企业的核心业务,诸如研究开发业务是肯定不应外包的,但许多企业已将研究与开发、财务管理等外包并取得成效。
3.2 二维服务外包决策模型Quinn & Hilmer[5](1994)将影响外包决策的因素划分为获取竞争优势的潜力(Potential for Competitive Edge)和战略脆弱性程度(Degree of Strategic Vulner ability)两个方面。前者指某业务活动所具备的能够为公司带来竞争优势的潜力;后者指若该项业务被外包后,由于市场失效所导致的企业潜在脆弱性的大小。以获取竞争优势的潜力和战略脆弱性程度分别作为横纵坐标,把企业活动划分为九类,并对其中的三类应采取的策略进行了确定:在两个维度都低的情况下实施最弱的控制,采用现货买卖;在两个维度都高的情况下实施战略性控制,采用内制;在两个维度都处于中间水平时实施中等控制,采用合同安排,实施外包,[6]见图5。
该模型设计简单合理,归纳了核心部分和非核心部分的灰色地带,并且提出了与供应商合作的外包策略,关注业务对企业竞争优势的贡献度和外包该业务可能产生的战略脆弱性风险两种深层次因素,但并未对其余六种业务类型提出相应的管理策略,在研究范围上稍显粗糙,对中间的灰色地带并没有进行深入研究,评价指标较为模糊且定性分析程度过大,难以作出准确的决策。
3.3 三维服务外包决策模型张达凯(2006)[7]提出了一个三维度的外包战略决策模型。在业务外包决策过程中有三个决定要素:z(外包市场成熟度)、Y(技术通用性)、x(需求计划确定性)。在决策过程中,每项外包业务根据其三个要素的重要程度不同,将分布在决策模型的不同位置,意味着要采用不同的策略,大体上分为三大模块,见图 6。理想外包模块:位于此模块区域的业务,市场化程度、技术通用性和需求计划的确定性都高,是最适合外包的模块。理想纵向一体化模块:位于此模块区域的业务,其市场化程度、技术通用性和生产计划的确定性都很低,外包风险高但收益低,企业应将采用纵向一体化的战略,自主管理这部分业务。选择性外包模块也称部分外包模块:位于上述两个区域外的业务在实施外包过程中存在有利和不利的因素,企业要权衡利弊得失慎重决策。
该模型综合考虑了各方面的影响因素,并实现了评价指标的实用性和可操作性,能够真实反映企业、待决策业务、市场环境等与业务外包有关的因素,对于企业后勤服务的外包决策,具有很好的参考价值。
3.4 后勤服务外包模式的决策流程服务外包决策是个复杂的过程,决定是否外包,外包何种服务、选择哪个服务商是比较困难的,需要综合考虑全面权衡。正确的外包决策是企业建立有效外包关系的前提,[8]实践中除了应用上述模型进行辅助决策外,常采取层次分析法(AHP)、球赛模型(AHM)、模糊综合评价、信息熵与神经网络、数据包络分析(DEA)、主成分分析、招投标法等方法进行决策。尤其是招投标法在实践中应用的非常普遍,通过招投标发包方和接包方都能达到自己的目标,最有可能实现双赢。总而言之,不管采取何种模型和方法进行服务外包决策大体上有个相对统一的流程,下面给出一个实际操作中经常使用的流程图,见图7。
4成功实施后勤服务外包的建议
外包不是权宜之计,而是经营策略。为了成功实施服务外包,从发包方的角度提出以下建议。
第一,构建外包决策体系。为保证服务外包的合适性,发包方应构建外包决策体系。外包决策首先要对价值链分析与整合,确认非核心业务的内容,非核心业务是指企业不擅长的、经常性的、相对独立而可以分离的、可通过市场化方式获取的、且与核心业务关系不大紧密的一些业务。[9]决策体系包括但不限于外包内容的确定,外包模型的建立,相关环境的分析,外包商的评价与选择,外包风险的评估,成本与收益分析等。
第二,选择良好外包服务商。选择良好的外包服务商是服务外包成功与否的关键,依据服务质量相关理论,为保证满意加惊喜的服务感受,服务商应实施后勤服务创新战略,构建后勤服务质量体系。本论文讨论的各种外包风险均是基于博弈论的分析与推理,良好的服务商能提高服务外包的执行力,强有力地保证外包合同的有效履约,进而达到双赢的目标。
第三,推行有效的外包管理模式。外包可参考对虚拟企业的管理,设置业务层、管理协调层和外包企业层三个层面。[10]
第四,强化外包合作关系管理。外包合作关系的建立只是双方合作的开始,在合作过程中,需建立完善的激励机制、约束机制和信息共享机制,以达到防范风险,提高合作绩效的目的,进而保证外包战略的成功实施。每个企业都有自己的独特性,接包方很难对发包方的所有要求都能理解透彻,也不易全面了解发包方的具体情况,这可能会影响服务外包的实施效果,特别是当接包方的企业文化与发包方相冲突时,如果沟通合作不力,可能导致服务外包的失败。因此,有效的反馈和沟通对于服务外包活动的进行格外重要。
第五,实施外包绩效评估系统。市场环境和经营环境的变化给发包方和接包方都会带来一定的影响,为防止外包合同的执行异常,发包方应建立有效的外包评估体系,及时对已实施的外包行为进行评估。在评估过程中,评估指标的选定是评估成功与否以及评估结果有效性的关键,评估指标应以定性化指标为主,定量化指标作参考。[11]绩效评估包括外包服务商的工作评价,外包成本与收益分析,服务质量和满意度反馈等。
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2016年是“十三五”规划的开局之年，也是持续深入开展合作办医之年。我院将认真贯彻落实党的十、十八届三中、四中、五中全会精神和省市县卫生工作路线、方针政策，坚持以病人为中心，以改善群众就医感受为出发点，紧紧围绕“强机制、优学科、促发展”年度工作目标，通过学科建设、提升技术、改善环境、优化流程、建立机制、提高质量和保障安全等措施，为人民群众提供安全、有效、方便、价廉的医疗服务。
合理调整收入结构，严格控制成本支出（药占比、材料比、输液比）；强化考核机制，提升信息化管理水平；严控均次费用，切实减轻群众就医负担;实现住院人次、门诊人次、手术总人次及三类手术人次各增长5%以上；切实推进学科整合，打通院内壁垒，优化学科建设。
（一）详谋细划，描绘发展新蓝图
1.继续完善基础设施，进一步优化就医流程。一是争取完成急诊医技综合楼项目立项和职工宿舍2、4号楼拆迁安置，以及总配电房搬迁和发热门诊改造工程；二是引进16排CT、体检中心三维彩超、糖尿病风险评估仪、脑外科显微镜、五官科光学相断层扫描仪、角膜内皮细胞计及新生儿呼吸机、有创、无创呼吸机等大批实用型设备，拓展诊疗范围，满足临床需求；
2.积极有序推进县内医疗机构联动建设。一是完善县临床检验中心、病理诊断中心、消毒供应中心、影像诊断中心、系统信息中心和技能培训中心建设；二是与乡镇中心卫生院建立长期对口扶持关系，确定一个科室扶持一个医院；三是进一步优化服务流程，拓展服务功能，切实开展双向转诊，改善群众就医感受。按照患者自愿、分级诊治、连续治疗、安全便捷和尽量减轻患者就医费用负担的原则，引导和分流患者，制定和落实合理、方便、畅通的转诊流程。四是完善会诊制度。开展网上诊疗和远程会诊，方便患者及时就医和诊治。
3.进行科间整合，发挥科室互补优势。一是开展急诊、重症一体化建设，成立急诊重症医学中心。提高急危重症救治能力，提高急救工作的运转效率，提高抢救成功率，优化急诊和重症医学科转入和转出流程，提升重症医学科入住率，推进重症医学科会诊和转入制度建设，强化重症医学科在危重病急救中的作用和地位，进一步推进危重病人规范化、精细化管理；二是整合消化内科与胃镜室，增强科室技术力量，让技术协作更流畅，推进内科有创化治疗。
（二）严控细管，拓展业务新空间
1.把握政策方向，寻求利润空间。一是积极响应新医改政策，探索药品采购管理最优模式；二是为满足不同病人用药需求，开设院外托管药房经营；三是进一步加强耗材、试剂、骨科材料集中阳光采购管理。挤压医疗成本支出，减轻病人费用负担。
2.严格指标管理、明确导向作用。按科别合理设置KPI指标，加强控制，进一步降低药占比、耗材比、输液比，有效控制住院、门诊均次费用不合理增长，通过指标管理，明确导向，促进合理诊疗。
3.推广新业务，做好服务延伸。一是完善健康体检中心设施设备及流程，提供一站式体检服务，确保体检质量，打造一流体检服务品牌；二是积极推广免煎中药颗粒剂的临床使用；三是推广开展病友俱乐部、孕妇健康学校等活动，做好病人随访，做好服务延伸，切实改善群众就医感受。
4.进一步提升后勤服务保障能力，开设服务新内容。一是开源节流，节能降耗。进一步优化医院节能降耗方案，完成中央空调、照明系统节能改造；二是医院食堂开展住院病人点餐服务；三是病房一楼设立糕点房和小卖部方便就医患者购买；四是完成新一轮保洁服务外包工作，实行人、财、物成本核算，强化结果考核，保证保洁质量效果；五是进行洗衣房改造，落实回收、洗涤消毒、质量管理、定期更换等制度，使其符合院感要求；六是加强对食堂、保洁、洗涤等外包公司的监管，确保服务同质化、一致化；七是严格落实后勤服务工作联系单制度，加强后勤服务考核，提高服务主动性和服务能力。
（三）夯基提质，再上技术新台阶
1.深入推进合作办医工作，创新合作新模式。一是成立专家工作站。制定详细年度计划，总院每月下派专家进行查房、专题讲座、手术指导、门诊及临床疑难复杂疾病诊治等方面的指导；二是积极培育和推进重点学科建设，进一步做强做大特色和优势学科，再争取完成市级重点扶持学科1-2个；三是升华巩固已开展的新技术、新项目，使其在点和面上不断深入扩张，使掌握项目和技术的熟练程度和熟练的人数不断增加；四是开展特殊检查项目互通合作，实现分院付费，总院优先检查。
2.鼓励支持科研创新，积极开展新技术新项目。一是做好市优先发展重点学科骨科（运动损伤与关节镜）项目建设工作；二是全力推进外科手术微创化，内科治疗有创化，切实提升学科建设和技术水平；三是年内计划开展新技术新项目15项以上，争取市级科题立项1－2项，发表一级和二级期刊论文15篇以上。
3.完善制度建设，强化技能培训。一是修订完善医疗制度，组织学习培训，抓好落实，重点加强核心制度落实监控；二是强化临床基本技能，提升临床医生综合素质。发挥临床技能培训中心作用，对初、中级临床医师进行CPR、电除颤、“四穿”、手卫生等培训和考核；三是加强助理全科规范基地建设，规范低年资、规培及进修医生的带教工作，确实
提高传帮带教水平质量，形成尊师重教的良好氛围；四是继续每月进行急救演练和三级查房，不断强化和提高急危重症抢救能力；4. 规范医疗行为，提高医疗质量。一是继续推进临床路径、单病种管理、优质护理工程的实施；二是以贯彻执行2015年版《抗菌药物临床应用指南》为切入点，落实处方审核，加强处方点评和医保联动；三是加强临床药师队伍建设，提高药师下临床查房、用药指导能力，不断推进临床合理用药、合理检查。
5.强化责任意识，确保医疗安全。一是积极落实各项安全措施，将医疗安全防线前移，加大对责任事故的追责；二是坚持“有错不回避、无错不担责”原则，积极处理医疗纠纷，努力扭转社会 “不闹不赔、小闹小赔、大闹大赔”的不良认识，构建和谐医患关系。
（四）强培增智，打造管理新品质
1.加强人才储备，注重内部培养。一是灵活用人机制，多渠道积极引进人才，加强人才储备，构建合理人才梯队；二是加大针对性外出学习培训力度，坚持委派上挂锻炼、高层次学历教育等专业化培养机制，年内争取与市中心医院协作，推出到台湾学习培训；三是派出中层干部到东阳市人民医院轮训学习管理先进经验，学习方法，提升理念，推进医院现代化管理进程。
2.推广工具使用，注重质量管控。一是继续推进推广“品管圈”、“ 5S”、“平衡记分卡”等先进质量管理工具使用，切实提高临床、护理、医技管理水平和服务质量；二是继续加强病历质量管理，落实三级质控管理，以新版《__省病历书写规范》为依据，建立长期规范的考核制度，加大奖惩力度，确实提高病历书写质量；
3.加大信息投入，进行智能升级。一是建立业务数据分析平台。完善现有HIS、财务、合理用药等系统，统一数据收集口径，即时生成各项KPI指标，提高院科两级管理效率质量。二是将收入、应付、固定资产与财务系统数据打通，实现全院人财物数据共享，提高财务数据精准率；三是实施全院床位通项目。实现借床、跨病区科室等业务的实时统计；四是优化物资固定资产管理系统。达到准确核算单元实际用量，实时管理科室财物，优化流程降低消耗。五是全院无线建设。建立一个双频高速、业务区域全覆盖、无缝切换的无线网络，充分发挥医生移动查房、二级移动护理站、手持移动护理等设备功能，减轻医生护士工作强度，提高工作效率。六是建立院感、手术麻醉、供应室追溯等管理系统，提高管理质量，保障医疗安全。七是优化功能，实现智能无纸化。优化OA系统，实现院内无纸化办公；优化微信公众号功能，实现患者手机APP就医提醒、化验单查看；优化区域中心业务数据上传，实现__双向转诊、本县域内数据上传、双向转诊；完善自助挂号缴费系统，提高使用率，减少就医等待时间。通过一系列信息化项目实施，精心打造，转型升级，切实提升医院综合管理水平。
（五）倡文树典，凝练精神新风貌
1.深入开展“三严三实”活动，切实做好廉政教育工作。一是深入开展 “三严三实”活动，贯彻落实“准则”、“条例”，持续促进医德医风建设；二是牢筑廉政防线，提高防腐拒变能力，自觉抵制“红包”、“回扣”，崇尚廉洁行医；三是以权责利相衡原则，继续优化绩效分配。充分激发职工爱院爱岗敬业精神，形成价格体现价值的分配体系，营造风清气正的创业创新氛围；四是严格执行“三重一大”制度，做到科学民主决策，发挥医务监督委员会职能，做到事前参与、事中监督、事后督查，加强内部审计；五是继续做好院务、党务、财务公开，不断丰富公开内容和监督投诉渠道，自觉接受群众监督。
2.落实举措，增强职工归属感和集体荣誉意识。一是依托学校开办职工子女假期兴趣班、托幼班，解决职工后顾之忧，安心上班；二是进一步加强安保队伍建设，建立淘汰制，不断提升安保人员业务素质，为维护正常医疗秩序提供更好的保障；三是继续开展“第三届职工运动会”等文体活动，丰富职工业余生活，强身健体，增强职工凝聚力和向心力；四是优化评选方案，继续开展评优评先活动，树立先进典型和标杆，形成争先创优的良好氛围；五是积极申报创建__省健康促进医院，不断加强医院文化建设，提高医院核心竞争力。
3.做好宣传、树好形象。一是充分利用电视、报纸等院外宣传阵地；二是完善网站、院报、宣传栏等院内平台及在病区投放广告机等；三是充分发挥微信公众号等自媒体功能，加大新技术新项目、好人好事等信息宣传力度，及时推送医院信息，不断提高医院文字、图像、视频的曝光率；四是重新设计统一全院标识标牌，塑造医院品牌新形象。
4.当好龙头，勇担职责。一是继续加强同县乡等兄弟医院的协作关系，完成下乡帮扶、下乡结对支援和培训带教任务，做好资源下沉工作，积极发挥龙头作用；二是继续开展健康俱乐部结对活动，让送医下乡惠及更多村庄农户；三是完成应急突发公共卫生事件救治任务及其他指令性任务。
