发布时间：2022-07-31 15:36:36
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从人力资源会计在我国研究和应用的现状来看，国家层面尚未对人力资源信息的披露提出相关要求，现行会计法规和医院财务规则均未对人力资源信息披露做出相关规定，人力资源会计信息没有得到足够重视；医院内部管理层对人力资源的潜能及对医院的作用认识不足，医院发展离不开人才的理念虽然都有，科学技术是第一生产力、人力资源是第一资源、人才是最宝贵的财富等已形成共识，但很少有人迈出实践这一步。再者，我国目前人力资源结构的不平衡、人力资源市场的不完善，会计人员的传统观念等都制约了人力资源会计的发展。
2医院推行人力资源会计对策
医院推行人力资源会计，对医院合理配置人力资源，制定科学管理方法，提升现代化管理水平，提高医院核心竞争力，具有极为重要的现实意义。为此，应采取适当措施，尽快打破人力资源会计实施困境，从加快财务制度建设、加强会计队伍建设入手，把人力资源放在推动医院可持续发展的战略高度，积极为人力资源会计的顺利实施创造条件。
2.1进一步改善人力资源会计环境
完善的制度是人力资源会计得以推行的重要保障。目前我国还没有关于人力资源的会计制度，人力资源作为决定医院经济发展的第一资源，一直游离在会计制度和会计核算之外，致使人力资源会计信息无法对外披露，难以使其发挥应有作用。因此，我们要转变传统的资本观念，充分认识人力资本的重要作用，从国家层面和医院内部两方面着手，积极改善推行人力资源的会计坏境。首先，国家应从制度着手，为人力资源会计的推行营造良好的法律环境。人力资源对医院的发展来说，至关重要，潜在贡献是巨大的，然而决定和影响医院可持续发展的重要资源-人力资源，却没有引起足够重视，现行《医院财务会计制度》没有涉及人力资源的相关核算要求，医院内部更没有进行相关的核算和完整的披露，实为一大缺憾。为此，应进一步完善和创新《医院会计制度》，深化医院会计制度改革，明确界定人力资源会计核算对象与核算范围，对人力资源的确认、计量、记录及信息披露加以规范，使人力资源会计在实践中有法可依，有章可循。其次，就医院而言，应提高主动性，为人力资源会计的推行创造良好的内部环境。专家挂号，专家坐诊，是医院普遍采取的做法，因为专家效应，取得的效益也是显而易见。但是，如何将人力资源纳入医院会计体系，对医院人力资源支出的费用、成本，创造的价值和效益进行确认、计量、评价和进行科学管理，是今后医院会计改革的方向，也是医院管理者和财务工作者探索的课题。近年来，医院已经试行的绩效工资制、科主任年薪制以及科技成果贡献奖励制等不同分配形式，都是有益的尝试；另外，财务部门还可以通过设置人力基金专用科目，对医院人力资源的成本、价值和效益进行单独核算，并在财务报告中增设报表予以显示。
2.2进一步改革人才管理体制
完善的人才市场和完善的人才管理体制，有利于医院和从业人员的双向选择，是实现人力资源有效流动的重要手段和根本保障。目前，我国医疗人才市场呈现多重分隔局面，只有改革传统的人才管理体制，打破城乡分隔、地区分隔、部门分隔的认识局面，尽快健全和完善适应社会主义市场经济体制的自由流动、信息公开的医疗人才市场，引导人才合理流动，体现人才的市场价值，才能为医院人力资源会计核算提供客观的依据，为人力资源会计的推行提供平台。
2.3加快培养高素质会计队伍步伐
（一）为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息
企业在不断发展与壮大的同时，其人员编制也随之扩充，但随着人员编制扩充而来的，是企业人力资源管理困难的问题。为了解决这一问题，企业就很有必要借助人才资源会计为管理者提供其所需要的信息，以此提高人力资源管理工作的效率。
（二）为投资者以及债权人提供正确的、科学的信息
通过传统的会计报表将信息反映给投资者以及债权人，但是其中的信息并不包括人力资源信息，仅仅提到了财务资源、物资资源等方面的实际情况。如果将人力资源成本列入当期损益中，并且将投入的人力资源列入资产中，则便于投资者以及债权人全面了解企业的资产、损益以及财务变动情况。
（三）调动企业员工的积极性以及主动性
通过建立起合理的人力资源会计制度，能够为企业投资以及开发人力资本工作提供一定的额保障。此外，在企业发展过程中要形成和谐的工作氛围，不断激发员工的热情，提高企业的生产与经营效率，以此增强企业的竞争力。
（四）给企业提供履行社会责任情况的会计信息
追求企业财富的最大化是企业经营管理工作的最终目标，但是企业在发展过程中要履行自身的社会责任，而企业履行该项职责的突出表现就在于提供就业机会，吸纳社会劳动力。企业在完成此项工作的过程中，可以通过有效的人力资源会计，获得相关信息。
（五）人力资源会计在优化人力资源配置方面的具体作用
人力资源优化的配置，是指将每一位员工安置在合理的岗位上，并促使个人优势能在岗位工作中得以发挥。人力资源会计通过货币单位描绘企业人力资源的变化情况，可以为企业确认人力资源合理配置方案、分析人力资源开发的具体经济效益、优化人力资源配置提供可靠依据，帮企业领导有效解决人力资源的配置优化问题，解决人力资源过程中遇到的具体问题。
二、人力资源会计在企业管理中存在的问题
（一）未设置专门的研究机构
企业在借助人力资源会计开展管理工作的过程中，由于没有设置专门的研究机构，无法对人力资源进行准确计量。在缺乏专门研究机构的情况下，企业不能从中积累丰富的管理经验，使得人力资源会计在企业管理中的具体作用没能有效发挥出来，导致企业对人力资源会计的运用尚且处于发展阶段。
（二）未划分清楚人力资源的产权归属问题
在确定人力资源产权归属问题的时候，由于没有对人力资源进行准确的确认、计量与报告，致使在划分人力资源产权过程中出现了较多问题。企业在开展日常管理活动过程中，在管理者未划分清楚人力资源的产权归属问题的情形下，不利于调动员工工作的积极性以及主观能动性。
（三）人力资源核算不准确
从企业实际管理工作过程来看，人力资源核算过程仍存在不确定性，这就造成人力资源核算未充分发挥其应有作用的现象。企业在核算人力资源过程中，未按照员工实际劳动来进行收益的划分，直接打击了全体员工的工作积极性，不利于企业的可持续发展。
三、企业实施人力资源会计的措施
（一）成立人力资源问题专门研究机构
从理论方面出发，充分结合实践活动来积累丰富的经验，建立起科学的、合理的人力资源理论体系。
（1）组织专业小组，该小组中包括著名会计学者、经验丰富的会计实务工作者，研究以及总结各个时期人力资源会计实践过程中出现的问题，引导人力资源会计工作人员顺利完成任务。
（2）以书面的报告形式将研究成果通过各种媒体显示出来，确保人力资源会计工作能够顺利进行。
（3）建立专门的网站，专门研究目前人力资源会计中所出现的问题，同时在研究这些问题的过程中，要从正确的原则以及正确的方向出发，确保人力资源会计工作的健康发展。
（4）定期组织人力资源研讨会以及报告会，邀请社会上知名的人员参加会议，推动人力资源会计工作的发展。
（二）明确界定人力资源的产权归属
人力资源确认、计量、核算以及报告的前提是指人力资源产权的界定，而人力资源产权界定是人力资源会计的基础；人力资源会计的对象是指组织活动中所拥有以及控制的人力资源，以及确认、计量、记录以及报告人力资源会计的对象。21世纪是知识经济时代，团队性以及知识运用的综合性是知识创新的最大特点，因此界定人力资源产权归属问题与界定知识产权有着密切的联系。如果个人取得知识产权，那么知识产权以及人力资源产权都属于个人享有，这两者之间存在着同一性。如果知识创新是经济作用的结果，那么知识产权属于集体享有。但从本质上来讲，人力资源的产权仍然属于个人。知识产权与人力资源产权具有同一性，但也存在着一定的区别，在确认、计量、记录以及报告人力资源会计的时候，要合理界定人力资源的产权归属问题。
（三）准确核算人力资源权益
1.优势分析。中小企业与大型企业相比较，企业规模较小，企业人数也相对较少，企业的管理者与员工之间可以更好的进行交流与沟通，能够充分、及时的了解员工的心理和需求，对其进行有针对性的管理，而且由于中小企业的规模较小，其人力资源管理的市场承受能力较强，具有较高的适应性和灵活性。
2.存在的问题
2.1管理观念落后。大部分的企业管理者都清楚的知道人才在企业发展中的重要性，但对人力资源的管理却没有那么重视，没有正确认识人力资源管理的意义和价值，使得许多中小企业在人力资源管理中的观念十分落后。许多中小企业的管理者将人力资源的管理与人事管理画上了等号，用简单、机械的制度对企业的人力资源进行管理，而忽视了人性化的管理，没有尊重员工的意愿和感受，而且只重视对员工技能上的培养，却忽略了员工综合素质的提高。
2.2缺乏合理的人力资源规划。我国中小企业在观念的滞后和人力资源战略失衡的双重作用下，导致中小企业人力资源管理部门功能定位不清，直接后果是人力资源管理机构设置不科学和人员配备不合理，大多数中小企业仍由人事行政部承担或由行政后勤部人员兼任人力资源管理工作，大多未受过专业训练，停留在档案管理、工资和劳保福利等事务性管理.是典型的以“事”为中心的“静态”人事管理。他们对人力资源的管理缺乏合理、科学的规划，没有制定长期的战略发展目标，只在人力管理发生问题之后才采取措施进行管理，具有滞后性，不利于企业发展战略的实现。
2.3人才选拔和任用体系不完善。许多中小企业由于企业规模很小，并没有建立完善的人才任用和选拔的体系，在人才招聘时，没有科学的思想指导，具有很明显的随意性，面试环节也没有科学依据和设计，只是根据面试人员的以往经验以及主观好恶来选择。人才选择的标准也只注重其学历和相关的经验，并不对其潜在的实力进行挖掘，而且许多中小企业是家族式的企业，在人才的任用上存在普遍的不合理现象，任人唯亲的任用形式十分普遍，对其他员工造成了机会上的不平等。
2.4缺乏长效的人才评估体制。中小企业的薪资分配没有较大差异，缺乏对人才的有效激励和考核，无法调动员工工作的热情和积极性，许多优秀人才的价值无法得到有效的发挥。
2.5人才培训急功近利。中小企业缺乏对人力资源管理的正确认识，对人力资源管理也没有相应的重视，所以在人力资源的管理上很少进行投入，看不到人才培训的长期利益，在人力资源的开发和培训方面急功近利。中小企业的规模和资金有限，无法像大型企业一样对人才培训投入大笔资金，而且许多中小企业的管理者认为对人才的培训没有必要，需要什么样的人才可以直接去市场进行招聘，还有些管理者担心培训之后员工不能为我所用，只能为他人做嫁衣，人才培训只是在浪费金钱和时间。
2.6没有合理的人力资源结构。中小企业并不注重对人力资源的结构进行调整，人力资源的结构存在很多不合理的现象，不能对人力资源进行合理的配置，造成了严重的资源浪费。中小企业的人力资源的学历结构普遍偏低，高级学历的人才更是少之又少，没有能够从事科研创造的人，大多是比较廉价的劳动力。
二、提高中小企业人力资源管理水平的对策
1.转变落后的人力资源管理观念。要想有效的提高中小企业的人力资源管理水平，首先必须从思想观念上进行转变，加强管理者对人力资源管理的重视，采用现代人力资源管理的优秀理念，从根本上解决人力资源管理中存在的问题。现代化的人力资源管理理念要坚持以人为本，尊重员工的个体化差异，有针对性的对员工进行管理，才能在工作中充分发挥每一个员工的积极性和创造性。
2.制定科学合理的人力资源规划。企业要从可持续发展的角度，制定科学合理的人力资源规划，结合企业自身的实际需要，为企业的长远发展制定战略计划。首先对企业的人力资源需求进行准确的分析，根据企业的发展战略对人才需求的结构和质量等因素都做出合理的规划。同时对企业现有的人力资源进行清晰的盘点，对人才结构和能力、技能等方面进行统计和分析，为现有人力资源做出相应的职业规划。还要对企业内部和外部的人力资源供应关系进行预测，根据自身和市场的供需关系制定出合理的人力资源规划，为中小企业的长远发展打下坚实的基础。
3.建立健全人力资源管理体系和制度。聘用专门的人力资源管理人才对中小企业的人力资源进行管理，建立起专门的人力资源管理机构，在人才的选拔、任用和培训方面制定科学合理的制度，对员工薪酬进行合理分配，建立多样化的员工奖励机制，满足员工的多样化需求。建立科学的员工考核制度，对员工进行科学全面的考核，为员工提供平等的晋升机会，通过合理的考核制度全面提高员工的专业技能和综合素质。对员工展开有组织的培训，加大对人才培训的力度，从长远角度考虑，对员工进行有针对性的培训，并且对培训效果进行考核，提高员工培训的效率和质量。
4.把人力资源管理提到战略高度。目前，我国宏观经济环境的改善，中小企业面临着巨大的发展机遇，同时，随着经济开放程度的提高，中小企业面临的竞争也迅速加剧。人才成为企业确立竞争优势，把握发展机遇的关键。中小企业必须树立“重视人才，以人为本”的观念，将人才管理从观念转化为有效的行动，根据内外环境的实际情况，因地制宜地制定相应的中小企业人力资源开发和管理策略，运用先进的中小企业人力资源管理理念，注重招聘、录用、晋升、绩效评估、薪酬管理、激励机制等环节的协调一致，切实做好人才管理乃至人力资源管理，并在实际中不断改进和完善，才能在激烈的市场竞争中立于不败之地。
三、结语
【关键词】人力资源；人力资产；计量；人力资本；收益分配
人力资源会计在20世纪60年代起源于美国，我国是20世纪80年代开始介绍人力资源会计的。在这几十年中，中外学者对人力资源会计作了许多有益的研究和探索，积累了宝贵的经验和成果，但纵观国内外研究现状，人力资源会计至今尚未形成完善的科学体系，在实务中的应用还很少，都还只是停留在理论的构建上，究其原因，主要是在人力资源的资产属性、人力资产如何计量及人力资本如何参与企业收益的分配这三个基本问题上有很大的争议。
一、人力资源的资产属性问题
资产是会计报告的基本要素，人力资源是否能当作一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。对于是否把人力资源界定为资产项目，至今仍存在着较大的争议。有一些学者认为：人力资源完全不同于传统资产项目，对于传统资产项目而言，企业不但有权控制其产出物或效用，而且对于特定资产本身还拥有着占有、使用、收益和处置等财产权利，而对于人力资源，任何企业所能控制的仅仅是其知识或技能的固化产品，即劳动成果。另一方面，人力资源也难以用货币进行计量，企业难以估计拥有不同能力的劳动者的价值。持有这种观点的学者认为无法建立人力资源会计。
人力资源可否定义为会计资产，可从资产的属性来分析。我国《企业会计准则》指出：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。可见，作为会计上的资产，应具备四个要素：（1）资产是由于过去交易或事项所产生的；（2）预期会给企业带来经济利益；（3）能够被企业所拥有或控制；（4）能够用货币进行计量。
首先，当企业聘用某一劳动者时，企业就向受聘者或有关方面支付工资等费用，这意味着劳动者这一人力资源已成为现实的资产，而不是预期的资产，因为购买劳动能力的资源这一交易已经在受聘时发生了，这是符合资产的第一项确认标准的。
其次，从企业进行人力资源投资的目的来看就是为了取得和提高职工的未来服务潜力，获得经济效益。所应明确的是，人力资源是指人的劳动能力，作为人力资源载体的人其本身并不是会计资产，其资产性在于他具有取得未来收益能力的潜力。这种潜力是通过在人身上的投资而使人力资源的素质提高和生产能力增强体现出来的，这种潜力的价值可以认为是资产。以人为载体的人力资源与劳动工具、劳动对象共同构成生产力三要素，为企业创造经济价值，带来经济效益，这是符合资产的第二项确认标准的。
再次，人力资源最根本的所有权属于人本身，人身具有自由的权力，有权接受或辞去企业的聘雇。但当某一劳动者被企业聘用时，由于劳动用工合同或契约约束，该项人力资源即被企业拥有或控制。因为劳动者为企业服务，企业要向劳动者支付工资等费用，这实际上就意味着企业取得和控制了人力资源的使用权，并且有权以一定的方式来影响他为企业取得经济效益，发挥其服务潜力。应该明确，人力资源的所有权与使用权是分离的，职工受聘期间，其必须服从企业管理，企业对其拥有使用权，但并非所有权。人力资源的使用权被企业拥有和控制，这是符合资产的第三项确认标准的。
最后，企业花费在人力资源上的投资，如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出以及企业取得的收益都是可以以货币形式反映出来的。尽管人力资源的成本与价值的计量有许多主观成分，具有不确定性，但人力资源难于计量并不等于不能计量。目前现行会计中对有形资产和无形资产价值的计量也存在不少的主观成分，如存货的计价、折旧的计算、商誉的确认等。这表明传统会计对资产的计量也并非都是完全确定的，不能因为人力资源具有不确定性就不对其进行计量，把它排除在资产之外。人力资源的计量尽管不同实物资产计量那么简单、易于操作，但总可用货币计量的，这就是说，人力资源符合资产第四项确认标准。
依据以上分析可把人力资源确认为一项资产。当某一人力资源被企业所拥有或控制时，就形成了企业的人力资产。有的学者把人力资产归于无形资产范畴，理由是资产有具有实物形态与无实物形态之分，而人力资源是指人的某种技能，是无实物形态的。实际上人力资产与无形资产是不同的。尽管人力资源与无形资产有许多相似之处：比如没有实物形态、其产生的经济效益可能远远超过投入价值，但无形资产是人们研究的成果，是人类知识的结晶，它是脱离人而独立存在的。而人力资源不能脱离人而单独存在。而且，同一无形资产是可以被不同企业同时占有，可以同时发挥作用，但是人力资源不可以被不同企业在同一时间占有，同时发挥作用。因此，人力资产不同于无形资产，而是介于实物资产与无形资产之间的一项特殊资产。
二、人力资产的计量问题
会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。人力资源投入企业形成企业的人力资产后，如何对人力资产计量也就成为人力资源会计的一个基本问题。当前人力资产的计量主要有两种观点，一种是“成本法”观点：认为对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出，作为人力资产的成本价值入账。另一种是“价值法”观点：认为对人力资产应按其实际价值入账。
人力资产“成本法”的计量方法包括历史成本计量模型和重置成本计量模型。历史成本计量模型，是以取得、开发、使用人力资源时发生的实际支出计量人力资产成本的方法，它反映了企业对人力资源的原始投资。重置成本计量模型，是以在当前物价条件下重新录用达到现有职工水平人员所需的全部支出，作为企业人力资产的成本。人力资产“成本法”的计量方法运用一般会计方法的成本观念，属货币性、精确性计量方法，可操作性较强，易于为人们所接受。历史成本计量模型取得的数据比较客观，具有可验证性，重置成本计量模型尊重人力资源获取中的市场因素，反映了人力资产的现实成本。但是，采用“成本法”计算的人力资产的投资成本并不一定真实反映人力资产的实际经济价值。企业在增加人力资产时，不仅要考虑人力资产的投入成本，更重要的是要考虑人力资产能为企业创造的未来经济利益的大小。如果企业不在人力资源开发上进行投资、发生一定的实际支出，人力资源就不可能在日后为企业组织创造出相应的经济价值，但在“成本法”的计量方法中，人力资产的投资与所形成的人力资产的价值之间几乎没有联系，加上没有对人的能力和产出价值计量，从而也就不能体现出人力资产的真实经济价值。
人力资产“价值法”的计量方法主要是以产出价值而不是以投入价值作为人力资产价值的计量基础。主要包括未来工资折现模型、未来薪金折现调整模型、随机报酬模型、企业未来收益模型等。未来工资折现模型和未来薪金折现调整模型都是以企业未来支付的工资报酬为基础来计算人力资产价值，这只能够在一定程度上揭示人力资产的部分价值。随机报酬模型是用人力资产为企业提供的服务所创造的价值来计算人力资产价值，而且它考虑了职工在企业内各服务状态之间流动的情况，又考虑了职工离职的可能性，是一个动态模型，在技术上较正确地反映了影响人力资产价值的有关不确定性因素。但是该方法概率和估计偏多，而且费时费力。企业未来收益模型认为人力资产一般是附着于企业的其他资产而共同产生效益，因此要将总收益中分离出人力资产带来的收益部分，该方法将企业未来各期收益折现，然后按照人力资产投资占全部投资比例，将企业未来收益中人力资产投资获得的收益部分作为人力资产的价值。这种方法用未来盈余作为计量人力资产价值的基础，重视人力、非人力资产的投资比率，并比较人力资产和非人力资产对企业贡献的大小，有利于企业调整投资结构，提高投资效率。但是该方法难以分离企业每年的收益中人力资产和非人力资产的贡献。
上述的各种人力资产计量的方法属于货币计量方法。货币作为统一的价值尺度在信息的提供上具有综合性的特点，因而是重要的计量手段，但货币计量只是财务会计主要的、核心的计量方式，是财务报表内进行确认的主要特征，并非是财务会计计量的全部。如果仅仅采用货币计量方法，会导致会计信息残缺不全。人力资产的计量应该采用货币性计量方法和非货币性计量方法相结合的方法。
人力资产非货币性计量方法是根据影响人力资产价值的各项因素及其影响程度，对人力资产价值进行模糊性计量的方法，其核心在于以人力资源的才干和运用知识的能力来决定其在企业中的价值。因为，一些决定人力资产价值的特殊因素不能完全用货币性表现出来。比如人的行为和习性，人的潜能和适应能力、群体的配合习惯和工作气氛等不是货币指标能揭示的。需要考虑员工的文化程度、技术职称或职务、工作经验、健康状况、工作态度和能力等因素。具体可以采用技能详细记载法（根据企业员工的一些素质构成和能力特征进行分等衡量各员工的条件价值），也可以采用绩效评估法（应用一定的比率、评分或测试卡的方法，对人力资产价值进行衡量、比较，以提高与人力资源管理决策相关的信息）。
人力资产的计量问题是一个世界性难题，为了有效解决这一难题，必须开阔视野，综合运用多学科知识，寻求新的思路与方法。
三、人力资本参与企业收益分配问题
自从美国经济学家舒尔茨倡导人力资本概念以后，这一概念虽然得到广泛的应用，但从现有文献来看，对于人力资本的概念仍存在较大的争议，这直接影响了以此作为逻辑起点的人力资源会计的可行性，所以，先要明确什么是人力资本。
人力资源、人力资产与人力资本是三个相互联系但又不等同的概念。人力资源是一种经济资源，能为社会带来经济利益，而且以一定数量的人口形态表现。当人力资源投入企业之后，便形成企业的人力资产和人力资本。人力资本首先是一种资本，是通过投资形成的以一定人力存量存在人体中的资本形式。人力资本是借助于人力资源、人力资产的形式表现出来的。人力资本在数值上等于人力资源的补偿价值和人力资源创造的剩余价值中人力资源的所有者应获得的部分。人力资源的补偿价值是指劳动者应获得的用于补偿已消耗的体力和脑力所必须的物质生活资料和劳务的价值，其性质为人力资本的保全，工资、奖金、福利等形式是人力资本保全的手段。人力资源创造的剩余价值中人力资源的所有者应获得的部分，即人力资本参与企业收益分配的所得，就可以视为人力资本的增值。
对于人力资本的范围，有的学者认为只有稀缺性的人力资源才拥有人力资本，人力资本主体是那些从事创新性工作且劳动成果很难度量的劳动者，不包括主要从事体力劳动的普通工人。实际是在一个企业里，由于每个职工的体力和智力有很大差别，几乎每个职工人力资本量的多少都不一样，但不存在没有人力资本的职工。因此，每个企业职工都以自己拥有的人力资本参与企业的生产经营过程。人力资本的本质仍是人的劳动能力或劳动力，只是传统经济中劳动力是以体力和人类经验积累为主，而在知识经济下，劳动力不再表现为某种先天天赋，更多地体现为人的专业知识和技能。
纵观国内外企业发展史，物质资本与人力资本是企业发展的两大支柱。企业发展离不开资本市场和经理人市场的支持。然而，在物质资本与人力资本共同推动企业发展的同时，却始终存在是资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本的冲突和争论。按照生产力要素理论可知，只有物质资本和人力资本的有机结合才能形成现实生产力，两者缺一不可。企业资本产权是由物质资本产权和人力资本产权构成的。工人同企业家和技术创新者，以及物质资本的所有者一样，都拥有企业资本产权。
人力资源创造企业剩余价值却不享有剩余价值的索取权，这是物质资本稀缺的纯工业经济时代的特征。“资本雇用劳动”是财务资本所有者与人力资本所有者之间博弈的初始均衡状态。在知识经济时代，知识成为最稀缺的生产要素，作为知识载体的人力资本所有者成为企业的剩余权益的索取者。而在人类社会正处于由工业经济向知识经济进行过渡的历史阶段，人力因素逐渐超过物力因素成为主要的经济增长因素。“资本雇用劳动”这一模式已经不能正确的反映人力资本和物质资本在社会财富创造中的真实角色。根据贡献决定受益的原则，人力资本有理由参与企业剩余价值分配。
企业收益是人力资本与物质资本合作的产物，二者都必然要获得收益。作为人力资本的收益形式必须和他们的劳动特点以及贡献相对称，否则难以对人力资本起到激励作用。
人力资本参与收益分配的形式有“工资奖金”、“年薪制”、“人力资本入股”、“股票期权”等，企业应根据自身的情况选择一种或多种形式让人力资本参与企业的收入分配，最大效能地发挥企业人力资本的作用。
“工资奖金”是一种短期激励方式，主要是工资和福利，它是员工在企业投入劳动的报酬，是企业必须付出的人力成本，也是企业吸引和保留人才的重要手段之一。“年薪制”是一种中期激励方式，以年度为考核周期，把经营者的工资收入与企业经营业绩挂钩，通常包括基本收入和效益收入两部分。“人力资本入股”和“股票期权”是长期激励方式，“人力资本入股”实际上是人力资源自身智力和价值的一种体现，指人以管理才能、专有技能和专用知识对企业进行投入形成的股权。“股票期权”是一种金融衍生工具，是指买卖双方按约定的价格在约束的某一特定时间买进或卖出一定数量的某种股票的权利，在股票期权制度下，人力资本的收益取决于期权到期日公司股票的市场价格和报酬契约规定的执行价格之间的溢价。不同的人力资本所有者或劳动者对企业的贡献和需求不同，应采取不同的激励手段，才能满足企业和劳动者双方的要求，实现整体效益的优化。
尽管人力资源会计在人力资源会计的确认及计量、人力资本如何参与企业收益的分配等方面有很大的困难，但是，随着科学技术的进步，知识经济的兴起，政府部门的重视，以及对人力资源会计理论研究的进一步深入，这些问题都会逐一得以解决，从而更好地开发和利用人力资源，为社会创造更大的财富。
主要参考文献：
1．阎达五，徐国君．人力资本的保值与劳动者权益的确立——关于人力资源会计新模式几个关键问题的再探讨．会计研究，1999，（6）。
2．李桂莲，贺晓斌．人力资源会计计量问题的探讨．百家论坛，2005，（4）。
3．李春彦,杨晓坤．人力资本参与收入分配的形式选择．沈阳大学学报，2005，（6）。
一、人力资源属于企业资产
根据《企业会计准则——或有事项》的规定，资产的确认必须符合三项条件：首先，由过去的交易或事项形成的；其次，能为企业拥有或控制；最后，预期会给企业带来经济利益。目前，理论界对人力资源争论的焦点在于企业对其是否能够拥有或控制。反对者认为人力资源具有流动性，企业拥有的只是人力资源的使用权而非所有权，因而不能将人力资源作为一项资产进行确认。但笔者却认为企业是能够拥有和控制人力资源的，分析如下：
人力资源会计不仅扩充了传统会计的内容，还极大地冲击了传统会计思想。虽然传统会计对人力资源也进行核算，但那是一种在“资本雇用劳动者”观念下的零星核算。直到现在的股份制改革仍继承了这种观念。那些创新的职工股、技术股等形式都采用货币资金股份的形式就是最好的证明。生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有剩余索取权及其份额。随着知识经济时代的到来，知识必将成为最稀缺的生产要素，这使得最先进知识载体——人力资本者成为企业的剩余权益索取者。人力资源会计正是在这一前提下认可人是企业的人力资本投资者，是企业的所有者，人力资本者和非人力资本者共同承担企业的风险。但二者承担风险的程度有所不同。随着直接的实物、货币投资形式逐渐向间接的证券投资方式转化，非人力资本者越来越灵活采用“用脚投票”的方式转移风险，以获取企业剩余价值为主转向以赚取股票差价为主，这种投资方式和目的的转变使得他们可以迅速转移和脱离企业。而人力资本具有专用性，所谓专用性是指工作中部分人才具有的某种专门技术、工作技巧或拥有某些特定信息。这种专用性有效地制约了人力资本者进入或退出企业。因为一旦进入一个适合自己专长的企业，人力资本者就会对该企业产生依赖，希望自己投入企业的时间和精力能得到回报。因此，人力资本的专用性激发了其承担企业生产经营风险的自觉性和主动性。可见，伴随着非人力资本者与企业关系逐步的弱化和间接化，人力资本者与企业关系却在逐步强化和直接化，并使其逐渐成为企业的主要风险承担者。由于风险与收益是成正比的，因而企业的收益分配也会倾向人力资本者。所以，人力资本者不仅有资格成为企业的所有者，同样有资格成为企业风险的真正承担者。
二、人力资源不属于无形资产
无形资产的确认需满足三个条件：①符合无形资产的定义。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务。出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产；②产生的经济利益很可能流入企业；③成本能够可靠的计量。虽然现在很难准确的将人力资源货币化，但这个技术问题必将会在未来得到解决。所以，从无形资产的确认条件来看，人力资源很符合无形资产。但是，笔者认为，如果人力资源归属于无形资产，那么就应提取折旧，但倘若如此，就违背了的有关理论。理由如下：
1．固定资本和流动资本的回顾。马克思认为生产资本按照其在生产过程执行职能的资本机制或价值周转方式的不同，可分为固定资本和流动资本。固定资本的使用价值可以在一个较长时间内保持它独立的、原有的物质形态，并在多次生产过程中反复执行相同的职能；而且其使用价值根据它在使用中的社会平均损耗程度，一部分一部分地转移到新产品中去，并随着产品的出售以货币的形式陆续收回。正是这种特殊的流通，使得这部分资本价值获得了双重存在的形式：一部分仍固定在执行职能的物质形式中，另一部分则与它的物质形式相分离而转化为货币形式。可见，固定资本就是指在生产资本中，物质形态全部参加生产过程，而价值逐渐转移到新产品中去的那部分资本。与此对应，流动资本则在一次生产过程中被全部消耗掉，价值也一次性全部转入到新产品中去，并通过产品的流通，以货币的形式收回。
2．无形资产属于固定资本。无形资产无论是企业自创一次性注册申请完毕的，还是从外购入的，都可以使企业长期受益。就专利权来说，为获得此项专利权而支付的代价完毕后，这项专利权就会在法律或合同规定的期限内受到保护。在此期限内无论企业生产多少商品，都可以无偿享有专利权的使用。在生产过程中，它具有双重性质：一部分价值始终处于生产领域，继续发挥着作用，另一部分价值处于流通领域，转化为货币。可见，其与固定资产类似，在企业中长期使用，使产品获益，并逐步从商品销售收入中得到补偿。正是由于无形资产总有一部分价值固定在生产领域，执行着生产职能，我们才能得出无形资产属于固定资本的结论。因此，我们才对无形资产提取折旧。
关键词：知识经济人力资源会计确认前提核算报告
二十一世纪是知识经济的时代，知识将成为生产的核心要素，然而知识经济中掌握知识的最终是企业的人力，将知识转换成最终生产力的也是人，人才是经济活动中最活跃的因素。作为知识表现形式的人力资源不仅成为推动企业生存和发展的基本因素，而且也是推动生产力发展的主导因素。知识经济呼唤人力资源会计。1964年，美国会计学家赫曼森（GHermanson）在《人力资源会计》一书中首次提出了人力资源会计的概念。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，它是会计学科发展的一个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。经过近四十年的发展，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。本文将就人力资源会计的确认、前提、计量、核算、报告等方面的内容进行探讨。
一、人力资源会计的确认
所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称①。人力资源能否作为企业的一项资产是人力资源会计能否成立的关键。我国《企业会计准则》规定：“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”下面根据资产定义的要点，逐个分析人力资源是否可以作为企业的资产。
首先，人力资源是企业可以实际控制的。当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力的使用权。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的。事实上，有关这一点，马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对劳动者未来一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制，而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。
最后，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展、企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。人力资源是反映人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的，这一点勿庸置疑。诚然，人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，但是“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确认为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定，但我们仍将其视为资产，那么人力资源就应得到同等的待遇。
综上所述，人力资源是能够为企业所控制、可以计量，并且能为企业带来经济利益的经济资源，它理所当然是企业的一项资产，而且是一项非常重要的、特殊的资产。在知识经济条件下，会计信息系统不能不把人力资源作为企业的一项资产来反映。
二、人力资源会计的会计假设
会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所做出的一些合乎推论的，收集、加工处理会计信息所依据的基本观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用②。作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系，同样也应建立在一系列会计假设的基础上。
（一）、会计主体。《企业会计准则》第四条规定：“企业核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。”人力资源会计体系仅仅只反映本企业内部对人力资源成本和价值的计量与管理，而不涉及业主本人和其他企业的人力资源的计量和报告问题。人力资源会计反映和监督的是该会计主体所拥有和控制的人力资源，其目标在于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。尽管企业的职工个人是人力资源的最终拥有者，但是，企业通过与职工签订劳动合同，从法律角度已经取得了在合同规定的期限内和实际工作时间内拥有和控制人力资源的权力。因此，企业作为人力资源的拥有和控制者，有义务提供人力资源取得、使用、维护和消耗等方面的信息，因而也正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。
（二）、持续经营。《企业会计准则》第五条规定：“会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。”即在可预见的未来，人力资源发挥的效益和作用将无限期地、稳定地进行下去。在人力资源会计中，持续经营假设除传统理解外，还有其新的理解：一是企业或会计主体将持续经营，即企业在其经营活动中需要不断地取得人力资源，不断地对人力资源进行维护和提高，不断地对人力资源进行更新，逐步淘汰不适应企业发展的人力资源，增加可以满足其经营需要的人力资源。只有这样，企业才会充分发挥其物资和资金的能动性，才可以在激烈竞争中获得优势。二是人力资源的最终拥有者（职工）和企业都会使人力资源的效益持续发挥，也就是说，企业和职工的利益都是建立在人力资源持续发挥的基础上。企业为了使人力资源充分地发挥，会不断地改进其经营政策、增加人力资源投资、改善职工的福利和待遇等；职工为了发挥人力资源会不断地提高自身素质，不断地使人力资源增值。三是在劳动合同有效期限内，职工可在预计的未来期间内存在于会计主体之中并为之服务，企业可通过发挥人力资源的能力或潜能收回其对人力资源的投资。只有这样，才会对人力资源的投资成本进行合理分摊，对人力资源的价值进行科学地计量。
（三）、会计分期。《企业会计准则》第六条规定：“会计核算应当划分期间，分期结算和编制报表。”人力资源会计在鉴别与计量的过程中，同样也需要进行会计分期，也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊，并确认不同会计期间的人力资源收益，进而计算使用人力资源取得的损益。人力资源会计中运用会计分期的意义体现在四个方面：一是可以正确地划分在人力资源使用之中的收益性支出与资本性支出，即：凡是影响在一个会计期间的支出作为收益支出；对影响在一个会计期间以上的支出作为资本性支出。通过收益性与资本性支出界限的划分，使会计核算更加准确、可靠。二是可以使会计主体对内和对外提供人力资源会计报告时有一个较为合适的时期范围。三是可以使人力资源会计信息的使用者合理地评价企业人力资源的取得、使用、维护、消耗等等方面的信息。四是可以使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础上。
（四）、货币计量。人力资源会计的出现对传统货币计量假设产生了巨大的冲击。在人力资源会计核算中，既要有货币性和定量性会计信息，同时，非货币性和定性的信息（如企业职工的技术素质及提高程度、满足经营活动的需要程度等）也是影响会计信息使用者决策的一个重要方面。所以在建立人力资源会计的过程中应将传统货币计量假设予以计量，并在提供人力资源信息时既要提供定量信息，也要提供定性信息。
三、人力资源会计的计量
前文已论证了人力资源可以作为企业的一项资产，而将人力资源资本化后必然涉及人力资产的计价问题。目前对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维护、开发过程中的全部实际耗费作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在存在的，以此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法③。另一种方法认为对人力资源应按照其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，所以这一种观点的支持者认为，对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法。本文主要从成本法的角度阐述人力资源会计的计量。
人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维护和开发人力资源所发生的全部支出。主要包括以下四个部分：
（一）、取得人力资源支出。指会计实体为了获得某一项人力资源所发生的各项支出，它又可以具体分为：1、招聘支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，既包括在企业内外进行人员招聘的费用，也包括招工广告费、中介机构手续费、因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；2、选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，是对应聘候选人进行鉴别选拔时支付的费用。如面试时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；3、定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性支出，也叫做就职成本，包括支付被录用人员的迁移费、差旅费及安置时的行政费用。
（二）、维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各项经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门支出等。
（三）、开发人力资源支出。指为提高企业员工素质和劳动技能而发生的各种费用，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等。
上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般来说，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可以计入待摊费用，分期计入损益。
尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化，但在实务中依据计价标准的不同，其计量的方法又有所不同，可分为三类：历史成本法、重置成本法、机会成本法。1、历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便；2、重置成本法，是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策，反映了人力资源的现实价值，但重置成本法在一定程度上脱离了传统会计模式，而且重置成本估价的难度和工作量大，不可避免带有一定的主观性；3、机会成本法是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资源计价的依据，优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄，主要用于一些拥有专业技术能力的重要员工，对于一般员工不适用。
四、人力资源会计的核算
（一）、人力资源会计的核算对象
人力资源会计的核算对象是人力资源。就某个经济组织来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。
（二）、人力资源会计的核算
1、账户设置。（1）、“人力资产”账户。属资产类账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况。借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。（2）、“人力资本”账户，属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者权益的增减变化情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益的减少数，其余额在贷方。该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。（3）、“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。（4）、“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。需要说明的是，人力费用是劳动力的取得、维护与发展成本已费用化的部分；而工资是劳动力的使用成本，应在“应付工资”账户核算并分配到相关的成本费用账户中。（5）、“人力资源开发”账户，该账户的借方归集劳动力受雇后其成本应予资本化的部分，包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目，贷方登记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额；劳动力受雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方。
2、账务处理。（1）、当雇员被录用时，应该根据人力资源评估机构对其评估的价值，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。年终，企业应对其人力资源进行财产清查，由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性，如评估价大于原账面价值，应按差额部分，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户，反之，则作相反的分录。（2）、当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。（3）、在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时，借记“人力资源开发”账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户④，雇员正式交付给有关部门使用，结转人力资源开发成本时，借记“人力投资”账户，贷记“人力资源开发”账户。（4）、企业进行人力资源投资时，借记“人力费用”（直接费用化的部分）账户，借记“人力投资”（资本化的部分）账户，贷记“现金”等账户。摊销人力资源投资时，借记“人力费用”账户，贷记“人力投资”账户。（5）、期末，结转人力费用时，借记“本年利润”账户，贷记“人力费用”账户。
五、人力资源会计信息的披露
人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和经营成果，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露⑤。
在资产负债表上，有关人力资产的数据，应该作为一个单独的项目列示。因为“人力资产”其流动性类似于固定资产，由于强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将其列于“长期投资”与“固定资产”之间，相应在“所有者权益”里增记“人力资本”。在利润表上，可增设“人力费用”，作为“营业利润”项目的减项，用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。其实，包括了人力资源的人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表中加入了人力资源的增减变动、使用情况。值得注意的是，人力资源会计报表还应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况：从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。
1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序化先生的文章，他提出我国必须开展人力资源会计的研究。中国会计学会“会计新领域专题研究组”于1999年在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会。人力资源会计在我国越来越受到重视，但其只是在理论方面获得了发展，在实务应用方面仍然处于停滞不前阶段。在我国建立人力资源会计是十分必要而且可行的。首先，它是财务信息使用者的要求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计存在与发展的最根本的动因。其次，它是内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而无法满足人力资源管理和控制对信息的需求。再次，建立人力资源会计是国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。最后，建立人力资源会计也是财务会计核算原则的要求。单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥（在前文已提到过）。一方面，将人力资源投资计入当期费用违背了权责发生制的原则；另一方面，人力资源投资支出的受益期不易辨别，其受益程度更是难以计量。所以从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
中国人力资源会计的全面实施除了要进一步加强理论研究，完善人力资源会计的理论体系外，还应具备以下条件：一、人力资源法制化。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所雇佣的职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对稳定性。二、大力发展完善人力市场。人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面的意义：一方面，一个完善的人才市场能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业可自由获得其所需要的人才。目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在，尽快建立并完善人力资源市场是当务之急。三、开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。目前，我国人力资源会计的研究理论上虽有所发展，但还很不完善，而且大部分理论还来源于西方论著的翻译，与国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远，这将需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力。
参考文献：
①《人力资源会计的确认、计量与报告》杜兴强《会计研究》1997年第12期
②《浅谈人力资源会计的前提条件》许汉友《财会月刊》1998年第9期
③《人力资源会计新构想》罗雪梅张萍《上海会计》2001年第7期
1964年，美国会计学家赫曼森（Hermanson）在《人力资产会计》（Accounting for Human Assets）一书中率先提出了人力资源会计的概念。他认为人力资源构成了大多数企业最有效的经营资产，为了使会计报表更为完善，对企业管理人员更为有用，其内容应当包括人力资源。
我国从上世纪80年代开始引入人力资源会计，如今20多年过去了，在会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论方法体系，尤其是确认、计量和报告的理论。在人力资源的确认与计量对传统会计理论与方法的冲击、人力资源的确认与计量对传统工资理论的冲击、人力资源会计的应用环境、实务界对人力资源会计的反映、中国推行人力资源会计的难点等方面更是没有大的进展。
知识经济时代，最需要的资源不是物质资源,而是智力资源。知识经济的主体是掌握现代科学知识和具有创新潜能的高素质人才。企业对人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目,甚至要超过对厂房、设备等固定资产的投资。企业对人力资源投资所形成的无形资产在总资产中所占的比重及所起的作用已不容忽视。例如,1995年美国很多企业无形资产的比例已高达50～60%。这些以知识为基础的无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要力量。所以，知识经济时代,人力资源会计要满足企业管理当局及其他相关机构对人力资源信息的需要，应加强对其推广和应用的研究。
一、关于人力资源会计的基础理论
（一）关于人力资源和人力资本的关系。人力资源是指存在于人体内的可以创造价值的组织、资源，指人的劳动能力即劳动力；而人力资本是指企业在一定时期拥有或控制的能以货币计量的、可以为企业带来经济利益的人力资源。人力资本是个人长期计划投资的产物，他对经济增长的贡献远远大于物力资本和劳动数量的增加。因此，企业的所有劳动者都是企业的人力资源，这一点是毋庸置疑的，但是，人力资源并不都是企业的人力资本。比如说企业的CEO既是人力资源,也是人力资本;企业的门卫是人力资源,可他一定是人力资本吗?答案是否定的。因此，人力资源通过等价交换进入企业后，一方面构成人力资产；另一方面形成人力资本。人力资本仅是人力资源的一部分，人力资本是稀缺性的人力资源。企业所有的员工(无论处于什么岗位、什么层次)都是人力资源,但只有稀缺性的人力资源才是人力资本。人力资本的稀缺性取决于不同类型劳动的特征。人力资本作为稀缺性资源,其主体是那些从事创新性工作且劳动成果很难度量的劳动者,即技术创新者和职业经理人。在人力资源会计中,只有具备人力资本条件的劳动者才能确认为人力资产和人力资本反映在财务报表上。其他的人力资源，只在人力资源报告中反映即可。
（二）人力资本是否应该参与剩余收益的分配。对于独资和合伙制企业而言，人力资本参与剩余收益的分配是现实存在的，已经没有太多的障碍。对于公司制企业而言，关于人力资本与企业净收益的关系,目前认识不统一,在人力资源会计的研究文献中有两种提法:对人力资本的激励和人力资本应参与剩余收益的分配。笔者同意人力资本有权参与剩余收益的分配，而且参与的是剩余收益中的经济附加值的分配。
资本所有权特性决定了人力资本有权参与剩余收益的分配。人力资源以劳动者的身份参与企业的生产经营，对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以人力资本是对应人力资产增值的概念，它代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，在性质上近似于实收资本，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新增价值的分配权。对人力资本所有者而言,经济增加值的有无以及经济增加值的大小体现了人力资本价值的大小，所以，承认劳动者是人力资源的所有者，并按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献大小进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配是合情合理的。
而且，人力资本参与的是剩余收益中的经济附加值的分配，因为当企业一定时期的利润超过所投入的资本成本而有剩余,企业才真正创造了财富。站在财务资本所有者的角度看,净利润只有扣除财务资本所有者必要资本回报后的剩余额(经济增加值)才是真正的新增财富。这部分剩余额才是扣除了人力资本必要回报(固定收入)和财务资本所有者必要回报(资本必要报酬)后可供资本所有者分配的收益来源。所以，人力资本参与的是剩余收益中的经济附加值的分配。
二、人力资源会计应用研究的两点设想
在我国,人力资源会计还未在实践中加以应用和普及,但我们应该大胆地在实践中探索，加强对人力资源会计的推广和应用的研究，其思路如下。
本文以西奥多舒尔茨的“人力资本”理论为指导，首先对人力资源会计的涵义进行分析，说明人力资源会计在我国的发展和现状，论述了在我国建立人力资源会计的必要性。然后，从人力资源成本会计、人力资源投资会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计四个方面阐述了人力资源会计在我国的运用。最后分析了人力资源会计在实际运用中存在的问题。
关键词：人力资本 人力资源成本会计 人力资源投资会计 人力资源价值会计 人力资源权益会计
正文：
一、 人力资源会计在我国的现状和建立人力资源会计的必要性
二十世纪中叶，随着科技的进步和生产力的发展，人力资本在经济增长中的作用越来越重要，这一作用也为一些敏锐的经济学家所认识。美国经济学家舒尔茨认为，体现在人身上的知识和技能的存量称为人力资本，人力资本可以理解为对人力资源的投资而形成的资本。人力资源会计则是着重从生产要素的角度来研究人力资源，研究对人力资源的确认、计量、记录和核算。
（一）人力资源会计在我国的现状
1986年，我国出版了陈仁栋翻译的弗兰霍茨的《人力资源会计》，从而在国内首次系统地介绍了人力资源会计的内容。刘仲文的《人力资源会计》（1997）介绍了人力资源会计的基本内容，阐明了我国研究和实施人力资源会计的必要性和可能性，构建了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本理论框架和计量方法，还对人力资源供给和需求预测、人力资源投资与分析等方面的问题进行了讨论。
（二）我国建立人力资源会计的必要性
1．科学技术进步和生产力发展的需要。科学技术的迅速发展，推动着生产力的快速发展。人力资本理论认为，通过对人力资源的投资能提高人力资源的质量，促进人力资本的形成和积累，有效地推动经济的增长。而且对人力资源的投资具有收益的递增性，在人力资源上投资得越多，经过一段特定时期后获得的边际收益也越多，这将克服其他生产要素的边际收益递减，从而保证经济的可持续增长。因此将人力资源作为企业的资产，运用会计的方法对其确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的客观要求。
2．是国家宏观调控的需要。通过人力资源会计报告，国家可掌握各组织人力资源开发维护现状，从而采取相应的宏观调控手段，引导人力资源的合理流动，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源的开发方向，引导人力资源合理流动，从宏观上优化人力资源的配制。在人才流动市场中，人们不但充分认识到了“人才”的价值，也认可了人才的超额收益，这为人力资源价值核算奠定了观念更新基础。
3．是企业经营管理的需要，是企业提高经济效益的需要。在市场经济中，谁拥有了人才，谁就会在市场经济中立于不败之。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件、提供在职培训等。而投资效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考核人力资源的投资收益。
4．是劳动者了解自身能力的需要。劳动者作为资源的所有者，通过其使用价值的发挥，创造了利润，因此他有权要求对企业的剩余利润进行索取，获得相应的物质回报。人力资源价值核算满足了劳动者的需求，通过核算既用经济补偿承认了其特殊作用，又可使其能动性得到发挥，这对企业、个人都是有利的。尊重人才，发挥其效应的有利途径之一就是尽快、正确地进行人力资源价值核算。
二、人力资源成本会计在我国的运用
（一）人力资源成本会计的构成
弗兰霍尔茨认为，人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”人力资源成本会计是从企业对人力资源投入的角度出发，对企业人力资源的取得成本、开发成本、使用成本和替代成本进行核算，它是按历史成本进行的事后核算。
1．人力资源的取得成本
人力资源的取得成本是指企业在招募、录用职工的过程中所发生的各种支出。主要包括以下四个方面的内容。
① 招募成本
招募成本是为确定企业所需人力资源的内外来源、企业对人力资源需求信息、吸引所需的内外人力资源所发生的费用。
② 选拔成本
选拔成本是企业对应聘人员进行挑选、评价、考核等活动所发生的成本。
③ 录用成本
录用成本是企业从应聘人员中选拔出合格者后，将其正式录用为企业成员的过程中发生的费用。
④ 安置成本
安置成本是企业将所录用的人员安排到确定的工作岗位上所发生的各种费用。
企业为吸引特殊人才时，往往都要向他们提供数额较大的一次性补贴，此类补贴在取得成本中所占比重较大，因此在人力资源成本核算时可考虑资本化处理。
2．人力资源的开发成本
① 定向成本
定向成本也称岗前培训成本，是企业对上岗前的职工进行有关企业历史、企业文、规章制度、业务知识、业务技能等方面的教育时所发生的支出。
② 在职培训成本
在职培训成本是在不脱离工作岗位的情况下对在职人员进行培训所发生的费用。
③ 脱产培训成本
脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要对在职职工进行脱产培训时所发生的支出。
3．人力资源的使用成本
人力资源的使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用，包括以货币形式和非货币形式支付的费用。
① 维持成本
维持成本是为保证人力资源维持其劳动力生产和再生产所需的费用，即支付给劳动者的工资。
② 奖励成本
奖励成本是企业为激励职工使其更好地发挥主动性、积极性和创造性而对员工做出的特别贡献所支付的奖金。
③ 福利成本
福利成本是指企业为调剂职工的生活和工作，满足职工的精神生活上的需求、稳定职工队伍而发生的福利性支出。
（二）人力资源成本核算方法和会计账户体系的设置
1．人力资源成本核算的方法主要有：
历史成本，即按企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本的一种核算方法，它反映企业人力资源的实际成本；
重置成本法，即以在现实的物价条件下企业要重新得到目前所拥有或控制的已达到一定水平的某一员工或部份员工或全体员工所必须发生的所有支出作为企业目前的人力资源成本的一种核算方法，它反映的是企业为取得和开发目前所拥有或控制的部份或全部人力资源而发生的实际成本的现时价值；
机会成本法，是以企业员工参加脱产学习或离职使企业遭受的经济损失为依据进行人力资源成本计量的一种核算方法，机会成本不是实际支出，而是企业可能要为所做出的人力资源决策承担的牺牲。
2．人力资源成本会计账户体系的设置及账务处理
人力资源成本会计是将传统会计中作为当期费用处理的与人力资源有关的支出单独进行核算，并将其中的资本性支出进行资产化处理。
人力资源成本会计在传统会计账户设置的基础上，可增设“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本” 、“人力资源使用成本”、“待摊人力资源费用”、“人力资源取得成本摊销”、“人力资源开发成本摊销”和“人力资源损益”账户进行人力资源成本核算。
“人力资源取得成本”账户，核算企业在人力资源取得成本的增加、减少及其余额。借方反映企业为获取人力资源所发生的属于资本性支出的人力资源取得成本的增加额，贷方登记员工退出企业时所冲减的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的数额。该账户按人员设置明细账进行核算，明细账采用多栏式的格式，在借方栏目设置“招募成本”、“选拔成本”、“录用成本”和“安置成本”等明细专栏核算。
例如：企业在招聘员工时发生属于资本性支出的人力资源取得成本5000元，其中支付的培养费2000元，材料费1000元，招聘活动相关管理费500元，招聘人员的工资1500元，编制如下分录：
借：人力资源取得成本 5000
贷：银行或现金 2000
存货 500
管理费用 1000
应付工资等 1500
“人力资源开发成本”账户，核算企业在人力资源开发成本的增加、减少及其余额。借方反映企业所发生的属于资本性支出的人力资源开发成本的增加额，贷方登记员工退出企业时所冲减的与该员工有关的属于资本性支出的人力资源开发成本的数额。该账户按人员设置明细账进行核算，明细账采用多栏式的格式，在借方栏目下设置“定向成本”、“在职培训成本”和“脱产培训成本”专栏进行明细核算。
例如：企业招聘的员工岗前培训培训费用8000元，其中支付给培训机构的培训费5000元，培训使用企业的材料费1000元，专设培训机构的管理费500元，被培训人员的工资1500，编制会计分录：
借：人力资源开发成本 8000
贷：银行或现金 5000
存货（材料） 1000
管理费用 500
应付工资等 1500
“人力资源使用成本”账户，核算企业人力资源作用成本的增加、减少及其余额。借方反映人力资源使用成本的增加额，贷方登记作为费用计入当期损益而转出的人力资源使用成本。期末结转后该账户无余额。该账户按人员或部门类别设置明细账核算，明细账采用多栏式的格式，在借方栏目下设置：维持成本、奖励成本、调剂成本等专栏进行明细核算。
例如：每月计发工资20000元，计提14%福利费2800元，编制会计分录如下：
借：人力资源使用成本 22800
贷：应付工资 20000
应付福利费 2800
月末结转本月人力资源使用成本时，将其分别按核算规定比例计入有关的成本费用，会计分录如下：
借：基本生产 18240
辅助生产 2280
制造费用 1140
管理费用 1140
贷：人力资源使用成本 22800
“待摊人力资源费用”账户，核算企业属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本的增加、减少及其余额。借方登记属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本的增加额，贷方登记属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本应由当期分摊而计入当期费用的数额及冲减离开企业的人员的这分成本尚未转销完的数额。
例如：企业在招聘、培训员工时发生属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本2000元，其中支付的培养费1000元，材料费100元，招聘活动相关管理费500元，招聘人员的工资400元编制会计分录如下：
借：待摊人力资源费用 2000
贷：银行或现金 1000
存货 100
管理费用 500
应付工资 400
月末摊销分摊计入当期成本费用的属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本时，编制会计分录如下：
借：基本生产 1600
辅助生产 200
制造费用 100
管理费用 100
贷：待摊人力资源费用 2000
“人力资源取得成本摊销”和“人力资源开发成本摊销”账户是用来核算资本性支出的人力资源取得成本、开发成本的累计摊销额，贷方登记当期应分摊计入费用属于资本性支出的人力资源取得成本、开发成本的数额，借方登记员工退出企业时与该员工有关的属于资本性支出的人力资源取得成本的累计摊销额，该账户可按照“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”明细账户的人员来设置明细账核算。
例如：月末摊销应分摊计入当期成本费用的属于资本性支出的人力资源取得成本和开发成本分别为3000元和2000元，按费用分摊比例，编制会计分录如下：
借：基本生产 4000
辅助生产 500
制造费用 250
管理费用 250
贷：人力资源取得成本摊销 3000
人力资源开发成本摊销 2000
“人力资源损益”账户用来核算因企业员工变动而产生的损益，借方登记员工退出企业时与该员工有关的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销的数额、企业辞退员工时所发放的遣散费，期末时，如果借方发生额大于贷方发生额，则将其差额从该账户的贷方转入“本年利润”账户借方，冲减本年利润，如果借方发生额小于贷方发生额，则将其差额从该账户的借方转入“本年利润”贷方，增加本年利润，期末结转后“人力资源损益”账户无余额。
例如：企业的员工退出企业，与该员工有关的属于收益性支出的人力资源取得成本和开发成本尚未摊销数为500元，与该员工有关的属资本性支出的取得成本5000元，与该员工有关的属资本性支出的开发成本8000元，取得成本和开发成本的累计摊销额为3000元和2000元，编制如下会计分录：
借：人力资源损益 500
贷：待摊人力资源费用 500
借：人力资源取得成本摊销 3000
人力资源开发成本摊销 2000
人力资源损益 8000
贷：人力资源取得成本 5000
人力资源开发成本 8000
企业向辞退员工支付遣散金3000元，会计分录如下：
借：人力资源损益 3000
贷：银行或现金 3000
企业员工退出企业，企业收到的赔偿金2000元，会计分录如下：
借：银行或现金 2000
贷：人力资源损益 2000
月末，结转人力资源损益时，本例从上计算结果“人力资源损益”借方发生额大于贷方发生额14000元，会计分录如下：
借：本年利润 9500
贷：人力资源损益 9500
如果借方发生额小于贷方发生额，则做相反会计分录：
借：人力资源损益
贷：本年利润
(三)人力资源成本信息在会计报表中的披露
对人力资源成本信息，可采用目前的财务报告进行适当改进的方式进行披露。
在资产负债表中的“资产”栏目中增设以下项目：（期末余额数根据上面数额计算得来）
在“其他流动资产”项目前，增设“待摊人力资源费用”项目。该项目反映企业作为收益性支出的应由以后各期摊销的人力资源取得成本和开发成本。本项目根据“待摊人力资源费用”总账的期末余额填列。
在“流动资产合计”项目和“长期投资”项目间增设“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”、“人力资源成本净额”、“人力资产”等项目。
“人力资源成本”项目，反映与企业目前员工有关的资本性支出的人力资源取得成本和开发成本的累计数额。本项目应根据“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”总账的期末余额加总填列。
“人力资源成本摊销”项目，反映与企业目前员工有关的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本的累计摊销数额。它是“人力资源成本”项目的抵减项目。本项目应根据“人力资源成本摊销”总账的期末余额填列。
“人力资源成本净额”项目，反映与企业目前员工有关的作为资本性支出的人力资源取得成本和开发成本和开发成本尚未摊销完的数额。
“人力资产”项目，反映企业目前的人力资产的数额，本项目应根据“人力资产”总额的期未余额填列。
二、人力资源投资会计在我国运用
人力资源投资会计是指为了使作为人力资源载体的实现和潜在的劳动者掌握必要的知识、技能，从而提高人力资源素质所进行的投资，也包括劳动者为了追求更好地体现自身所拥有的人力资源价值或获取更满意的收益等目的而在不同地域、不同单位之间流动时进行的投资。人力资源投资的最终目的是为了提高人力资源的利用效益。
教育投资是人力资源投资的最主要方式，对人力资源投资会计的核算主要体现在对教育投资的核算。
（一） 人力资源投资会计的主要内容
人力资源投资会计是对为了开发人力资源、提高人力资源使用效益而引起的各种人力资源投资的计量的报告。人力资源投资主体可以是国家、社会、企业、家庭和个人四个方面，这里主要讨论人力资源教育投资的核算。
1、国家投资
国家投资是指国家用于教育的财政支出和国家、地方财政分配给各产业、行政部门经费中用于
教育的开支。
2、社会投资
社会投资是指热心教育事业的个人或社会组织对教育事业的资助。对学校来说，收到的这种资助也应直接或间接地记到受益者的明细账上。
3、企业投资
企业的教育投资包括：为使企业员工掌握必要的知识和技能或提高企业的人力资源素质而进行的教育投资，这种教育投资已纳入人力资源开发成本核算；企业为发吸引人才、储备人才而在学校设立的奖学金，企业出于赞助公益事业或出于商业目的而资助教育事业所进行的教育投资。
4、家庭投资
家庭投资是指家庭在子女受教育期间所发生的与教育有关的费用支出。这种支出能促进人力资本的形成和积累，使受教育者在未来获取更高水平的收益。包括子女从小学到大学毕业期间所发生的与教育相关的费用支出，在我国，大学生对家庭的依赖性很强，大多数家庭提供子女在大学期间所需费用，因此在教育费用中家庭投资所占比重较大。
5、个人投资
个人投资是指作为人力资源载体的个人对自身进行的有利于人力资本的形式和积累的教育投资。企业中的劳动者在教育上的个人投资，是指他在接受教育时所花费由个人负担的学习费用，也包括在接受教育期间收减少所产生的机会成本（如请假参加学习而被扣除的工资等）。
（二） 人力资源投资会计的账户设置、账务处理及会计报表信息披露
人力资源投资会计的核算可设置“教育投资”、“人力资源投资”、“人力资源费用”和“人力资源成本”四个账户。
“教育投资”账户核算学校收到的各方面教育投资的增加、减少及其余额。贷方登记增加减少数，借方登记增加数，期末贷方余额为尚未使用的教育投资余额。该账户按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“企业投资”、“家庭投资”和“个人投资”等明细账核算。
例如：学校收到有关各方的教育投资55500元，其中国家投资20000元，社会投资10000元，企业投资20000元，家庭投资500元，个人投资5000元，编制如下会计分录：
借：银行或现金 55500
贷：教育投资―国家投资 20000
―社会投资 10000
―企业投资 20000
―家庭投资 500
―个人投资 5000
“人力资源费用”账户是一个过渡性质账户，用来归集和分配学校运用国家投资、家庭投资和个人投资以促进学生的人力资本形成和积累的有关费用支出，学生因分享社会投资和企业投资所形成的固定资产而应分摊的培养费也在这个账户内进行核算。借方登记人力资源费用的增加数，贷方登记分配转入“人力资源成本”账户的数额，学期期末结转后一般没有余额。“人力资源费用”账户可根据需要设置多栏明细账户分类记录有关教育事业经费支出的金额进行明细核算。
例如：学校财务部门发生与国家投资、家庭投资和个人投资有关的高等教育培养成本的费用支出30000元，其中支付现金10000元，支付工资10000元，应付福利费1400元，计提折旧8600元，会计分录如下：
借：人力资源费用―某项目 30000
贷：现金或银行 10000
应付工资 10000
应付福利 1400
累计折旧等 8600
“人力资源成本”账户，用来核算学生的高等教育培养成本的增加、减少及其余额。借方登记高等教育培养成本的增加数，贷方登记学生毕业时转销的发生在这些学生身上的高等累计数额。“人力资源成本”明细账可采用多栏式格式，按培养成本支出的来源（投资主体）设置国家投资、社会投资、企业投资、家庭投资和个人投资等专栏进行明细核算。
例如：某学生获得由国家、社会组织、企业或个人提供的奖学金或助学金分别为5000元、3000元、2000元，根据奖学金或助学金的来源编制如下会计分录：
借：人力资源成本―学号―国家投资 5000
―社会投资 3000
―企业投资 2000
贷：银行或现金 10000
如果学生获得的奖学金或助学金数额较大，全部计入当期的人力资源成本就不妥当，应在享受该助学金的期间内平均计入该学生的人力资源成本。为此增设“待结转人力资源成本”账户进行核算。借方登记取得获取的奖学金或助学金的增加数，贷方登记每期分摊计入人力资源成本的奖学金或助学的数额，期末余额为尚未分摊完的奖学金或助学金数额。
例如：某学生获得数额较大奖学金500000元，其中国家级奖励100000元，社会团体奖励100000元，某企业奖励300000元，编制如下会计分录：
借：待结转人力资源成本―学号―国家投资 100000
―社会投资 100000
―企业投资 300000
贷：银行或现金 500000
假设他为大一学生，在他学习期间内，分四年摊销，每月摊销，编制分录如下：
借：人力资源成本―学号―国家投资 2084
―社会投资 2084
―企业投资 6250
贷：待结转人力资源成本―学号―国家投资 2084
―社会投资 2084
―企业投资 6250
期末，分配结转应由国家投资、家庭投资或个人投资负担的人力资源费用时，按学校向学生家庭或个人实际收取的学费、住宿费应由当期分担的金额计入人力资源成本中的家庭投资或个人投资部分，其余计入国家投资。
例如月末转结应由国家投资、家庭和个人负担的人力资源费用分别为5000元、3000元、2000元，编制分录如下：
借：人力资源成本―学号―家庭投资 5000
―个人投资 3000
―国家投资 2000
贷：人力资源费用―某项目 10000
“人力资源投资”账户，用来核算人力资源投资的增加、减少及其余额。贷方登记人力资源投资的增加额，借方登记学生毕业离校时转销的发生在这些学生身上的人力资源投资的累计数额。明细账可按投资主体设置“国家投资”、“社会投资”、“企业投资”、“家庭投资”和“个人投资”等专栏进行明细核算。
期末结转当期教育投资中已用于与大学生的人力资本的形成和积累有关的支出部份，国家投资5000元，社会投资3000元，企业投资2000元，家庭投资3000元，个人投资3000元，编制会计分录如下：
借：教育投资―国家投资 5000
―社会投资 3000
―企业投资 2000
―家庭投资 3000
―个人投资 3000
贷：人力资源投资―国家投资 5000
—社会投资 3000
―企业投资 2000
―家庭投资 3000
―个人投资 3000
学生毕业，根据“人力资源成本”账户资料编制该毕业生的“人力资源成本明细表”，并结清毕业生的“人力资源成本”明细账户和“人力资源投资”明细账户，假设“人力资源成本”账户中明细账户“国家投资”“社会投资”“企业投资”“家庭投资”“个人投资”的余额分别为50000元、30000元、20000元、30000元、30000元，并编制如下会计分录：
借：人力资源投资―国家投资 50000
―社会投资 30000
―企业投资 20000
―家庭投资 30000
―个人投资 30000
转贴于 贷：人力资源成本―学号―国家投资 50000
―社会投资 30000
―企业投资 20000
―家庭投资 30000
―个人投资 30000
当个别学生因其他原因离校时，结清该学生的“人力资源成本”明细账户和“人力资源投资”明细账，进行类似核算。
关于人力资源投资信息的披露，因为在人力资源成本会计理论的形成过程中，已将企业的人力资源投资业务纳入人力资源开发成本的范畴进行核算，因此人力资源投资信息的披露无须单独列示。
三、人力资源价值会计在我国的运用
企业人力资源价值会计就是将企业员工的能力即企业所拥有或控制的人力资源作为一种有价值的组织资源，通过对员工运用其所拥有的能力在未来特定时期内为企业创造出的价值的计量和报告，从而确定企业员工的人力资源价值的一种会计程序和方法，其目的在于向企业和外界有关人士提供企业的人力资源价值变化的信息。
人力资源价值的计量方法主要分为货币计量和非货币计量两种方法。
1、人力资源价值的货币计量、核算及披露
人力资源价值的货币计量方法是用货币单位来计量人力资源价值的一种方法。按其开展计量工作的基础分为以下四个方法。
① 以工资报酬为基础的计量和核算
以工资报酬为基础的人力资源价值的货币计量方法反映的只是人力资源的部份价值，即补偿价值或对补偿价值进行适当调整后确定的价值，它是一种人力资源的不完全价值的计量方法，它没有反映出劳动者创造剩余价值，因而也没有完整地反映出人力资源使用价值。根据马克思的政治经济学理论，人力资源使用价值远远大于交换价值，因此，对于盈利企业来说，这种方法一般都低估了企业的人力资源价值。对于亏损企业来说，采用工资报酬为基础的人力资源价值的货币计量方法进行人力资源价值计量时，会出现高估人力资源价值的情况，得出的结果与人力资源价值的实际情况严重不符。
② 以收益为基础的计量
以收益为基础计计量主要采用经济价值法，是将企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值按人力资源投资率计算出的属于人力资源投资实现的部分的现值作为该企业或企业中某一群体的人力资源价值。
③ 以成本为基础的计量
以成本为基础的方法也有人力资本加工成本法，它将人力资源价值的形成过程视为一个“加工”过程，加工过程中的投入形成了人力资源的价值，因此人力资源价值应该等于将一个人培养到能创造价值为止的整个时期内所消耗的资源的价值。
人力资源价值的货币性计量时，计量的基础和采用的方法不同，得出的计量结果存在很大差异，因此有提供用货币量表示的企业人力资源价值信息时，应详细说明计量的基础和采用的方法、为什么这样选择、企业人力资源价值的变动情况及原因等。
2、人力资源价值的非货币计量及披露
人力资源价值的非货币计量方法是对不能直接用货币单位进行计量的人力资源价值的某些方面用非货币单位给予反映的一种方法。比如人的性格、进取心、责任感、与同事的关系、与上下级的关系、与客户的关系、接受新知识和新技术的能力、社会影响力等，都会影响到一个人在未来特定时期为企业创造价值的能力，从而影响到他的人力资源价值的体现。这种关系无法用货币来进行计量的，但这确实构成了人力资源价值的一部分，必须用非货币性计量的方法来加以说明。
人力资源价值不是通过货币计量方式反映的，无法在会计报表中反映，而缺少了这方面资料，企业所提供的人力资源价值信息的完整性、准确性会受到影响。人力资源价值的信息不宜采用在会计报表中增加项目的方式来反映，而应采用编制的方式来披露。
应提供下列信息：编报日企业人员数量、结构和人力资源价值的情况；企业对人力资源价值进行货币计量的基础、采用的方法、对企业不同人员如何计量等；如何对企业人力资源价值进行非货币计量及计量结果；本期人力资源价值与上期相比的变化情况和变化原因；企业人力资源价值计量活动的参与机构。可根据企业员工流动速率及流动比率确定编报期，一般可按季编制。
四、人力资源权益会计在我国的运用
人力资源权益会计是对企业在与劳动者的人力资源产权交易过程中产生的人力资本进行计量的一种程序和方法。
1、按生产要素分配
人力资源权益是指企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与企业收益分配的相应权益。人力资源权益的确立是基于作为生产要素的人力资本的稀缺性人力资本在价值创造中的作用的认识。
2、人力资本参与企业收益分配
目前，我国人力资本参与企业收益分配的方式主要有职工股、效益工资、劳动股力和和生产者权益股等。
① 职工股：职工股是职工拥有的企业的股份，职工按其持股比例参与收益的分配。
② 效益工资：效益工资是一种职工工资随企业效益浮动的工资制度。
③ 股票期权制度：是指经营者在与企业所有者约定的期限内享有以某一预先确定的价格购买一定数量本企业股票的权利，这种股票期权是公司内部制定的面向高级管理人员等特定人员的不转让的期权。
3、人力资源权益会计的账户设置和账务处理
人力资源权益会计核算中，应增设“人力资本”、“应付人力资源固定补偿价值”、“人力资本”和“公益金”等账户。
“人力资产”账户核算企业通过和人力资源产权主体的产权交易而拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带未来经济利益的人力资源后所形成的资产的增加、减少及其余额。借方登记因人力资源进入企业或人力资源增值而引起的人力资产的增加数，贷方登记人力资源退出企业、支付人力资源的补偿价值和其他原因所产生的人力资产的减少数。
“应付人力资源固定补偿价值”账户，核算企业向人力资源所有者支付的固定补偿的增加、减少及其余额。借方登记实际支付的人力资源固定补偿价值的数额，贷方登记在取得人力资源使用权后，在运用期间应向人力资源所有者支付的固定补偿价值总额。
“人力资本”账户核算人力资源所有者在向企业让渡人力资源使用权后继续拥有人力资源所有权而产生的与物质资本所有者分享剩余索取权权益的增加、减少及其余额。贷方登记增加，借方登记减少。期末余额在贷方表示企业的人力资源所拥有的剩余索取权人权益数额。
在“资本公积”、“利润分配”账户分别按人力资本所有者和物质资本所有者设置专栏进行明细核算。
例如：当某员工进入企业时，根据在人力资源使用权的运用期间应支付的补偿价值为100000元，通过计量确认的人力资本为200000元，编制如下会计分录：
借：人力资本 200000
贷：人力资产 100000
应付人力资源固定补偿价值 100000
每月企业向员工支付工资报酬5000元时，编制如下会计分录：
借：人力资源取得成本 5000
贷：应付工资 5000
借：应付人力资源固定补偿价值 5000
贷：人力资产 5000
员工工作若干年后离开企业时，按该员工的有关明细账余额人力资本为20000元，应付人力资源固定补偿价值账户余额为15000元，编制如下会计分录：
借：人力资本 20000
应付人力资源固定补偿价值 15000
贷：人力资产 35000
资本公积增加时，按人力资本和物质资本资产中所占比例分配两者的数额。
例如人力资本所占比例为75%，提取的资本公积10000元，编制如下会计分录：
借：资产类账户 10000
贷：资本公积―人力资源资本公积 7500
―所有者资本公积 2500
资产评估减值时，做相反的分录。
以30000元的资本公积转增资本金，编制如下会计分录：
借：资本公积―人力资源资本公积 22500
―所有者公积 7500
贷：实收资本 30000
提取公益金20000元，编制如下分录：
借：利润分配―提取公益金 20000
贷：公益金 20000
提取盈余公积20000元，编制如下分录：
借：利润分配―提取盈余公积－提取人力资源盈余公积 15000
－提取所有者盈余公积 5000
贷：盈余公积―人力资源盈余公积 15000
―所有者盈余公积 5000
向人力资本所有者和物质资本所有者分配利润50000元，编制如下会计分录：
借：利润分配―应付利润―应付人力资源利润 37500
―应付所有者利润 12500
贷：应付利润―应付人力资源利润 37500
―应付所有者利润 12500
向劳动者实际支付利润时，编制如下会计分录：
借：应付利润―应付人力资源利润 37500
贷：现金 37500
当企业发生亏损时，按劳动者应负担的亏损部分，用人力资源盈余公积补亏，编制会计分录如下：
借：盈余公积―人力资源盈余公积
贷：利润分配―未分配利润―人力资源未利润
4、人力资源权益会计信息的披露
企业的人力资源权益方面的信息披露可采用对有关会计报表（主要是资产负债表）进行必要改进的方式来提供。
在“长期应付款”下增设“应付人力资源固定补偿价值”项目，反映企业在以后各期向员工支付的固定补偿价值的数额。本项目应根据“应付人力资源固定补偿价值”总账的期末余额填列。
在负债合计项目下，增设“人力资本”、“人力资源资本公积”、“人力资源盈余公积”、“人力资源未分配利润”、“人力资源权益合计”等项目。
“人力资本”反映企业目前的员工据以参加企业收益分配的人力资本的数额。该项目根据“人力资本”总账的期末余额填列。
“人力资源资本公积”反映属于企业员工的资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”账户中“人力资源资本公积”明细账的期末余额填列。
“人力资源盈余公积”反映属于企业员工的盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”账户中的“人力资源盈余公积”明细账期末余额填列。
“人力资源未分配利润”反映属于企业员工的尚未分配的利润。应根据“本年利润”和“利润分配”账户的余额并结合所确定的企业员工参与企业利润分配比例计算填列。
五、人力资源会计在实际运用中存在的问题
目前在我国，在人力资源会计的研究和应用等方面还存在亟待解决的问题。这些问题影响了人力资源会计理论在实务中的运用。在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论方法体系，尤其是确认、计量和报告理论，主要有以下几个方面：
第一从人力资源成本的内涵看，对“人力资源”的归集和分配，只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围。账面上人力资产的价值并不代表人所（能）创造出的价值。以现时重置成本计价，有个重置标准和不同企业的可比性问题，与财务会计的结合问题也没有很好解决。
第二由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐。因此，至今未与传统财务会计融合，只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
第三劳动者的权益未能明确界定。企业因取得、开发和使用人力资源付出一些代价特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者权益和确定是人力资源会计的核心和本质所在，不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情，无法激发企业活力。这是知识经济的内在要求，也是人力资源会计必须面对的问题。
可以相信，随着这些问题的解决，人力资源会计的理论研究和实践工作将得到进一步的深入开展。
参考资料：
[美]弗兰霍尔茨：《人力资源管理会计》上海翻译出版社1986年
陈今池：《现代会计理论概论》 立信会计出版社 1993年
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