发布时间：2023-03-02 15:03:41
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的新所得税法实施细则样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词：无形资产 会计 涉税处理
1、前言
文章对无形资产涉及的有关税种进行了介绍，对会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较进行了阐述，通过分析，并结合自身实践经验和相关理论知识，对无形资产投资中的一些涉税处理进行了探讨。
2、无形资产业务涉及的税种
《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
新实施条例中无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、上地使用权、商誉等。
二者比较而言，税法界定的无形资产范围比会计要大，会计准则强调无形资产的可辨认性，从而将商誉排除在外；另外，在新所得税法中，土地使用权一般被确认为无形资产，而在会计准则中，土地使用权并不一定是都是无形资产，有可能是固定资产、存货或投资性房地产等。
综合无形资产内容和现行税法，无形资产涉及的税种主要包括营业税、企业所得税，个人所得税、印花税、土地增值税、契税和城市维护建设税等。限于篇幅，本文重点讨论企业所得税、营业税和增值税。
3、会计准则与企业所得税法对无形资产范围界定的差异比较
《企业会计准则第6号――无形资产》第三条规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等；无形资产准则第二条中的（一）规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》；第二条中的（二）规定：企业合并中形成的商誉适用《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》。另外，无形资产准则第十一条规定：企业自创商誉不应确认为无形资产。
《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
4、无形资产投资与转让的涉税处理
4.1、无形资产转让的涉税处理。无形资产转让有两种方式，一是转让使用权。二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计交印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税。如果是以无形资产交换其他非货币性资产，则双方都是购销双重身份，印花税要按两份合同计税，无形资产转让方除了按转让金额计交营业税外，作为换回的货物，其入帐金额中可能含有消费税，并视存货或固定资产，在价外或价内反映增值税。对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产帐面净值后，要计算缴纳企业所得税。企业在转让之前，应充分考虑在各种转让方式、转让价格下。企业要纳的税种，以求整体税负最轻、转让净收益最大。
4.2、无形资产投资的涉税处理。根据《扣除办法》规定，“纳税人对外投资的成本不得折旧和摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失”。因此，企业以无形资产对外投资，由无形资产转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产帐面价值的差额，贷记“资本公积（资产评估增值）”；对评估确认价值小于投出无形资产帐面价值的差额。借记“营业外支出（资产评估减值）”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
5、无形资产涉税业务处理的进一步思考
5.1、税法及法规与企业会计准则应协调发展
应当在认可税务会计与财务会计存在一定差异的基础上互相吸收彼此的合理内核，互相借鉴，形成一种良性互动关系，而不应无限夸大两者间的差异。目前税制的改革和完善应借鉴国际惯例。从保护我国企业国际竞争力的需要出发，从更高层次地体现国家利益与企业利益，社会成员的长远利益与眼前利益科学结合的需要出发，税法要主动向会计准则靠拢，有限度地允许企业进行职业判断和会计政策选择，逐步采纳会计准则的一些精神，以缩小两者之间的差异，简化相应的会计处理。
5.2、尽快出台与会计准则相配套的税法实施细则
针对会计准则中对无形资产摊销的规定，应对现行实施细则中相关条例进行及时修订，尽快制定与会计准则相适应的新条例，减少因不同地方、不同企业、不同人员在处理有关无形资产摊销额税前扣除标准上的不一致。
可以采用两种方法：直接引入会计准则中的相关规定，允许按照会计准则要求计算的无形资产摊销额，并全额在税前扣除；制定出税法的实施细则，明确规定无形资产的的摊销成本、摊销方法、摊销时间、预计残值等有关内容，并指出会计与税法产生的差异的处理方法。
5.3、进一步完善研发费用相关规范
从会计规范的角度讲，我国应制定研发费归集与分配的具体规范与原则朋确人员人工、物料消耗、折旧费与长期待摊费用及其他费用项目在正常生产经营费用及研发费之间或者在不同研发项目间的分配规则，避免企业费用归集的随意性。在开发费的资本化方面，在会汁准则明确规定资本化条件的同时，可以借鉴国际会计准则，在准则指南中具体列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。此外应要求企业对研发费建立专门明细账，将有效凭证和明细账目对应，对不同研究开发项目分别进行单独归集核算，对于企业同时进行多个研究开发项目共同使用资源的情况，要求企业制定费用在项目间进行分摊的原则。
6、结束语
会记中，无形资产的涉税处理比较繁琐，跟其他方面的会记工作相比，难度也大一些。需要会计人员在工作中更加仔细认真才行。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社，2006（11）.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社，2006（11）.
企业所得税作为我国税收重要来源，是仅次于增值税的第二大税种。因此，企业所得税纳税筹划也成为企业纳税筹划的主要部分。2008年1月1日起施行的新税法对原有企业所得税制度和相关政策进行了重大调整，实现了《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》“两税合并”。统一后的新企业所得税法在税率、税前扣除标准、税收优惠等方面较前均有很多明显的差异。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响，原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。新所得税法实施后，该如何对所得税进行筹划呢？
一、从纳税人认定上进行纳税筹划
新税法实行法人税制，企业纳税人身份的确定为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。实施法人税制后，内外资企业统一实行总、分机构汇总纳税。根据这点，初创阶段较长时间无法盈利的行业，一般设置为分公司，这样既可以利用公司扩张成本抵冲总公司的利润，从而减轻税负；同时，当企业及下属单位有盈有亏时，设法使企业合并申报，使总分公司之间的盈利以及亏损相互抵消，减少应纳税额。
二、从税率上进行纳税筹划
税率是指税款征收比例或额度，通过税率可以看出国家征税的力度以及纳税人的负担程度。旧税法规定内资企业所得税税率为33%，新税法规定法定基本税率为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业20%。
据此规定，具备条件的企业，所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到产业发展战略和企业性质上来，应努力将投资重点放到向国家重点扶持的项目的高新技术企业发展，节约税收支出，提高净收益。
对小型微利企业的界定，新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法，采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
因此，小型企业在进行纳税筹划时，注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件。首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次，要关注年应税所得额，当应税所得额处于临界点时，需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。假定微利企业是指年应纳税所得额在30万元（含30万元）以下的企业，那就是说年应纳税所得额在30万元以上的适用25%的税率，年应纳税所得额在10万元以下的适用20%的税率。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角度就存在着纳税筹划的空间。
三、从税基上进行纳税筹划
税基即“课税基础”，对企业所得税的税基进行纳税筹划，也就是对应纳税所得额的筹划，就是在不违背税法的前提下，尽可能地减小应纳税所得额，税基越小，所缴纳的税款就越少。企业所得税的计税依据是应纳税所得额，其计算公式为：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项准予扣除项目-允许弥补以前年度的亏损。从这个公式可以看出，要减小应纳税所得额，可以从两个方面入手筹划：收入和税前列支的费用支出。
（一）收入的筹划
1.不同收入界定的筹划
收入总额包括企业取得的各种货币收入和非货币收入；“不征税收入”不构成应税收入，具体是指财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入；“免税收入”已构成应税收入但予以免除，是指国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等。因此，企业在选择对外投资方式时，可以考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资，如企业可以将闲置资金用于购买国债而不存入银行，增加免税收入。
2.利用分期确认收入筹划
《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条规定：纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：（1）以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；（2）建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；（3）为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
分期确认收入筹划的基本原则是，让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间，这样企业就能有较为充足的现金纳税，并享受该笔资金差额的时间价值。
3.选择不同销售方式的筹划
产品销售方式有现金销售、预收货款销售、托收承付或委托收款、委托其他企业代销、分期收款等，不同的销售方式对应不同的收入确认时间。由于产品在销售过程中，企业对销售方式有自由选择权，销售方式不同，往往适用不同的税收政策，这就为利用不同的销售方式进行税收筹划提供了可能，而企业纳税义务发生时间的确定取决于销售收入的实现时间，纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽（延迟纳税）提供了筹划机会。
4.其他有关收入的所得税筹划
新企业所得税法第三十三条规定：企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。上述原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
（二）税前列支费用的筹划
利用企业所得税法中对税前列支费用进行筹划，是企业所得税纳税筹划的重点，其筹划的空间非常大。新企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。进行费用筹划的基本原则是：在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直到规定的上限。
（1）从计税工资、职工福利费、教育经费等进行纳税筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度，规定据实扣除合理的工资费用，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然，相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出，不超过工资薪金总额14%、2%、2.5%的部分，准予扣除；超过部分，在以后纳税年度结转扣除，这意味着职工教育经费可全额扣除。
尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想，可采用的措施有：
①提高职工工资，超支福利以工资形式发放。
②持内部职工股的企业，把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金。
③企业股东、董事等兼任管理人员或职工，将报酬计入工资。
④增加职工教育、培训机会，建立工会组织，改善职工福利。
应该值得注意的是，其一，职工工资需缴纳个人所得税，增加工资幅度时需权衡利弊，必要时可采用提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。其二，内资企业在作税前扣除工资支出时，也要参照同行业的正常工资水平，做到真实合理，否则工资支出远超同行业的正常工资水平，税务机关会认定为“非合理的支出”而予以纳税调整。
（2）关于“三费”的筹划
“三费”是企业发生的业务招待费、广告费和业务宣传费的简称。新《企业所得税法》规定，业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。在实务中，有些企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常超过税法规定扣除限额，导致不能在税前全额扣除，加重了税负。
在日常财务工作中可以从以下三方面进行筹划：
①设立独立核算的销售公司，提高扣除费用额度
按规定，“三费”都是以营业收入作为基础计算扣除限额的，如果将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将企业的产品销售给销售公司，再由销售公司对外销售，这样就增加了一次营业收入，在整个企业的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得提高。
②业务招待费与会务费、差旅费分别核算
在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分，不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业不利。因为税法规定，纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可据实在税前全额扣除。同时，也绝对不可以故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于偷税行为。
③合理转换“三费”
在核算业务招待费时，企业除应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外，还应当严格区分业务招待费和业务宣传费，提前做好预算，以利于二者间的合理转换，从而进行纳税筹划。
（3）关于研发费用的筹划
新《企业所得税法》第三十条第一项规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳所得税时加计（150%）扣除。企业应充分利用这一优惠政策，努力提高研发水平。在日常核算时，注意开发新技术、新产品、新工艺所发生研发费用的认定条件，并且单独归集核算，未形成无形资产的研发费用，计入当期损益，在规定实行100%扣除的基础上，按研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的研究开发费用，按无形资产成本的150%进行摊销，并保存相关佐证材料，以便能充分享受加计扣除的税收优惠。
（4）固定资产折旧方法选择上的筹划
固定资产的折旧方法主要有两种：一种是直线法，包括平均年限法和工作量法；另一种是加速折旧法，包括双倍余额递减法和年数总和法。企业采用不同的方法，每年计提的折旧额也不一样。由于固定资产计提的折旧一般会转移到产品的成本中去，或作为管理费用和销售费用直接抵减应纳税所得额，因此，如何对折旧费用进行筹划与安排，是企业所得税纳税筹划的一项重要内容。
使用直线法集体折旧，每年计提的折旧额相同，比较均衡；而使用加速折旧法则前期计提的折旧相对较多，后期相对较小，由于在前期将大部分的折旧已经列支或转移到产品的成本中了，这样就可以使企业获得延期纳税的好处。
关键词： 会计利润；应纳税所得额；差异
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2014）04-0158-02
0 引言
在新企业所得税法实施以后，企业的纳税申报表设计最大的变化就是主要以会计核算为基础、以税法规定为标准，在进行纳税间接调整确定纳税所得额，即会计利润调整项目。所以我们需要整理好会计利润与应纳税所得额的差异以及二者之间的衔接关系，这样能够提高会计人员应用所得税会计准则的能力，同时也能减少会计遵从税法的成本、减少企业的纳税风险，实现二者有效衔接的服务
目标。
1 什么是会计利润和应纳税所得额
会计利润主要是指企业在一定时间内经营成果，主要包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等，因此成为衡量企业获利能力的主要指标之一。
应纳税所得额是企业纳税的主要依据，企业在按照所得税法的规定后，应纳税所得额为企业每一年纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
2 会计利润和应纳税所得额之间存在的差异
2.1 差异的主要内容
①永久性差异。永久性差异主要是指某一时间内会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异只影响当期，不能在以后会计期间转回。因此，永久性差异不会导致所得税费用与应纳所得税税额产生差异。
②暂时性差异。暂时性差异主要是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。但是随着时间推移将会消除，由此可知，所有的时间性差异都是暂时性差异。而由于暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析某个时点上资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异，所以，暂时性差异并不都是时间性差异。
2.2 差异的形成原因 第一，会计利润与应纳税所得额的服务目标不同。应纳税所得额是企业所得税的主要依据。第二，会计利润与应纳税所得额的确定程序、计算方法不同。会计利润要按照企业会计准则规定采用多步式的确定程序计算得出。第三，会计利润与应纳税所得额的核算原则略有不同。二者都遵循权责发生制原则进行计算，但应纳税所得额的确定还要遵循实际发生原则、相关性原则和合理性原则等。第四，会计利润与应纳税所得额的计量基础不同。
3 差异的表现形式
3.1 永久性差异具体表现
①税前会计利润小于纳税所得。以企业违法经营的罚款为例，就需要按照会计核算原则的规定，在计算前就应该把利润相应的扣除。但是，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则明确规定，这些应纳税所得额在支出时，不应该从中扣除。因此税前会计利润在这种情况下，就会小于纳税所得。产生这种永久性差异的事项还包括利息支出（计入损益的部分）、工资、社会捐赠、赞助支出、业务招待费、提取坏账准备等。
②税前会计利润大于纳税所得。例如：企业在购买债券取得利益收入后，就会按照会计核算原则规定进行，因为无论何种债券的收入都归属于企业的收益。但是出于鼓励企业购买国债，因此税法规定企业的某些债券所取得的利益收入可以相应的从纳税所得额中扣除。产生这种情况的时候，税前会计利润就会大于纳税所得。出现这种永久性差异的时候，我们需要对外投资分回利润、来源于境外的所得等。
3.2 暂时性差异具体表现 为了避免暂时性差额对未来应纳税所得额产生影响，可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳所得税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
例如：甲公司某项固定资产，按照会计核算的规定其使用期限为20年，采用直线法计提折旧；而税法规定对该项固定资产采用直线法计提折旧且其使用年限为10年。 假如企业会计核算每年计提折旧额为500元，则按税法规定每年计提的折旧额为1000元，因此将使税前会计利润与应纳税所得之间产生暂时性差异为500元，这500元差异属于应纳税暂时性差异。反之，如果甲公司该固定资产，按照会计核算的规定其使用期限为10年，采用直线法计提折旧；而税法规定该固定资产的使用年限为20年，采用直线法计提折旧，由此同样产生暂时性差异为500元，但是这500元差异属于可抵扣暂时性差异。
4 差异的协调
会计利润与应纳税所得之间的差异不仅会增加企业的税收遵从成本，同时也会提升政府会计与税收监管的成本。因此，为有效控制成本支出、提供准确的财务信息和避免重复纳税，企业有必要对会计利润和应纳税所得差异进行有效的调整，因此，新会计准则与新所得税法及实施条例引入了“递延所得税”，运用资产负债表债务法对二者的差异进行协调，正确计算本期所得税费用。其核算过程应遵循以下程序：第一，按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。第二，按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。第三，比较资产、负债的账面价值与其计税基础，将两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。结合企业适用的所得税率，确认构成利润表中所得税费用的一个组成部分——递延所得税。第四，按照适用的税法规定计算确定当期的应纳税所得额，并与适用所得税税率相乘计算得出当期应交所得税（当期所得税）——利润表中应予以确认的所得税费用的另一组成部分。第五，确定利润表中的所得税费用，即当期所得税加递延所得税。
5 结论
现阶段，我国会计利润与应税所得的差异一直存在且将长期存在。实践表明，会计准则与税法规定之间的差异是导致会计利润与应税所得的差异形成的根本原因所在，因此，协调会计准则与税法规定以期缩小差异，降低企业和政府的税收征管成本势在必行。笔者坚信，随着理论研究的进一步深入和税收征管法律法规的不断完善，会计准则与税法两者将会寻求到最佳契合点，将会计利润与应税所得之间的差异降至合理范围。
参考文献：
[1]徐千翎.浅析会计利润与应纳税所得额的差异[J].2011.
[2]李少轩，许辉.会计利润与应哪税所得差异[J].2012.
【关键词】税基;企业所得税;纳税筹划
税基即“课税基础”,对企业所得税的税基进行纳税筹划,也就是对应纳税所得额的筹划,就是在不违背税法的前提下,尽可能地减小应纳税所得额,税基越小,所缴纳的税款就越少。企业所得税的计税依据是应纳税所得额,其计算公式为:应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项准予扣除项目-允许弥补以前年度的亏损。从这个公式可以看出,要减小应纳税所得额,可以从两个方面入手筹划:收入和税前列支的费用支出。
一、收入的筹划
(一)不同收入界定的筹划
收入总额包括企业取得的各种货币收入和非货币收入;“不征税收入”不构成应税收入,具体是指财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入;“免税收入”已构成应税收入但予以免除,是指国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等。因此,企业在选择对外投资方式时,可以考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资,如企业可以将闲置资金用于购买国债而不存入银行,增加免税收入。
(二)利用分期确认收入筹划
《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条规定:纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:1.以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;2.建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;3.为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
分期确认收入筹划的基本原则是,让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间,这样企业就能有较为充足的现金纳税,并享受该笔资金差额的时间价值。
(三)选择不同销售方式的筹划
产品销售方式有现金销售、预收货款销售、托收承付或委托收款、委托其他企业代销、分期收款等,不同的销售方式对应不同的收入确认时间。由于产品在销售过程中,企业对销售方式有自由选择权,销售方式不同,往往适用不同的税收政策,这就为利用不同的销售方式进行税收筹划提供了可能,而企业纳税义务发生时间的确定取决于销售收入的实现时间,纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽(延迟纳税)提供了筹划机会。
(四)其他有关收入的所得税筹划
新企业所得税法第三十三条规定:企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。减计收入,是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。上述原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
二、税前列支费用的筹划
利用企业所得税法中对税前列支费用进行筹划,是企业所得税纳税筹划的重点,其筹划的空间非常大。新企业所得税法第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
(一)关于“三费”的筹划
“三费”是企业发生的业务招待费、广告费和业务宣传费的简称。新《企业所得税法》规定,业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。在实务中,有些企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常超过税法规定扣除限额,导致不能在税前全额扣除,加重了税负。
进行纳税筹划的基本原则是:在遵循税法与会计准则的前提下,尽可能加大据实扣除费用的额度,对于有扣除限额的费用应该用够标准,直到规定的上限。在日常财务工作中可以从以下三方面进行筹划:
1.设立独立核算的销售公司,提高扣除费用额度
按规定,“三费”都是以营业收入作为基础计算扣除限额的,如果将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司,将企业的产品销售给销售公司,再由销售公司对外销售,这样就增加了一次营业收入,在整个企业的利润总额并未改变的前提下,费用限额扣除的标准可同时获得提高。
2.业务招待费与会务费、差旅费分别核算
在核算业务招待费时,企业应将会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费等严格区分,不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费,否则对企业不利。因为税法规定,纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费,只要能够提供证明其真实性的合法凭证,均可据实在税前全额扣除。同时,也绝对不可以故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算,否则属于偷税行为。
3.合理转换“三费”
在核算业务招待费时,企业除应将会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外,还应当严格区分业务招待费和业务宣传费,提前做好预算,以利于二者间的合理转换,从而进行纳税筹划。
(二)关于研发费用的筹划
新《企业所得税法》第三十条第一项规定:企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳所得税时加计(150%)扣除。企业应充分利用这一优惠政策,努力提高研发水平。在日常核算时,注意开发新技术、新产品、新工艺所发生研发费用的认定条件,并且单独归集核算,未形成无形资产的研发费用,计入当期损益,在规定实行100%扣除的基础上,按研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的研究开发费用,按无形资产成本的150%进行摊销,并保存相关佐证材料,以便能充分享受加计扣除的税收优惠。
(三)固定资产折旧方法选择上的筹划
固定资产的折旧方法主要有两种:一种是直线法,包括平均年限法和工作量法;另一种是加速折旧法,包括双倍余额递减法和年数总和法。企业采用不同的方法,每年计提的折旧额也不一样。由于固定资产计提的折旧一般会转移到产品的成本中去,或作为管理费用和销售费用直接抵减应纳税所得额,因此,如何对折旧费用进行筹划与安排,是企业所得税纳税筹划的一项重要内容。
使用直线法集体折旧,每年计提的折旧额相同,比较均衡;而使用加速折旧法则前期计提的折旧相对较多,后期相对较小,由于在前期将大部分的折旧已经列支或转移到产品的成本中了,这样就可以使企业获得延期纳税的好处。
三、结束语
企业所得税作为国家参与企业经济利益分配的一个税种,贯穿于企业财务活动的始终,制约着企业的会计收益和企业目标的实现,而且它的税源广,税负弹性大,具有很大的筹划空间,是企业开展税收筹划的重点。对于企业来说,依法纳税是企业应尽的一项基本义务,同时不需要缴纳比税法规定的更多税收是纳税人的基本权利。企业如何积极主动地采取应对措施,做到依法纳税与合理避税的协调统一,已成为一个重要的战略课题,是广大学者研究的热点。
【参考文献】
[1]杨宏.新企业所得税法背景下企业所得税纳税筹划的思考[J].湖南财经高等专科学校学报,2007(05).
本刊上期（2008年第3期，总第27期）在解读新的企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（国税函[2008]44号）时对财预[2008]10号文件做过简单介绍，在我们获取10号文件研读后，发现虽然10号文件明确了50%的预缴所得税须由总机构缴纳，但对余下50%的预缴所得税的分配方法与在新的企业所得税预缴纳税申报表中的规定是不一致的。
以下论述是在目前现有信息的基础上，通过研读相关文件而得出的推论。提醒读者，须对今后税务机关可能对此作出不同的解释而产生的变化有所准备。
分支机构预缴企业所得税分摊比例确定办法
50%的预缴企业所得税由各分支机构按照其经营收入、职工工资以及资产总额三项因素的权重在各分支机构之间进行分摊，上述三项因素的权重分别是35%、35%和30%。公式如下：
该分支机构分摊比例＝（该分支机构经营收入／各分支机构经营收入总额）×35%＋（该分支机构职工工资／各分支机构职工工资总额）×35%＋（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×30%
上述公式中的分支机构仅指那些参与企业所得税的分配及就地预缴的分支机构。上述的分配方法较之“企业所得税汇总纳税分支机构分配表”的填报说明有少许不同。
文件中值得企业注意的重要内容
具有主体生产经营职能的总机构和第一级的分支机构应就地预缴企业所得税。
如果企业总机构与分支机构的适用税率不同，应分别根据各自的适用税率计算当期应纳税额并缴纳税款。
企业所得税预缴方式一经确定，当年度不得变更。
分支机构和总机构设在同一省（直辖市）的，该分支结构应根据三项因素参与分摊。
当年新设立的分支结构自设立的第二年起参与分摊；当年注销的分支结构自注销的第二年起停止分摊。
对企业所得税预缴纳税申报工作的潜在影响
10号文件并不是以纳税人为读者编写的，而是指导税务机关工作人员如何应对即将到来的全国性分支机构申报企业所得税，着重于政府内部预算和会计核算，而不是纳税人的报税程序。相关企业须期待国家税务总局下发另一重点针对纳税人的文件，更详尽地解释如何按照规定进行分支机构的企业所得税申报。
分支机构预缴所得税分摊比例计算方法与国税函[2008]44号文件规定不一致，企业应注意到：10号文件是三个政府部门联合下文，且在企业所得税预缴申报表之后，我们可以合理推断10号文在适用上有较优先的效力，且是最新的信息。
本刊建议
为了应对即将到来的2008年度第一季度的企业所得税申报，相关企业应当尽快向当地税务机关咨询如何确定一季度的企业所得税预缴税款，并开始采集2007年度总机构和分支机构的三项因素数额。同时，应计划修改现行的数据采集系统和纳税系统并使之满足新的申报要求。
相关企业应继续密切关注国家税务总局等今后的相关法规和公告。
（财预[2008]10号；2008年2月22日）
财政部国家税务总局关于企业所得税若干税收优惠政策的通知
鼓励软件产业和集成电路产业的发展，原对这两个产业的优惠政策基本得以延续
1．软件行业：
对软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。
我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。值得注意的是，1号文规定符合条件的纳税人从获利年度起享受优惠，而新企业所得税法实施条例和国发[2007]40号文规定符合条件的纳税人享受税收优惠政策的起始时间是取得第一笔生产经营收入所属纳税年度。
对国家规划布局内的重点软件生产企业（即由国家发改委、信息产业部、商务部和国家税务总局按照发改高技[2005]2669号文的规定共同认证的企业），如当年未享受免税优惠的，减按10％的税率征收企业所得税。
软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除，即不受新企业所得税法实施条例第四十二条规定的每年度扣除总额为工资总额的2.5%的限制。
2．集成电路行业：
集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。
集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，可以减按15％的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。
对生产线宽小于0.8微米（含）集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。但企业若已经享受自获利年度起企业所得税“两免三减半”政策的企业，不再重复执行该优惠。
自2008年1月1日起至2010年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其取得的缴纳企业所得税后的利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他集成电路生产企业、封装企业，经营期不少于5年的，按40％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。
自2008年1月1日起至2010年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的，按80％的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。
鼓励证券投资基金的发展，证券投资基金享受三大优惠
对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。
对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。
对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。
部分对其他行业、企业税收优惠政策，继续按原优惠政策的规定执行到期
为保证政策的连续性，对下列六类定期企业所得税优惠政策，自2008年起继续按原优惠政策规定的办法和时间执行到底。
就业再就业政策：财税[2002]208号、财税[2005]186号
奥运会和世博会政策：财税[2003]10号、财税[2005]180号、财税[2006]128、155号
企业改革政策（债转股、清产核资、重组、改制、转制）：财税[2005]1、2、14、29号、财税[2006]18号
社会公益政策：财税[2006]148号
涉农和国家储备政策：财税[2006]105号、财税[2007]10、17号
其他单项政策：财税[2005]103号、财税[2006]46、123、169号、财税[2007]18号
对特殊资产的税收优惠政策
企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
对特殊利润的税收优惠政策
2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。
值得企业注意的重要信息
除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号），《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》（国发[2007]40号）及本通知规定的优惠政策以外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税的优惠政策。
本刊建议
我们建议企业财务或税务的管理者应仔细研究企业能否享受优惠政策，并评估因未能享受优惠而对企业市场竞争地位所产生的影响。现行企业所得税法不仅是新颁布和较复杂的法律，在某些方面还比较概括，所以企业与税务机关及税务专业顾问讨论如何使企业税收策略更加有效是非常必要。
（财税[2008]1号；2008年2月22日）
财政部国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知
企业所得税过渡期适用的税率得以进一步明确
根据国发[2007]39号文（参见本刊2008年第2期，总第26期），原享受低税率优惠的企业，在过渡期可享受过渡税率优惠；原享受企业所得税定期减免税的企业，可享受定期减免过渡期优惠，但未明确在定期减免过渡期企业是适用原税率、新税率还是过度税率。财税[2008]21号文件明确对享受定期减免过渡期优惠的企业在过渡期减半计算企业所得税应纳税额所适用的税率如下：
原同时享受低税率优惠的企业在过渡期适用过渡税率，即：
原适用24%或33%企业所得税税率的企业，在定期减免过渡期一律按25%税率减半计算应纳企业所得税。
民族自治地方的企业减免企业所得税优惠政策
根据新所得税法第二十九条有关“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征”的规定，对2008年1月1日后民族自治地方批准享受减免税的企业，一律按新税法第二十九条的规定执行，即对民族自治地方的企业减免企业所得税，仅限于减免企业所得税中属于地方分享的部分，不得减免属于中央分享的部分。
民族自治地方在新税法实施前已经按照《财政部国家税务总局海关总署总关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税[2001]202号）第二条第2款有关减免税规定批准享受减免企业所得税（包括减免中央分享企业所得税的部分）的，自2008年1月1日起计算，对减免税期限在5年以内（含5年）的，继续执行至期满后停止；对减免税期限超过5年的，从第六年起按新税法第二十九条规定执行。
（财税[2008]21号；2008年2月4日）
国家税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知
关于原外商投资企业的外国投资者再投资退税政策的处理
须在2007年底，完成再投资事项，并已在工商部门完成变更或登记注册的，可予退税；
用2007年度的预分配利润进行再投资的，不予退税。
关于外国企业从我国取得的利息、特许权使用费等所得免征企业所得税的处理
2007年底前签订的合同，按规定已批准给予免税的，合同有效期内继续给予免税；
但不包括合同的延期和补充或扩大条款。
关于享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理
原享受定期减免税优惠所必须具备的生产经营业务性质或经营期条件，在2008年后仍按原规定执行（如在原规定的经营期内关闭企业，须补缴已享受的定期减免税税款）；
上述规定也适用于优惠过渡期内的定期减免税。
（国税发[2008]23号；2008年3月5日）
法规选登
中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则
第一条 根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称条例），制定本细则。
第二条 条例所称建房，包括建设建筑物和构筑物。农田水利占用耕地的，不征收耕地占用税。
第三条 占用园地建房或者从事非农业建设的，视同占用耕地征收耕地占用税。
第四条经申请批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人。
未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。
第五条条例第四条所称实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。
第六条各省、自治区、直辖市耕地占用税的平均税额，按照本细则所附的《各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额表》执行。
县级行政区域的适用税额，按照条例、本细则和各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。
第七条条例第七条所称基本农田，是指依据《基本农田保护条例》划定的基本农田保护区范围内的耕地。
第八条条例第八条规定免税的军事设施，具体范围包括：
（一）地上、地下的军事指挥、作战工程；
（二）军用机场、港口、码头；
（三）营区、训练场、试验场；
（四）军用洞库、仓库；
（五）军用通信、侦察、导航、观测台站和测量、导航、助航标志；
（六）军用公路、铁路专用线，军用通讯、输电线路，军用输油、输水管道；
（七）其他直接用于军事用途的设施。
第九条条例第八条规定免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学、学历性职业教育学校以及特殊教育学校。
学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。
第十条条例第八条规定免税的幼儿园，具体范围限于县级以上人民政府教育行政部门登记注册或者备案的幼儿园内专门用于幼儿保育、教育的场所。
第十一条 条例第八条规定免税的养老院，具体范围限于经批准设立的养老院内专门为老年人提供生活照顾的场所。
第十二条 条例第八条规定免税的医院，具体范围限于县级以上人民政府卫生行政部门批准设立的医院内专门用于提供医护服务的场所及其配套设施。
医院内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。
第十三条条例第九条规定减税的铁路线路，具体范围限于铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地。
专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。
第十四条条例第九条规定减税的公路线路，具体范围限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟。
专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。
第十五条条例第九条规定减税的飞机场跑道、停机坪，具体范围限于经批准建设的民用机场专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。
第十六条条例第九条规定减税的港口，具体范围限于经批准建设的港口内供船舶进出、停靠以及旅客上下、货物装卸的场所。
第十七条条例第九条规定减税的航道，具体范围限于在江、河、湖泊、港湾等水域内供船舶安全航行的通道。
第十八条条例第十条规定减税的农村居民占用耕地新建住宅，是指农村居民经批准在户口所在地按照规定标准占用耕地建设自用住宅。
农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的，不征收耕地占用税；超过原宅基地面积的，对超过部分按照当地适用税额减半征收耕地占用税。
第十九条条例第十条所称农村烈士家属，包括农村烈士的父母、配偶和子女。
第二十条条例第十条所称革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农村居民，其标准按照各省、自治区、直辖市人民政府有关规定执行。
第二十一条根据条例第十一条的规定，纳税人改变占地用途，不再属于免税或减税情形的，应自改变用途之日起30日内按改变用途的实际占用耕地面积和当地适用税额补缴税款。
第二十二条条例第十三条所称临时占用耕地，是指纳税人因建设项目施工、地质勘查等需要，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。
第二十三条因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照条例第十三条规定的临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。
第二十四条条例第十四条所称林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、迹地、苗圃等，不包括居民点内部的绿化林木用地，铁路、公路征地范围内的林木用地，以及河流、沟渠的护堤林用地。
第二十五条条例第十四条所称牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。
第二十六条条例第十四条所称农田水利用地，包括农田排灌沟渠及相应附属设施用地。
第二十七条条例第十四条所称养殖水面，包括人工开挖或者天然形成的用于水产养殖的河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面及相应附属设施用地。
第二十八条条例第十四条所称渔业水域滩涂，包括专门用于种植或者养殖水生动植物的海水潮浸地带和滩地。
第二十九条占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，适用税额可以适当低于当地占用耕地的适用税额，具体适用税额按照各省、自治区、直辖市人民政府的规定执行。
第三十条条例第十四条所称直接为农业生产服务的生产设施，是指直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物。具体包括：储存农用机具和种子、苗木、木材等农业产品的仓储设施；培育、生产种子、种苗的设施；畜禽养殖设施；木材集材道、运材道；农业科研、试验、示范基地；野生动植物保护、护林、森林病虫害防治、森林防火、木材检疫的设施；专为农业生产服务的灌溉排水、供水、供电、供热、供气、通讯基础设施；农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施；其他直接为农业生产服务的生产设施。
第三十一条经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。
未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。
第三十二条纳税人占用耕地或其他农用地，应当在耕地或其他农用地所在地申报纳税。
第三十三条各省、自治区、直辖市人民政府财政、税务主管部门应当将本省、自治区、直辖市人民政府制定的耕地占用税具体实施办法报送财政部和国家税务总局。
第三十四条本细则自公布之日起实施。
（财政部 国家税务总局令第49号；2008年2月26日）
财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知
修订后的《企业财务通则》(财政部令第41号)施行以来，各类企业结合自身特点，按照《企业财务通则》的规定逐步调整、修订和完善了内部财务制度。在新旧财务制度衔接过程中，部分企业反映了一些问题，包括企业年金(即补充养老保险)缴费的列支、应付工资结余的处理等。为规范企业相关财务行为，现就有关问题通知如下：
一、关于企业补充养老保险费用的列支
（一）按照《企业财务通则》第四十三条的规定，已参加基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险。补充养老保险属于企业职工福利范畴，由企业缴费和个人缴费共同组成。
（二）补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。
《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。
（三）企业缴费与职工缴费共同形成的补充养老保险基金，属于参加补充养老保险计划的职工所有，应当单独设账，与本企业及其他当事人的资产、业务严格分开。企业应当依法委托具有相应资质的基金管理机构对补充养老保险基金实施管理，并定期向职工公开补充养老保险基金的相关财务状况和会计信息。
（四）对于建立补充养老保险之前已经离退休或者按照国家规定办理内退而未纳入补充养老保险计划的职工，企业按照国家有关规定向其支付的养老费用，从管理费用中列支。
二、关于企业应付工资结余的处理
（一）《企业财务通则》施行后，处于正常生产经营情况的企业，在继续实施工效挂钩政策均条件下，截至2007年12月31日因实施工效挂钩政策形成的应付工资结余，应当继续作为负债管理，主要用于以后年度工资分配的“以丰补歉”，不能转增未分配利润、盈余公积、资本公积，以维护国家工效挂钩政策的一致性。今后国家对企业工资管理政策进行重大调整或者制定出台新的有关政策时，原有应付工资结余的处理再行规定。
企业截至2006年12月31日拖欠的以下支出，经职工(代表)大会审议通过后，也可从上述工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支：
1．离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用；
2．符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费；
3．解除劳动合同的职工经济补偿金。
（二）企业进行公司制改建、接受新股东出资或者实施产权转让时，按照财政部印发的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》(财企[2003]313号)以及《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)，工效挂钩形成的应付工资结余应当在资产评估基准日转增资本公积，不再作为负债管理，也不得量化为个人投资。
三、其他
（一）各级主管财政机关、各部门应当加强对所管理企业新旧财务制度衔接的指导和监督。对于企业违反《企业财务通则》及本通知规定的行为，主管财政机关应当依法追究企业及其负有直接责任的主管人员和其他人员的责任。
（二）本通知自印发之日起执行。涉及的税收管理问题，按照财政部、国家税务总局有关规定执行。各地区、各部门、各企业以前有关财务规定及财务行为与本通知不符的，一律以本通知为准。各企业2007年度财务会计报告涉及的相关问题，应当按本通知办理。
（财企[2008]34号；2008年2月29日）
国家税务总局关于依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定的审批事项有关办理时限问题的通知
为配合企业所得税法过渡政策的实施，规范税务行政审批事项，现就《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定审批事项的衔接处理问题通知如下：
一、企业在2007年12月31日以前发生的依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及相关规定的税收优惠事项，需报送税务机关审核、审批的，仍按照原规定履行相关审批程序，经批准后享受相应税收优惠。
一、土地增值税节税点
国家开征土地增值税的初衷是为了调节土地增值收益,该税实质上是附加于企业所得税之上的另一种形式的“所得税”,在全国降低高房价的一片呼声中,上次的“两会”上曾有代表提议取消该税。为达到调节增值收益的目的,该税实行四级超率累进税率,增值率越大,税率越高,所以该税种节税筹划的着眼点在于降低土地增值率,力争适用较低的税率,甚至能够享受到免征的政策。
1、普通住宅的税收优惠。税法规定:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和20%的,应就其全部增值额按规定计税。
笔者曾经负责财务工作的一个房产项目,一期工程土地增值税清算的结果是:土地增值率18.5%,税务机关应退回预缴的60万元税款。但假如增值率达到20%以上,不仅不能退回预缴款,还需补缴200多万元税款。所以,企业应充分重视该政策,在建筑面积设计、销售定价、账务核算等工作中要考虑该项政策,力争把工作做到前头。
该项政策的筹划常有著述发表,在此不再赘述,只是需要强调的是,如果小区开发既有普通住宅又有非普通住宅或商业,一定要在成本列支、预(决)算、合同签订等方面尽力划分清楚,否则即使普通住宅增值率达不到20%,也无法享受免税政策。当然,与税务部门的沟通协调也非常关键。
2、开发间接费用的列支。开发间接费用在土地增值税条例中的定义是:直接组织、管理开发项目发生的费用。开发间接费用在计算土地增值税扣除项目时允许加计20%扣除,所以企业日常费用开支,凡符合以上定义的一定要列入开发间接费用,而有些企业的财务人员将其列入了管理费用,没有为企业争取到应有的税收利益。
笔者在实际工作中综合会计和税法的规定,只将招待费、教育经费、四项小税、总部管理人员的工资福利费、明显属于总部的费用列入管理费用,其余费用全部列入开发间接费用,这样处理在历次税务检查中均得到认可。另外,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)文第二十七条第(六)款规定:“项目营销设施建造费”列开发间接费用,根据此规定建造售楼处的支出不需要列营业费用了,可以增加开发间接费用。
3、公共成本和间接成本的分配。根据国税发[2009]31号文第二十九条和第三十条的规定,土地成本一般按占地面积法进行分配,如果确需结合其他方法进行分配的,应征得税务机关同意。借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或预算造价法进行分配。公共配套设施开发成本明确规定应按建筑面积法进行分配,而其他成本项目的分配方法由企业自行确定。
可以看出,以上规定给了企业很大的税收筹划空间,尤其是土地成本的分配。政府出让土地是带着规划的,事先规划了哪里建商业、哪里建住宅,而商业占地地价要高于住宅占地,但地块是整体出让的,没标明商业占地和住宅占地分别是多少地价。如果按占地面积法进行分配,显然增大了住宅成本,减少了商业成本,具有不合理性,所以税收规定预留了企业可以采用其他合理方法的空间。企业需要通盘考虑能否享受普通住宅免税政策、不能享有该政策的情况下怎样降低住宅和商业各自的增值率,通过细致测算后决定采用什么方法更符合企业利益,然后以充分的理由向税务机关提出,征得其同意后实行。
同样道理,借款费用和其他成本项目的分配也需认真考虑。
4、变销售为长期出租。现在多数楼盘地下停车位长期出租,一次收取最长20年的租赁费,根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定,土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志,产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为,因为没有发生使用权的转移,不需要缴纳土地增值税,应按照“服务业――租赁业”项目,以5%的税率缴纳营业税。
照此例子,如果能变房屋销售为长期出租,将推迟土地增值税的缴纳,假如将来取消土地增值税,企业将获得一笔巨大收益。
5、股东购买土地作价入股。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,自2006年3月2日之后,以土地使用权投资入股或联营从事房地产开发的,在投资环节确认收入,对投资人按规定征收土地增值税,以该环节征税时确认的收入作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。不再适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。
在财税[2006]21号文出台前,有人根据财税字[1995]048号文提出过筹划方案,引起大家热烈讨论,但不知有没有过实际操作。财税[2006]21号文出台后,笔者认为大家仍然可以考虑怎样筹划。现举个例子供大家探讨:
李某以个人名义购买土地一块,购买价1000万元,李某需交纳契税30万元,印花税0.5万元,李某以该土地投资成立万城房产公司(个人独资),评估作价(售价)1500万元,高某需缴纳印花税0.75万元,土地增值税扣除项目金额1031.25万元=1000+30+0.5+0.75,增值额468.75万元,增值率45.45%,缴纳土地增值税140.62万元=468.75×30%,需缴纳个人所得税65.63万元=(1500-1000-30-0.5-0.75-140.62)×0.2。
万城房产公司接收该土地不需要缴纳契税(根据财税[2008]142号),印花税因计入管理费用不考虑,公司利用该土地开发普通住宅,开发成本6000万元,实现收入12000万元,缴纳营业税及附加660万元=12000×5.5%,扣除项目金额10410万元=(1500+6000)×(1+20%+10%)[假设利息不能按开发项目合理分摊、三项费用实际发生和计算扣除一致,即750万元=(1500+6000)×10%]+660,增值额1590万元=12000-10410,增值率15.27%,免交土地增值税,缴纳企业所得税772.5万元[12000-(1500+6000)×(1+10%)-660]×0.25,李某总的净收益2580万元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-(1500+6000)×10%-660-772.5。
而假设李某以现金1000万元出资先成立房产公司,再购买土地,缴纳契税30万元,印花税0.5万元,开发成本6000万元,实现收入12000万元,缴纳营业税及附加660万元,扣除项目金额9799万元=(1000+30+6000)×(1+20%+10%)+660(三项费用计算扣除,但是不能超过实际发生数750万元,笔者所在地区的济宁市地税局于2009年12月31日下发的文件[关于印发《济宁市地方税务局房地产和建筑业税收项目管理办法(试行)》的通知(济地税发[2009]79号文)]中对此有规定,增值额2201万元=12000-9799,增值率22.46%,交纳土地增值税660.3万元=2201×30%,缴纳企业所得税724.93万元=[12000-(1000+30+6000)-(1500+6000)×10%-660-660.3]×0.25,李某总的净收益2174.77万元=12000-1000-30-6000-(1500+6000)×10%-660-660.3-724.93。
由此可见,同样投资1000万元,前后两种运作方式净收益相差405.23万元=2580-2174.77,根本原因在于以股东投资环节确认的土地收入作为房产公司计算土地增值税扣除土地的成本,这样使房产公司的土地成本抬高,土地增值率低于20%,从而享受免税。
6、筹建费列前期工程费,而不是管理费用。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定,对开办费的处理,新所得税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。
由此可见,开办费的摊销已不存在税会差异,企业可一次摊销。工商企业通常列入管理费用,而房地产行业可根据(国税发[2009]31号)文第二十七条规定列入前期工程费,可以在计算土地增值税时加计扣除20%的成本。
二、企业所得税和土地使用税的节税点
1、将开发的商品房出租,不再视同销售确认收入。根据(国税发[2009]31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。该内容将《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)文中该条规定中的“开发产品转作自用固定资产”删除了,同时结合国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第一条的规定,可以认为,企业将自己开发的商品房出租,不再需要视同销售确认收入。
结合以上土地增值税节税点中的相关分析,企业将房产变销售为长期出租,不仅可以推迟土地增值税的缴纳,还可以推迟所得税的缴纳,并且能够坐享房产增值,但需要付出成本资金利息,而且出租收入需按照12%缴纳房产税,因此企业需要做出详细的测算,在综合平衡的情况下作出决策。
2、没有实现销售前的招待费可以结转到实现收入时累计扣除。房地产行业具有特殊性,从筹建到开工建设直至实现收入往往过程非常漫长,前期项目运作花费的招待费较多,为此国税发[2006]第31号文针对招待费专门做出规定,允许企业在实现收入之前发生的广告费、宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。国税发[2009]31号文对[2006]31号文进行了补充和完善,没有声明[2006]31号文废止,但也没有提及这部分内容,这说明招待费可以结转扣除的规定还是适用的,只不过扣除标准执行新企业所得税法的规定。而广告费、宣传费根据新企业所得税法超标准部分可以无限制的结转扣除。
根据实际工作经验,税务部门对前期发生的招待费比较认可的处理是:先做待摊费用处理,实现收入后再逐步摊销,最长可摊销到实现收入后的第三年。这样做虽不符合会计制度,但因为其对报表的影响较小,会计师事务所审计时一般不予以调整。
至于计提基数,按照[2009]31号文有关精神和实际工作中所得税纳税申报表的填制,房地产企业取得的预售收入可以作为招待费、广告费和宣传费的计提基数。上文提到的济宁市地税局的济地税发[2009]79号对此有明确规定。
3、土地使用税从开具销售发票的次月起停交。根据土地使用税暂行条例,纳税人以实际占用的土地面积为计税依据交纳土地使用税,《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(国税地字[1988]第015号)文中规定,纳税人实际占用的土地面积,是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,应由纳税人据实申报土地面积。
在实际工作中,房地产企业交纳土地使用税的起点是土地出让合同的签订日期,不论是否取得土地证,这符合税法精神。但在房屋售出后,即使发票开具、房屋已交付使用,甚至房权证大证已分割,而土地证因种种原因未能分割,在这种情况下,企业已不再实际占有土地,但税务部门以土地证未分割、土地所有权人仍是企业的为理由,不允许企业停交土地使用税,显然与税法精神不符合,这就形成了税务执法的前后自相矛盾。
也有些地区比较务实,以发票开具或以房权证分割为停交土地使用税的终点。上文提到的济宁市地税局的(济地税发[2009]79号文)明确了此问题的处理:房地产开发企业销售开发产品,应当从开具销售发票的次月起,停止征收城镇土地使用税。房地产企业应该根据税法立法宗旨、法条释义、类似判例据理力争,避免不必要的支出。
[关键词]建造合同 增值税 营业税 所得税 处理
建造合同，是指为建造一项或者数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
在日常帐务处理过程中建造合同主要涉及流转税和企业所得税问题，其中生产飞机、船舶、大型机械设备的企业需缴纳增值税，而建造的房屋、道路、桥梁、水坝等工程，属于营业税的征税范围，应当按照“建筑业”税目缴纳营业税。
1 建造合同业务的增值税处理
新《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第四款规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天为增值税纳税义务发生时间。
根据新《增值税暂行条例》第六条规定增值税的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。故因合同变更、索赔、奖励等形式的收入，应作为销售额的一部分，计征增值税。纳税人也应将其作为销售额的一部分开具增值税发票，交由发包方入账。
2 建造合同业务的营业税处理
营业税的计税依据为营业额。营业额一般为收入全额，包含全部价款和价外费用；价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其各种性质的价外费用。特殊情况下为收入差额，允许扣除特定项目金额；在某些情况下还需组成计税价格。营业额的确定：
2.1 总承包人将工程分包或转包给他人的，已全部承包额减除付给分、转包人的价款后的余额为营业额；
2.2 建筑、修缮、装饰和其他工程作业的营业额包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款；
2.3 纳税人按照清包工方式提供装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额；
2.4 安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内；
2.5 自建行为的营业额根据同类工程的价格确定，无同类工程价格的，用组成计税价格：组成计税价格＝工程成本*(1+成本利润率)／(1-营业税税率)，自建自用行为不纳营业税，但自建建筑物销售按建筑业和销售不动产缴纳两道营业税。这两道营业税的计税依据不同，建筑劳务的价格不等于建筑物的销售价格。其中自建建筑物的营业税一般使用组成计税价格的方法确定营业额；销售不动产按照建筑物的销售额计税。
3 建造合同业务的企业所得税处理
3.1 合同收入
新《企业所得税法》第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。 由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据《中华人民共和国会计法》的规定，“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度，为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。
在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。合同收入包括两部分内容：(1)合同中规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商订的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商订的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。
3.2 合同成本
合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
“因订立合同而发生的有关费用”，是指企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。建造承包商与客户在进行商务谈判时，有可能签订一项合同，也有可能达不成一致意见。由于商谈的结果具有不确定性，为简化核算，本准则规定因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用，通过“管理费用”科目核算。
3.3 关于合同收入与合同费用的确认
3.3.1 采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：在资产负债表日，如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
3.3.2 确定合同完工进度有以下三种方法：
(1)根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。
(2)根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。
(3)已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
3.3.3 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生的合同成本，实际上是形成工程形象进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本。因此，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：
(1)与合同未来活动相关的合同成本，
(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
3.3.4 在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，确认合同收入和费用的会计处理。如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。
3.3.5 预计损失的会计处理。即：如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
3.4 新所得税法采纳了新会计准则的确认收入的做法，需注意的问题
(1)当合同成本不可能收回时，不确认合同收入，直接将实际发生的金额确认为合同费用。在申报所得税时，该项财产损失应当获得税务机关审核确认后，方可在税前扣除。企业应当按照主管税务机关的要求，向税务机关提供足够的证据，报经税务机关审批。