发布时间：2023-03-08 15:28:01
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关键词：总会计师；条例；修订
总会计师是企业主要管理人员之一，承担着经济预测、决策、控制、分析等工作。我国的会计师制度经历了由选择性设置到必须设置的过程。我国会计法明确规定国有大中型企业必须设置总会计师职位。为了提高经营管理水平，更好控制风险，很多股份制企业也设置了总会计师职位。1990年12月《总会计师条例》的颁布实施，对我国总会计师制度的发展与完善发挥了重要作用。但是经过二十多年的发展，我国经济形势发生了很大的变化，企业的经营模式也发生了改变，这对会计师在企业中的作用提出了更高的要求。文章以总会计师条例所发挥的作用以及存在的问题为切入点，分析总会计师制度改革的必要性，并提出修订的措施。
一、总会计师条例的作用
（一）总会计师职责
总会计师在贯彻国家财政政策和各项企业制度、参与企业经营管理决策、提升企业财务管理水平等诸多方面，发挥着重要的作用。具体包括编制和执行预算、财务收支计划、信贷计划，拟定资金筹措和使用方案，有效地使用资金；进行成本费用预测、计划、控制、预算、分析和考核；建立、健全经济核算制度，利用财务会计资料进行经济活动分析。
（二）《总会计师条例》的作用
1.明确了总会计师的责任。企业经营管理的现实需要是总会计师岗位存在的前提，而岗位职责的明确是总会计师发挥作用的保障。在条例颁布以前，总会计师从事相关业务没有理论依据，总会计师岗位本身也没有得到应有的重视，阻碍了总会计师在企业经营管理中发挥其应有的作用。条例颁布实施以后，总会计师的岗位职责得以明确，总会计师便可以在条例规定的职责下开展管理工作，融入到企业日常的经营管理中。
2.完善了总会计师的职能。总会计师制度是我国经济发展中基于现实需要而建立起来的，随着经济体制的改革的深入，总会计师的职能也发生了变化。《总会计师条例》除明确总会计师在财务会计业务主管方面的职责外，还明确了在协助单位主要负责人进行决策和参与其他生产经营管理方面的职责，使总会计师在贯彻国家财政政策和各项企业制度、参与企业经营管理决策、提升单位会计管理水平等诸多方面，发挥了重要作用。
3.培养和壮大了总会计师队伍。《总会计师条例》不仅扩大了总会计师制度适用范围，而且明确了总会计师的专业资格，建立了总会计师奖惩制度，使会计师队伍不断壮大，业务素质得以提高。
4.巩固了总会计师制度。《总会计师条例》是在1985年颁布实施《会计法》的基础上，对总会计师制度的进一步明确和阐述，使我国总会计师制度步入法制化、规范化，并为后续企业经营管理相关规章制度的颁布实施奠定了基础。
二、总会计师条例存在的问题
（一）总会计师的定位与职责权限问题
首先，客观形势发生了变化，在颁布《总会计师条例》的经济环境下，我国资本市场上还没有风险管理、投资管理、筹资管理、战略管理和内部控制等理念，因此总会计师的定位也就不会有这方面的考虑，但是随着我国资本市场的发展，企业经营面临的宏观环境有了很大的改善，由于条例没有涉及到，所以总会计师无法参与新出现业务条线的管理，不利于总会计师作用的发挥；其次，《总会计师条例》的相关规定与《会计法》的规定出现不一致的情形，导致各个企业对总会计师的定位混乱，出现错位缺位的情形；最后，《总会计师条例》对总会计师职责权限设定主要以传统的财务会计管理职能为主，无法适应现代企业财务管理的要求，部分企业出现总会计师被边缘化的情况。
（二）企业缺少总会计师发挥作用的环境
总会计师发挥作用的环境与其定位与职责权限是相联系的。企业的环境是各项制度运行的基础，也是相关制度能够贯彻执行的保证。目前我国企业中虽然设置了总会计师，但是缺乏总会计师发挥作用的环境，因此总会计师的作用没有得到充分的发挥。
（三）称谓混乱不统一
如果把总会计师看成是企业财务管理方面的总负责人，就相同性质的职位而言，我国企业目前主要有不同的称呼，有的采用外来词性质的称谓——首席财务官，有的直接称总会计师，还有的称为财务总监，但就职能而言，负责的业务范围差不多。但是各职能、定位、作用等方面没有统一而规范的界定。以上所列的称谓在企业中经常混合使用，容易造成认识上的混乱。
（四）适用范围过窄
《总会计师条例》颁布时，我国经济体制改革正处于摸索初期，相关法律、法规政策没有形成系统，当时并没有确立社会主义市场经济体制，而是实行社会主义计划市场经济，计划经济在当时仍然占据重要的地位，当时全民所有制企业在国民经济中占据统治地位，《总会计师条例》只要求全民所有制大中型企业设置总会计师，而且岗位的设置也是选择性的。1992年党的十四大确立了建立社会主义市场经济体制的目标，计划经济逐渐淡出国民经济发展系统，国有企业按照现代企业制度要求进行了现代企业制度，引进了先进的管理制度和经营理念，市场投资主体出现多元化，国有企业的经营模式也发生了很多的变化，显然，在计划经济占主导地位的背景下制定的《总会计师条例》难以满足新发展形势的需要，迫切需要拓展范围。
（五）专业性要求较低
总会计师这一职位起源于计划经济，本质上属于行政职务，因此《总会计师条例》对总会计师任职要求主要侧重于道德修养方面，而专业任职条件相对比较笼统，只规定“取得会计师任职资格后，主管一个单位或者单位内一个重要方面的财务会计工作时间不少于3年”，先现代企业面对的是更高的财务管理需求和复杂多变的经济业务，按照原有的任职条件显然无法满足经营管理的要求。
三、《总会计师条例》修订完善的必要性
要充分发挥总会计师的作用，加强企业的经营管理，就必须对《总会计师条例》进行修订和完善。财政部于2010年9月份制定了《会计行业中长期人才发展规划（2010-2020年）》，规划明确指出，要适应现代会计职能重大转变，积极推动修订《总会计师条例》，进一步强化总会计师的职能，提升总会计师地位，充分发挥总会计师在加强单位经济管理、提高经济效益中的重要作用，这无疑为条例的修订指明了方向。
首先，修订完善《总会计师条例》是适应现代企业制度发展的需要。原有的总会计师条例是在经济体制改革刚刚起步的背景下制定的，适用于当时的企业经营发展形势，但是当前我国已经进入全面建成小康社会的新时期，企业大部分已经建立了现代企业制度，要继续发挥总会计师的作用，就必须根据新的形势对总会计师条例进行修订；其次，是与其他经济法律相互衔接、相互协调的需要。《会计法》、《公司法》等法律的修订中都对总会计师的职责、定位、权限等做了规定，为了保证法律法规的协调一致，有必要进行修订；最后，对条例进行修订与完善也是我国会计与国际接轨的需要，党的十指出要继续深化改革、扩大开放，经济法规与国际接轨已是势在必行，总会计师在企业经营管理中发挥着重要作用，必须适应形势与国际接轨。
四、修订与完善的相关建议
（一）规范总会计师的称谓
称谓统一是贯彻执行的前提条件。正对目前企业财务管理总负责人称谓混乱的情况，新条例应该明确称谓。可以从定义上将称谓进行明确划分，根据在企业经营管理中的作用，价值管理中的侧重，承担的责任、地位等明确划分总会计师、CFO、财务总监。也可以将称谓统一，根据与国际接轨的原则统一为一个称谓，将三者的职责统一化。
（二）完善岗位职责权限
随着我国经济的发展，宏观经济形势发生了很多变化，体制改革逐步深化，企业增加了新的经营项目，筹资活动、投资活动以及风险价值管理也呈现多样化，总会计师这这一岗位应该由传统的记账、算账、报账、核算与分析职能转变成战略规划的参与者和公司控制的责任者。改变过去总会计师有名无实的边缘化状态，使总会计师真正发挥作用。这就要求改变总会计师计划经济概念的看法，将总会计师看成企业财务的负责人，根据企业的实际将总会计师的岗位职责以及权限加以明确。可以考虑将总会计师职责设定为企业会计基础管理、财务管理与监督、内控制度建设、风险控制管理和重大财务事项监管等。
（三）拓宽适用范围
总会计师本来是针对原有的大型国有企业，但事过境迁，随着经济体制改革的深入，我国大多数企业已经改制为国有独资、控股、参股企业，在多种股份制并存的经济环境下，要继续发挥总会计师的作用，可以考虑将总会计师的行政化头衔去掉，直接纳入企业经营管理的必要组成部分，向董事会负责。可以与《会计法》衔接，扩大《总会计师条例》适用范围，规定国有和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。其他企业根据需要，经批准可以设置总会计师。
（四）提高总会计师任职门槛和专业化水平
改变原有条例片面强调政治素质的任职条件，提高总会计师专业水平门槛。从根本上改善总会计师有名无实的状况，总会计师职位让有能者居之，真正为提高企业的经营管理水平发挥作用。另外可以将总会计师的工作纳入绩效考核中，由董事会直接负责。提高总会计师的决策能力、战略规划能力、协作能力和资源管理能力等。
参考文献：
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【关键词】会计研究生 学术型 专业型 能力框架 差异与融合
一、问题缘起
为贯彻落实《国家中长期人才发展规划纲要（2010―2020年）》强调大力开发“经济社会发展重点领域急需紧缺专门人才”的精神，财政部制定了《会计行业中长期人才发展规划（2010―2020年）》，强调以培养高端会计人才为突破口。当前，会计人才队伍建设的主要政策措施包括：一是推动会计行业产学研战略联盟，产学研战略联盟是培养应用型会计人才的重要途径；二是应用型高级会计人才建设工程，适应经济社会发展对高素质应用型会计人才需求，加大应用型高层次会计人才培养，以会计人才能力框架为导向，促进会计学研究生教育逐步向以应用型专业学位教育为主转变。要稳步扩大会计硕士专业学位的培养规模，促进会计专业学位系列加快发展，实现会计专业学位教育与会计相关职业资格考试“双向挂钩”，进一步强化高层次会计教育导向。这隐喻着会计研究生教育正在发生深刻变革，明确能力框架的构成要素和细节是高端会计人才培养需要解决的首要问题。
国际会计师联合会（IFAC）下属的国际会计教育理事会（IAEB）于2012年11月了修订后的IES 6（International Education Standards）《初始职业发展――职业能力的评估》，将于2015年7月1日生效。IAEB一直致力于高端职业会计师能力问题的研究，IES 1规范了职业会计师教育的基本要求，将职业能力分为初始职业发展（Initial Professional Development，IPD）和后续职业发展（Continuing Professional Development，CPD），前者主要规范首次作为一个职业会计师须具备的能力框架，而后者则规范后续职业会计师职业能力的维持问题。在上述国际教育准则中，职业能力被认为是一个会计师角色需要具备的能力。职业能力包括技术能力（iechnical competence）、职业技能（professional skills）和职业价值观（professional values， ethics and attitudes）。IES 6主要规范IPD阶段高端（aspiring）职业会计师职业能力评估的目标、原则和可验证的证据问题，是对职业能力评估基本要求的阐述，而具体职业能力的评估，则体现在其他准则中。如IES 2规范IPD阶段的技术能力，IES 3规范IPD阶段的职业技能，IES 4规范IPD阶段的职业价值观，均有各自领域的职业能力的具体评估要求。IES 5规范IPD阶段的实践经验，IES 8明确了会计师事务所合伙人对财务报表审计的责任，都对实践经验和高端合伙人（engagement partners）职业能力有具体的评估要求。而CPD阶段则主要体现在IES 7中。由此可见，IAEB将高端职业会计师的能力框架定位于技术能力、职业技能、职业价值观和实践经验四个方面。这是目前国际会计师联合会成员国均认可的职业能力框架，代表了会计师职业能力框架的最新成果。
国内的研究成果也较为丰硕，研究成果集中在：
一是立足我国国情讨论我国高级会计人才的能力框架体系问题。刘玉廷（2004）将高级会计人才须具备的职业能力框架概括为一定的政策理论水平、会计政策选择判断、组织和实施内部控制、财务管理以及综合运用财务会计信息五个方面。邓传洲等（2004）归纳了胜任能力框架和学位会计人员能力框架两个分支，其中，后者包括会计从业资格、会计专业技术职称资格和会计岗位资格的能力框架，建议采用功能分析法和能力法相结合的方法，将能力框架划分为需要执行的任务、执行任务的环境、特定的业绩标准和完成特定业绩标准所需能力或个性特征。陈检生（2005）将会计人员的能力归结为专业功底扎实、综合协调能力强、准确理解和贯彻执行政策法规的能力、风险管理能力、组织管理能力、交流沟通能力、创新能力和熟悉掌握相关学科知识的能力八个方面。陈艺东和何华（2005）认为，高级会计人员的能力主要包括宏观经济形势的适应能力、专业分析判断能力、管理控制能力、以专业知识为核心丰富的经济管理知识四个方面。郭永清（2008）建议，应在能力框架中强调高级会计人才的国际化视野和思维能力、信息化标准整合能力、复合型综合管理能力和开拓创新能力。
二是借鉴IAEB会计师执业能力框架探讨我国高级会计人才需具备的能力框架体系。王晓娜（2004）借鉴CGA（加拿大注册会计师）和AICPA（美国注册会计师）将职业能力划分为低层、中层和高层三个等级，每个等级的具体能力又划分为职业品格、职业知识和职业技能三个方面。许萍和曲晓辉（2005）建议，高级会计人才能力框架包括知识、技能和职业价值三个方面。荆新和胡铁安（2005）借鉴IAEB的研究成果，也将会计师职业能力框架划分为职业知识、职业技能以及职业价值观三个方面，结合我国高级会计师考评制度改革情况，着重讨论了能力的甄别与激励问题。周宏等（2007）结合我国会计职称考试的现状，将企业会计人员的能力框架分为初级、中级和高级三个等级，分别定位于业务操作型、会计主管型和经营管理型，基于IAEB职业会计师中“知识、技能和价值观”三个维度的能力要素予以具体化，并提出了实施方案。
三是讨论总会计师的工作职责问题。1990年的《总会计师条例》将总会计师的职业能力归结为具有较高理论政策水平、熟悉国家财经法规、掌握现代管理知识、具备本行业基本业务知识、具备较强的组织领导能力五个方面。2006年国资委了《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》，明确了总会计师的四大职责：企业会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管（丁友刚、文佑云，2012）。但丁友刚和文佑云（2012）认为，总会计师职责一方面要继续关注传统的资源效率管理，另一方面还须承担公司战略规划与执行。总会计师具有公司治理层面监督者和公司管理层面高级参谋这两种双重角色，总会计师的职责应转移到公司战略管理、风险与内控管理及价值创造上来。
国内外关于会计师职业能力框架的丰硕成果，为本文奠定了重要基础。但当前国内外的研究并未专门针对会计研究生的能力框架问题展开探讨，更未针对学术型和专业型会计研究生的能力框架进行分类研究。当前，我国专业型会计研究生招生规模不断扩大，而学术型会计研究招生规模不断缩减。两类研究生的能力框架，究竟怎样才能符合高端会计人才的需求？学术型与专业型会计研究生能力框架有何区别？这是当前教育界须深思和迫切解决的重大问题。
二、学术型会计研究生的能力框架
培养目标决定能力框架。学术型会计研究生的培养目标是科学研究，这是最合理的定位。依此逻辑，具备较强的科学研究能力，应是学术型会计研究生能力框架的核心内容。那么，如何来设计学术型研究生的能力框架呢？IAEB将职业会计师的能力分为技术能力、职业技能、职业价值观和实践经验四个方面，这值得我们借鉴。原因在于：一是我国的企业会计准则已与国际财务报告准则趋同，那么中国的会计教育也应与国际接轨或趋同，因为满足实践的需求是会计教育的终极目标所在；二是会计教育的国际趋同是实现我国由会计大国向会计强国迈进的重要途径；三是学术型会计研究生毕竟属于高端会计人才，尽管其毕业去向是科研院所和高校，从事教学和科研工作，但教学和研究的内容毕竟都是现实中的会计实践。因此，学术型会计研究生的能力框架可具体化为：
1.技术能力。技术能力实际上是指学术型会计研究生应具备的知识储备及能力。这种技术能力应紧紧围绕其科学研究能力培养来展开，包括财会类、经济类和管理类三大类知识体系。财会类知识包括：财务理论、会计理论、审计理论、成本管理理论、税收理论与政策、会计研究方法论、实证会计理论与方法等。经济类知识包括高级微观经济学、高级宏观经济学、政治经济学、数理经济学、高级计量经济学、应用统计理论与分析、数量分析与统计软件应用等。管理类知识包括公司治理、内部控制与风险管理、管理研究方法论、管理软件应用等。三大类知识体系为学术型会计研究生的科学研究奠定了坚实基础。
2.职业技能。学术型会计研究生将来是从事教学和科研工作的。职业技能即指教学技能和科研技能。学术型会计研究生应具备的教学技能包括：及时更新专业知识、充分备课、清晰讲授、熟练使用教学媒体、高效管理课堂、激发学生学习兴趣。学术型会计研究生需具备的科研技能包括：提出研究问题、搜集资料、文献阅读、理论分析、数据处理、逻辑清晰、文笔流畅。教学技能和科研技能的培养需要学生平时在具体的文献阅读和学术讨论上，做PPT，走上讲台陈述文章主要观点和研究方法，并发表自己的评论意见，接受听众的提问，寻求进一步研究的空间。
3.职业价值观。职业价值观即学术型研究生在教学和科研方面的职业操守。教学上，要兢兢业业，善待学生，终身学习，遵守教育法规政策；教学职业价值观的培养可以通过要求学生自己在课堂上作陈述的时候由任课教师予以点评，但更主要的是任课教师以身示范，潜移默化影响学生。科研方面应恪守学术道德，不剽窃，不抄袭，不一稿多投，善于接受不同学术观点的争鸣与自由探索；科学研究职业价值观的培养主要由学生导师言传身教，要时刻提醒学生不能逾越学术道德底线。
4.实践经验。实践经验即学术型会计研究生在教学与科研过程中应具备的实践经验，包括在大中型企业、会计师事务所、咨询公司等进行的短期实践。深刻领会实务工作中对高端会计人才的要求及实践单位面临的财会问题，从而调整自己的学习内容与方式，并寻找自己的研究命题，展开科学研究，力求为实践单位提供切实可行的解决问题的方法。
三、专业型会计研究生的能力框架
专业型会计研究生的培养目标决定了其能力框架。MPAcc教育指导委员会将专业型会计研究生的培养目标凝练为：培养具有较强发现问题、分析问题与解决问题能力的应用型、复合型高层次会计专门人才。该目标具体体现在：（1）具有良好职业道德、进取精神和创新意识；（2）具有较强业务能力，能够熟练运用现代会计、财务、审计及相关领域的专业知识解决实际问题；（3）具有从事高层次会计管理工作所必备的国际视野、战略意识和领导潜质；（4）熟练掌握一门外国语。简言之，专业型会计研究生的培养目标是应用实务，这决定了专业型会计研究生的能力框架。该框架可具体化为：
1.技术能力。技术能力即指专业型会计研究生应具备的知识储备及能力。这种技术能力应紧紧围绕应用实务能力的培养来展开，也包括财会类、经济类和管理类三大类知识。财会类知识，则通过财会类课程来培养，包括：会计理论与实务、财务理论与实务、审计理论与实务、会计准则专题、审计准则专题、中国税制、税收筹划、税务会计、经济法专题、商业伦理与会计职业道德、资本营运与财务战略、企业并购、政府与非营利组织会计、企业价值评估、财务报表分析、经济责任审计、联网审计、XBRL应用专题等。经济类知识通过经济类课程来培养，包括：管理经济学、数量分析方法、投资学等。管理类知识通过管理类课程来培养，包括：战略管理、内部控制与风险管理、业绩评价与激励机制、管理软件应用、管理信息系统等。三大类知识为专业型会计研究生的应用实务奠定了复合型知识架构体系。
2.职业技能。着眼于实务导向的专业型会计研究生，其职业技能应包括：（1）观察能力、分析判断能力及承受与应变能力；（2）沟通协调能力、策划能力、问题解决能力；（3）政策掌控能力、国际化商业视野、系统分析能力、团队建设能力、人才培养能力、战略制定与实施能力。
3.职业价值观。专业型会计研究生就业去向是企事业单位，其职业价值观包括：（1）遵守财经法规与执业规范，客观、独立、公正，不断更新知识，致力于终身学习；（2）保守财务商业秘密，不做假账；（3）维护企事业单位正当权益，关注公众利益，承担社会责任，不参与舞弊或行贿受贿。
4.实践经验。对专业型会计研究生而言，其培养目标是实务型。因而，应特别注重积累实践经验。包括利用寒暑假由学校统一组织或导师安排到大中型企业、会计师事务所、银行证券保险业进行实习，侧重关注实习单位的会计处理、税务处理、财务管理和战略规划，培养与实习单位员工及领导沟通协调和团队合作的能力，为今后毕业走向工作岗位奠定坚实基础。
四、会计研究生能力框架的差异与融合
毫无疑问，学术型会计研究生的培养目标是科学研究，毕业去向是科研院所或继续攻读博士学位。而专业型会计研究生的培养目标是应用实务，毕业去向是企事业单位，将来成为企事业单位的高级会计师、总会计师或财务总监。这决定了两类研究生能力框架必然存在差异。
1.对于技术能力而言，学术型侧重研究理论与研究方法类知识的汲取，要求具备深厚的经济学、管理学和财会类知识的积累才能为科学研究奠定坚实基础。而专业型则侧重实务操作类课程知识的培养，这类课程以财会类知识为核心，围绕企业生命周期和经营流程开设相关课程，切实解决企业的经营管理和价值创造问题，从而为专业型会计研究生走向高级会计师、财务总监和总会计师奠定基础。
2.就职业技能而言，学术型着眼于教学和科研方面的能力，教学方面要充分准备，及时更新知识、清晰讲授、激发学生学习兴趣等；科学研究方面则要能够寻找研究命题，并能运用研究方法得出研究成果，并有逻辑性地、连贯地以文字形式表达出来。专业型会计研究生着眼于处理实务问题的能力，包括发现企业运营过程中存在的财会类问题及管理层面的问题，着手分析研究这些问题的特点和性质，并据以提出具有针对性、切实性和可操作性的解决方案。
3.针对职业价值观而言，学术型会计研究生侧重教学和科研层面，教学方面应恪尽职守，兢兢业业，善待学生，认真对待学生学习过程中存在的问题，并寻求解决问题的方法，激发学生学习潜能，传授学习方法，重视学习引导，提高学习效率；科学研究方面，则体现为要有作原创研究的意识，不抄袭，不剽窃，不一稿多投。而专业型会计研究生则侧重应用实务层面，主要是保持独立、客观、务实的精神，遵守财经法规和执业准则，不做假账。
4.至于实践经验，学术型会计研究生实践的目的是为了了解企业运转情况及存在的问题，寻找科学研究的命题，在实务中显得较为宏观。而专业型会计研究生的实践则主要是深入考察企业的具体运作，包括财务管理、会计处理、税务处理、战略管理、内部控制、风险管理等，在实务中显得较为具体和更具针对性。
那么，学术型会计研究生与专业型会计研究生的能力框架是否存在融合的可能？融合是指找到两类研究生培养过程中能力框架的共同点所在。现实中，学术型会计研究生的趋势是按硕博连读生来培养，这也是目前科研院所和高校对人才需求的现状，东北财经大学现在已经将学术型会计研究生建成博士预科班形式，硕士阶段的培养课程与博士生课程实现了无缝对接，学术型会计研究生的科研成果产出成绩斐然，效果非常显著。北京大学和中国人民大学也已经将学术型会计研究生设置为硕博连读班。中南财经政法大学按照学生自愿的原则已经将学术型会计研究生一分为二，一部分学术型会计研究生按硕博连读生模式培养，任课教师的配置为科研能力强的年轻教师，研究方法的培养侧重规范的实证研究方法；另一部分则按传统模式培养，目标定位也是应用实务。去高校就业一般认为是学术型会计研究生的理想选择，但当前一个不容争辩的事实是，一个一般的本科院校在专任教师招聘过程中均要求应聘者具有“985”、“211”高校博士学位，甚至还要求应聘者的本科学历（第一学历）是“985”或“211”高校毕业的。在非高校的科研院所，具有博士学位的研究生在应聘和未来晋升过程中都具有绝对优势。现实的情况是，会计学博士生毕业后大部分还是选择去高校从事教学和科研。学术型与专业型会计研究生能力框架的结合点，在于学术型会计研究生未来的教学方面。教学的内容一般是专业型会计研究生或会计本科生所需的知识。从这个角度来看，尽管两类研究生能力框架存在差异，但学术型会计研究生也应关注和学习专业型会计研究生的学习内容。这样，学术型会计研究生在重视科学研究能力培养的同时，才能不忽视其应用实务知识的获取。只有这样，学术型会计研究生在未来才能胜任教学工作。此外，了解应用实务也是学术研究选题的重要来源，但在培养过程中，能力框架的设置还需要侧重学术研究。因而，学术型会计研究生的培养应关注应用实务，即以学术研究为主、应用实务为辅。同理，专业型会计研究生需具备在企事业单位发现问题、分析问题和解决问题的能力，也需具备一定的研究能力，这就需要学习一定的研究方法，例如数量经济分析方法和统计软件应用等，即专业型会计研究生应以应用实务为主、科学研究为辅。
（曹越副教授系博士、工商管理博士后、硕士生导师；
黄灿为管理学硕士）
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在《中国总会计师》创刊三周年之际，为回馈读者，中国总会计师杂志社和中国文联出版社联合隆重出版《刘丽君文集――苦难是支歌》。在本书中收录了刘丽君在不同时期所写作的论文、诗歌、散文、小说、杂文、采访报道、通讯评论、报告文学、党建电教片解说词等百余篇作品，共计40余万字。这些作品都曾在国家公开刊物上发表过，有的曾在各类征文评选中获奖。全书分为“焦点写真”、“高层访谈”、“论文选萃”、“社会随感”、“寄语读者”、“诗歌”、“小说”八节，内容涉及政治、文化、财经等各个方面，具有较高的史料及参考价值。本书由著名财政学家、财政部财政科学研究所原所长、博士生导师许毅教授，北京文化发展研究院常务副院长、北京师范大学文学院博士生导师刘勇教授分别作序。
书中体现了作者对我国政治、经济、文化的理性深入的思考。其中有一些是作者采访中国高层的实录，为我们提供了鲜为人知的关于他们人生、事业发展的宝贵文献；还有一些对我国重大事件的翔实记载，见证了改革开放以来中国经济迅猛发展的辉煌历程；尤其是一些文章表现了她濒临险境和走向成功时的心路历程，面对苦难，如何以常人难及的毅力隐忍着，无畏果敢、从容镇定，迈着坚定的脚步在人生道路上勇往直前。可以说在此书中，作者用崇论闳议把所有的苦痛升华为人生励志之歌，呈现给读者的是乐观向上的美丽愿景，是一部人生励志的警策。我们相信无论是昨天、今天和将来，这部书会给您以启示。
书评：
当你们看到文集里的那些质朴的充满哲理的、用苦难做注脚、用心智去灌注的文章后，你们就不会感到奇怪了。刘丽君是一个奇迹，很多人这样认为。但当您走进她，就不觉得偶然了。
――著名财政学家、财政部财政科学研究所原所长、博士生导师许毅教授
就像本文集的题目那样，把苦难当作一支歌来唱，那么也就没有承受不了的苦难了，换句话说，苦难也就是一种幸福了。应该说，这是一种很高的境界，不一定每个人都能达到这一境界，但只要有这种意念和愿望就很不错了。但愿刘丽君能够永远持有这种深沉而乐观的人生态度。
――北京文化发展研究院常务副院长、北京师范大学文学院博士生导师刘勇教授
本书为深情力作，是椎心泣血的痛，是对学术问题的刻苦钻研，是对人类大爱的深切渴望。作者立言的内容涉及政治、经济、文化及伦理，并以一贯之。坚持现实主义批评精神，尚真求实不虚美，打破世俗观念为小人物立传，弘扬普通人物身上的正义之气，大声赞美无受污染的爱。
――国家广播电影电视总局产业经济研究所所长陈共德博士
张龙平，四川垫江人，博士、教授、博士生导师、博士后联系导师，国务院政府特殊津贴专家。1981年9月考入原湖北财经学院(现中南财经政法大学)财务与会计专业，1985年7月毕业后被推荐免试攻读硕士，1987年留校任教和研究审计学至今，1994年6月获会计学(审计方向)博士学位，1996年、1995年分别破格晋升副教授、教授。1999年被评为博士生导师，博士后流动站合作研究导师。张龙平现任中南财经政法大学会计学院院长、审计研究所所长、中南财经政法大学纪律检查委员会委员和校职称评定小组成员、中南财经政法大学中国经济安全监管研究中心会计监管研究室主任等；兼任国务院学位委员会工商管理学科评议组成员、教育部审计硕士专业学位(MAud)教育指导委员会委员、中国审计学会常务理事、中国注册会计师审计准则委员会资深委员、中国注册会计师执业准则(含审计准则)起草小组专家成员、中国会计准则委员会咨询专家、中国企业内部控制标准委员会咨询专家、中国审计署国家审计准则技术咨询专家组成员、中国会计学会会计监督专业委员会副主任委员、中国内部审计师协会培训委员会委员、中国会计学会财务成本分会会长、中国总会计师协会理事、湖北省审计学会副会长、湖北省会计学会副会长等。
张龙平教授长期以来紧密围绕审计学来开展科学研究，在大学审计教学、科研以及我国注册会计师行业的审计准则制定和社会服务等方面，作出了显著贡献，是全国知名的中青年审计专家，研究方向包括审计学及财务会计理论(特别是审计基本理论)、西方审计制度与准则(特别是IAASB的文告)、中国审计制度与准则、资本市场舞弊审计技巧、审计风险控制与品质提升、内部审计绩效改进路径等。
张龙平教授对审计学有针对性地进行研究，取得了一系列重大研究成果。他在《管理世界》、《会计研究》、《审计研究》等学术刊物上独立或作为第一作者发表专业论文170余篇，其中国家级15篇。《论财务会计理论结构体系》、《论社会审计质量控制标准的建设》、《审计质量特征及其对质量控制思想的影响》等论文在会计、审计学术界引起了较大的反响。张龙平教授编写和参编著作50余部，专著《注册会计师审计控制系统研究》是我国第一本系统探讨中国注册会计师制度的专著。张龙平教授站在有力保障和推动社会主义市场经济和资本市场健康发展的角度，借鉴审计发达国家和地区的成功经验，运用系统的方法和各种控制手段，提出加强我国注册会计师审计质量及其工作管理的指导框架和基本构想。他认为审计控制的目标是提高已审财务报表的可信程度，尽量减少信息风险，使报表使用决策者不致失误；主张审计控制系统由宏观控制子系统、中观控制子系统和微观控制子系统构成；提出中国注册会计师协会、省级注册会计师协会和会计师事务所应分别成为这三个子控制系统的主体，并对各子系统的功能、作用、组成要素以及控制主体的工作内容和方法进行了研究。张龙平教授提出的观点对于完善我国注册会计师审计制度有重要参考价值。
作为中国注册会计师审计准则委员会资深专家，张龙平教授在1995 2005年还起草完成财政部5个法规制定项目：“注册会计师质量控制基本准则”、“违反法规行为”审计准则；“存货监盘”审计准则、“会计师事务所业务质量控制”准则、“历史财务信息审计的质量控制”准则，还参加7其他所有的独立审计等业务准则、道德准则的起草制定的全过程的工作。张龙平教授主持完成国家级，省部级课题20多项，负责主持的《审计学》课程于2007年被教育部批准为“国家级精品课程”；其和李璐副教授共同负责主持的《现代审计学》于2007年被教育部批准为“国家级双语示范课程”。其任负责人建设的《审计学》教学团队于2010年被湖北省教育厅批准为“湖北省级优秀教学团队”。
天道酬勤，张龙平教授多年的辛勤耕耘得到广泛的认可，他曾获国家教育部1999年首届全国百佳“高校青年教师奖”、国家级重点学科和财政部重点学科 中南财经政法大学“会计学”学科(学术)带头人、湖北省有突出贡献中青年专家、湖北省优秀教师、财政部部属院校首批跨世纪学科(学术)带头人、湖北省高等学校跨世纪学科带头人、入选湖北省新世纪高层次人才工程第二层次等荣誉称号。
一、我国管理会计教育现状
我国目前管理会计教育现状令人担忧，主要表现在理论与实践严重脱离。笔者多年从事管理会计的教学工作，对管理会计在实践中的应用一直很关注，曾经向多名勤奋好学而又善于思考的优秀毕业生做过调查，他们几乎众口一词认为管理会计“没有多大用处”；笔者也曾经询问过不少企业界的朋友，他们同样也认为管理会计派不上大用场，但“成本管理”非常重要，只是找不到有效的方法。管理会计在实践中难以得到广泛应用，即使在个别企业中有所应用，其效果也不是非常明显，有两个重要原因：一是在会计组织机构设置中，缺少管理会计的职能部门和专职人员；二是在管理会计提供的方法中，大部分实际操作起来比较困难。
首先，从第一个原因看,会计工作与审计工作、统计工作一样，是一项应用性很强的工作，其业务活动的开展，必须有专门的责任机构和责任人员承担，才能卓有成效地开展业务活动，财务会计工作就是如此。目前，在企业中，财务会计、统计、审计都有实实在在的职能机构和专职人员。但是，纵观管理会计的机构设置和专职人员的情况，从现有掌握的资料来看，全国几乎还没有一个企业能这样做。即使个别企业对管理会计进行一次性运用，也是把各项任务分解到有关职能部门去承担，各部门把承担管理会计所分配的相应任务，看成是额外负担，采取消极应付的态度，其最终的效果可想而知。
其次，管理会计在实践中得不到推广和应用，不被人们所重视，还由于管理会计的专门技术和方法可操作性差所造成的。我国的管理会计的理论研究仅限于对国外著作的翻译介绍，很多属于纯理论的探讨，并且国外著作针对国外的情况研究，而实际上中西方在经济环境、法律法规、社会制度、文化习俗等方面都存在一定的差异，许多西方管理会计理论与方法在中国没有用武之地，如果把西方的管理会计生搬硬套用到中国，管理会计在我国就只是为研究而研究，不具有应用的针对性。另外，管理会计的技术和方法主要采用数学和统计的方法进行定量分析，大多为数学分析模型、数学规划模型、矩阵代数模型，令人望而生畏。在没有较好地结合我国实际情况的前提下，管理会计的技术和方法是缺乏可操作性的。
调查显示，我国目前管理会计教育主要侧重于从理论上介绍管理会计的基本理论和基本方法，忽视对管理会计实务的分析，普遍缺少对本国管理会计经典案例的分析。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因。要改变管理会计在我国难以推广和应用的现状，必须对管理会计教育进行根本性的改革。
二、管理会计教育改革基本思路
（一）对管理会计内容体系要进行彻底改造。纵观目前我国高等院校所使用的各种各样的管理会计教科书，无非是外国管理会计著作的中文版，普遍存在实用价值不高的问题，而且其中有不少内容与财务管理、成本会计交叉重复。从管理会计产生和发展的历史过程来看，管理会计所要解决的核心问题应该是成本管理，而现有的管理会计教科书从其内容体系上看,基本上脱离了“成本”这一主导线,从而使其内容体系显得很不系统。管理会计的根是“成本”，几乎大部分学者都认为“成本会计是管理会计的雏形”，无非是说管理会计侧重于成本管理，包括成本分析、成本规划、成本决策、成本控制，而成本会计侧重于成本事后核算，这一点应该是非常明确的。如果现有的管理会计体系沿着“成本”这一主导线延伸下来，无论在系统性，还是在逻辑性以及深入性方面都会有更合理的安排。但是目前在大家认可的体系中,硬要把属于财务管理的投资决策、全面预算等内容塞进去，从而在内容体系上显得很杂乱，并且模糊了管理会计的本质属性，造成了思想上一定程度的混乱。因此，需要加大整合力度，对管理会计内容体系彻底改造，使它回归到成本管理这个范畴内。对管理会计、成本会计、财务管理这三门学科的内容体系进行必要的调整，把管理会计原有的内容体系中属于财务管理的内容（如投资决策等）分解出去，把有关职能落实到财务管理部门去执行，从而解决管理会计在理论和实践上的两个误区。分解的结果是管理会计、成本会计、财务管理三足鼎立，互不交叉重复。调整后的管理会计的核心内容是成本管理，包括成本规划、成本预测、成本决策、成本控制、成本分析等，而成本会计的主要内容是成本核算。
另外，把管理会计中出现与财务相关的内容分解到财务管理学科中去，如把管理会计中的资金预测分解到财务管理的“筹资管理”中去，管理会计的短期经营决策纳入流动资产“投资管理”中去，管理会计的长期投资决策纳入固定资产“投资”和金融资产“投资”中去，把预算控制纳入到“损益管理”中去消化，因为筹资、投资、损益的管理以及资金管理都是财务管理的重要内容，这样既合情又合理,因为经过这样处理，就会使财务管理的筹资、投资、损益三大管理内容更加充实，更加系统。同时，凡属“资金”范畴,凡属筹资、投资、资金分配的职能一律由财务人员承担。如此对管理会计的分解，首先解决了成本会计、管理会计、财务管理内容交叉重复的问题；其次又解决了管理会计职能机构和人员配备的虚置状态，保证管理会计原有的职能在实务中得以延续和开展。
（二）对管理会计研究方法要彻底改革。从国外的经验看，国外会计界目前开展的管理会计研究，已将重点明显转移到开展管理会计的典型案例研究，而开展管理会计的典型案例研究，如果没有学术界与实务界的很好配合与协调就难以进行。国外如美、英等国家都有管理会计师协会，协会的成员既来自于会计学术界也来自于实务界，并且国外的管理会计师资格的取得都需要通过严格的考试，即便取得了管理会计师资格后，也需要接受继续教育，从而协会的成员本身已具备相当丰富的管理会计知识。
此外，为了推动管理会计的典型案例研究，美、英等国家的管理会计师协会都设有学术研究部，其成员由学术界与实务界人士共同组成。由于上述因素，国外在开展管理会计典型案例研究中，学术界与实务界比较容易沟通，双方的配合与协调也搞得比较好，案例研究也开展得比较普遍，这一点可以从西方管理会计教科书中所附的大量案例中找到答案。并且，美、英等国家的管理会计师协会还设有学术性和实务性的管理会计刊物，如《管理会计》和《管理会计研究》杂志。前者主要侧重于实务经验的介绍，后者则侧重于学术性和理论性研究。近年来，美、英的《管理会计研究》也注重于刊登典型案例研究的文章，这两种专业性杂志在推动西方管理会计的发展，特别是开展典型案例研究方面发挥了重要作用。
我国的情况与西方国家明显不同。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的典型案例研究带来很大的困难。这表现在，学术界特别是大学的研究人员很难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。
关键词：风险导向审计 审计风险 策略
险导向审计是以系统理论与战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，适应审计环境变化，缩小审计期望差距。与传统的审计模式相比，风险导向审计具有显著的优越性，然而，作为一种新的审计模式，由于在我国才刚刚起步，受各方面条件的限制，其在我国的应用还存在很大的障碍。
一、 现代风险导向审计在我国应用中存在的问题
（一）内部控制制度不健全
在应用风险导向审计时，审计人员通常需要了解被审计单位的内部控制制度，以识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果企业的内部控制制度薄弱，管理层就会凌驾于内部控制之上，在这种情况下，注册会计师要出具内部控制的审计报告，这不仅要耗费大量的时间和精力进行符合性控制测试来评估风险，而且在进行操作时还会遇到诸多困难甚至是重重阻力，就无法对审计项目总体风险的影响程度进行量化，从而使风险导向审计正常实施的效果大打折扣。
（二）审计人员执业素质有待提高
风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个特定的行业、法律、企业管理、内部控制、资金管理、信息技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊动机，这些舞弊动机能否引起审计风险。这就对注册会计师的综合素质提出了较高的要求，不仅要求注册会计师熟悉审计、财务、会计专业的相关知识，而且还要掌握企业战略管理、市场营销分析、经营业绩评价、金融风险分析、信息系统技术等一切与公司运营相关的管理学知识，更要具有较高的风险分析能力与专业判断能力，此外，注册会计师还要拥有丰富的执业经验。但目前我国注册会计师大多为熟悉审计、会计、工程技术方面的人才，适应现代风险导向审计的复合型人才稀少。根据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质有待进一步提高。
（三）我国审计准则与国际准则的接轨
审计准则国际化已经成为一种必然趋势，2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会通过并实施了审计风险准则，为了与国际接轨，我国财政部于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等多项新的审计风险准则，也将审计风险的理念引入了我国的审计准则中。笔者认为，由于不同国家所处的社会、经济、政治、法律、文化环境等不尽相同，如果急于求成，采取冒进的方式直接与国际审计准则接轨，带来的风险将会是巨大的。目前，我国正处于经济转轨时期，外部监管机制尚不完善，企业内部治理结构还比较薄弱，国情决定了我国审计准则国际化进程必须要立足于我国的实际情况，分阶段逐步实现与国际惯例接轨。
（四）会计师事务所缺乏完善的信息数据库
会计师事务所必须要建立功能强大的信息数据库，以满足审计人员在风险评估时充分了解企业的经营发展战略、风险流程管理、经营业绩衡量、企业综合计划、财务重大投资、资源优化配置、资金合理管理等方面的需求。目前，尽管会计师事务所搭建了相关的信息化网络平台，但其掌握的信息数据主要依赖于以往开展审计工作时对相关资料的积累，而这些资料大部分是滞后的，不能及时地反映当前被审计单位的业务现状。此外，国内很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，信息数据库及其配套的软件研发远不能满足现代风险导向审计的需求。
（五）我国审计行业的法律法规不完善
我国目前判定注册会计师应承担法律责任的法律法规主要有《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和最高人民法院出台的司法解释等。虽然这些法律法规对规范注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但在实际应用中却存在着相互冲突、法律用语笼统等问题，导致我国注册会计师承担的法律风险较小，有悖于构建现代风险导向审计方法的初衷。例如，虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题还是未能有一个清晰的解释，而这些问题的存在将导致现代风险导向审计在我国具体实务应用中缺乏相应的审计指南。
二、 我国发展现代风险导向审计的应对策略
（一）加强企业的内部控制制度
国际先进的内部控制理论和实践的发展表明，内部控制是企业生存与发展的强大动力。当前公司治理结构不完善、内部控制制度不健全以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计在我国的应用。所以，应从建立健全企业内部控制机制入手，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价和改进四个环节建立与完善内控机制，强调高层管理者的控制责任，关注对所有风险的识别与评估，重视企业的日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。
（二）提高审计人员的执业素质
风险导向审计的实施，要求审计人员必须具有较高的发现问题、分析问题及解决问题的能力，必须注重知识结构的更新和知识面的拓展，熟知相关的法律、法规，掌握现代化的管理知识，必须具有敏锐的洞察力和判断力。因此，为了使审计人员更好地适应现代风险导向审计，首先，在知识体系方面，要及时调整培训思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各种资源完善注册会计师的知识结构体系，积极探索培养高层次人才的途径。其次，在人员配备方面，对审计队伍要进行优化组合，改变会计师事务所单一型的人才结构，注重聘用一些精通法律、工程技术、计算机等非审计、会计专业方面的人才，对审计项目小组进行科学的人员配备，促进人才结构的多元化。最后，在审计业务执行中，注册会计师应保持客观独立性，并坚持职业怀疑态度，严格执行审计程序。
（三）采取渐进式的方式实现与国际准则的趋同
我国审计准则与国际准则接轨，有利于创造更为理想的投资环境，以吸引外资；有利于构建社会主义市场经济体系，促进我国经济走向世界；有利于加速实现审计自身的现代化进程。由于现行的国际审计与鉴证准则主要是在发达国家的市场经济环境的背景下制定的，而我国正处于经济转轨时期，市场经济环境还很不完善，在会计信息使用者、企业业绩评价与监督、商业环境、市场体系的发育程度以及现有审计人员的知识水平和素质等方面，与发达国家的市场经济环境差距还很大。因此，在与国际审计准则的协调上，我们的原则应是，既要吸收借鉴国际审计与鉴证准则，尽量与国际准则协调，又要从我国实际情况出发，不能简单地照搬国际审计准则。
（四）建立功能强大的信息数据库
实施现代风险导向审计，审计人员必须要掌握宏观经济环境、外部监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等方面的信息，以识别和评估重大错报风险。而会计师事务所只有建立功能强大的信息数据库，才能满足注册会计师了解企业发展战略、评估企业经营风险、进行经营业绩衡量等的需要。会计师事务所应按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计等方面的知识以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，从而整合成一个能够获取充分信息的网络化平台，便于注册会计师在进行风险评估时方便、快捷地获取相应的资料，以降低审计风险，提高审计服务质量。
（五）建立健全法律法规约束机制
我国司法诉讼没有体现“深口袋”理论，即当出现审计失败时，一旦注册会计师不能证明自己的清白，就必须承担沉重的法律责任。在美国，沉重的法律责任与高昂的诉讼成本迫使企业的财务报表更加稳健，会计师事务所和注册会计师的行为更为谨慎。研究表明，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息企业的处罚，因此完善法律环境有利于审计人员做出正确的选择。我国现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的法律责任，但这些法律法规都以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，我国立法部门应加紧修订相关的法律法规，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任；执法部门要加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
风险导向审计是经济发展的产物，是能使审计资源得到优化配置、提高审计效率的先进审计方法，我国经济正处于高速发展时期，在我国开展风险导向审计是形势发展的需要。我国应根据实际国情采取适当的措施以保证风险导向审计的正常开展，使其更好地服务于我国的审计工作；我国审计人员也应接受和运用风险导向审计的理念与审计模式，在执业的过程中，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，不断探索风险导向审计的方法，将风险降至最低可接受水平，以提高注册会计师的执业能力。与此同时，我国应该在借鉴国际研究成果与实务经验的基础上，不断研究和开发与我国社会经济发展水平相适应的审计技术方法。此外，我国还应不断优化审计环境，完善注册会计师的法律体系建设，加大其法律责任。最后，政府监管部门要强化监督，以更好地推进现代风险导向审计在我国的应用步伐。
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作者简介：
杨教授1957年5月出生于云南思茅，1978年考入河北地质学院就读地质经济管理专业，毕业后留校任教，1985年人北京经济学院(现首都经济贸易大学)财政会计系攻读硕士研究生，1988年硕士毕业并留校任教至今，历任北京经济学院会计系副主任、首都经济贸易大学会计学院院长、校党委副书记等职，2007年获华中科技大学管理学博士。
杨教授是国内知名会计专家，其研究注重从实际出发，他对国有资产管理、企业成本管理、会计信息质量等方面进行过深入研究，基于实际调查的研究成果对相关监管部门与企业的管理经营活动具有借鉴指导意义。
如何有效管理国有资产是一个世界性的问题，在我国经济体制由计划经济向市场经济转换的进程中，国有资产管理体制的改革更是其中的重要课题之一。上世纪90年化杨教授对国有资产管理体制改革、管理理论与方法都进行了深入思索，其研究成果集中反映在1998年出版的专著《市场经济与国有资产管理》中，杨教授认为我国应在立法监督、行政管理、产权经营和企业管理四个层面上构建社会主义市场经济体制下的国有资产管理体制目标模式。他在著作中系统阐释了经营性、事业性、行政性与资源性国有资产的管理，指出经营性国有资产管理体制是社会主义国家经济管理体制的核心内容，政府专设的国有资产管理部门行使经营性国有资产的终极所有权，国有资产经营公司、投资公司或控股公司行使法人所有权，基层企业行使资产经营权的国有资产管理体制目标模式的设想。杨教授的观点受到业界的重视与好评，为推进我国国有资产管理改革发挥了积极的指导作用。
在现代经济环境中，成本管理会计的运用是企业经营管理者进行有效管理的重要手段。我国自上世纪70年代末引进管理会计理论后，在企业实践中的运用与经济的发展和管理的需要还存在着相当大的差距。结合我国企业的实际经营管理状况，完善与发展管理会计理论体系显得必要与迫切。杨教授多年以来一直结合企业管理实践研究成本管理会计的理论和方法。他先后出版过《现代企业成本核算模式》、《企业责任会计》、《管理会计基础》、《管理咨询》等多部颇具影响的专著与教材，发表过“责权利关系定量分析初探”、“短期经营决策方案的敏感性分析”、“高新技术企业成本管理特点分析”、“华为公司‘知识资本化’的会计思考”、“邯钢经验与丰田模式――中日工业企业目标成本管理特点比较”、“世纪回眸：对泰罗管理思想的再认识”、“推行预算管理，把握企业未来”等专业论文，促进了我国成本管理会计的发展。
世界范围内财务舞弊案的持续发生，使得财务舞弊的治理问题在21世纪重新面临着严峻挑战。本文首先从财务报表舞弊的含义和形式出发，阐述了舞弊的各种动机，这对上市公司财务报告舞弊审计的研究有着极为重要的现实意义。然后详细分析了财务报表审计中针对舞弊的重要审计程序，提出了对财务报表审计策略的几点思考。
【关键词】
上市公司;财务报表舞弊;审计
自从中国建立证券市场以来，上市公司的财务舞弊行为层出不穷，其造成的损害异常惊人，许多学者开始更多地关注财务报表审计在上市公司财务舞弊中的效应，如何完善公司财务报表审计以抑制中国上市公司的财务舞弊行为、保护中小股东的利益。
一、上市公司财务报表舞弊的形式与动机
上市公司财务报表舞弊简化就是财务报表中的故意错报和遗漏，其形式主要包括：1、虚构交易或事项。常见造假手段包括虚构销售对象、填制假入库单、假成本计算单、假发票、假出库单等。2、会计“摆弄”。混淆借款费用资本化与费用化边界，在股权投资核算上做手脚，随意确认收入、成本和费用或收入确认的时间差，虚拟资产挂账。3、掩饰交易或事项。掩饰交易或事项的常见作假手段有对于重大事项隐瞒或推迟披露。4、利用资产减值准备进行的盈余管理。比如资产减值准备计提比例不当，变更资产减值准备比例，冲回上年计提等。
上市公司对报表进行粉饰，往往带着明确清晰的目的，使其能在证券市场中更好地发展。其主要动机可分为：1、为获得上市资格条件。一些业绩并不是十分好的企业，为了达到上市资格条件，必然通过各种舞弊手段进行会计处理。2、为提高股票发行价格。在利润指标为基础的定价模式下.公司必然会以种舞弊手段虚增利润，以期达到抬高发行价，使公司筹集到更多资金的目的。3、为获得再融资资格条件。一些达不到净资产收益率要求、但有着强烈再融资动机的上市公司就通过操纵利润来达到目的。4、避免被特别处理或退市。出于逃避惩罚，不愿意因连续三年亏损而退市的公司，具有巨大的利益驱动粉饰财务报告，甚至是舞弊的手段，来使公司扭亏为盈，隐瞒亏损，避免被ST或PT处理。
二、上市财务报告舞弊审计的意义
加强舞弊审计不仅是落实宪法、审计法的要求，也是建设社会主义市场经济，加强社会主义法制化建设和党风廉政建设的需要。
（一）舞弊审计对被审计单位的威慑作用
舞弊审计作为一种有效的监督机制，对防范舞弊行为具有良好的作用。审计委员会在对防止公司财务报告舞弊方面起到一定的积极作用，重点表现在它的威慑作用上。舞弊审计的存在，舞弊审计的定期或不定期进行，都会对那些企图进行舞弊行为的人形成强大的心理压力，从而可以有效地减少舞弊行为的发生。
（二）审计机构更好地识别审计风险，提高了审计质量
内部审计查处舞弊得天独厚的条件和内部审计与外部审计工作上的一致性，为外部审计利用内部审计资源创造了条件，也成为外部审计应对审计风险、提高审计质量的有效途径。为此，外部审计开展工作时，通过内部审计报告了解企业财务状况和管理情况，对内部审计揭示的管理缺陷和薄弱环节，予以重点关注，执行更为详尽的审计程序，有效地控制审计风险。由于外部审计尽可能地保证了审计的独立性和公正性，舞弊审计在内部的良好发挥即可为审计机构起到支持和指导的关键作用，减少了重大错报，使审计质量更稳健。
三、上市财务报告舞弊审计的措施和策略
（一）保持职业谨慎，识别财务报表舞弊风险
红旗标志是一种有效评估舞弊风险的评估工具。包括压力方面的红旗标志、机会方面的红旗标志、自我合理化方面的红旗标志。当上市公司存在上述一个或多个风险因素，则说明舞弊风险较大，审计师应搜集更多的审计证据以防范审计风险，该理论对于指导审计人员对舞弊风险的判断具有很强的指导意义。
（二）针对识别的财务报表舞弊风险，实施重点审计程序
注册会计师在财务报表审计中，应当格外注意对重要审计程序的实施，这将有助于发现和查处财务报表舞弊。第一，分析检查记录或文件。由于企业的会计业务繁多且复杂，我们在检查会计记录或文件时就需要关注各种奇异事项，利用奇异分析技巧迅速的发现舞弊。第二，函证。通过函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付财务报表舞弊的锐利武器，同时遵循重要外部证据亲自获取原则。第三，监盘。注册会计师必须重视实物监盘，在盘点时，注册会计室必须到场，亲自监督盘点人员的盘点和计数，必要时应该亲自抽盘部分存货。第四，分析程序。当注册会计师怀疑存在舞弊时，分析程序显得更加重要，会增加发现虚假财务报表的可能性，如果通过分析程序发现重大差异应进一步调查。
（三）关注财务报表舞弊重点领域的审计
重点账户的审计是审计人员关注的重点，这些账户的审计显得尤为重要。我们可以着眼于银行账户、存货、应收账款、其他应收款、待摊费用和八项资产减值准备账户等的审计，采取不同的审计措施，审查各账户反映的业务是否一致，有无在各银行账户之间串户的行为，存货监盘是否实施到位，有无利用“应收账款”转移资金，坏账损失的确认及其账务处理是否符合制度规定，待摊费用确认标准和计量方法是否被任意改变。另外，建议监管部门要督促公司建立和完善相关资产核销管理制度，使资产核销更加规范化和程序化。
（四）财务报表舞弊审计的注意事项
首先，审计人员要面对公司内部管理者以及注册会计师对上市公司的信任度，使得审计人员要加强其专业判断能力。其次，在企业组织内部，要关注内部控制的状况和有一定权限接近企业资产的员工的个人审计期间表现，并“换位思考”一些最常见的舞弊预兆信号。最后，注重项目质量控制复核在舞弊审计中的应用，判断财务报表中列报的所有信息的变化是否与舞弊相关。
参考文献：
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[2]黄金凤.论上市公司舞弊审计策略[J].中国总会计师，2011，3
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