发布时间：2023-03-16 15:54:13
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关键词：新企业所得税法；特点；影响
为促进我国社会主义市场经济的发展，为各类企业创造公平的税收环境，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2008年1月1日起在我国施行。新企业所得税法与原内、外资税法有较大的差异，对内资和外资企业的影响也很大。
1新企业所得税法实现了五个方面的统一
（1）统一税法并适用于所有内外资企业。
先前，我国企业所得税分内资和外资两套不同税制。内资企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》缴纳企业所得税。而外商投资企业和外国企业按照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》缴纳企业所得税。两套税制，在税制要素，包括纳税人、扣除项目、优惠政策等方面都存在一定差异。
新企业所得税法只在大小企业之间和是否高新技术企业之间作了区分，而在内、外资之间不再有税率的区别，这就意味着我国企业所得税告别“双轨”时代，是贯彻十六届三中全会提出的“统一各类企业税收制度”方针的具体体现。
（2）统一并适当降低税率。
在“内外有别”的税制下，虽然内外资企业的法定名义税率统一为33％，但形形不平等的优惠政策造成了内外资企业实际税负的不平等。内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业实际税负高出外资企业近10个百分点。这种实质上的差异，带来了内外资企业竞争力的差异，使它们在不公平的税收负担下竞争，同时税制本身也不符合国际税收惯例和加入WTO的要求。
新企业所得税法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，不再按内、外资分类。新企业所得税法第四条规定企业所得税的税率统一为25％，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20％。
（3）统一税前扣除范围和标准。
①为统一内、外资企业税负，新企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
②原企业所得税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。新企业所得税法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业合理的工资、薪金予以在税前据实扣除。
③新企业所得税法不再区分内外资和不同行业的内资企业，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
④原企业所得税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例限额扣除。新企业所得税法实施条例不再详细规定而是简化了业务招待费的扣除比例，规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（4）统一税收优惠政策。
新企业所得税法采取了多种方式对现行税收优惠政策进行了整合，重点向高科技、环保等产业倾斜，对从事农、林、牧、渔业项目的所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等可以免征、减征企业所得税。新企业所得税法对符合条件的小型微利企业，减按20％的税率征收企业所得税。对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。
（5）统一税收征管要求。
新企业所得税法针对企业所得税征管的新特点，在企业纳税地点、合并与汇总纳税、纳税年度的起算时间、纳税方式以及企业终止经营活动后的汇算清缴等方面做出了明确的规定。这些规定不仅注重内资企业与外资企业在法律适用上的一致性，而且保证了法律的稳定性、连续性，有利于法律的施行。
2新企业所得税法的实施。对企业产生了深远的影响
（1）有利于企业公平竞争。
公平竞争是市场经济的客观要求。解决目前内资、外资企业税收待遇的不同、税负差异较大的问题，实现公平税负，是新税法的主要目标。
新企业所得税法为所有企业建立了一个公平竞争的税法环境，实现了“五统一”，消除了差别待遇，使各类企业享受同等的税收待遇，站在同一税收待遇的起跑线上，形成了平等的竞争机会。
（2）有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。
新企业所得税法实施以产业导向为主的税收优惠政策，实行鼓励节能节水、环境保护、安全生产、创业投资以及发展高新技术等的税收优惠政策，给予交通、能源、基础设施建设等行业税收优惠，同时保留了对农、林、牧、渔业、基础设施投资的税收优惠政策。引导国内、外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业和区域中，促进我国经济增长方式由粗放型向集约型转变，推动企业的技术进步和产业结构的优化升级。
（3）有利于提高企业的自主创新能力。
新税法的税收优惠政策关注的是基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，提高了企业的创新激励，新企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生时的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这将鼓励高科技企业扩大研发投人，并有利于企业减少税费支出。
（4）有利于增强内资企业的市场竞争力。
对于内资企业而言，新税法实施后，企业法定税率有较大幅度的降低，新企业所得税法实行25％的税率，比原企业所得税法降低了8个百分点，统一和规范了企业税前扣除标准，税收优惠政策实现了有效整合，内资企业的所得税负担将低于改革前的水平，有利于提高其市场竞争能力。
（5）新企业所得税法对外资企业略有影响，但不会造成重大冲击。新企业所得税法实施后，对外资企业来说，不同企业的所得税负担会有升有降，总体税负将略有上升。但由于采取了诸如外资企业可按照新税法规定享受新的税收优惠，并在一定时期对老外资企业实行过渡优惠期安排等措施，可以给外资企业一个缓冲期，以防止外资企业的实际税负水平与并轨前形成太大的反差。
总之，新税法从税法、税率、税前扣除、税收优惠和征收管理等五方面统一了内、外资企业所得税制度，各类企业的所得税待遇一致，将对我国内、外资企业产生积极的深远影响。企业要加强对新税法及其实施条例的学习，以新税法规范企业的行为。
一、关于所得税性质
在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：①所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。②所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。
二．所得税会计处理方法的比较选择
费用核算是企业会计的重要内容。企业要设置“所得税”账户，核算应由本期负担的所得税费用。本期应交所得税是按税法规定计算的。由于税法和会计制度的目标不同，所以对本期收入与费用的确定和确认的规定也不同，由此使会计利润和应税利润可能产生差异。本期所得税费用是按会计利润还是按应税利润计算，对这一问题的不同选择产生了不同的所得税会计处理方法。
1．应付税款法。这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。
2．纳税影响法。纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。暂时性差异是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，暂时性差异会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整暂时性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是暂时性差异的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的暂时性差异发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把暂时性差异的纳税影响额作时间性调整。
所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与暂时性差异的发生和转回数额、时间及税率有关。暂时性差异发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在暂时性差异发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法——递延法和负债法，都主张在暂时性差异形成的期间确认其纳税影响额，当暂时性差异转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在暂时性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在暂时性差异转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于暂时性差异形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。
负债法对暂时性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。负债法要求在暂时性差异发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按暂时性差异乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的暂时性差异的纳税影响额。在暂时性差异转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在负债法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但负债法毕竟比递延法有所改进。
三、几点认识
1．所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。
2．两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收人没有影响。
3．所得税会计方法的选择使用影响对损益表和资产负债表信息的分析利用。企业采用不同的所得税会计方法，所计算的会计报表指标不同。当会计利润小于应税利润且存在暂时性差异时，采用纳税影响法比应付税款法可以少计所得税费用，多计税后利润，因此提高了公司的每股净收益，同时递延税款列示在资产负债表左边，相对降低了资产负债率。这有利于公司的筹资，尤其是这种情况可持续时，对企业更为有利。反之，采用纳税影响法比应付税款法会多计所得税费用，少计税后净利，因此降低了每股收益，而且递延所得税负债提高了资产负债率。
在收入确认范围上,会计收入小于所得税法收入,具体体现在:
会计收入。其范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入。《企业会计准则》中指出:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据这一定义,会计收入包括:销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。从上述规定可以看出,会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入,而将在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入作为利得加以确认,比如企业接受的捐赠收入、无法偿付的应付款项等。因此,会计准则中“收入”为“狭义”上的收入。但在计算会计利润时,应从广义的角度考虑收入,则要将“直接计入当期利润的利得”纳入计算的范围。正如基本会计准则第37条规定,会计利润包括收入(狭义)减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得或损失等。
所得税收入。其范围涉及所有经营活动的经济利益的流入。在《企业所得税法》及其实施条例中,虽然未对所得税收入做出明确的定义,但规定了应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容等。所得税法第6条采用列举法明确了所得税收入的内容。其中,销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入属于企业日常活动中产生的经济利益流入,与会计准则中的收入一致。接受捐赠收入和其他收入则属于非日常活动中形成的经济利益流入,相当于会计准则中的“利得”。但“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”的其他收入,不形成会计准则中的利得。另外,在《企业所得税法》实施条例第25条中指出,所得税收还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入。由此可见,所得税法中收入的范围大于会计收入,除了包括会计收入之外,另外还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得。视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和其他收入中的“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”,则形成会计收入与所得税法收入之间的永久性差异项目。
二、收入确认条件上的差异
会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求,以及收入的实质性的实现。根据《企业会计准则第14号———收入》第四条规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从上述确认条件可以看出,企业会计准则主要从实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求出发,注重收入的实质性的实现。
所得税法从国家的角度出发,更注重收入的社会价值的实现。以销售货物收入确认条件为例,所得税收入应为:企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权;与交易相关的经济利益能够流入企业;相关的收入和成本能够合理地计量。各种劳务收入确认的确认条件应为:收入的金额能够合理地计量;相关的经济利益能够流入企业;交易中发生的成本能够合理地计量。企业的其他收入同时满足下列条件的,应当确认收入:一是相关的经济利益能够流入企业,而是收入的金额能够合理地计量。因此,对所得税收入的确认主要是从国家的角度出发,注重收入的社会价值的实现。只要有利益流入企业或者企业能控制这种利益的流入,所得税法就应该确认为收入。
三、在收入确认时间上的差异
会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第九条规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可以看出,在收入确认时间上,会计准则与所得税法所遵循的基本原则是一致的。所以,在多数情况下二者对收入确认时间的规定是相同的,但也有例外。它们之间的差异主要表现在股息、红利等权益性投资收益的确认时间上。《长期股权投资》准则中规定,采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,确认为当期投资收益;采用权益法核算的长期股权投资,投资企业取得股权投资后,在被投资单位实现损益以及宣告分派现金股利或利润时,均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《企业所得税法实施条例》第17条第二款规定:股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见,所得税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则,更接近于收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。也就是说,税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益。
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关键词：企业所得税企业所得税法
新《企业所得税法》规定，企业所得税以具有法人资格的企业或组织为纳税人，分公司与母公司汇总缴纳企业所得税。如果我们把全国的子公司都改变成分公司，是不是就可以由集团本部汇总缴纳企业所得税？不同分公司间的利润和亏损就可以相互弥补？
据了解，新《企业所得税法》颁布以后，企业非常关注新法对纳税主体、税收优惠政策以及费用扣除等方面的规定，迫切希望了解正在制订中的《企业所得税法实施条例》可能会有的内容。目前，一些精明的企业已经根据新法的规定，筹划企业未来的税收安排。专家认为，新《企业所得税法》正式实施后，税收筹划格局将发生很大的变化。企业为了追求更大的税收筹划利益，除了继续利用保留的一些税收优惠政策进行筹划外，将更多地在企业机构设置、关联企业交易、费用扣除以及企业所得税外的其他税种上多做文章，寻找新的筹划点。
一、所得税筹划“三板斧”失灵
有关人士透露，在新《企业所得税法》颁布前，一些地区出现了抢注企业的现象。比如在上海浦东新区，一个投资者就注册了6家高新技术企业！有人问这位投资者为什么要抢注这么多企业？他说：以后靠卖这些企业名称就能大赚一笔。
专家分析，新《企业所得税法》在颁布和正式实施前有1年的过渡期，根据新《企业所得税法》的规定，该法颁布前已经成立的，依照当时的税收法律、行政法规规定享受低税率的企业，可以在本法施行后5年内，逐步过渡到25％税率；享受定期减免税优惠的，可以在本法施行后继续享受到期满为止。一些投资者赶在新法颁布前抢注企业的目的，就是为了获得过渡期优惠政策。
这个现象从另一个方面说明，新《企业所得税法》正式实施后，利用税收优惠政策进行筹划的空间将越来越小，以前行之有效的很多筹划方法正失去法律基础。
据介绍，在企业所得税传统的筹划方法中，企业用得最多的有以下三种。
第一，对企业身份进行筹划。由于过去生产性外资企业、福利企业等具有某种身份就可以享受减免税以及低税率的优惠，不少企业想方设法“创造”条件，谋取税收优惠。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。
第二，利用新办企业优惠政策筹划。以前很多企业利用“新办的从事交通运输、邮电通信业的企业可以享受企业所得税”1免1减半“，以及新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业享受企业所得税”2免“等优惠政策，不停地新办、关停、再新办企业的方法规避企业所得税。随着上述政策的取消，这种避税方法已没有政策依据。
第三，利用地域性优惠政策筹划。在经济特区、沿海经济开发区、国家级经济技术开发区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来仅靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。
除此以外，新《企业所得税法》还取消了再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税以及出口型企业等税收优惠政策，很多依存于这些优惠政策的筹划方法也同样失去了意义。
目前盛行的税收筹划方法，虽然表现形式各异，但共同点都是想方设法获得税收优惠。“两法”合并前中国的税收优惠政策大部分集中在企业所得税上，“两法”合并取消了大量的税收优惠政策，改变了直接减免税的税收优惠方式。这一变化使大量盛行的税收筹划方法失去了基础，税收筹划将因此改变格局，企业和筹划专家不得不拓宽筹划视野，寻找企业所得税筹划的“第四种兵器”。
二、业界看好成本费用筹划
虽然利用税收优惠进行税收筹划的空间小了，但总体上看，新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业从另一个方面扩大了税收筹划的空间。
应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。新《企业所得税法》统一了计税工资扣除限制、广告费扣除限制等，为企业特别是内资企业通过筹划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，成本费用将成为今后税收筹划的一项重要内容。
按照以前内资企业所得税有关法规的规定，内资企业以是否独立核算来界定是否为独立纳税人，一些不具备法人资格的分支机构也需要独立缴纳企业所得税。新《企业所得税法》规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人。企业把设立在各地的子公司改变成分公司，使其失去独立纳税资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象。因为有的公司长期亏损，有的公司缴纳了大量的企业所得税，整个企业集团税负居高不下，通过汇总纳税，使企业当期可扣除的成本费用大大增加，真正达到亏损不纳税、盈利少少纳税的目的。
成本费用筹划涉及面广，要求比较复杂，企业需要准确把握税法的规定，建立完善的财务管理制度，才能顺利实现成本费用的最大化扣除。
三、国际税收筹划渐成焦点
新《企业所得税法》实施后，国际税收筹划变得越来越重要和突出，这将是税收筹划的一大变化。
外国投资者到中国投资已经有很多年，形成了比较成熟的投资模式和税收筹划安排，但新《企业所得税法》的变化迫使企业必须重新考虑投资方式和税收安排；同样的道理，现在中国企业到外国投资的越来越多，也需要进行国际税务筹划。
新《企业所得税法》实施后，随着税率的提高和许多优惠政策的取消，外资企业的税负会有所增加，税负增加是投资者进行税收筹划的重要动因。同时，新《企业所得税法》关于纳税人和预提所得税的新规定，则直接推动企业进行新的税收安排和筹划。
新《企业所得税法》引入了居民企业的概念，规定中国的居民企业需要就其全球所得在中国缴纳企业所得税。而对于居民企业的判断标准，由过去单一的“登记注册地标准”改为“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合，即依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
实际管理机构不是指车间或办事处，而是指作出和形成企业的经营管理重大决定和决策的地点，具体是指企业的董事会所在地或董事会有关经营决策会议的召集地，不同于企业的日常经营业务管理机构所在地。按照上述标准，外国企业要想避免成为中国的居民企业，可以进行一些筹划。比如在董事会中增加一些外国人做董事，董事会会议在外国举行等等。这些筹划对于在外国注册、但实际是中国资本控制的企业，特别是“返程投资”的企业至关重要。
另外，按照新《企业所得税法》规定，预提所得税的税率为20％，比目前实际执行的10％税率提高了1倍。同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，直接影响到外国投资者的投资利润和将来投资退出的税负。预提所得税的增加，迫使投资者进行国际税收筹划。一个可行的办法是充分利用国与国税收协定的有关条款进行筹划。目前，中国已与80多个国家签订了税收协定，投资者应该关注这些协定并进行恰当的投资安排。
新《企业所得税法》的规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。而在一般的税收协定中，预提所得税的税率不超过10％。也就是说，投资者选择在与中国签订有税收协定并且预提所得税的税率较低的国家登记注册企业，再由该企业对中国进行投资，就可以有效规避较高的预提所得税税负。
近些年来中国投资者到外国投资的越来越多，形成了良好的开端。随着这种投资的增多，投资方式的多元化，企业进行国际税收筹划已成为现实需求。这同样要求企业了解投资国的法律法规，结合中国的税法，进行国际税收筹划，以减轻国际投资税负，特别是预提所得税税负。
国际税务筹划不仅仅考虑跨国企业集团设在某个国家企业的税负，还要考虑整个企业集团的税负，目的是谋求整个企业集团税负的优化。因此，国际税务筹划不能仅局限于一个企业、一个国家，需要从全球着眼进行。比如，对要判定中国政府规定的税收优惠政策是否会对投资者的实际税负产生影响，还要看投资来源国是否承认相关的优惠政策，是否给予税收豁免。如果在中国免税，回国后要补税，对税负就没有实际影响。
四、“双刃剑”：转让定价筹划
转让定价是跨国公司普遍采取的策略，虽然其目的不仅仅是为了规避或减轻税负，而主要是实现其全球的经营战略，但现实中，转让定价已成为企业进行国际税收筹划的重要手段。
有关专家认为，大量税收优惠政策被取消，以及外资企业税负的增加，将进一步刺激企业通过转让定价规避税负。以前进行转让定价安排的主要是外资企业，今后内资企业，特别是大型内资企业集团，开展转让定价的也会越来越多。而新《企业所得税法》的新变化既为企业进行转让定价创造了机遇，同时也强化了对转让定价的税收管理。转让定价是把双刃剑，企业必须审慎行使。
新《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。虽然此条规定的含义和具体范围有待实施条例进一步明确，但原则上讲，居民企业对外投资分回的股息、红利，将来很可能享受免税待遇。而按以前规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的股息、红利需要补税。此条规定，为居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业，比如可以享受低税率的高新技术企业，减轻企业集团的税负提供了空间。
一、量能课税原则的理论基础
量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：
（一）自然法基础
税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。
历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。
1.利益赋税原则
利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。
但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。
2.量能课税原则
随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。
量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。
另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。
（二）伦理学基础
量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。
生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。
同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。
（三）实践论基础
量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。
一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。
一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。
因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。
二、从量能课税原则看我国个人所得税
2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：
通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：
（一）实行综合所得税
我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。
由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。
由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。
（二）合理设定所得范围
首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。
其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。
最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。
（三）完善所得净额制度
首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。
最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。
三、小结
量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。
参考文献：
[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。
[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。
[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。
[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。
[6]参考自《个人所得税收入能力研究》，董旸，山东大学博士学位论文009年3月。
[论文摘要]目前，税务筹划受到越来越多的大企业的关注和应用，但是中小企业的运用范围和技巧却非常有限。中小企业由于自身企业特点，利润较小、融资较难、资金紧张，如何降低企业税负成为企业关注的焦点。
[论文关键词]中小企业 税务筹划 增值税
税务筹划可以表述为纳税人在法律规定许可的范围内，凭借法律赋予的正当权利，通过对投资、筹资、经营、理财等活动的事先安排与规划，以达到减少税款缴纳或递延税款缴纳目的的一系列谋划活动。
一、中小企业创建环节的税务筹划
（一）中小企业设立形式的税务筹划
1.小规模纳税人和一般纳税人身份的选择。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。从进项税额来看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人不能抵扣进项税额，其进项税额只能进成本；从销售来看，销售方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的款项。虽然收取的销售税额可以开出专用发票供购货方抵扣，但对于一些不需专门发票或不能抵扣的进项税额的买方来说，从小规模纳税人进货是更好的选择。
2.有限责任公司与个人独资、合伙制企业的选择。企业的组织形式一般包括个人企业、合伙企业和公司制企业。我国税法对不同企业规定的适用税种是不同的。新企业所得税法规定，我国公司制企业适用税率是：年应税所得额不超过30万元的微利企业适用20%的税率，其他企业适用25%的所得税率，而个体工商户适用个人所得税的五级超额累进税率。由于适用的税率不同，在进行税务筹划的时候不能简单地看名义税率的高低，而应根据不同形式税率的计算方法计算出应缴税款后再比较实际税负的高低。
例如：一家商店由兄弟两人各投资50%合伙经营，资金规模及人员数量符合《企业所得税法》对小型微利企业规定的要求，2010年年盈利200000元。若该店按合伙企业课征个人所得税，税后利润为200000 -（200000÷2×35%- 6750）×2=143500元；若该店按公司课征所得税，税率为20%，税后利润为200000×
（1-20%）=160000元全部作为股息分配，纳税人还要缴纳一次个人所得税160000×20%=32000元，其税后收益只有128000元<143500元。因此，公司制税负重于合伙企业税负，纳税人做出了不组建公司而办合伙企业的决策。
（二）中小企业设立行业的税务筹划
1.高新技术产业、创业投资企业、农林牧渔业的选择
我国《企业所得税法》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。第27条第（一）项规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征企业所得税。
另外，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按照投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
2.废旧物资经营企业的筹划
根据规定，自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资、回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，计算抵扣进项税额。从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资，不能取得增值税专业发票的，根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，按10%的扣除率计算进项税额予以扣除。
例如：某造纸厂一年收购共100万元的废纸，但都无法取得合法的抵扣凭证。将废纸再造纸后出售，获得销售收入200万元，仅有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可以抵扣，购进的水、电费取得的增值税专用发票注明的价款为35万元，税金约为6万元。
（1）筹划前：
增值税销项税额：200×17%=34万元；增值税进项税额：6万元
应纳增值税税额：34-6=28万元；增值税税负：28÷200=14%
（2）筹划后：将企业的废品收购业务分离出去成立回收公司，专门从事废旧物资的回收经营，两公司变成购销关系，回收公司收购100万元废旧物资并销售给造纸厂。回收公司可以免缴增值税，造纸厂可以从回收公司取得其开具的普通发票注明的金额为100万元，可按10%作进项抵扣，加工生产的纸张销售额，水电耗费不变。
增值税销项税额：200×17%=34万元；增值税进项税额：10+6=16万元
应纳增值税税额：34-16=18万元；增值税总体税负率：18÷200=9%
此项税务筹划后，税负率显著降低。
二、中小企业经营环节税务筹划的内容和方法
（一）中小企业增值税税务筹划
1.购货环节中供货商的选择
对于只能采用小规模纳税人身份的中小企业，由于不存在税款抵扣的环节，含税价款中的增值税税额意味着单纯的现金流出，所以，选择供应商时只需要比较供应商产品的含税价格，从含税价格最低的供货商处购进货物即可。
对于中小企业中的一般纳税人，虽然增值税进项税额可以凭专用发票注明税额抵扣，但不能将一般纳税人作为购货单位的唯一选择，小规模纳税人也可以申请由主管税务机关代开专用发票。假设在质量和价格相同的情况下，从一般纳税人购进可以得到17%或13%增值税税率的专用发票，作为进项税额，可抵扣额最大，则应纳税额最小；从小规模纳税人购进，可获得其从主管税务机关代开的征收率为3%的增值税专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购进，则不能抵扣。因此，选择供应商要计算比较各自的税负和收益。
2.销货环节中兼营销售的选择
兼营在我国不仅仅是指同时经营增值税不同适用税率项目，同时经营增值税应税、免税、减税项目，还包括同时经营增值税和营业税项目。增值税纳税人应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对应税货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税，对非应税劳务的销售额按适用的税率缴纳营业税。如果不分别核算或者不能准确核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与应税货物或应税劳务一并缴纳增值税，就会增加税负。
（二）中小企业消费税税务筹划
1.自营与委托加工方式的比较
不同加工方式的计税依据不同，其缴纳的消费税也就不同。在实际生产中，中小企业采用自营方式生产应税消费品时，其计税依据为产品的对外销售价格；采用委托加工方式时，其计税依据为受托方当期同类商品的销售价格或组成计税价格，由受托方代扣代缴。
通常情况下，委托方以高于成本的价格销售委托加工的应税消费品，而受托方代扣代缴消费税的计税价格往往低于实际销售价格，差额部分不缴纳消费税。只有委托加工费低于限额，收回的应税消费品的计税价格低于直接销售价格，纳税人通过委托加工方式生产应税消费品，缴纳的税负较轻。
2.包装物押金
根据《消费税暂行条例实施细则》的规定：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，要区分不同情况计算应纳税额。
如果包装物连同产品一同作价销售，则包装物的价格均并入应税消费品的销售额中计征消费税；如果包装物不作价销售而是收取押金，只要在规定的时间内（一般为1年）退回，就不必缴纳消费税，酒类产品除外。因此，中小企业如果想在包装物上节省消费税，就不能将包装物作价随同产品销售，而应采用收取押金的方式，但此押金必须在规定的时间内收回。这样，一方面有助于降低计税依据，减少税收负担，即使收取的押金超过一年未还，押金并入销售额征税，由于将纳税期限延缓了一年，充分利用了资金时间价值。
（三）中小企业企业所得税税务筹划
本部分主要从扣除项目的筹划来减少应纳税所得额的角度进行阐述。
1.利用工资、薪金支出进行税务筹划
根据《企业所得税法实施条例》第34条规定，企业实际发生的合理的工资、薪金支出准予扣除，新企业所得税法不再实行按计税工资进行扣除。我国中小企业中绝大多数是劳动密集型企业，工资薪金支出占企业成本的很大一部分。新企业所得税法实施后，加大职工的工资薪金支出或是职工福利支出，能够减少企业应纳税所得额，从而减少缴纳的企业所得税。但是，工资薪金支出要真实、合理，否则税务机关有权调整工资扣除数。由于税法没有规定提供的劳务与报酬是否配比的量化指标，在实务中，雇员对企业的贡献难以量化统计，判断起来比较困难，因此，利用职工薪酬进行税务筹划，能给企业带来一定的税收利益。
2.利用利息支出进行税务筹划
根据规定，非金融企业在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆解利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，按照实际发生额扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
可见，利息支出并非无条件的全部扣除，因此在筹划时应注意：（1）利息支出的合法性。企业应取得合法凭证；（2）应尽量向金融机构贷款。如果向金融机构以外的其他机构借款，利率超过金融机构的相应利息则无法得到抵扣；（3）同业拆解的利息支出可以列支。企业之间相互融资，既保证了资金周转，又可以就利息支出列支扣除，减小税负。
3.利用公益性、救济性捐赠进行税务筹划
【关键词】税基;企业所得税;纳税筹划
税基即“课税基础”,对企业所得税的税基进行纳税筹划,也就是对应纳税所得额的筹划,就是在不违背税法的前提下,尽可能地减小应纳税所得额,税基越小,所缴纳的税款就越少。企业所得税的计税依据是应纳税所得额,其计算公式为:应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项准予扣除项目-允许弥补以前年度的亏损。从这个公式可以看出,要减小应纳税所得额,可以从两个方面入手筹划:收入和税前列支的费用支出。
一、收入的筹划
(一)不同收入界定的筹划
收入总额包括企业取得的各种货币收入和非货币收入;“不征税收入”不构成应税收入,具体是指财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入;“免税收入”已构成应税收入但予以免除,是指国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等。因此,企业在选择对外投资方式时,可以考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资,如企业可以将闲置资金用于购买国债而不存入银行,增加免税收入。
(二)利用分期确认收入筹划
《企业所得税暂行条例实施细则》第五十四条规定:纳税人应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则。纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:1.以分期收款方式销售商品的,可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;2.建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;3.为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
分期确认收入筹划的基本原则是,让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间,这样企业就能有较为充足的现金纳税,并享受该笔资金差额的时间价值。
(三)选择不同销售方式的筹划
产品销售方式有现金销售、预收货款销售、托收承付或委托收款、委托其他企业代销、分期收款等,不同的销售方式对应不同的收入确认时间。由于产品在销售过程中,企业对销售方式有自由选择权,销售方式不同,往往适用不同的税收政策,这就为利用不同的销售方式进行税收筹划提供了可能,而企业纳税义务发生时间的确定取决于销售收入的实现时间,纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽(延迟纳税)提供了筹划机会。
(四)其他有关收入的所得税筹划
新企业所得税法第三十三条规定:企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入。减计收入,是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。上述原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
二、税前列支费用的筹划
利用企业所得税法中对税前列支费用进行筹划,是企业所得税纳税筹划的重点,其筹划的空间非常大。新企业所得税法第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
(一)关于“三费”的筹划
“三费”是企业发生的业务招待费、广告费和业务宣传费的简称。新《企业所得税法》规定,业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。《企业所得税法实施条例》第四十四条规定:企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。在实务中,有些企业的业务招待费、广告费和业务宣传费经常超过税法规定扣除限额,导致不能在税前全额扣除,加重了税负。
进行纳税筹划的基本原则是:在遵循税法与会计准则的前提下,尽可能加大据实扣除费用的额度,对于有扣除限额的费用应该用够标准,直到规定的上限。在日常财务工作中可以从以下三方面进行筹划:
1.设立独立核算的销售公司,提高扣除费用额度
按规定,“三费”都是以营业收入作为基础计算扣除限额的,如果将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司,将企业的产品销售给销售公司,再由销售公司对外销售,这样就增加了一次营业收入,在整个企业的利润总额并未改变的前提下,费用限额扣除的标准可同时获得提高。
2.业务招待费与会务费、差旅费分别核算
在核算业务招待费时,企业应将会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费等严格区分,不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费,否则对企业不利。因为税法规定,纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费,只要能够提供证明其真实性的合法凭证,均可据实在税前全额扣除。同时,也绝对不可以故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算,否则属于偷税行为。
3.合理转换“三费”
在核算业务招待费时,企业除应将会务费(会议费)、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外,还应当严格区分业务招待费和业务宣传费,提前做好预算,以利于二者间的合理转换,从而进行纳税筹划。
(二)关于研发费用的筹划
新《企业所得税法》第三十条第一项规定:企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,可以在计算应纳所得税时加计(150%)扣除。企业应充分利用这一优惠政策,努力提高研发水平。在日常核算时,注意开发新技术、新产品、新工艺所发生研发费用的认定条件,并且单独归集核算,未形成无形资产的研发费用,计入当期损益,在规定实行100%扣除的基础上,按研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的研究开发费用,按无形资产成本的150%进行摊销,并保存相关佐证材料,以便能充分享受加计扣除的税收优惠。
(三)固定资产折旧方法选择上的筹划
固定资产的折旧方法主要有两种:一种是直线法,包括平均年限法和工作量法;另一种是加速折旧法,包括双倍余额递减法和年数总和法。企业采用不同的方法,每年计提的折旧额也不一样。由于固定资产计提的折旧一般会转移到产品的成本中去,或作为管理费用和销售费用直接抵减应纳税所得额,因此,如何对折旧费用进行筹划与安排,是企业所得税纳税筹划的一项重要内容。
使用直线法集体折旧,每年计提的折旧额相同,比较均衡;而使用加速折旧法则前期计提的折旧相对较多,后期相对较小,由于在前期将大部分的折旧已经列支或转移到产品的成本中了,这样就可以使企业获得延期纳税的好处。
三、结束语
企业所得税作为国家参与企业经济利益分配的一个税种,贯穿于企业财务活动的始终,制约着企业的会计收益和企业目标的实现,而且它的税源广,税负弹性大,具有很大的筹划空间,是企业开展税收筹划的重点。对于企业来说,依法纳税是企业应尽的一项基本义务,同时不需要缴纳比税法规定的更多税收是纳税人的基本权利。企业如何积极主动地采取应对措施,做到依法纳税与合理避税的协调统一,已成为一个重要的战略课题,是广大学者研究的热点。
【参考文献】
[1]杨宏.新企业所得税法背景下企业所得税纳税筹划的思考[J].湖南财经高等专科学校学报,2007(05).
