发布时间：2023-03-16 15:56:57
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近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%.产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法的指导思想是：“\\\\成本对象消耗作业，作业消耗资源\\\\”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。
作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降 ；。
二、作业成本核算的应用
作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。
三、作业会计对传统会计成本观的突破
由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
与传统会计成本观相比较，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：
（一）、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。
作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。
在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。
（二）、强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。
（三）、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。
相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。
（四）、重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
（五）、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时ABC法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。
ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国企业目前还没有采用ABC法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：①成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；②成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC法对产品成本重新加以验证；③对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。
四、实施作业成本法应注意的问题
作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题：
1、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。
2、实施作业成本法应遵循成本——效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。
3、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。
4、作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。
5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。
6、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。
五、ABC、ABM发展前景
物流业是现代经济的支柱性产业之一，其对于经济的发展有着关键性的作用，但是当前我国物流成本管理还存在着很多的问题和不足，具体的表现有以下几点。
1.物流核算不准确。
在很多企业中，都存在着核算不够准确的问题，其财务报表中一般物流核算只是对企业对外运输业或者向仓库支付对外运输业者所支付的运输费用，对于企业内部物流中心相关人员的产生的费用、设备折旧费用、固定资产税等各种费用并没有单独计算，而是与企业的其他经营费用统一进行计算，这就导致很多企业很难掌握企业的实际物流成本，并不符合现代物流管理的要求。
2.企业物流核算标准不统一。
多数企业在进行企业成本计算和控制的过程中，一般都是根据自己企业不同的理解和认识来进行把握和进行的，企业之间很少对物流成本进行必要的对比和分析，这就导致很难对企业的物流成本进行一个横向的成本比较，很难算出产业平均物流成本，使得企业物流成本计算和控制缺乏一个基准，很难达到物流成本控制的效果。
3.企业物流成本责任不明确。
由于很多企业在财务报表中只是简答对各项经营成本进行统一计算，并没有单独的将物流成本进行必要的计算，这就导致很难对企业的各项物流费用做出很明确的计算和分析，企业的物流部门也不能全面的掌握其中成本成分。举一个突出的例子来说，就像物流成本中的保管费用，很多都将进货过量和一些销售残留品放在仓库中维持，很多也将紧急输送的产品也纳入其中，这就给物流成本的管理增加了很大的难度，也使得物流过量服务产生的成本及标准服务混杂在一起很难区分。
二、作业成本法的基本概述
作业成本法产生的时间较早，可以追溯到上世纪，由美国的会计大师埃里克.科勒教授提出的。其发展一共经历了三个发展阶段，第一个阶段主要是强调产品成本的计算，其将产品的动因分为数量成本动因和交易成本动因，通过不断改善基本消除了不增加价值的成本动因以及不增加价值的作业，相对以外的成本计算方法要科学准确很多，但是其还没有做到将各种动因成本联系起来，也很难满足企业长期的发展决策的需要。第二个阶段，除了重视产品成本外，还更加重视对成本形成过程的分析，这一举措极大拓展了企业内部的作业范围，虽然还没有深入到企业外部作业及其成本动因的分析，但是对于企业内部作业及其成本动因的分析就要科学很多。第三阶段的发展，主要针对的是整个企业本身，而并不是某一特定的程序，有效的将企业的整个作业链包括如何利用辅助作业来取得竞争优势，这种分析方式可以有效的将企业的战略目标以及作业管理相结合起来，对企业的长期发展来说具有着非比寻常的战略意义。当前，在很多物流发达的国家，作业成本法是最常用的一种方法，被认为是加强物流成本控制的最有效方法，运用作业成本法来核算物流成本管理，可以通过不同作业的间接成本使用差异性的间接费率进行必要的分配，更加强调成本的功能和结构性特点，可以有效的弥补现代会计制度的各种缺陷，适应了现代成本管理的新思想。
三、作业成本法在物流管理中的应用的必要性
基于作业成本法在成本核算中的巨大优势，加之我国物流行业成本管理方面存在的不足和问题，将作业成本法运用到物流成本核算中就显得非常必要，具体分析有以下几点。
1.传统的物流核算方法存在重大的缺陷。
随着时代的发展，生活服务环境不断发生着变化，这就导致很多间接费用的产生，骑在总成本中的比例也大幅提高，致使很多简单以数量为基础的成本核算方法产生的核算信息失真，影响企业的决策。传统的物流成本核算方法存在的弊端具体有：首先就是以单一的时间或者数量作为分配基础或者产生的间接费用，极大的扭曲了物流服务的最终成本；其次，传统的物流核算方法在按标准或者一定比例抽取成本或者区分物流和非物流活动的时候，人的主观性过强，缺乏必要的科学性，不够准确合理；再次，其管理的层面主要集中在外部物流费用，比如物资的储存、运输或者采购等方面的计算和管理，但是对于内部的物流费用计算和管理就非常的模糊，缺乏精确性，例如物资的搬运费用、保管费用或者管理人员的费用方面；另外，传统的物流成本核算对于物流的划分、核算以及最后的评价都比较不足；最后，其以生产或者流通部门作为核算的对象，不考虑企业内部部门之间的产生费用的关联性，也使得企业物流成本管理很难深入下去。
2.这是我国物流业快速发展的需要。
随着我国物流行业的快速发展，其也迫切需要一种与之相适应的管理方法，而一种全新的管理方法和工具的使用，就意味着要接受一种新的管理思想，物流业的发展，以及物流思想的提出，就必然要求物流企业运用作业成本计算法更加彻底的对企业的作业流程进行改造，具体的表现就是作业成本法的革新。加强物流成本管理，降低物流成本，从微观角度上看，可以提高企业的物流管理水平，加强企业的经营管理，促进经济效益的提高，增强竞争力；从宏观角度上看，降低物流成本对提高国民经济的总体运行质量和竞争力，促进产业结构的调整，支撑新型工业化，发展国民经济，提高人民生活水平，都具有重要意义。
3.物流成本核算的困难性使得实行作业成本法非常的必要。
在现代会计核算体系方面，最困难的成本分配就是物流成本的分配，物流活动的成本预算也是预料的，这种困难就导致作业成本法核算的运用是为了适应物流服务过程的特点。并且，在实际的工作之中，作业成本法也具有非常强的可操作性，可以有效的弥补现行的会计制度方面存在的缺陷，提高物流行业成本核算水平和质量，促进物流行业的发展。
4.实行作业成本法也是与国际接轨的需要。
当前，在国际上，作业成本法的运用也是非常广泛的，其已经成为一种潮流了。例如：美国在1991年，就有11%的企业应用了作业成本法，而这一数据道1993年就增加到36%，1996年增加到55%，而目前，美国大部分企业都运用了作业成本法。除了美国，作业成本法已经迅速扩展到澳洲、亚洲、欧洲以及美洲的各个国家。因此，逐步推广和应用作业成本法也是与国际接轨的需要。
四、作业成本法在物流管理中的具体应用
作业成本法在物流管理中的应用是非常全面广泛的，主要体现在物流成本核算方面、物流服务定价决策方面、供应商选择和评价决策方面、物流成本预算体系以及物流基础绩效评价中应用五个方面。具体有：
1.作业成本法在物流成本核算中的应用。
随着我国经济和社会的不断发展，对于成本计算的精确度的要求越来越高。作业成本法核算物流成本主要包括两个层面，一个是物流成本的汇集过程，另一个就是物流成本的分配过程，这是一个先后的过程，这两个过程都是建立在作业成本思想为指导的作业成本核算系统，这一系统的核心就是对于作业成本核算模型和方法的建立以及选择，其关键制约点是动因的选择，这主要包括动因的数量和类型的选择；另外，就是对于作业分析及其确定、数据的收集和动因率的确定。
2.作业成本法在物流服务定价中的决策应用。
相对于产品的定价，物流服务定价过程要复杂的多，这是因为产品的定价一般其定价对象比较固定，只是产品本身，但是物流服务定价却会随着定价的对象的不同有着很大的服务，而且物流服务是多样性的，其包括采购定价、运输定价、仓储定价以及各类的综合性物流服务定价。这种内容的不同，可以将物流服务分为较单一的物流服务和综合性物流服务，这两种物流服务由于固定成本长期保持不变，使得物流服务的定价不能简单的使用变动成本加成定价法，也不适合成本加成定价法，也应当采用变动与作业成本的加成定价法，而需要把计算得到的价格作为一种定价基础，最后实际价格围绕这个价格并根据市场的情况上下波动。另外，根据不同物流服务应该根据服务特性以及市场情况，并且考虑使用不同的加成率。
3.作业成本法在供应商选择与评价决策的应用。
一般来说，供应商包括产品及原材料的供应商和物流服务供应商，而从供应链的角度来看，不管是原料、产品的供应还是服务的供应都属于供应物流链，导致供应商的选择仍然属于物流的范畴决策。从实践来看，对于供应商的选择和评价的标准和方法，其变化趋势经历了由价格到标准，再由购买价格为主，并兼顾质量、送货及时性以及物流售后服务等一系列的标准，从中选择最优者。通过应用作业成本法评价供应商的主要思想是指通过作业成本法计算供应商引起的各个总成本，并根据各个供应商的总成本对其评价。其应用的主要步骤是：首先可以对初步要参加的评价供应商，以此来确定购买的数量和供应商供给净销售价格，并确定客户企业的对于供应商基本作用、计算成本的动因率及其成本动因的各类数量的计算，以计算出额外作业成本动因率以及成本动因的数量，最后根据作业成本法计算出最优的供应商。
4.作业成本法在物流成本预算中体系中的应用。
企业物流成本预算管理一般包括制定企业战略目标和业绩目标，在激烈的市场竞争中通过根据市场动态并结合变动与作业成本法制定的企业物流目标价格可以通过企业既定的期望实现边际利润倒推出目标成本，并将上述的目标转化为作业层次的目标，在这一过程可以有效防止出现改进特定作业而造成业务流程次优化；其次，可以有效的进行价值链分析与作业分析，这种分析的作业链可以有效判断最终产品质量的形成是否必要，以消除不必要的作业，这一过程主要包括作业的必要性分析和作业有效性的分析；再次可以为每一项流程或者作业制定出一套平衡的绩效标准，即通过作业成本这一财务计量方法，或者作业绩效率、时间差等一些因素定量出各类非财务性的计量手段。另外，可以把企业目标和个部门职责落实到每一个具体的分级体系中去，这种分级分层主要有四个方面，第一层就是全公司的范围，第二层就是作业流程，第三层就是各项作业具体过程，最后一层就是每个流程的各项任务；最后，其还可以用于企业预算执行过程的分析和控制，以及其后的评价和考核，以用于监控作业预算的具体执行情况，加强企业有关部门对于成本有效控制和调节，保证企业预算目标的最终实现。
5.作业成本法在物流作业基础绩效评价中的应用。
具体来说，绩效评价是指对于企业各项工作以及总结经验和实现目标不可或缺的重要环节，其需要解决的一个最重要问题就是绩效考核的客观化和定量化，虽然，将所有的绩效考核定量化并不现实也不科学，但是将作业成本法有效的应用到物流管理中，可以使得绩效评价指标更加的有效准确，有助于企业管理者更加全面的理解成本和资本，提高决策的准确性，给绩效管理带来了革命性的变化，并且其在评价效果方面也更加的准确，也得业绩评价符合实际。
五、结语
(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。
(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
【关键词】ERP系统； 标准成本法；作业成本法；两种成本的综合运用
一、论文研究的现状、内容及观点
1.论文研究的现状
20世纪初，成本控制系统主要针对直接材料、直接人工这两大类成本项目。但现代企业的直接材料成本在大幅上升的同时，直接人工成本的比重也大幅上升；且先进设备的使用也大大加大了折旧费用的比重；另外，小批量、个性化产品的生产要不断调配和转换生产设备和工艺流程，从而导致制造费用比重的加大。使成本结构偏向于直接人工和制造费用两个项目。
对于新型成本管理模式的要求和成本结构的变化，仅采用单一的标准成本法的成本核算方法不能精确、及时提供成本信息，帮助企业决策者对企业的产、供、销、人力、研发等作出正确的决策。长此以往，将使企业在竞争日益激烈的环境中被淘汰。
2.研究内容及观点
为了满足现代企业的成本管理模式的要求，在ERP系统中综合使用标准成本法与作业成本法的有机结合体――作业标准成本法是可行的，而且也是必要的。
二、ERP系统的概念
ERP系统是指建立在信息系统的基础上，以系统化的管理思想，为企业的决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。是新一代的集成化管理信息系统。成本核算能否自动完成是作为衡量ERP实施是否成功的标志之一。
一般制造业的ERP系统有下列模块：会计核算、财务管理、生产控制管理、物流管理、采购管理、销售管理、库存控制管理、人力资源管理等模块。
三、标准成本法的概念及ERP系统中标准成本控制原理
1.标准成本法的概念
标准成本法是起源于美国的一种成本计算方法，即标准成本控制制度。它将成本核算与成本控制融合在一起，为产品成本规定各种标准，是适用于企业管理工作中对产品成本进行有效控制的一种成本计算方法。
2.ERP系统采用标准成本控制的原理
（1）标准成本的计算
现行ERP系统是采用标准成本法进行成本核算和控制的。而在制定标准时，都普遍采用与产量关联的分摊基础――人工工时，机器工时，制造费用率等。ERP系统中的标准成本是通过成本卷积计算出来的。
首先，企业在ERP系统中设置各种预定的单位标准成本、物料清单（BOM）等参数。将产品成本划分为三个成本项目：直接材料、直接人工和制造费用。
其次，ERP系统会自动从BOM的最底层的原材料或标准件中消耗材料费和采购间接费开始汇总向高层逐层滚加得到直接材料成本。在汇集了材料成本的基础上滚加上层的加工装配的制造费用和人工成本就得到了标准成本。其中：
采购间接费用=采购费用×采购间接费率
直接人工成本=设定单位标准人工费率×根据工艺计算出的标准工时
制造费用=设定单位标准制造费率×根据工艺计算出的标准工时
标准成本=直接材料 + 直接人工 + 制造费用
（2）标准成本的控制
标准成本法中的成本控制是通过事前计划、事中控制、事后分析进行的。
事前计划是通过对历史资料的反复分析，根据企业正常生产状态而非理想情况下制定出的各种标准，并将此标准输入ERP系统作为各业务活动的成本控制的基础和依据。
事中控制是ERP 系统自动将标准成本与实际成本进行比较，并将差异提示给管理层，管理层就会依此线索查明形成的原因和责任，并在此基础上及时调整生产计划，控制不良差异的不断扩大。
事后分析，是指生产完成后，把实际发生的成本资料与按标准成本编制的成本预算对比、分析出各成本的数量差异、价格差异。找出标准成本制定的不足因素和生产过程中应改进的流程，为制定新的标准成本找到更合理的依据，为企业降低成本，改善内控，完善企业的管理水平。
四、作业成本法的概念及适用的条件
1.作业成本法的概念
作业成本法（即ABC成本法）是为改善传统成本核算方法中制造费用分配不合理而导致错误的成本信息提出的。是以提高成本信息的精度为目的，以生产导致作业发生，产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗产生成本为依据，根据成本动因将作业成本精确地分配到产品或服务上的间接费用分配方法。
2.作业成本法适用的条件
一般而言，要采用作业成本法，需要具备以下基本条件：
（1）企业规模较大，产品种类繁杂；（2）企业管理水平较高；（3）企业生产经营的自动化程度较高，间接费用占总成本的比重较大；（4）拥有先进的ERP系统；（5）财务人员的素质较高，掌握了ABC成本核算方法的管理思想。
五、ERP系统中标准成本法与作业成本法的比较及综合使用的可行性和必要性
1.两种方法的优点
（1）标准成本法的优点
①ERP系统中标准成本法不仅是一种成本核算方法，而且也是一个成本控制系统。它可以同全面预算、责任成本结合使用，对于编制预算、明确责任、制定价格等大有益处。
②标准成本相对实际成本而言，简单有效。它可以简化存货的计价和成本核算的帐务处理。
③标准成本法所制定的标准成本，是企业在正常生产经营条件下的所期望达到的成本水平，因此，以此为基础编制的预算作为绩效考评的依据，有利于挖潜增效，提升企业的管理水平。
（2）作业成本法的优点
①作业成本法以生产经营过程中的各种作业作为成本核算对象，它根据成本动因将间接成本和辅助资源更准确地分配到产品成本中，大大提高了成本信息的精度，有利于提高决策的正确性。
②作业成本法还能引导企业经营者高度关注成本动因，克服传统成本法中间接费用责任不清的缺点，使间接成本得到更好的控制。同时也促使管理层去识别增值作业和非增值作业，消除不必要或无效的非增值作业，以提高企业竞争力。
③作业成本法被广泛运用于产品定价、新产品开发、产品组合决策；自制或购买决策；顾客盈利分析、业绩评价等方面，是战略成本管理的核心和基础。
2.两种方法的缺点
（1）标准成本法适用产品相对稳定，生产规模较大的企业。但随着卖方市场向买方市场的转变，为顺应市场多样化、发展多元化的要求，生产的品种也相应增加。如仍单一采用标准成本法，不仅需要制定越来越多的标准参数，而且也难以赶上新产品变化的速度，同时增加了企业的管理成本。
（2）作业成本法虽然能根据成本动因较准确地计算成本，通过作业分析使管理层认识并消除不增值的作业，改善业务流程，降低成本。但中小企业尚未形成清晰的业务流程，因此，该类企业不适合适用作业成本法。
作业成本法并非适用所有的企业，它更适用产品多样化、生产批量小、人员费用、制造费用较高的制造业。
作业成本法不适用所有的成本。当市场需求下降时，企业就会出现剩余生产能力。而作业中的一些固定制造费用不会减少，因而分配到作业中心进而分配到成本中心的成本失真，导致计算的产品成本偏高。
作业成本法并不一定符合成本效益原则。只有具备产品差异性、间接成本重要性和市场的竞争性三个条件的企业使用作业成本法最具有成本效益。
3.两种方法综合使用的可行性
鉴于标准成本法与作业成本法的优缺点和适用的局限性，在ERP系统中，同时采用标准成本法和作业成本法是可行的。这是因为：
（1）ERP 系统和标准成本卷积法为实施作业成本法提供了可行的条件之一。
（2）在ERP系统中采用标准成本法核算直接成本，包括直接材料成本、直接人工成本，用作业成本法计算间接成本。两者的结合使用既能保持标准成本体系内部控制的优势，又能发挥作业成本法能较好地对制造费用分析的作用。两者扬长避短、有机结合成一种新型的成本核算体系――作业标准成本法是非常可行的。
（3）在ERP 系统中，以作业为中心，对所有作业活动采用追踪动态反映，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，将浪费、损失降低到最小，为企业创造出更多的利润。
（4）作业成本法以反映成本动因的作业为基础，与实际制造费用的相关程度较高，在很大程度上反映了真实的成本。
4.两种方法综合使用的必要性
当代企业如果想在现代商业环境中不被淘汰，就必须从战略角度重新审视成本管理对企业竞争优势的深刻影响。采用最相关、最有效、最能反映企业真实成本的成本管理系统，获得最真实、准确地成本信息，才能对企业的各业务活动作出正确的决策。因此，成本管理实际工作对这两种方法综合使用有需求上的必然性。同时也是成本会计学发展的趋势。
参考文献：
[1] 2014年高级会计实务.经济科学出版社
论文摘要：文章阐述了成本会计的发展变化趋势：成本会计技术手段与方法不断更新；成本会计的应用范围不断拓展；作业成本法的推广应用。根据这些发展趋势提出了成本会计发展亟待解决的问题：推进成本会计电算化进程；完善推广成本会计方法；不断更新成本观念。
成本会计作为会计的一个重要分支，有着同会计一样的基本职能，即反映和监督。从成本会计产生和发展的历史看，随着生产过程的日趋复杂，生产、经营管理对成本会计不断提出新的要求，成本会计向着更深的层次发展。
1 成本会计的发展趋势
当前，成本会计正经历着前所未有的变化，这种变化主要体现在：成本会计技术手段与方法不断更新；成本会计的应用范围不断拓展；作业成本法的推广应用。
1.1 技术手段与方法不断更新
会计电算化的广泛应用，已经或正在取代手工记账，而且企业内部网络的大范围覆盖情况下，实时报告已成为可能。企业形成自动化的制造程序，甚至可达到工厂无人化的程度。企业一旦实现自动化后；生产力就会大幅度提升，不但成本会降低；质量也会有很大提高。相应地，公司的结构亦必须随之转化，员工的技能和素质也应不断提高，其经营管理方式也须进行自动化调整。
1.2 应用范围不断拓展
传统上对成本控制并不重视的行业如：医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制投入了越来越多的精力，成本控制已变得不可或缺。社会全行业对成本会计的重视，扩大了成本会计的应用，促进了成本会计的发展。
1.3 作业成本法的推广应用
针对传统成本会计不适应新环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（即abc法），目前在美、日、西欧等国的企业，尤其是在那些竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。作业成本法在西方之所以流行，是因为作业成本法可更精确地衡量产品的赢利能力，其最大的优势就是可更精确地衡量产品的盈利，提高企业的经济效益。
作业成本计算法的优越性主要表现在：
（1）提高了决策的相关性。向管理者提供对决策有用的相关信息是成本会计信息系统的一个重要功能。传统成本计算向决策者提供的产品成本信息往往是失真的，容易发生，因此要强化风险意识，提高对风险反映的预见水平。其次，制定和实施风险管理制度，作到有备无患。
我国仍处在社会主义初级阶段，技术经济发展水平及企业的生产自动化程度同发达国家相比还存在相当的差距，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。作业成本法不可避免地要增大成本计算的工作量，而我国的财务软件开发水平较低，还不能提供这方面的支持；我国的会计从业人员对作业成本法普遍缺乏认识，在对成本动因的选择上不可避免地带有主观随意性，不能从根本上克服传统成本制下的缺陷；现行的会计准则和会计制度与作业成本法之间存在矛盾与冲突。这些都制约或限制了我们对作业成本法的推广和应用，尽管作业成本法不完善，但它给企业成本管理带来了新的管理理念和方法，以核算为基础的成本管理发展到以作业为基础的成本管理是成本会计发展的大趋势。
2 成本会计发展亟待解决的问题
为适应国内外市场环境的需要，以及企业内部经济环境的影响，我国成本会计的发展需要根据我国实际情况，引进、学习各种管理理论，促进企业经济效益的提高。应从以下几个方面发展成本会计：
2.1 推进成本会计电算化进程
利用以计算机技术为中心的信息管理手段已成为现代成本会计的一种必然趋势。但是，当前会计电算化应用中还存在以下的问题：一是简单地停留在模仿替代手工核算阶段，只能进行事后反映，无法进行科学决策、预测和事中控制。二是企业管理信息系统中，采购、营销、人事、财会等子系统互相分割，尚未形成有机联系的整个企业管理信息系统。三是会计信息系统提供的一般只是财务会计信息，不能充分反映成本会计和管理会计需求的信息。因此，为了推动会计电算化深入发展，必须加快会计电算化从核算型向管理型转变，将会计信息系统有机地融入企业整个管理信息系统，通过电算化的应用，为成本会计和管理会计提供可靠的技术支持。
总之，将计算机技术运用到成本会计核算中来，是成本会计现代化的必然趋势。在企业成本会计工作中，运用计算机技术，极大提高了信息反馈程度，增强了业务处理能力，对于及时准确地预算成本、有效控制成本以及全面地分析、考核成本，都有重要意义。实践证明，实现成本会计计算机化是实行新的成本会计方法的技术基础。
2.2完善推广成本会计方法
完善成本会计方法，就是要建立和健全成本会计规章制度，实行全方位、全过程的管理，保证从业人员有章可依。对于推广成本会计，要求企业以及从业人员在长期的实践活动中，积累各种成本会计的经验，全面推广成本会计的实施。因此，全面发展成本会计是一项长期而又艰巨的任务，只有在国家的宏观调控的正确指引下，全社会高度关注，企业始终关注坚持以人为本、科技创新为主，全面调动企业员工以及从业人员的积极性，才能确保我国成本会计健康、稳定、长久的发展。
2.3 不断更新成本观念，推广作业成本法
与传统的成本计算法相比，作业成本计算法不仅仅是一个成本分配、计算过程，更重要的是一个依据因果关系分析资源流动的过程。作业成本计算法为作业分析提供了可行的依据，有利于开展作业管理，即通过投入——产出的因果分析，揭示作业的特性，提供详细的作业信息，区分出增值作业和非增值作业。我国的大部分企业都进行了设备的更新改造，生产组织程序日益现代化，全自动化的作业车间和生产线越来越多，电算化技术在成本核算管理和会计核算中也日渐普及，这些为有效采用作业成本提供了现实条件。
成本会计工作者应更新观念，树立成本效益，充分发挥成本会计的职能作用。长期以来，我们在评价企业成本工作绩效时，往往把成本作为唯一标准。这在理论上是说不通的，因为成本只表现一定时期内所发生的各种劳动耗费，至于这种耗费效益如何，却不是产品成本指标本身所能反映出来的。所以，成本工作绩效考核应通过投入与产出关系进行评价：产出的投入越少越好；投入的产出越多越好；投入增长慢于产出增长为好；投入减少快于产出减少为好；投入下降、产出上升为好。
因此，长期坚持大力发展成本会计将作为企业经济发展的重要任务。成本会计的未来发展趋势必将是作业成本法取代传统成本会计；成本会计最终朝着高效、稳定的方向发展。
参考文献
[1]崔环.有关成本会计发展趋势的探讨[j].经营管理者,2011(02).
【关键词】作业成本法；推广运用；建议
作业成本法是一种基于活动的成本管理，作业成本法分配成本的基础是成本发生的作业动因，相对于传统的成本核算方法，作业成本法核算的产品成本更加准确。J公司在对某项目进行决策和工艺布局调整中尝试运用了作业成本法，不仅给决策提供了帮助，更重要的是在整个的作业成本法计算过程中，总结出一定的经验教训，并对企业在其他决策中推广运用作业成本法给出了建议。
一、在运用作业成本法过程中遇到的困难
1.参与人员对作业成本法认识程度不同
作业成本法的运用和实施过程是一个全员参与的系统的过程，需要得到领导的重视，需要部门间的有效配合，更需要参与人员提供可靠的数据。由于大家对作业成本法的认识程度不同，且大部分职工对作业成本法比较陌生，缺少经验，导致部门间的配合并不十分有效，有些只是将这个作为一个任务来完成，没有真正树立起作业成本法理念和思维方式。
2.作业确定和成本动因选择难度大
由于经验和技术问题，在确定作业和动因选择上，不可避免的带入一定的主观性，例如，将一些整形返工工序合并划分为工程处理；还有在无法对不同物料，不同搬运方式和不同装箱标准进行准确认定和统计的前提下，仅反映主体件搬运作业等；而被放弃的认定项，最终只能将其一并归为管理费用中。这些的处理过程不可否认给整个系统的核算带来偏差。
3.信息采集和数据处理过程工作量大
由于作业成本法体系下的计算对象与传统成本法的完全不同，想要直接获取各动作的动因成本信息几乎不可能，这就要求从原来工艺中的工时统计中提取所需要的数据，从而置入作业成本法系统中进行运用计算。例如物料处理作业，就必须要把整个产品的加工工艺流程进行分解，从而计算出物料移动的次数等。此外，对收集到的信息，进行处理运算也是工作量非常大的一个过程。
4.推广实施作业成本法成本巨大
建立作业成本法体系，实施作业成本法核算，是一个集人力、能力、物力于一体的过程，这需要有具有专业能力的高素质人才队伍，需要大量的统计工作和数据处理工作，如果要大范围推行作业成本法，是需要建立起一个完整体系的，所以推广实施作业成本法必定是一个需要巨大投入的过程，然而这样的投入不同于其他，从某种意义上说并不能直观地看到收益，会被认为是巨大成本的消耗者。
二、推广运用作业成本法应注意的问题
要在企业内更广泛、更全面地实施作业成本法，必须建立起相适应的内外部环境，消除各种阻力，避免在应用过程中走形。
1.掌握政策环境，确保健康运作
首先，作业成本法作为一种财务核算方法，必须要在国家相关财务政策这个大环境的框架下进行，目前受法律法规的限定，企业若要全面实行作业成本法，仍存在一定的阻力，例如成本信息在财务披露和税收等方面存在一定障碍。所以推广作业成本法必须是一个循序渐进的过程，应该从部门和项目运用上多加尝试，从而为日后全面推广作业成本法打好基础，积累经验。其次，公司的财务运作还应服从上级管理公司的统一规范和相关的制度体制要求，不能因为方法或采集数据的形式发生变化，而影响总体的财务管理体系。可以考虑在保留原有财务管理工作的基础上，为作业成本法的实施重新建立信息数据库，并不断充实和完善，虽然可能带来比较大的工作量，但不会使财务管理工作与上级管理机构出现脱节现象。
2.提升成本意识，培育作业理念
作业成本法较传统成本法的一个优势就是他是一个全过程、全方位的成本核算和控制方法，这要求企业内部各个层面，各个部门都形成重视成本、关心成本的氛围，我们要做的是：首先，加强宣传和引导，进一步树立职工的主人翁意识，要让职工意识到，成本管理与成本控制不仅仅是管理者和会计人员的职责，而是一个全员参与的过程，只有全员参与才能使成本管理落到实处；其次，加强组织开展一些例如金点子、合理化建议等的立功竞赛活动将员工引导到“降本增效”、“节能减排”工作中；第三，进一步将管理和会计有机结合，发挥会计对企业管理的作用，服务企业管理和企业发展。
3.加强员工培训，确保实施效果
作业成本法的实施对任何一个组织来说都是一项繁琐的系统工程，要确保作业成本法推行和取得实效，企业甚至需要通过组织结构调整、人力财力物力的重新配置来配合作业成本法推行，要开展全面的培训，对于不同层级的对象要设定相应的培训内容和培训目标。要通过培训让全体员工对作业成本法有正确的认识，对其中的重要意义有所了解；而对管理者则要强调作业成本法信息对管理决策的影响意义，使管理者在正确理解的基础上合理运用作业成本法信息，发挥作业成本法在企业管理决策中应有的作用；而对于参与实施的管理和会计人员，必须达到较高的熟悉甚至熟练的程度，可采用内部培养和直接外聘相结合，其中对会计人员培训非常重要，会计人员的素质决定作业成本法应用的好坏，只有具备了过硬的专业能力，才能正确解答在实施过程中遇到的突发问题，从而确保作业成本法的实施效用，避免产生负面效应。
4.完善制度机制，构建实施环境
要全面推行作业成本法，企业必须具备科学的生产组织和管理制度这两个基础条件。就要求建立严格的内部控制和管理制度，许多先进管理思想和方法的有效运用，对作业成本法实施具有促进作用，反之，成功地实施作业成本法又能对管理提供帮助。这里所说的方法、制度，可以是实行材料适时供应制度；实施瞬时控制，把全面质量管理放在每个加工工序上，让全员参与质量管理；建立看板系统，采取拉动式生产方式，按定单生产，不过量生产产品等。构建良好的实施环境不仅包括企业内部的环境，也包括外部环境，要确保实施的有序推进并取得实效，就必须要适当的构建外部环境，取得上级管理部门的支持，有时还需要争取客户、供应商和兄弟公司的配合，这样才能助推作业成本法的推广运用。
5.加强统计管理，建立数据系统
作业成本法需要大量的数据来支撑，这就要求加快建设管理型电算化体系，同时提升企业内部信息化程度：要构建更广泛全面的计算机网络，并利用网络系统建立为作业成本法服务的基础数据库，实现数据信息的处理加工；在需要时建立基于管理信息系统为作业成本法服务的独立作业成本法数据库系统，这也是作业成本法实施的基础性工作之一。
三、灵活运用作业成本法
企业在运用各种管理思想和各个作业成本法相关理论体系时，要注重结合实际，灵活运用到各项决策中。除前文案例中应用于计算产品利润以及指导工艺改进和布局调整等决策外，还可以应用于定价决策、生产决策、长期投资决策等，为企业提供更具及时性、准确性、相关性的决策信息，可以提高决策模式和方法的有效性，帮助企业完善决策。
1.从尝试作业成本法初期，就要不断积累经验，对于已经设计完成的作业成本法核算系统，要进行全面的检查完善，并建立模型库，为今后在相同决策内容和条件下，可以直接拿来使用。
2.要学会运用成功案例提供的经验信息，例如在传统成本下出现的“复杂程度低产量高的产品成本往往高于其实际发生成本；复杂程度高产量低的产品成本往往低于其实际发生成本”现象，这一现象已经多次验证信息的不准确性，故企业在实施作业成本法条件不成熟，或对数据要求不是非常高的情况下，可以直接借助其他成功案例的经验进行判断，作出相应的价格调整。
3.由于作业成本法系统需要大量的数据信息，且涉及到生产制造的各个环节，在设计和实施作业成本法时，信息采集的工作量也相当大。为此，应将作业成本法与企业运用的ERP系统有效结合，提高效率，确保信息的实时性、可靠性。
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关键词：成本管控 管理会计 新思路
年来，随着管理会计理念越来越深入人心，如何利用管理会计工具更好地为企业降本增效显得尤为重要，另一方面，现有的管理会计工具能否适应管理会计理念的飞速发展，也是一个值得深思的问题。文章从现有的管理会计工具入手，分析各种管理会计工具的利弊，提出了一种新的管理会计工具在成本管控中应用的思路。
一、国内外管理会计工具综述
（一）国外成本管控理念综述
1.传统成本管控理念。1936年1月，会学家乔纳森・N・哈里斯在杜威―阿尔莫化学公司设计的“直接标准成本制造计划”中发现了问题，该公司销售量上升利润反而下降。其根源是该公司运用完全成本法，通过对完全成本法与变动成本法的比较，发现了变动成本法的优点。哈里斯的文章公开发表以后，变动成本法的概念得以迅速传播。Charles T.Horngren、George H.Sorter（1977）通过分析变动成本法与传统成本法在资产和费用之间的关系，发现变动成本法相对于传统成本法与广泛的会计准则更加一致，变动成本法会给外部报告使用者提供更有益的信息。Gheorghe V.Lepаdatu（2009）介绍了变动成本法在罗马尼亚会计准则体系中应用的可能性，并提出使用管理会计第九类“管理账户”来实现变动成本法，最后介绍了变动成本法运用到罗马尼亚会计准则体系中的利弊。
2.作业成本法理念。罗宾・库珀（Robin Cooper）和罗伯特・卡普兰（Robert Kaplan）（1988）给予作业成本法明确解释，提出了以作业为基础的成本计算。Jennifer Ellis-Newman、Peter Robinson（1998）认为作业成本法是一种优于传统成本法的成本核算方法，通过讨论作业成本法在图书馆管理中的优势，得出了如何将作业成本法在学术型图书馆中应用的步骤。Gregory Wegmann、Stephen Nozile（2008）通过运用作业成本法管理国际组织关系的案例，认为作业成本法对管理会计有益。Momcilo Kujacic、Mladenka Blagojevic（2015）指出了通过作业成本法计算与通用服务相关的成本在邮政指令中的合规性，主要研究了传统的作业成本法是否存在修改的可能，修正后的方法将会提高通用邮政运营商成本核算的质量，目标是为了说明在通用服务领域修正后的作业成本法可以实现。修改后的作业成本法已经应用于黑山邮政，文章的主要贡献是将作业成本法进行修正，使其能够解决通用服务领域的特殊成本计算问题，也对邮政服务领域其他存在成本和收入问题的公司有所借鉴。
3.目标成本法理念。成本企画出现于20世纪60年代，最早是由丰田汽车公司提出的。1969年左右，丰田将协作企业纳入成本企画流程之中，初步形成了现代意义上的成本企画雏形。日本的成本企画特别委员会（1994）为成本企画进行了学术定位，将其归类于管理会计领域。美国对目标成本管理进行研究的是以管理会计学家罗宾・库珀（Robin Cooper）以及斯拉莫得（RegineSlagmulder）为代表的学者。罗宾・库伯曾专程去日本对成本企画的实施进行了一系列的实地考察。在对日本成本企画实务进行调查的基础上，库伯对成本企画流程进行了总结，并从市场、产品、零部件三个层次，详细论述了目标成本规划所要注意的问题。
4.全面成本法理念。Ernst、Yang（1992）提出了全面成本管理理论框架，指出全面成本管理是建立在作业成本分析的基础之上。Robin Cooper、ReginSlagmulder（1998）共同发表的三篇论文中进一步阐述了以作业成本制度为核心的全面成本管理的现实意义，并通过对其升华发展进而提出了战略成本管理的理论。
（二）国内成本管控理念综述
1.传统成本管控理念。杨化峰、郭景先（2006）首先对完全成本法与变动成本法的差异进行了分析，然后介绍了两种成本法的三种应用方式，即单轨制、双轨制、结合制。林泓（2010）通过建立数学模型，对完全成本法和变动成本法计算的息税前利润有可能出现不同这一情况进行理论推导，分析论证两种方法下息税前利润产生差异的原因及其规律，得出一定的结论，为财务信息使用者提供有用的信息。阮小平、俞婷（2015）首先指出完全成本法和变动成本法的区别，进而分析完全成本法和变动成本法的优缺点，最后依据企业经营管理的要求和编制会计报表的需要，提出综合应用完全成本法和变动成本法的方法。
2.作业成本法理念。余绪缨（1995）在《简论当代管理会计的新发展》一文中介绍了以高科技为基础的新的企业观，将管理深入到作业水平的相关问题，并对作业成本计算方法进行了简单介绍。武建红（2014）首先提出了作业成本法的核算原理以及优势，介绍了作业成本法的核算步骤和过程，建立了作业成本法的数学模型，然后将模型应用到制造企业，得出了一个结论：作业成本核算法更能体现出成本信息的准确性，传统的成本核算模型已经不再适应新的企业环境。
3.目标成本法理念。杨世忠、刘俊茹（2000）从丰田公司和邯郸钢铁集团的时代背景、经营环境、文化特征、企业内部结构、制造方法等多个方面对两者的目标成本管理模式进行了研究，指出了两者的异同。宋欣健（2010）首先探讨了日本和美国目标成本管理的概念和特征，并对目标成本管理流程做了简要的说明。在此基础上分析了我国目标成本管理的特点、流程，并提出了提高我国目标成本管理水平的方法。
4.全面成本法理念。盖黎（2007）通过从采购成本、设计成本、人力成本、设备维护成本等几个容易被管理者忽略的环节出发，详细论述了全面成本管理体系建立所涉及的内容与管理点，以优化各价值链节点的成本，不断增强企业竞争优势，真正实现企业的成本领先战略。施文娟（2013）通过理论分析与实证研究相结合的方法，在对中小外贸服装生产企业成本管理现状进行分析的基础上，借助全面成本管理的有关方法，探索性地提出完善企业全面成本管理的方案和策略。
5.多角度成本管控理念。李政（2012）通过分析我国企业财务成本管理存在的问题，确立多角度落实企业财务成本管理的思路，从思维意识、分析、信息掌握、优化流程、管理体系等角度展开讨论，从而得出通过多角度落实企业财务成本管理，能够促进企业提高成本利用率，完善企业产品成本核算制度的结论。徐晓敏（2015）从成本管理的重心――提高客户满意度和企业管理提升的需要入手，提出了从客户、供应商、公司内部、业务流程等多视角进行成本核算，对企业精益化管理提供一些启示。
二、国内外研究评述
本文对传统成本管控理念以及作业成本法理念等国内外研究动态进行了分析，研究结果可以概括为以下几点：
（一）传统成本法重核算轻管理
根据对传统成本法――完全成本法和变动成本法的国内外研究结果可知，这两种成本核算方法出现于20世纪30年代，在60年代已经风靡欧美，目前的研究主要是完全成本法与变动成本法的结合问题。但是完全成本法是以满足财务报表为目的，注重对损益的核算，缺少成本管控理念；变动成本法虽然具有成本管控理念的萌芽，但是不能作为指导性理念广泛应用于企业成本管控。
（二）作业成本法先进但缺乏前瞻性
作业成本法的实施可谓是成本核算史的一次飞跃，它从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将成本分配基础改为成本动因，提高了成本核算的准确性。但是作业成本法只是对现有成本的管控，属于事后控制，缺乏成本管控的前瞻性。
（三）目标成本法事前控制但易造成不必要的损失
目标成本法出现于20世纪60年代的日本，以市场为导向设定目标成本，计算成本差距，在生产过程中持续改善成本以达到设定的目标。但是目标成本法在应用中各个过程容易冲突，会导致某个部分接受没有必要的成本，为了降低成本会延误产品上市，反而造成更大的成本损失，这些导致目标成本法不但未完成既定的目标，反而造成不必要的损失。
（四）全面成本法涵盖广泛但顾此失彼
全面成本管理以成本管理的科学性为依据，建立由全员参与、包含企业管理全过程的、全面的成本管理体系，并汇集全员智慧，发挥全员主动性，使管理层与各部门员工具有降低成本的一致性，谋求在最低成本状态下，M行生产管理与组织运作。但是全员、全面、全过程的管理理念力争做到涵盖企业内部几乎所有的因素是不可能的，容易造成顾此失彼的现象，而且在力图做到面面俱到的同时容易缺乏条理性，难以分清主次。
三、基于多维度、多层次的网状成本管控理念的管理会计工具的新思路
本文依据2013年财政部的《企业产品成本核算制度（试行）》中提出的多维度、多层次的成本核算理念，以及2014年财政部的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中提出的提高企业管理会计水平，吸取传统成本管控理念、作业成本法理念、目标成本法理念以及全面成本法理念的精华，克服以上几种成本管控理念的缺陷，提出了多维度、多层次的网状成本管控体系，有助于实现成本管控集成效应，为成本管控提供了新理念，为管理会计工具提供了新思路。
该体系以先进的信息技术为基础，综合运用作业成本法、目标成本法与全面成本法，将企业发生的成本按照不同维度与不同层次归集，寻找维度与层次的交叉点――成本管控核心点，集中力量提高交叉点处的成本利用率，实现成本管控集成效应。按照不同维度归集成本，能够清晰反映企业各类成本及利用率，以降本增效，制定科学决策；按照不同层次归集成本，能够提前计划各个层次各个单元的成本标准，落实成本管理责任制，提高企业成本管控水平，满足管理会计提出的提高企业价值创造等方面的要求；在维度与层次的交叉点――成本管控点处，只要提高一处成本管控点的成本利用率，就能分别提高一个维度与一个层次的成本利用率，在很大程度上提高了企业的成本管控水平，如果找到多个成本管控点并加以分析、控制，就能实现成本管控集成效应，企业的成本管控水平就会发生质的飞跃。X
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论文摘要：管理会计的发展对于指导和改进我国经营管理、提高宏观经济效益发挥了积极作用。它最重要的职能是为最优经营决策和最高经营效率提供各种有用的方案和资料。本文将从我国管理会计的现状及以后的发展趋势进行简略的阐述。
一、 我国管理会计的基本现状
管理会计的起源，一般认为是20世纪初西方工业革命及管理学的产物。20世纪初，伴随着西方工业革命的成功，经济得到了飞速的发展，社会化大生产程度的提高，生产规模的日益扩大，企业及市场的竞争加剧，企业的生产经营已经由产品化时代进入市场化时代，生产经营的复杂化也随之加大，对管理知识的需求也相应增加，管理理论由此而产生，以泰罗为代表的管理学说相继建立。伴随着科学管理理论在实践中的广泛应用，作为其组成部分及具体管理方法体系的“标准成本制度”、“全面预算体系”、“标准差异分析”等，相继引入到会计中来，形成了管理会计的雏形。其后，伴随着全球经济的快速发展，企业生产经营管理复杂化程度不断提高，管理会计也由早期的应用工具，逐步发展为参与决策，最终上升为战略管理，成为现代管理的重要学科理论。
我国对管理会计的研究和应用起步较晚，约开始于20世纪70年代末、80年代初。短短20年时间，管理会计无论在理论上还是实践上都取得了较大的发展。很多事实证明我国管理会计已逐步从数量、定额管理过渡到成本、价值的管理，从项目、部门管理演变为全面管理、战略管理。随着理论研究的拓展和实践经验的积累，现代财务会计、财务管理、管理会计呈现出日趋融合之态势，人们的目光已从过去转向现在和未来，开始用全局的观点、战略的眼光进行财务活动管理。管理会计的发展对于指导和改进我国经营管理、提高宏观经济效益发挥了积极作用。
但管理会计在中国形成和发展的时间毕竟不长。立足于我国国情和社会主义建设目标，我国管理会计尚存在许多缺陷和不足。管理会计的理论结构、研究范围、实践应用等方面更待完善和充实，还存在较大的发展余地。此外，管理会计理论和实践脱钩现象较严重。从本质上来说，管理会计是为内部管理服务的，不注重管理会计的应用，很难说其管理工作会有多大成效。管理会计理论的实践化，在我国还存在一些脱节。
二、我国管理会计的未来发展趋势
大体说来，我国管理会计的发展方向，应是理论体系逐步完善化、实践应用灵活化、理论与实际结合紧密化、管理会计在企业管理和财务管理领域的作用明显化。
(一)成本计量目的多元化和成本概念结构多维化
随着我国经济体制改革的不断深入，市场经济体制的建立和健全，企业已成为一个相对独立的经营实体，企业面临市场经营、产品开发等经营管理问题，其成本控制、成本考核分析各方面的成本问题越来越多，成本管理的目标也自然发展为融预测、决策、计划、核算、控制、考核和分析等为一体的多元化体系。为满足预测、决策和计划等成本管理要求的计量目的，预计成本分为边际成本、差量成本、机会成本、固定和变动成本、目标成本等。而为满足控制、考核和分析等成本管理要求的计量目的，则要求建立正确的计划成本、标准成本、目标成本、贡任成本等成本计量制度，同时还要求成本计且能获取企业以前年度成本资料和国内外同类行业的成本资料等。多元成本计量目的要求相应建立多维成本概念，正如杨纪瑰教授所述:"服务于不同目的，采用不同方法和包括不同范围所进行的成本计算的结果，就可能产生不同的成本概念和成本数字。"在管理成本的大框架下，各种成本的涵义和外延也有了较大的变化发展。
(二)作业成本法和目标成本法将成为应用主流
目前理论界对作业成本法和目标成本法已有定论，但尚未形成系统的体系，在实际应用中也仅应用在少数制造行业中。事实上·作业成本法同样适用于非制造行业如金融保险业、商业、医疗卫生业等行业。目前，我国许多企业都是采取多品种、小批量方式生产，以这些企业为试点单位并随着企业自动化程度提高以及会计和管理人员成本管理观念及水平的提高，市场的不断成熟与完善及大范围推广运用，形成全国范围的成本计算和管理方法，这不但能提供相对准确的成本信息，且有利于制订科学有效的经营决策、投资决策，提高企业竞争能力，增加企业价值，促进我国的经济发展水平。因此，作业成本法势必成为我国未来成本管理的核心方法。
从某种意义上来说，在一项产品的完整生命周期过程中，作业成本法主要实施于后半段(生产、客户服务)，而目标成本法主要实施于前半段(设计、开发研究等)，其特点为:(1)顾客导向以求竞争优势叫（2）以市场价格为上限，谋求成本降低;(3)在产品生命周期的初期阶段使设计者注重成本的降低;(4)采用超部团队方式帮助各部门管理者在未开始生产产品前就衡量产品的功能、消费者需要、产品的成本和利润;(5)采用价值工程等方法去维持产品功能并降低产品成本。传统的目标成本法在我国过去用得较多。目前，企业的战略观念和管理范围也正在发生较大的改变。如企业定价政策已不仅仅从企业内部成本核算着手，是开始拓展到考虑社会消费水平和售后服务质量、产品品牌效应。企业设计部门和产品开发部门已逐渐认识到产品以质量取胜，以功能争优的开发策略。邯钢的"模拟市场核算、成本否决"就是作业成本法和目标成本法在我国的应用前奏。在未来的二、三十年，目标成本法和作业成本法将会风靡一时，占领管理会计成本管理方法的龙头。
(三)以作业链分析为基础，迈出走向战略成本管理的第一步价值链分析
随着全球竞争的日益激烈，企业外部环境的急剧变化，我国为了适应这种竞争的需要，战略管理思想应运而生。目前在现代企业管理中，战略管理在理论研究上已经取得了丰硕成果，国内外均出版了许多专著和论文。但在实践运用申，较少涉及战略成本管理。
从作业管理的实质来看，作业管理的主要目标有两个:一是从外部顾客的角度出发，尽量通过作业为顾客提供更多价值;二是从企业自身角度出发，尽量从顾客提供的价值来获得更多的利润。为此，企业必须通过作业链分析，确定增值和非增值的作业;而每一个企业都是在设计、生产、销售、发运和辅助其产品的过程中进行种种活动的集合，所有这些活动都可以用一个价值链来表示。价值链不仅包括企业内部各链式活动，而且更重要的是，还包括企业外部活动，如与供应商之间的关系，与顾客之间的关系。
(四)财务和非财务指标的平衡成为管理会计中绩效考核的重要手段
长期以来，杜邦评价指标体系在企业尤其是上市公司应用较广，其中投资报酬率指标已成为引导企业投资、筹资、收益分配的有力工具，因而高投资报酬率也往往成为绩效优良的代名词。随着企业规模的扩大和部门体系的日益庞杂，报酬率指标呈现出较大的局限性。投资报酬率有时甚至带来错误的信号，可能掩盖某些部门的实际业绩，并使人们注重相对率的计算，忽视对业绩进行绝对金额的评价。此外，只注重投资效果，忽略顾客满意度、产品质量水平、市场占有率等其他方面也是违背绩效评价的初衷的。未来管理会计中，人们将从价值链分析着手，将财务指标 如投资报酬率、剩余收益(或经济增值额)和顾客满意度、生产过程质量周期控制，学习和成本等非财务信息相结合，朝着综合绩效考评的方向发展。
以上所述仅是管理会计发展的几个方面。随着管理会计理论尤其是在实践应用中的发展，必将对成本核算、预测决策、分析和控制、业绩评价体系的完整性和实用性产生深远影响，并推动企业管理、财务会计理论、财务管理等学科交叉融合和发展。
参考文献：
[1]赵晖，《管理会计在我国应用的现状及其创新发展》。会计之友，2006，（5）
