发布时间：2023-03-17 18:01:36
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论文摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．a-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税人权利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者
提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述 法律 法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税人权利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国 台湾 地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本人权的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与 政治 权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从主权独立角度来讲，外国税务机关不能到
(-)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由 法律 直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。
三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。
四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强
宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。
参考文献
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[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。
[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。
[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。
[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。
[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。
[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。
关键词：量能课税；法律原则；法律适用
量能课税原则最初起源于西方的税收思想，其核心在于如何实现税收公平。贫富差距拉大越来越成为我国急需解决的社会问题，税收不仅是实现财政收入的重要手段，同时对于调节国民收入差距也具有重要作用。量能课税便是贯彻税收公平价值的一项重要手段，尤其是在所得税法制度中，量能课税原则更是直接体现着税收公平原则。量能课税对于反映纳税人的负担能力以及实现实质的公平、平等都具有重要意义，对于税收法制及执法也会有指导作用。
一、量能课税原则的基本内涵
量能课税原则首先源于经济领域，即能力赋税原则，随着时代的发展，能力赋税原则不再停留在经济学领域而逐渐为法学界所关注，特别是税法学学者对此有了较为详细的阐释。在法学理论界，学者对量能课税原则的解读不尽相同。尽管不同的学者有着不一样的解读，但我们可以从中发现，大多数学者都将实质的平等以及公平等价值作为量能课税原则的出发点以及追求。另外，加上对量能课税原则字面含义即“估量能力征收赋税”的解读，我们可以对量能课税原则进行一下释义：量能课税原则以公平为奠基，它指的是税收的征纳不应该仅仅以形式上的依法征税及满足财政需要为目的，而且应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度，即纳税负担能力相同者负担相同的税收，纳税能力不同者负担不同的税收，也就是能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。
对于量能课税原则的理解，一个基础的问题就是“能”的解读，即衡量纳税人税收负担能力的标准。这个标准既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力，又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够征得广大纳税人广泛认同和接受。对于此点，大多数学者都认为一般可以采用的主要有所得、财产及消费等三个衡量标准，而在其中所得更为合理可取。对于“能”的理解，笔者同样赞成多数学者的观点，以所得为标准，此处的所得应为财产净增加，它应当包含这样一些内容：一是一定时期内从他人处获得的收入，二是同一时期所拥有的财产的增值。另外，我们认为所得不仅包括合法所得也应该包含非法所得，我国法律规定的征税对象仅仅指合法收入我们认为存在局限。
二、量能课税原则的定位
量能课税原则如何定位，近年来，随着法学界尤其是税法学界对量能课税原则的研究不断升温，关于这一原则的定位也越来越称为大家的关注。学者们对此存在着不同的认识，主要围绕着量能课税究竟是一种财税思想还是法律原则而展开。
尽管学者对量能课税原则的法律定位认识不同，但对量能课税这一原则的指导作用都做出肯定。关于量能课税原则的定位，首先，可以从我国宪法中找到量能课税原则的依据，如宪法对公民私有财产的保护；我国经济社会发展的现实即公平与效率的博弈中更加注重公平也需要确立量能课税的法律原则的地位；我国税收改革的方向一步步朝着纳税人之法也要求确立量能课税称为法律原则。但是考虑到量能课税原则的适用范围适用条件等的限制以及它本身所体现出的公平价值，笔者认为将量能课税原则置于税收公平之下更为合适。
三、量能课税原则的法律适用
量能课税原则在实践中如何具体适用，不同的学者从不同的角度探讨了自己
的想法。有的从宏观总体的层面，如量能课税原则对当代中国税法变革的影响，从税法变革的方向以及税法模式究竟应该采取美国式的立法模式还是德国式的司法模式进行了论述，量能课税原则的适用条件以及适用范围应该怎么样界定，量能课税原则在税收立法层面、税法解释和适用层面的运用等等；有的从微观具体的视角来说明自己对该原则的理解，如量能课税原则与我国个人所得税法的改革与完善，量能课税原则视域下的企业所得税法的不足与完善以及该原则下我国财产税的缺失与改革等等。
无论上述学者从怎样的角度出发，都期望量能课税原则对我国税法的实践发挥其应有的指导作用，追求公平的美好价值理念。在吸收众多不同观点的基础上，笔者试从量能课税原则的适用范围以及适用条件谈谈自己的一点想法。
众所周知，与商品流通有关的间接税是我国税收收入的主体，所得税等直接税并不占主要部分。很多学者认为，量能课税原则并不适用于间接税，而只是局限于所得税领域。但笔者认为，对于间接税的征收，涉及到对法的社会价值判断问题，即一个原则的适用范围不仅仅受到法律技术上的限制，也受到价值冲突情况下价值选择的限制，而且这种限制并未完全剥夺量能课税原则的适用领域。比如在主要体现税收效率原则的商品税中，亦要选择合适的征收环节以尽量避免重复征税，对于奢侈品的消费征收消费税在某种程度上包含了对负担能力的考虑，间接税的征收仍然需要考虑纳税义务人的最低生活需求等等，这些都考虑到了量能课税原则这一要素。因此，量能课税原则对于间接税仍然适用。但考虑到量能课税原则中以所得为衡量纳税人的负担能力标注，所以所得税仍然是该原则适用的主要范围。
在所得税领域适用量能课税原则时，笔者认为可以借鉴我国台湾地区的法律，如确立合理的所得范围，对于个人课征综合所得税；建立完善的扣除制度：台湾的所得税扣除制度最引人注目也最值得我们借鉴的是它兼顾纳税人的家庭扶养开支；实现两税合一制度，即学理上所说的设算抵扣法，改变我国所实行的企业所得与个人所得双重征税制度等等。
量能课税原则的充分实现还需要比较理想的制度环境的建立。要想完全实现量能课税的理想，笔者认为，首先需要完善税制结构：税制结构的改进有利于量能课税原则的采行，量能课税原则的主体适用领域为所得税，所以所得税要不断发展强大；其次，需要高水平的税收征管能力：量能课税原则的适用会给税收征管带来一些技术性问题，需要不断提高征管的水平和质量来保障，比如，税务机关应该拥有一套完备的信息系统，将纳税人的信息尽可能地纳入该系统的管理之中，需要建立起合理的纳税申报制度，更便于掌握纳税人的纳税事由；再次，谨慎采取税收特别措施：税收特别措施是基于特定的社会目的或政策性考虑而采取的减轻或加重特定纳税人税收负担而采取的，表现为税收优惠措施和税收重课措施。量能课税原则最容易受到税收特别措施的侵害，因此对于税收特别措施需要设立严格的程序机制加以约束，它不仅要符合税收法定主义的形式合法性的要求，而且在实质上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和违背实质公平理念。
量能课税原则符合广大纳税人的利益，它对纳税人之法的税法改革以及实现社会公平都将发挥积极的作用。但是不可忽视的是，量能课税原则由一种财税思想发展而来，其由理念走向制度并在具体实践发挥指导作用仍然需要时间和不断的实践加以推进、演绎。
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关键词：个人所得税法；诚信理念缺失
税收服务诚实信用，原本是一种道德约束，随着经济的发展，人类社会不断进步，诚信原则已经上升到法律的高度，早已被奉为私法领域的帝王条款，此外，由于公法与私法相互渗透与融合，诚信原则也被引入到公法领域，将其引入个税法中，对于完善个人所得税制度有着不可忽视的作用。
一、个人所得税流失的现状
自我国个人所得税开征以来，个税为财政和调节贫富差距做出了巨大贡献，但仍然存在着不尽人意之处，诚信纳税的环境没有完全建立起来，信用纳税现状令人担忧，个税流失很严重。1.纳税人不申报纳税。目前，我国个人所得税实行代扣代缴与自主申报相结合的征税模式，代扣代缴只针对工薪阶层，还只能是管理规范的工薪阶层，对多处取得工资、薪金的群体，管理仍然有难度，许多高收入群体不自觉申报纳税，比如一些公众人物、演艺人员的巨额收入很难被查清，游离于个税之外，因此，个税法实际上就成了工薪阶层的税法，其作用很难实现。以广东郭某转股瞒报个税案为例，2016年广东市地税局查办了一宗自然人涉税违法案件，该案涉及复杂的股权交易，牵涉的人员众多，社会关系复杂，其中与该股权交易相关的银行账户有11个，参与交易的公司6家，为了查明案情，广州地税局检查组前后共调取了与股权交易相关的协议45份，经过艰难地调查，层层深入，最终核实郭某取得的1.278亿元所得未申报纳税，成功查补个人所得税2410万元，此外，还核实了郭某及其他人员尚未实现的合同利益约6亿元，潜在税收超过1亿元，由此可见，除了郭某以外，其他人也涉及巨额不申报纳税。2012年，天津开始实施个人两处或两处以上的取得工资、薪金所得个人所得税专项核查制度，截止2016年第三季度，累计核查出69.7万纳税人纳税不按要求申报纳税，有25.6万纳税人补缴税款3.9亿元，还有一大部分纳税人仍没申报纳税。这些只是少数被查出没申报纳税的代表，还有很多查出未披露的以及绝大多数没有被查出的，由此可见，我国个税诚信纳税现状的严峻性。2.纳税人通过偷逃抗等非法手段实现少缴或不缴税。纳税人除了不申报纳税外，还通过伪造、变造、隐匿、销毁或设置多本账本等方式，在申报过程中提供虚假材料实现少缴或不缴税，特别是很多个体户，没有健全的记账系统，有些甚至根本没记账，或者设置多部账本，真实账本供自己经营参考，假账本，多记支出、少记收入和利润的用于申报纳税，例如，2014年潍坊昌邑市国税局对一经营饲料的个体户于某进行了调查，发现其重复套用一企业发票号开具发票销售饲料油脂，其中查出的涉税金额高达27.57万元，查补税款、滞纳金和罚款共55.39万元。2007年，杭州娃哈哈集团有限公司董事长兼总经理宗庆后被举报，近十年来其在工资外的收入大约有15亿元人民币，没有申报纳税，按照20%的个人所得税率计算，应交税款为3亿元。因此宗庆后涉嫌偷逃个人所得税3亿元人民币。除此之外，纳税人还利用暴力手段抗税，暴力抗税扰乱社会秩序，造成恶劣的社会影响，是诚信纳税理念严重缺失的表现。
二、个人所得税流失的原因
首先，造成个税流失的关键是税务机关与纳税人之间的信息不对称，由于我国经济制度的特性，公有制主体之外的社会主体的经营信息，国家很难清楚地知道，只有纳税人自己明白收入、成本和利润，让其自觉申报纳税，基于人的自私心理，在利益的驱动下，于是纳税人总会想尽一切办法隐匿收入和利润，扩大成本，提供不真实的纳税信息，表面上是诚实申报纳税，实则纳税人作为理性经济人，总会千方百计地利用信息优势来保护和增加自己的经济利益，而税务机关没有参与过经济经营，并不了解经济行情，征税依据主要来源于纳税人提供的纳税资料，很难真正判断其是否造假，使纳税人有机可乘，提供虚假材料，不诚信纳税。其次，税收法律不完善。伯尔曼曾在《法律与宗教》中提出，“不被信仰的法律形同虚设。”如果一部法律制定出来得不到人们的认同，那就更不用谈对其遵守了。我国税收领域的法律存在着如下问题：一是，德国、日本等国家早已制定了税收基本法，而我国截至目前仍没有一部税收领域的纲领性法律，很多重要规则只规定于条例中，层级较低，权威性不够；二是，我国的税法没有将诚信原则作作为其基本原则，也就是没将诚信理念这一重要理念引入税收法律领域，虽说诚信更大程度上是一种道德要求，但也需要将其引入法律中进行强制指引，强化其重要性；三是，税收法律责任设计不合理，虽对透漏逃避税等非法行为规定了处罚，但处罚力度过轻，人们敢于违法，因为即使败露，付出的代价很小，此外，目前我国税法未引入奖励制度，对按时足额纳税的人没有奖励，而不诚信纳税的人也没多大的惩罚，于是人们的纳税积极性不高。最后，公民的税收意识淡薄。一方面，税务人员将征税作为一项政治任务，完成征任务是他们的工作，至于怎么完成，完成得怎么样，不是他们关注的，征税过程中忽视了法律的相关规定，忘了收税的最本质特性是依法征税，有的征税人员为了完成税收任务、追求政绩，违背税收法定原则，任意规定税额，进行估税或者收人情税，不平等对待相同条件的纳税人，政府官员都无视法律，不讲诚信，又何谈让纳税人诚信纳税；另一方面，由于我国长期处于以家庭为单位的小农经济时代，纳税人的纳税意识淡薄，对税收权利义务缺乏正确的认识，认为纳税就是国家单纯地强加给他们的任务，却不曾想到在现实生活中其享受的社会福利、社会资源。税收是财政收入的保障，没有充足的财政支撑，何来好的社会福利和公共资源。除此之外，纳税人的道德水平有待提高，人们的收入水平越来越高了，物质需求基本得到了满足，但是人们思想意识并没有同物质财富增长的水平相匹配，并不觉得透漏逃税等非法行为可耻，反倒认为通过“装饰”纳税申报材料，实现了少缴或不缴税款是自己的本事。
三、税收诚信体系的构建
1.建立健全税收诚信立法。纵观我国的法律体系可以发现，仅有极少诚信方面的条款规定在民商法领域以及行政规章中，系统立法根本没有，总的来讲，我国关于诚信方面的立法几乎是空白的。同样是大国，美国早已形成了比较完备的信用法律体系，其中有关信用管理的法律主要有公平信用结账法、公平信用报告法以及公平债务催收作业法等十五部法律，已经形成了一个比较系统的法律框架。因此，我国应借鉴美国等信用立法较完善国家的经验，制定诚信法律以及配套的规章制度，首先应制定一部纲领性的《诚信法》，此外，在税收领域，也应该制定一部税收基本法，将诚实信用原则纳入税法的基本原则，同时还应完善相应的具体条款，使之能更好地发挥其指引作用，而不仅仅是空洞的原则，留给人们很大的解释空间，实践中运用难度较大。权利与义务是对立统一的关系，没有无权利的义务，同样也没有无义务的权利，传统观念认为，税收仅是纳税人应尽的义务，而没有相应的权利，这一观念让税收不仅不能被纳税人认同，甚至造成了纳税人的逆反心理,他们会想凭什么无缘无故要交税，交了并不会受益，税收只是强加给纳税人的义务，于是，纳税人不可能诚信交税，这不是纳税人不交，而是制度使他们没有纳税积极性。介于此，法律在规定纳税义务时，更应该保障纳税人的基本权利，让纳税人自觉认同纳税义务，减少税收治理过程中的阻力，同时也约束税务机关的行为。目前我国的个人所得税法关于税收法律责任方面规定不是很完善，税收法律责任应分为惩罚和奖励两方面，激励纳税人诚信纳税，对于不诚信纳税的人，应规定较重的处罚，增加其社会成本，让人们不敢触碰法律的红线，违法行为一旦被发现，将面临很重的处罚，使其“一遭被蛇咬，十年怕井绳”，另一方面，对于诚信纳税的人，应规定相应的奖励措施，比如根据诚信纳税的年限，给予不同的税收减免、减轻其社会成本或者增加发展机会，让纳税人能感受到诚信纳税带来的好处，激励其诚信纳税。完善税收法律制度，是依法治税的前提。2.加强政府税收诚信体系建设。2.1依法征税。征税既是税务机关法定职责和权力，又是税务管理的首要环节，税收法定原则是税法的首要原则，这就要求税务部门严格依法收税，杜绝任意估税和收人情税等违背法定原则的征税行为，如果税收机关不依法征税，纳税人有权拒绝纳税。政府应当从传统的管理型向服务型政府转变，树立纳税服务理念。税务人员在征税过程中要坚持征纳双方在法律地位上是平等的，既要严格依法征税，维护国家利益，又要尽最大可能保障纳税人的合法权益，这对构建和谐的税收征纳关系、营造好的税收环境具有十分重要的作用。政府应以纳税人为本，在征税过程中为纳税人提供高效便捷的服务，公开税收政策、税收标准、法律责任及办税程序等，简化办税程序，创新纳税方式，热情耐心地为纳税人提供咨询服务、办税服务，提高服务质量和办事效率。2.2合理用税。税收是财政收入的重要来源，用税是征税的结果，是实现个税法目的的途径，是实现实质公平的手段，纳税之后，纳税人关心的是自己所缴的税究竟用在了哪里，是否合理，所以，政府应当依法合理地使用税收，真正做到“取之于民，用之于民”不抱私心，徇私枉法，将每一分税收用到最需要的地方。首先，纳税人对税收的用途由知情权，政府应该公开财政预算编制，让纳税人清楚地知道自己所缴的税款用在了哪里，是否与自身利益相关，如果纳税人发现没有，或者是自己所缴税款被浪费了，这将严重影响纳税人的纳税积极性。其次，纳税人对政府用税有监督权，对不合理的用税可以提出异议，促使每一份税收都最大限度地发挥其作用。依法合理开支税收不仅有利于促进社会公平，改善民生，而且还能让纳税人产生纳税认同感，自觉诚信交税。3.加强税收诚信的宣传和教育。国家应大力推进公民诚信道德建设，通过电视、网络、报纸、漫画和书籍等多种形式加强税收诚信的宣传和教育，使各个收入阶层、各个年龄阶段都能接触到相关知识，其中涉及的内容应全面且通俗易懂，既有税收的用途、诚信纳税带来的好处，又有违反诚信，不依法纳税收到的处罚等，通过一系列例子，让人们能直观的明白其中的利害关系，让更多人认识到诚信纳税的重要性。4.完善监督机制。4.1加强税源监管。由于征纳双方的信息不对称，税务机关不了解纳税人的情况，只从申报材料来计算纳税额，完全不能判断其是否诚信，导致巨额个税流失，为了改变这一状况，可从以下两方面推进：一方面，税务机关应改变传统的“坐堂征税”方式，即税务人员坐在大厅等着纳税人申报纳税，或者税收代缴人前来缴税，只是为了完成征税工作，税务人员应走出办公室，进入纳税人的家里或公司等生活和工作场所，查明申报材料的真实性以及纳税人的纳税能力；另一方面，政府机关应加强对纳税人经济发展各个环节的监管，多了解经济发展行情，这就要求税务人员要多加强学习，懂得经济学相关知识，这样才能真正判断纳税人提供的纳税材料是否真实，由此使纳税人没有空子可钻，只能如实申报纳税。4.2加强信息披露，发挥反面案例的警示作用。政府应通过多种途径公开不诚信纳税事例，披露尽可能全面、直接，最重要是要公布处罚结果，让大众都知道这样的行为将会面临很重的处罚结果，使人们不敢随便挑战国家权威。此外，对于不诚信纳税人的信息应该送至银行、投资机构、融资机构和保险公司等，这样一来，税收信用污点的人将在工作和生活各方面受到到极大的影响，得不偿失，使人们不敢违法。
四、结语
好的制度让人无法做坏事，坏的制度让人无法做好事，要使纳税人积极纳税，国家首先完善法律制度，加强税收宣传与教育，完善税收监督机制，此外，网上电子交税系统、个人信用评级制度等配套设施也必不可少，另一个重要的因素是公民和政府官员的素质，只有全方位建立起一个好的税收制度，营造好的税收环境，才能使公民诚信纳税。
参考文献：
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论文摘要:公民文化是一种混合现代化与传统因素、目前正处于政治渗透过程中的政治文化，它正在或即将取代种族、传统、血统等价值观成为人类社会的认同价值，这种认同价值由于其“非排斤性”产生了具备和谐社会特点的理性、协商、妥协的平衡利益冲突方式。因此，公民文化与和谐社会的文化基础是一脉相承的。
“和谐社会”的概念提出以后，从长远来看，其政治意义远远超出迄今为止人们所讨论的范围。它不仅仅是“科学发展观”、各种社会关系之间的和谐或者社会与自然之间的和谐，也不仅仅是执政党执政模式的变化。从更深人一步说，和谐社会及相关各种目标的实现，会导向政府和人民之间社会契约关系的重建，而这种契约关系的建立和巩固都有赖于一个社会的公民概念以及体现公民特征的文化传统的传承和加强，有赖于一个公民文化所体现的共识。可以说没有公民文化，政府和人民之间的契约便无从谈起，蕴涵在契约文化中的民主、自由等现代文明的价值观就会被暴力、零和搏弈等前现代文明的价值观所取代，和谐社会的构建最终也会失去其制度保障。因此，和谐社会意味着一种基于公民文化的契约型国家治理制度。缺乏公民意识，也是中国在政治文化上与先进国家最大的差距，因此，重塑公民文化是当前构建和谐社会最紧迫的任务。
一、公民文化的身份认同观
1.公民的涵义
公民一词起源于古希腊罗马时代。在古希腊、古罗马，公民指的是在法律上可以享有政治权利的自由民，而非公民的奴隶和外国人在法律和社会两个层面都是受到歧视的对象。公民是一种身份，一种作为国家认可的构成成员的身份的符号。17世纪洛克、卢梭等人的天赋人权论使公民一词走向普遍化。
《不列颠百科全书》把公民定义为:“公民资格指个人同国家之间的关系，这种关系是，个人应对国家保持忠诚，并因而享有受国家保护的权利。公民资格意味着伴随有责任的自由身份。公民具有的某些权利、义务和责任是不赋予或部分赋予在该国居住的外国人的。完全的政治权利，包括选举权和担任公职权，是根据公民资格获得的。公民资格通常应负的责任有忠诚、纳税和服兵役。”
公民是法律上的概念，强调社会成员的权利义务平等性。公民在法律面前人人是平等的，没有奴役，没有特权，也没有歧视。
与“公民”相对应的是“国民”，与“公民”相对立的是的“子民”。“国民”表明一个人的国籍，而“公民”除了表明国籍外还有更深的内涵，说某人是某国公民，内涵此人与该国其他公民的地位相互平等，拥有相应的权利与义务。“民”就是老百姓的意思了，为什么要加一个“子”字呢?《礼记》中说:“子，谓所获民臣”。按照这个说法，“子民”就是不管内心愿意与否都必须臣服的老百姓，它所衬托的是依附型人格、身份差别，所以，在封建社会，“子民”也可以用“臣民”来代替，“率土之滨，莫非王臣”就是“子民”的真实写照。在当前中国社会的习惯性词语中，老百姓远比公民有位置，这也从一个侧面说明了公民文化的缺失。
2.公民身份与公民文化
公民身份摈弃了个人身上一切人为的差别，只要在一个政治共同体中具备了公民身份就会享有基本相同的权利和承担基本相同的责任义务，因此，一个社会公民身份的普遍实现取决于政治的公共性，取决于身份平等的文化传统。我们很难想像，一个受到文化传统支撑的身份不平等社会会是一个和谐的社会。公民身份的普遍认同就构成了一个社会的公民文化，这种以认同为基础的公民文化是一种摒弃了等级特权的的政治文化，它要求彻底摆脱人身依附关系，建立一种无论任何人都不能违反的法律制度以及对公共权力持有的高度警惕。同时，它还是一种自由的政治文化，在公民文化中，公民们视追求政治自由、言论自由、自由和经济自由为天经地义，它鼓励个性和自我，认为个人的意志、利益、爱好和享受，从最终价值上看高于家族、集体、民族和国家。
在当代，公民文化渐渐取代传统的血统认同和传统认同成为了当代许多民族国家的凝聚力和认同基础而成为世界认同文化的主流，认为公民文化在某种程度上是化解种族仇杀、阶级矛盾、意识形态冲突这些人类社会在上个世纪遗留下来的最终难题的惟一解决办法。在所有的公民文化解决方案中，德国政治学家哈贝马斯提出的“宪法爱国主义”观念显得十分突出。
二、公民文化观的现代特征—宪法爱国主义
一个追求和谐的社会必定不会是追求以暴力或以暴力威胁的原则来平衡利益的社会，一个以“和而不同”为特征的和谐社会必定要用以理性协商和妥协的方式来解决利益的冲突，所以和谐社会必须要寻求社会认同。传统的认同价值，如血统认同、种族认同、传统认同等由于其包含的排斥性因素而显得不宽容，这种不宽容如果发挥到极至，暴力原则的解决方案就会接踵而至，这样的事例在历史上、在当代都是层出不穷的。对此，哈贝马斯提出的“宪法爱国主义”观给我们以重要的启示，宪法可以作为公民文化的象征发挥其整合社会的巨大作用，一个追求和谐的社会在具体操作上可以以宪法追求其认同价值。
哈贝马斯认为，存在多元文化差异的人类共同体是不能以民族认同来维系的。作为统一和融合的基础，民族主义缺乏价值规范的基础。提出现代国家统一的价值规范问题，是哈贝马斯“宪法爱国主义”的精髓。尽管哈贝马斯的宪法爱国主义在1989年之前就已经提出，但两德统一、欧洲联盟以及移民与全球化浪潮仍然是哈贝马斯倡导宪法爱国主义的三大主要背景。
哈贝马斯提出的问题是:非强制性的政治、社会和文化结合会是什么样呢?哈贝马斯认为，这种结合应从政治文化的形式普遍性得出它的原则标准。哈贝马斯指出，一个民主国家的理性宪法体现了一种预先确立的、抽象化的原则性社会契约，它是一切具体共识和妥协的基础。他说:“在多元化的社会中，宪法代表一种形式的共识。公民们在处理集体生活时需要有这样的原则，这些原则因为符合了所有人的利益，因而可以得到所有人的理性赞同。这样一种社群关系是建立在相互承认的基础上的，每个人都可以期待别人待他如自由和平等之人。因此，宪法是多元社会中表达形式的共识的最重要手段。文化多元主义的事实和确保公民权利的任务决定了民族国家层次上的整合力量只能是法，哈贝马斯把这个层次上的共同体称作“法的共同体”。对哈贝马斯来说，重要的不但是要看到，在同一个法的共同体即立宪民主国家中，不同的伦理生活共同体可以在同一个其核心为普遍主义原则的现代法律制度下和平共处。
哈贝马斯认为，一种“形式普遍性”在实体文化或实体生存世界中普遍存在。形式普遍性承认由差异构成的多元文化整体。形式普遍性的关键在于，一个人在宪法共和国中的公民身份(共和精神)和他对一个文化群体的亲近感(民族感情)之间所存在的关系，并不具有严格的概念纽结。这一关系只是历史的偶然，人们并不非要有相同的民族和阶级背景才能在一起共同提倡和维护普遍的公民权利。对于现代人来说，要紧的不是学会在民族文化中生活，而是在政治文化中生活;要紧的不是去寻根或寻回与他人同根的感情，而是学会如何批判地审视自己的利益以便进人理性的协商程序。
哈贝马斯指出:“公民们要组织和平共存，其原则之所以获得所有人的正当认可，是因为它们符合所有人的相同利益。这样的集体是由人们相互承认的关系所建构的。由于这样的关系，每个人都可以要求任何他人尊重他的自由和平等。所有的人都应享有同等的保护和尊重，他们作为个体，作为种族和文化成员及作为政体成员(公民)都具有不容侵犯的尊严”。
因此，哈贝马斯在社会认同上的基本观点是:民族和传统文化所形成的共同体是前政治性的共同体，它的成员的身份不是公民，而是民族或文化群体成员。现代义上的政治共同体与民族或者传统文化共同体不同，它的维持框架不是自然的血缘或文化亲情，而是刻意构建，因此也是“非自然”的社会契约。这个社会契约就是宪法。社会成员由宪法获得政治共同体成员的公民身份，承担公民身份也就意味着把与此不同类的民族或文化身份搁置起来。社会成员对国家的忠诚和热爱应当是一种政治性的归属感，是他在以宪法为象征的政治共同体内的成员身份的表现，哈贝马斯称其为“宪法爱国主义”。哈贝马斯的宪法爱国主义观虽然是基于欧洲一体化的背景而提出，但它对一切以追求和谐为目标的社会均具有普遍性，尤其对于当前中国面临的统一问题与构建和谐社会具有直接的现实意义。三、公民文化的政治文明逻辑
一个以追求和谐为宗旨的社会无不以追求文明的政治为己任，因为文明的政治是人们在一定社会形态中关于民主、自由、平等以及人的解放的实现程度的体现，在很大程度上反映了一个社会、国家的文明水平，是衡量人类社会文明程度的主要标志之一。因此，一个和谐社会同时也必定是一个政治文明的社会，但是，建设文明的政治也需要一个坚实的社会基础，这就是公民文化。公民文化能够为建设现代政治文明提供合法性解释和合理性证明，能够加强政治角色对政治系统的认同感。可以说，公民文化的政治渗透是实现臣民社会向公民社会转型的惟一通道。
“权力导致腐败，绝对的权力导致绝对的腐败”，这是一条政治领域的牛顿定律。以文明政治为特征的和谐社会绝不是一个权力泛滥、专横的社会，因此，寻求权力的分立和制衡是和谐社会的政治宗旨。权力分立和制衡的制度框架固然重要，但更重要的制衡手段则是公民文化以及由此形成的公民意识。
朱学勤指出:“公民文化和公民意识是近代的产物。它有两层含义:当民众直接面对政府权力运作时，它是民众对于这一权力公共性质的认可和监督;当民众侧身面对公共领域时，它是对公共利益的自觉维护与积极参与。因此，公民意识首先姓‘公’而不是姓‘私’，它是在权力成为公共用品，以及在政府与私人事务之间出现公共领域之后的产物，至少不会产生在这两者之前。”按照朱学勤的理解，一个体现公民文化的社会至少要具备下列特征:
首先，绝大多数公民普遍具有人权、公民权和独立人格意识，摆脱“顺民”、“臣民”情结，具有尊重和追求自由、平等、财产的社会风尚。
其次，破除权力崇拜和迷恋心理，排除集权、专制，树立权力监督和民主意识，始终保持对公权力足够的警惕。
再次，摒弃人治观念，树立程序意识、法治意识、意识，抛弃“清官贤臣情结”，并且确立权利为本位的法律体系。
最后是责任意识。
一般说来，具备了这些特征的公民社会能够自动地对公权力形成有效的制约，而且这种制约因为有了文化传统而可以代代传承。
对以上所说笔者完全赞同，但笔者认为一个体现公民文化的社会还必须包括一个重要特征—纳税人意识。税是一个有特殊政治意涵的概念:税是建立在充分承认私有财产权基础之上的，不承认私有财产权，就没有税的概念。否则，怎么能把不属于自己的东西交给他者呢?所以，税与财产权密切相关，而财产权是一个人成为公民的重要特征，因此，一个公民社会也一定是一个纳税人社会。那么一个纳税人社会的税收原则是什么呢?笔者以为只有税收法定原则(或称税收双向原则)才是惟一符合体现政治文明的和谐社会的税收原则。“所谓税收法定原则是指一个社会的税收由政府与民间社会协商而定，征税权由政府和民间社会共同享有，而不由政府单方享有，西方国家的议会就是双方议税的场所，政府每通过一个税种、税率都要在代表人民的机构—议会中进行激烈的争论。”很明显，如果一个社会的税收原则是法定原则，就是一个充分尊重财产权的社会、就是一个体现公民文化的和谐社会，因为税收法定原则从根本上杜绝了公权力泛用权力的经济基础，最终会使公权力不但从政治上而且从经济上降格为“公仆”。可以说，税收法定原则是一个社会制约公权力并维持和谐的终极力量，也是一个社会公民文化的重要体现。正因为如此，体现和谐社会文化观的税赋观察就应提上议事日程。“税赋观察，就是观察政府与纳税人之间的有偿服务关系，以确保这样的交易公平、公正。税赋观察的使命在于实现纳税人在税赋方面的两个根本诉求:一是当政者正当征税;二是即使是正当征税，也要把税负降至最低限度，藏富于民。没有正当的理由，不经过正当的程序，无权向纳税人征税。
【关键词】税收优先权 内部效力 清偿
一、理清税收优先权内部效力关系的必要性
关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。
本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。
对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。
但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。
譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。
二、税收优先权的内部效力范式的构建
（一） 中央税与地方税之间的顺位分析
在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。
如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。
中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。
另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。
笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。
（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析
一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：
（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿
此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。
若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。
在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。
但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。
笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。
（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿
亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。
常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。
（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿
为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。
从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。
（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿
在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。
中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。
若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。
（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿
根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。
（八）不同地区间税收管辖权的协调
由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。
三、结论
通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。
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近年来，随着中国资本市场的逐步完善，一些上市企业为扩大规模，增强竞争力，纷纷通过并购重组的方式来注入新鲜的血液，重塑企业的核心竞争力。并购过程中，税收负担和筹划节税往往会被涉及到。一般而言，只要不超出税法的规定范围，企业可以事先对纳税进行科学、合理的筹划，缩减企业的成本。现阶段，关于并购重组的税务筹划问题研究，国内还不成熟，相关的一些案例也十分缺乏。本文在研究方式上，摒弃了传统的一味地对税务筹划理论的研究，或一味地分析案例，而是大胆地将二者有机结合在一起。通过分析并购活动中的成本和风险，有针对性地提出对应的、合理的方案，能够更好地指导企业合理地国家的税收政策，节约成本，提高工作效率，带动企业的飞速发展。
二、企业并购与税务筹划
在企业的并购重组过程中，与之关系紧密相连的是税务筹划、而且认真分析当前的国家相关税收政策，处理好并购重组与纳税之间紧密关系，才能够为企业提供更多的、更有效、有合理的税务筹划具体方案，对于降低并购成本、提高并购成功率是非常有帮助的。
（一）企业并购重组的税收动因 企业并购重组的税收动因主要来自三个方面：
第一个方面是改变目标企业的资产价值。例如通胀、磨损以及技术更替等原因，企业的账面价值与实际价值可能产生较大的差异，然而并购能够在很大程度上改变目标企业的资产价值，并购活动中的空间进而会更大。
第二个方面是科学地、合理地利用对方企业的亏损，在税法规定的范围内寻找纳税利益。例如对某些正处在成熟周期的企业而言，由于盈利能力较强，这个时候可以寻找一些连续亏损、但又有前景的企业作为兼并企业的目标，两家企业或两家以上企业的合并则可以在并购企业的所得税额上产生更大的空间。
第三个方面是将正常的经营收益转化为资本利得。
除此之外，企业之间的并购活动也可能是由于受到其他税收优惠的影响。例如对于一些正处在成长周期的企业来说，大量的进项税额需要抵扣，同时当期的销项税额少得难以抵扣的情况之下，通过并购活动，并购方的企业则可以合法地对其当期的销项税额抵扣的被并购方公司的进项税额进行使用，由此税收的递延效应便产生，这就相当于取得了一笔无息贷款。
（二）企业并购税务筹划可行性分析 具体如下：
（1）国家税收优惠政策的差别。不同国家对不同地区或行业都有不同的税收优惠的规定或政策。纳税主体一方面可以采用并购的方式，将投资地区转移到境外，同时也可以将原企业的投资行业进行转移，从而给企业带来更大的税收优惠。例如，《企业所得税法》实行前，国内一些生产类型的外商投资的企业拥有享受“两免二减半”的特别税收优惠。在认真研究国家税法相关条例和规定之后，当时国内有很多内资性质的企业先投资到国外，然后再将资金投回国内，通过这样一出一进的方式，企业便贴上了外商投资企业的身份，进而享受到了国家对外商投资企业的“两免二减半”的税收优惠。
（2）将常规收益转化为资本收益。采用并购正处在高速成长周期的企业，是很多出于成熟期的企业采用的方式。因为这样可以方便企业将经营性的收益向资本性利得进行合法化转移，同时世界上很多国家在对待资本利得方面，都有很多优惠的税收政策。
（3）税盾作用。无论杠奸收购抑或银行借款融资，企业都会有利息的支出，企业可利用其税盾效应为企业节税。
（4）外部交易的内部化。在并购过程中，一般情况下除了需要考虑企业的所得税和资本利得税，并购企业还需要考虑企业的营业税。
三、企业并购重组税务筹划方案分析
一般而言，不论企业是并购国外的企业还是在国内进行并购重组的活动，调查、谈判、实施、整合，这四个阶段是必不可少的。笔者归纳了每个阶段要完成的工作如表1。
（一）选择不同目标企业的税务筹划方案 企业在制定并购计划时，首先考虑的是确定并购目标，因为目标企业的不同能够为并购带来相差较大的税务筹划空间。对于一些盈利水平较高的企业而言，要对其整体的税收负担进行改变，可以将并购的目标企业定位为：存在大量的净经营亏损。因为通过这样的并购活动，并购企业可以让目标企业的亏损来抵消自身的盈利，免除并购企业的所得税。在并购的具体过程中，如果纳税后出现了亏损的情况，并购企业也还是可以享受税法中的优惠政策：对于亏损的企业可以推迟纳税。
因此，很多并购企业在决定并购以前，都需要考虑一个很重要的因素：对方企业是否拥有还未享受完的税收优惠。如果企业要并购那些出现亏损的企业，大多情况下通过吸收合并或者通过控股兼并的方式，很少采用新设合并的方式，原因是企业采用新设合并进行并购的结果是被兼并的企业的亏损经营核销，难以对并购企业的利润进行抵减。
案例：A公司于2010 年并购B公司，随后对B公司进行管理。B公司因经营不善，2009年有24000000元的亏损，按照税法规定，该企业的亏损，可以拿企业之后的年度税前净利润进行弥补。在假设公司的利润总额等于应纳税所得额，而且也没有纳税调整事项预计的前提下，A和B两家公司未来5年的利润如表2：
从以上资料可以得知，B公司因为在 2009年有24000000元的亏损，并且在未来五年之内不能弥补之前的亏损，因此对B公司而言，并没有充分享受对弥补亏损的优惠的税收政策。在两家企业合并之前，二者的税收负担总共是 10750000元。如果2010年上述两家企业合并成为一家，同样可以得出未来五年的利润，以及所得税如表3。
通过表3可以看出，对AB两公司进行税务筹划，所交所得税税总额为5250000元，比并购前少交5500000元，这为两家公司合并后带来的现金流是巨大的，企业可以合理使用这笔现金流，由此可见，这样的并购方式有利于A和B两家公司。
（二）选择不同并购支付方式的税务筹划方案 在现行税收法律中，有这样的立法原则：对一家企业或者该企业的股东的投资行为所得利益进行征税，一般情况把当期的实际收益作为税基，如果在当期内该企业或者其股东没有收到现金红利，则不征税。这便给企业与企业之间的并购活动提供了免税的机会。笔者整理了不同的支付方式及其并购方式，如图2所示：
每一种并购重组的方式对于税务筹划的利与弊都是不一样的，文中经过归纳总结如表4所示：
案例：2009年7月，某上市A公司打算将另一家B公司作为收购目标，其中A为股份有限公司，B为有限公司。并且A公司在外发行了2000万只股票，每股市值5元。假设企业的所得税税率25%，经过税务筹划专员初步估计，未并购前A公司弥补亏损之前的应该缴纳的所得税为3000万。并购之后，对于A公司而言，新增的固定资产的平均折旧年限是5年。同时并购之前，B公司的账面净资产为4000万，经过评估，其价值被确定为5000万。2008年有100万亏损，之前无亏损。经过两家企业的协商，A公司可用以下方式并购B公司（假定股票发行前后市价保持不变）：
方案一：A公司支付800万股股票，同时向原B公司支付70万现金。
方案二：A公司支付500万股股票，同时向B公司支付650万现金。
案例分析：
（1）方案一。A公司向B公司支付的非股权金额70万，在所支付的股权票面价值中的比例是8.75%（70/800），小于20%，根据现行税法相关规定，B公司在此过程中，对于全部资产的转让所得或转让损失可以不确认，因此不缴纳所得税。
而A公司要承担并购前B公司的全部企业所得税，根据税法规定，对于B公司以前的亏损，A公司可用以后实现的与B公司资产相关的所得来弥补。并购活动结束，B公司不需要缴纳所得税，A公司应纳所得税税额为260万。A公司税后利润为2900万。A公司在处理账务时，是按公允价值对B公司资产进行确认，而税法中有明确规定，应以原账面价值作为资产的计税基础，对于二者产生的差额需要调整。因此并购后，A公司对并购资产的公允价值确认与原账面价值的相差500万，按5年时间平均每年调增应当纳税所得额100万。
（2）方案二。A公司向B公司支付的非股权金额达800万，在所支付的股权票面价值中的比例大于20%，按税法规定，B公司应将其资产转让中的所得，缴纳所得税。同时，以前年度，B公司的亏损由自身承担，而不得结转到A公司进行弥补。因此B公司转让所得500万。B公司转让所得应纳税额为130万。A公司应纳税额1000万，税后利润2800万。
比较两种不同的支付方式可以看出，在方案一中，A公司应纳税额为1000万元，税后利润为2900万元；在方案二中，A公司应纳税额为1230万元，税后利润为2800万元。方案一可以节税140万元），同时还能增加税后利润40万元，方案一应当是企业的首选。
如果在并购一定年限之内，考虑到A公司向原B公司股东支付的现金股利因素，那么结果可能大然不同。法定盈余公积，A公司每年按净利润的10%进行提取，法定公益金按5%，任意盈余公积按5%，其余的近利润全部由股东获得，可以对两家公司在并购后5年内的现金流出量按10%进行折现。这种情况下采用方案一，并购后的第一年A公司的税前利润需要先弥补公司100万元的亏损，然后依法缴纳所得税，法定盈余公积后按10%计提，法定公益金按5%，任意盈余公积按5%，则原B公司的股东获得的现金股利960万。
并购重组后，A公司第2年至第4年向并购前的B公司的股东支付的现金股利，其中税后利润为2900万，可以分配的利润2300万元，在第五年A公司向原B公司股东支付的现金股利，其中税后利润2900万，可供分配利润2300，向并购前B公司的股东支付的现金股利960万元，在并购后5年内A公司的现金流出情况如表5所示。
采用方案二，并购后第一年A公司按照税法规定计提盈余公积，向原B公司的股东分配的现金股利757万。在并购后的第二年至第五年，A公司支付的现金股利，其中税后利润3000万元，可供分配利润2400万，支付给原B公司股东的现金股利785.71万元。综合考虑并购后A公司未来5年之内的现金流出情况，分析如下表6：
通过比较，分别从并购支付需要支付的所得税税额、在并购后每年的所得税税额、以及向原B公司的股东支付的现金股利的现值合计，方案一中A公司现金流出现值合计数为6670.34万元，而方案二中A公司现金流出现值为6081.30万元，方案二现金流出现值比方案一少589.04万元，相对方案一来说，方案二的优势更加明显。
现阶段，国内外关于并购融资的方式有很多，而不同方式的难易程度又不尽相同，并且会影响企业的资本成本，其中税务筹划一直是企业并购重组过程中一个考虑的重要问题。因此，企业在进行融资方式的选择时，需要对包括税收在内的诸多因素进行综合权衡。
在上市公司进行资本运作的所有方式中，并购重组一直是企业的重要选择。通过并购重组活动，上市公司可以对企业自身的战略，经营的多元化，核心竞争力的扩展，进而实现经营、管理、财务上的协同都有很大的帮助。从本世纪初以来，国内很多上市公司都在进行并购重组活动，因此在这一背景下进行企业并购重组的税务筹划的探讨具有很大的现实意义。
参考文献：
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「关键词财政预算制度分权预算外资金「正文
预算外资金，顾名思义，就是在国家和政府财政预算之外而存在的收支计划资金，它是相对于预算内资金而存在的。比较精确的定义，是指地方财政部门和由预算拨款的行政事业单位根据国家法律、行政法规和财政规章制度规定，自行提取，自行收取，自行安排使用的不纳入国家预算的一种财政性资金.
在西方财政民主发达的国家，预算外资金是一个不可被理解的概念，因为政府的所有收入和支出都是完全被纳入规范的政府预算的，在国家的财政预算计划之外，是不可能存在其他收支计划的.而在中国，人们形象地将那些数目庞大的预算外资金称为“小金库”，并且很多地方行预算外资金的存在，是在一定程度上得到了中央政府的默许的。
预算外资金相对于预算内资金的最大特点就是其来源的广泛性与任意性。与正式列入国家财政预算制度的资金不同，预算外资金的来源十分广泛，比较常见的有以政府及其各级机关的名义征收的各种费用，例如目前大量存在的以针对为城市外来人员办理城镇户口而征收的户口费。以山东曲阜为例，其在一年之内就办理了3000个城镇户口，共计收入9000万，贵州安顺则办理500个城镇户口，得150万。截止到1994年初，全国城市大约一共出售了300万个城镇户口，总收入达到250亿元，这并不是一个小数字。而对这笔钱，几乎分文没有上缴国库，全部落入了地方财政的腰包.大量的不规范的预算外资金的存在，对我国预算制度的法治建设产生了巨大的阻碍。
预算外资金的另一个重要特点是其在监管中的困难。由于预算外资金不像预算内资金那样规范，因而是游离于现有的财政监管制度的控制之外的。这样就给审计机关的审计和管理带来了很大的困难。在中国大量存在的小金库现象之所以屡禁不止，在其资金管理监督中的困难是一个重要原因。注意到这一现象，自从1985年起，全国开展了“财政物价大检查”行动，并从1989年起，国务院又着重开展了对各级行政机关、企事业单位的“小金库”进行查处，对各级行政机关、企事业单位侵占、截留的资金状况进行了清理，这项检查一直持续到1997年，共查出违纪资金2044亿元，上缴1331亿元.即使是这样，中国预算外资金的现实状况也还未真正露出水面，审计机关所能查出的也仅仅是反映在各单位账面上的资金情况，而预算外资金更广泛地是落入个人的手中，或者以各种福利、奖励的名义进行了分流，因此审计机关是无法对这些进行详细地审查的，也就不可能对之进行有效的监管。
预算外资金的存在，也对中国的预算管理制度造成了巨大的影响。中国的预算管理制度主要是建立在对预算之内的资金进行的管理，而对于预算外资金，由于它的不固定性和不规范性，在现有的审计制度不能有效覆盖的情况下，往往使对其的管理鞭长莫及。由于缺乏有效的制约和管理机制，在资金运用过程中，很容易导致地方政府大量违规行为的产生，这也对政府的信誉也造成了负面影响。在近几年中的上访问题中，有大量是关于因征地、摊派费用等与政府的预算外资金有关的矛盾。以近年以来的热点问题之一，三农问题为例，对三农问题的解决，重中之重就是对农村税费改革的推广，而“费改税”的内涵就是将游离于政府财政预算之外的农村各种费用通过法定的形式加以固定化，即纳入国家和地方政府的正规预算制度之内中去，这不失为解决预算外资金管理的一种有效途径。
但中央也不是没有注意到预算外资金存在诸多管理中的问题，对于预算外资金的管理，早在1986年国务院就下发了《关于加强预算外资金管理的通知》，又于1996年7月颁布了《关于加强预算外资金管理的决定》系统地规定了预算外资金管理的规则，标志着我国对预算外资金管理进入了规范化的阶段。在《决定》以及其配套规定中，主要确立了以下规则，即对预算外资金范围重新界定；将部分预算外资金纳入财政预算管理；严格控制行政事业收费和政府性基金规模；建立预算外资金收支预决算制度；严格规定预算外资金的适用范围.这些规定都对中国预算外资金的管理和运用起到了重要的作用，促使中国预算外资金朝着规范化的方向迈进。
虽然以上规定对预算外资金的管理和运行起到了一定的约束作用，但仍然不能从根本上解决这个问题。预算外资金的问题是不能仅仅从技术层面上就能够得到解决的。因为预算外资金产生的根本性原因还在于地方与中央在财政权力方面的分权不足。由于中国的特殊国情，自古以来就有注重中央权威的传统，在财政权力上更是如此，这就造成了中央权力的过度膨胀，而使地方的财政需求得不到满足，出现了巨大的财政
缺口。尤其是自从1994年税制改革以来，中央政府的财政权力得到了加强，中央政府在与地方分享的税种中处于优势地位，拿走了大部分财政收入，因此地方政府在无法依靠税收收入解决财政豁口的情况下，为了满足其基本需要，采取了大量不合规定的做法，例如大量建立地方性国有企业，对中央与地方共享税中减免征收，在企业所得税方面给予地方企业优厚的待遇，采取大量激励减让措施，或者通过地方投办地方信托公司的方式来扩大财源，或者通过出售城市户口、国有企业转让、转让土地使用权等大量违法违规操作行为来获得收入。这成为大量的乱摊派、乱集资、乱收费现象出现的诱因，对地方政府的公信力和威望产生了不良的影响.虽然这些并不完全是税制改革后才出现的，但究其根本原因，仍然是由于中央财政权力的过分膨胀而导致的地方财政支出不足而导致的矛盾。
正因为地方的财政权力过小，中央政府在一定程度上也就默许了地方政府的征收一部分预算外资金的权力，以补贴其财政开支，同时这样也减轻了中央财政补贴地方财政的压力。同时对于预算外资金的管理，中央政府也不可能深究地方政府每一笔收入的来源，因此为地方政府滥收预算外资金创造了有利的条件，从而成为我国财政法治建设预算管理中的一道难题。
因此，我认为，解决预算外资金的根本途径，仍然是对中央和地方财政权力的进一步划分和界定，给以地方在税收收入上的更大自和享受受益的权力，归根结底，就是要逐步减少预算外收入在地方政府财政收支中的比重直到其逐步消失。最有效的方法，就是通过法定形式的税收来代替非法定特点的预算外收入，这也是财政法治原则和公开原则在预算管理制度中的具体体现。中央政府通过明确的税收方式，可以透明地了解到地方的财政收支情况，做到心中有数，从而可以视地方政府的财政状况予以区别对待，采取不同的方式对其给以支持，以促进地方经济的发展。对此采取的最基本的措施，仍然是在税收权力上给予地方以优惠，在中央与地方共享税种种给地方以更大的优惠。除此之外，对预算外资金的监管可以采取的具体措施还可以有：严格账户资金管理机制；完善行政性收费票据管理，从源头上控制预算外资金；完善公务员收入申报制度，防止灰色收入和黑色收入；收支两条线，建立规范的内部财政管理体制，防止内部资金运作；规范政府行为，防止过多介入企业的信托、金融等投资领域。但是，以上措施的采取，仍然需要地方政府严格树立依法行政的观念，增强廉洁自律意识，取消违规操作和内部资金截留，从而建立一个通畅的资金运行机制。
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