发布时间：2023-03-22 17:36:45
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论文关键词：服饰行业,生产效能,成本核算,软件体系结构
1现状分析
经济的全球化，给服饰行业带来了无限的商机，但也给生产制造商带来了越来越大的压力。陈旧的管理方式使得服饰行业一直处于粗放型状态，传统的进、存、销的经营模式已不再适应当前的经济发展，取而代之的是可模块化的信息化管理方式。
成本核算是企业生产管理的一个重要环节，关系到整个企业的经济走向。传统的成本核算过程很不完善，主要依靠人工核算数据与流转来完成各个环节的协同处理，这个过程需要大量的验算和审核时间，这不仅浪费了人力和物力，同时还很难保证数据的准确性。企业要提高创新能力和竞争能力，一定需要依靠新的信息化管理平台，走专业化的道路。只有深入了解自身的业务运营情况和各业务部门之间的绩效和获利情况，分析生产效能的差异，从根本上降低企业的耗能，才能最终实现资源的优化配置。
2成本核算概述
2.1成本核算的定义
成本核算系统是企业在整个产品生产过程中对产品原材料成本、生产成本、销售成本及产品附加成本的综合分析，并得出产品成本组合中的有效环节、待优化成本、及盈利情况的分析，为企业决策分析提供直观服务的系统。通过成本核算系统，企业可以对各阶段的成本有了一体化的核算过程，对原材料的成本、加工的成本以及其他额外的成本有一个综合的分析，能更快、更有效地知道企业生产的盈利情况、产品在生产中材料的损耗情况、企业产能资金分配效率以及企业各项产品结合销售的盈利情况，给生产、市场和企业提供有利的数据依据，可以帮助企业内部调整、纠正、重新分摊成本，保持企业对业务成本数据的紧密控制，使得企业做出正确、中肯的决策分析。
2.2成本核算的基本步骤
（1）成本归集：对生产过程中各种不同的费用，根据其具体的各种用途，编制各种要素费用的分配表，按照要求制定表格，将各自的费用和成本记入表中，等到一定时期做费用的最终归集。
（2）部门费用分配：由于辅助生产部门是为基本生产车间和行政管理等部门提品或服务的，所以辅助生产部门所消耗的费用，应根据其提供的劳务数量、消耗的费用和各部门耗用产品或劳务的数量，通过制作表格的方式来进行具体的计算。
（3）产品费用分配：基本生产车间若生产多种产品，则应归集于基本生产车间“费用明细表”中的金额，采用适当的分配方法，在该车间生产的各种产品当中通过制定“制造费用分配表”的方式来进行具体计算。
（4）计算完工的产品成本：通过以上的计算和分配之后，企业所发生的用于产品生产的各种费用，都集中于“标准成本明细表”、“成本分摊明细表”、“制造费用清单”。这时，应根据企业的实际情况，如产成品成本的大小、各种费用所占的比重、定额资料是否完整等，确定产品的成本计算方法，计算出产成品的全部成本·。
一、建立产品成本核算体系的必要性
（一）激烈的市场竞争要求银行决策者掌握产品成本信息
在我国现行金融体制下，中国人民银行制定和调整主要金融产品价格，如存贷款利率、金融服务收费标准等，各商业银行作为产品既定价格的接受者，缺乏产品定价自。因此，根据本量利分析的基本原理，在价格既定的情况下实现利润最大化的财务目标，银行需要在产品数量、产品成本和产品结构方面做出努力。只有了解和掌握产品成本的详细资料，银行才能有的放矢地控制和降低成本，合理调整产品结构，准确进行产品定位。
（二）金融体制改革的趋势要求银行决策者掌握产品成本信息
虽然我国目前金融产品价格仍由央行制定，但近年来有所放松，如浮动利率贷款的范围和利率浮动的区间都有所扩大。随着金融体制改革的深入和金融市场的成熟，利率市场化是大势所趋，各商业银行将面临自行确定存贷款利率的问题——即产品定价。虽然银行经营管理理论提供了完备的产品定价模型，但在实践操作中，及时、准确、完整的产品成本信息是合理定价产品的重要保证。从改革和发展的角度来看，各银行应从现在着手开展产品成本核算，为迎接未来挑战做好基础工作。
（三）现行会计核算体系无法提品成本信息资料《金融保险企业财务制度》在第八章《成本》中规定银行成本是指“在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出”，具体包括利息支出、金融企业往来支出、固定资产折旧费、手续费支出、业务宣传费、业务招待费、外汇、金银和证券买卖损失、各种准备金和业务管理费等。从理论上讲，成本和费用是两个既有联系又有区别的概念：费用是企业在生产和销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的各种耗费；成本则是对象化的费用。因此，财务制度中对成本的定义更适合于费用概念。鉴于银行依据现行财务会计制度组织会计核算和财务管理，目前所实施的成本管理实质是费用管理，尚未建立以产品为对象的成本核算系统，无法提供成本信息。
二、产品成本核算的理论和实践
根据成本会计理论，产品成本由直接人工、直接材料和制造费用组成。在传统工业企业中，直接人工和直接材料占产品成本较大比例，制造费用比重较小，制造费用分配的准确程度对产品成本信息的准确性影响不大。但是银行业不同于传统工业企业，具有产品种类多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相对较低、制造费用所占比重相对较高的特点，制造费用分配的准确性直接关系着产品成本的准确程度。若采用传统方法分配制造费用，会导致产品成本信息扭曲和产品决策失误。因此，银行业在建立产品成本核算系统时，不应沿袭传统会计政策分配制造费用的方法，应引入工序成本法。
（一）工序成本法
1987年哈佛大学RobinCooper教授和RobertS.Kaplan教授提出工序成本法Activitybasedcosting，简称ABC.
他们认为，在销售多种产品的公司里，决策层进行产品定价、产品组合决策时所依据的成本信息已经严重失真，根本原因是适应十几年前业务核算的会计政策一直沿用至今，没有发生任何变化。更为糟糕的是，没有可以替换的信息警告决策层他们使用的产品成本信息是扭曲的。十几年前，大多数公司产品种类少，产品成本主要由直接材料和直接人工构成，能够轻易地追溯到各个产品，按直接人工分配制造费用不会使成本信息发生较大的扭曲。目前产品种类和市场渠道大量增加，直接人工在产品成本中的比重逐渐下降，而以市场营销、推销、管理为主要内容的制造费用和管理费用大量增加。但是大多数公司还是按照传统会计政策的方法，以不断减少的直接人工成本为标准分配不断增长的制造和管理费用，导致产品成本信息扭曲。他们认为，工序成本法能够成功替代传统成本会计系统。主要理由是，任何公司在生产产品时都有工序，在各个工序上所有的制造和管理费用都是可分的和独立的，容易追溯到单一的产品或产品组合中，所以应按工序确定产品成本。他们以一个水利阀门制造商的例子证明了工序成本法的作用。水利阀门制造厂是一个多产品公司，大约门销售产生了80％的收入。更有趣的是，60％的产品产生了99％的收入，而花费管理者大量精力的另外40％的产品却只产生了1％的收入。显然正确计算产品成本对于该制造商的决策起到至关重要的作用。他们提出，设计产品成本系统一是要准确收集直接人工和直接材料的精确资料；二是分析各个产品使用非直接资源的原因。在设计过程中需要遵守三条重要原则：1.应向昂贵的资源集中；2.重点放在不同产品或产品类型中存在重大差异的资源；3.应特别重视需求类型与传统分配标准完全不相关的资源。原则1要求进行资源分类，保证新的成本系统可能使产品成本存在重大差异；原则2和原则3则最大可能地辨别被传统系统扭曲的资源。对于工序成本法而言，以劳动工时、材料数量或机器工时作为分配标准己不能满足需要，追溯产品成本应遵循从资源到工序、再从工序到产品的过程。
（二）国外银行业的实践
就目前国外银行业的实践来看，一些国外银行已经开始利用工序成本法进行产品成本核算，如汇丰银行、新加坡发展银行、新加坡华侨银行等。据了解，新加坡华侨银行从1997年开始推行工序成本法，其做法是先从电脑部门做起，成功一个部门再向下一个部门推进，逐步推广到全行，经过近两年的实践已经取得了一定成果。
三、我国银行业实施产品成本核算的设想
国内部分银行也着手开展产品成本核算工作，其产品成本分配基本沿袭了传统会计政策分配方案，核算较为粗糙，处于起步阶段。为得出正确的产品成本资料，笔者认为，银行业应采取“拿来主义”，充分借鉴国际同业的做法，采用工序成本法作为成本核算的理论依据。鉴于各银行己按照财政部以及央行的有关规定建立了完整的会计核算体系，能够准确核算和提供各类费用支出资料，为开展产品成本核算奠定了良好的基础，因此在设计产品成本核算系统时，应充分利用现有会计核算体系，没有必要脱离现有核算体系开发设计一套全新的：工序成本法核算系统。
开发设计成本核算系统应包括以下工作：首先，制定符合本行实际的产品分类标准。目前对银行产品定义较多，如将产品定义为“银行向金融市场提供的、可以为客户带来收益或客户可以用于消费的一切产品和服务”，“银行直接提供给客户的赚取实际的、名义的、潜在收入的服务”等。对银行产品的分类也存在较大差异，如美国的银行管理学院和生产力中心确认了31种产品，而《银行世界》杂志认为有250种产品。因此各行应根据决策层的要求和实际情况定义产品并进行分类。各业务部门负责直接经办各类产品，应承担提供本部门产品类别和细分的工作。开发小组在汇总业务部门提供的产品类别后，确定产品分类表，如可以将产品粗略地分为存款、贷款和中间业务三大类，每一大类再根据要求进一步细分，如存款可以按照期限、款对象等进行细分。银行产品分类越细，产品信息就越详尽，但会相应加大工作量和投入，因此产品分类并非越细越好，应以满足决策层对信息的需要设定划分标准。
其次，明确产品业务流程和定义工序。业务部门应按照规范化、统一化和标准化的原则，制定各项产品业务流程。组成业务流程各个工作环节可以被视为工序。将某产品的业务流程划分为多少道工序取决于决策层对产品成本准确度的要求。产品成本准确度要求越高，业务流程就划分得越细，工序就越多。相应地，分配标准就越多，工作量和投入也会增加。因此根据决策层的要求合理划分工序时，应充分考虑成本效益原则。需要说明的是，构成某一产品的工序并不局限于一个部门，往往会涉及到若干个不同部门，如发放贷款就会涉及到信贷、风险管理、财会、电脑等部门。
针对我国国有商业银行分支机构多、人员多的现实情况，建议由总行建立统一的产品分类、业务流程和工序构成标准，避免各分支行自行投入导致资源浪费和成本资料缺乏可比性，以提高整体工作效率。
第三，设计产品成本归集标准。这是实施产品成本核算的难点和重点。银行产品成本分为能够直接追溯到产品的直接成本和不能直接追溯到产品的间接成本，需要建立统一的分配标准分配产品间接成本。由于不同的分配标准会对产品成本产生不同的影响，建议以各产品使用资源的程度作为标准。例如，电脑部门向各个部门提供电脑维修服务，服务费用支出追溯到各工序时应以提供服务的时间或日常维修的次数作为标准。由于不同的分摊标准往往会直接影响到各部门利益，建议由各部门充分讨论达成一致后确定。
第四，按照工序归集产品成本。将各道工序上的成本汇总归集，得出产品成本资料。由于产品成本核算涉及到大量数据和不同分配标准，仅靠手工进行数据处理无法满足核算需求，需要良好的信息系统支持。该系统不仅要拥有处理现有产品成本信息的能力，而且应能应付不断出现的新产品成本核算问题。一般来说，开发、设计一套工序成本核算系统需要9到36个月的时间。
工序成本法的应用可能会带来全新的概念。举一个简单的例子。如从直观概念分析，活期存款利率要明显低于定期存款，往往认为活期存款成本比较低，如当前人民币活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26个百分点。但利用工序成本法归集成本后，可能会得出不同的结论。主要原因是：虽然活期存款和定期存款的业务流程基本一致，即工序构成是一致的，但是营业部门要花费更多的时间应付经常发生的活期存款存取款业务。若以营业人员花费在两种产品上的时间为分配标准，活期存款的非利息成本明显要高于定期存款的非利息成本。例如，营业人员一天工作7小时，可能有5小时花费在活期存款业务上，而只有2小时花费在定期存款业务上，那么，活期存款的非利息成本将是定期存款的2.5倍。
四、需要说明的问题
第一，产品成本核算涉及到银行内部所有部门，大量工作需要各个部门的参与和支持，如业务部门制定产品分类和业务流程、各部门参与讨论成本分摊标准、电脑部门开发系统等。因此，决策者的支持和协调、各部门的积极参与和配合是实施产品成本核算的保证。
第二，产品成本核算系统的开发、应用不是一蹴而就之事，需要投入大量的人力和物力，并且在应用中要根据实践不断地修改和完善，因此取得有效成本数据需要相当长时间，不能急于求成。笔者建议，在遵循工序成本法的前提下，可以采取由粗到细的方法确定产品分类和划分工序，即先由产品大类入手，随着经验的积累，逐渐细化产品分类，循序渐进地取得产品成本的详细资料。
参照企业会计制度及新企业会计准则的有关规定，结合海岛地区水产养殖（以下简称“海水养殖业”）业务实际情况，提出几点看法。
论文关键词：海水养殖业会计核算;核算特点;核算对象或品种
1 海水养殖业会计核算特点
海水养殖业是通过苗种的繁育和培养或外购苗种而生产出各种水产品，海岛水产养殖业经营模式一般以育苗、浮筏吊养、底播增殖、活鱼养殖为主，其成本核算具有以下特点。
1.1 成本具有不确定性
作为海水养殖的主要产品——水产品，主要是以繁育和养殖为主。由于受自然条件变化制约，变化无常的自然环境影响着水产品的产量和养殖成本。海域状况好、水温等自然条件适宜，水产品的产量就高，单位产品生产成本就低；反之，水产品的产量低，单位产品生产成本就高。
1.2 生产周期长，资金周转慢
海水养殖业从育苗、中间育成、海上暂养、投入放养、收获或外购苗种、投入放养、收获的生产过程，生产周期少则几个月，多则4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某项产品的生产资金时间相对较长，资金周转速度缓慢。
1.3 生产具有季节性，占用的资金量大
海水养殖业产品生产季节性较强，苗种投入时间相对集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的经营资金；有的在较短的时间内即可收获，比如：海湾扇贝规模养殖从当年苗种购入到浮筏吊养、直至秋季收获仅需5个多月的时间；而有的需要较长的生产时间才能回收，比如：某企业为了扩大虾夷扇贝底播养殖规模，大量购入苗种实施三龄贝底播养殖计划，从苗种购置、投入放养、海上看护到采捕收获大约需要36个月，资金占用量较大，资金需三年多才得以回收；活鱼养殖从幼鱼的投放、看护、饵料喂养、到成鱼收获，少则1年、多则3年以上，受海域状况、水温等自然条件制约，经历越冬过程，需要北鱼南养再回运过程，到回收季节还需关注市场的行情，若出口还需不断关注汇率变化，以确报该品种实现很好的效益。因此，在生产过程中占用企业经营资金较多，一般都需要较长时间。
2 海水养殖业成本核算应考虑的问题
2.1 合理确定成本核算对象或品种
成本核算对象的确定是海水养殖成本进行归集和核算的前提。海水养殖的任务是生产出各种水产品，因此，水产品品种是水产养殖业成本核算的对象，也就是对养殖期间所发生的各项品种费用进行分类、归集、核算。由于海水养殖养殖品种不同，因而在养殖过程中，各品种育苗、投入放养、收获的成本也不尽相同。海水养殖业按虾夷扇贝、鲍鱼、海参、海螺、海胆以及放养的鱼等来计算主要产品成本。这样能比较科学地归集和核算不同养殖品种的生产成本，有利于对海水养殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基础工作
2.2.1 建立健全成本核算帐户体系
为了归集养殖业各项费用，划分有关成本费用界限，正确计算和结转产品成本，应建立规范的成本核算帐户体系。根据需要应设置：消耗性生物资产、制造费用、管理费用、财务费用、长期待摊费用、原材料、应交税金、固定资产、累计折旧、应付职工薪酬、应付福利费、现金、银行存款、主营业务收入、主营业务成本、主营业务税金及附加等帐户。
2.2.2 建立健全各项原始记录
各种原始记录是计算产品成本的依据。各种材料物资、燃料动力的消耗、各种生产工具的耗用、产品质量验收以及暂养台筏和养成台筏、当年（或以后年度）收获台筏、空筏各是多少，每月都必须有原始记录，以利于成本核算工作更好的进行。
2.2.3 建立健全养殖物资计量、验收、保管发放工作和盘点工作
各种养殖物资采购都必须有计划、按计划购买，然后办理入库验收手续，领用要办理出库手续。年终必须清点，并处理盈亏额。
2.2.4 了解生产工艺或流程
海水养殖业核算基础是要掌握第一手资料，因此说，作为财务人员或成本核算人员必须深入生产第一线，了解全面生产工艺或生产过程，取得核算数据，为成本核算作准备。
2.3 正确核算成本项目
为了正确反映海水养殖成本项目的构成和范围，必须合理归集养殖成本项目，成本项目设置和划分的是否合理，对养殖成本核算的科学性与准确性产生直接的影响。在海水养殖过程中，将养殖相关的费用支出作为养殖成本进行核算，与养殖生产无关的费用支出均不应计入养殖成本，关键看其是否直接或间接用于养殖生产方面。因此，在进行成本核算时，应正确划分和确定养殖成本核算项目。
根据海水养殖业的实际情况，应设立苗种费用、台筏物资摊销、燃料费、维修费、折旧费、工资及补贴、饵料费用、水电费、生活费、差旅费、养殖物资盘点损失额、海域使用金等成本费用项目。
2.4 成本核算应遵循的原则
2.4.1 收入与支出配比原则
海水养殖业进行养殖成本核算时，应将一定会计期间费用成本，与有关的收益相结合，即收入与相关的成本费用应当相互配比。如燃料费、维修费、折旧费、工资及补贴、生活费、差旅费等不能明确直接进行品种归集的费用，可通过“制造费用”科目核算按一定的分配方法和标准，分配到不同的养殖品种中。采用配比性原则进行成本核算，能准确地计算出一个时期的养殖成本和每个品种的成本。 转贴于 2.4.2 权责发生制
为了真实反映海水养殖业经营状况，各养殖企业应严格执行企业会计准则的相关规定，按照权责发生制进行会计核算。因为权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。并运用一些诸如应收、应付、预提、待摊等项目来记录由此形成的资产和负债等会计要素。企业会计报表是按照持续经营原则编制的，其损益的记录又要分期进行，每期的损益计算理应反映所有属于本期的真实经营业绩，收付实现制显然不能完全做到这一点。因此，权责发生制能更加准确地反映特定会计期间实际的财务状况和经营业绩。
2.4.3 划分收益性与资本性支出
收益性支出是指发生的与海水养殖生产有关（包括直接的和间接的费用支出等等）的支出。资本性支出是指那些一次购置并长时间使用的耐用资产消耗（如房屋建筑物、各种设备购置、养殖台筏等）。划分收益性与资本性支出的意义在于确定哪些费用支出应当计入当期成本，哪些支出不应当计入当期成本，只有这样才能科学地计算出各品种的养殖成本。
2.4.4 核算周期的确定
由于海水养殖专业性较强，养殖生产要经过育苗、中间育成、海上暂养、投入放养或外购、放养等过程，其生产周期一般在1-3年或以上，具有培育周期长的特点，因此，海水养殖的成本计算期从购入商品苗或育苗开始，计算到销售为止，其成本计算期一般应与生产周期相一致。例如：虾夷扇贝生长周期分三种情形，（1）自当年6月份购入幼贝，经过浮筏暂养、挂养到11月份底播，到第三年4月末收获期结束，生长周期需要22个月；（2）如果养殖单位当年11月份购入商品苗直接底播，到第三年4月末收获期结束，生长周期需要18个月；（3）从育苗开始计算，经过中间育成、海上暂养、投入放养，到第三年4月末收获期结束，生长周期需要18个月；鲍鱼自底播到收获生长周期36个月，海参自底播到收获生长周期为36个月。
2.4.5 严格区分成本费用界限
严格划分各时期产品费用的界限，严格划分不同养殖品种产品成本费用的界限，严格划分收获产品和未收获产品的费用界限，凡能直接分清的成本费用，直接计入该种产品中，不好分清的成本费用，选择合理的分配方法计入各个产品成本。
3 养殖核算程序
现以某养殖企业外购虾夷扇贝商品苗投入底播生产，到产品收获为例，谈其成本核算程序。
3.1 成本核算
（1）某养殖企业购入虾夷扇贝商品苗直接底播，发生时，记借：消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-苗种费，贷：银行存款等科目。
（2）在底播增殖期内，发生的直接费用，应记借：消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-××（成本项目），贷：现金（或银行存款）等；若发生的费用为看护底播产品共同费用，借：制造费用，贷：现金（或银行存款）等，月末，按照配比原则将费用分摊结转到“消耗性生物资产”，记借：消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-××（成本项目），贷：制造费用。
（3）收获底播虾夷扇贝产品时，发生的采捕费应记入收获的产品生产成本中，记借：消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队-采捕费，贷：银行存款等科目。
（4）虾夷扇贝收获时，苗种费按收获的程度（实收面积与应收面积的比例）逐月摊销。
（5）收获期结束后，应将该年度收获的虾夷扇贝所应承担的各种费用全部体现在当期收益中，“消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队”帐户余额为零。
3.2 销售核算
3.2.1 主营业务收入核算
该企业收到对外销售的虾夷扇贝产品款时，记借：现金或银行存款，贷：主营业务收入-底播-虾夷扇贝-××场队，月末结到本年利润户，记借：主营业务收入-底播-虾夷扇贝-××场队，贷：本年利润-主营业务利润-底播-虾夷扇贝-××场队。
3.2.2 主营业务成本核算
本科目核算当期已销售虾夷扇贝产品应承担的成本，月末结转时，记借：主营业务成本-底播-虾夷扇贝-××场队，贷：消耗性生物资产-底播-××年收获虾夷扇贝-××场队，月末结到本年利润户，记借：本年利润-主营业务利润-底播-虾夷扇贝-××场队，贷：主营业务成本-底播-虾夷扇贝-××场队。
论文摘要：本文阐述了涉农科技企业经济核算上面临的难点及构建核算新模式的创新思路。探讨了农业科技企业经济核算创新方式。提出了农业科技企业经济核算应适应市场，以农业种业为主的股份有限公司的核算模式；中小种子企业的核算模式；家庭农场的核算模式；货币资金支付新模式；先进的计算机技术和财务管理信息模式等建立依创新为目标效益的系列操作。
1现状
随着经济体制改革的不断深入，我国农业科技企业及种子行业在市场经济条件下，企业经营体制和管理形式已经发生了很大变化，管理的范围增加，农业科技企业的经营管理复杂多变，风险越来越大。目前的《农业企业会计制度》已经不能满足实际工作的需要，要坚持以人为本的财务管理观念，围绕人的价值确立经济核算在企业财务管理中的核心地位，管理活动，协调以财务关系为表现的人的关系，充分动调人的积极性和创造性，实现企业的发展，及发挥在财务资金管理中的预测、决策、计划、控制、考核等方面的作用，有力促进农业科技企业快速发展。因而，建立改革涉农科技企业经济核算办法成为的一项紧迫任务。
2经济核算中存在的难点
我国现行的《农业企业会计制度》是1993年7月1日实行的。农业科技企业是个特殊的行业，其生产过程是经济再生产与自然再生产交织在一起的过程，一方面，农业科技企业生产活动与自然条件息息相关，容易受到旱涝、霜冻、虫害等自然灾害的影响，导致减产，质地变差，也可能引致生产及运输设备的损失；另一方面，农业种业生产周期较长，从农作物种子的播种到农产品的收获，需要经7—8个月甚至更长的时间。而目前的农业科技企业会计核算体系在实施中明显存在一些与农业科技行业特点不相适应的弊病。
2．1与会计制度改革的大环境不相适应自《农业企业会计制度》颁布实施以来，我国会计制度进行了多次重大改革。首先，国家在1985年1月21日颁布中国第一部《会计法》的基础上，为适应经济发展的要求，分别于1993年12月29日、1998年10月30日会计法》进行了两次修订。其次，自1992年起先后了《企业会计准则——基本准则》、《企业财务通则》和16个具体会计准则；2000年12月29日又颁布了新《企业会计制度》，并于2001年1月1日起开始施行。按照这次会计制度改革的要求，我国农业企业的会计核算应针对准则有冲突的地方作相应的调整和补充。
2．2不能提供农业产品成本的详细核算资料从实际调查情况来看，目前，我国大多数农业企业经济核算中还无法提供农业产品成本的详细核算资料，农场与承包农户(家庭农场)之间的关系往往表现为一种收取承包费(实物地租)的形式。例如，一些规模较小的国有农场将土地承包给职工、周围农户以及外来农户，实行“自主经营”的管理模式，完全由承包者自己根据市场需求来决定种植作物的种类和面积，农场总部只负责承包合同的签订、承包费的收取与管理，以及向上级主管部门定期报送统计报表等。
很显然，在这种经营管理体制下，农场本身也就没有健全的经济核算制度，只编制一些简单的统计报表，根本无法提供完整的农业产品成本核算资料。而在一些大型国有农场，是将公司的耕地承包给农户，对农户实行“四到户两自理”(即机械、土地、风险、管理到户；生产自理与生活自理)，每年按一定的标准收取实物地租。承包农户的数量多而分散，自身的会计业务水平有限，平时不对农业活动进行记帐、核算，而总公司是汇总分公司的会计报表，无法提供反映农业生产活动和种子产品生产成本的详细的经济核算资料，尤其是某一种农业试验产品的成本核算资料。
浙江很多地方的国有农场都实行报帐制，其基本做法是以国有农场为单位建立经济核算中心，取消基层所属生产的经营单位(主要是农业生产经营单位)的独立经济核算职能，基层单位发生的经济核算业务由报帐员汇总到核算中心统一组织核算。报帐制的目的是为了加强经济核算与财务管理，提高会计信息质量，但报帐制的实施并没有从根本上解决农业企业会计核算过程中的特殊问题。
2．3不能适应科技企业自身发展的新需要从农业企业本身角度来看，如今的涉农企业与10a前刚开始实行《农业企业会计制度》时相比，已发生了很大变化。10前，我国还处于计划经济向市场经济转轨的过渡时期，农业企业的生产活动一般按计划进行，收获农业种子后由政府统一收购，农业企业并不直接向市场提供农业产品。在目前完全市场经济的条件下，企业的经营管理体制，经营模式和经营活动范围均发生了巨大的变化，农业企业的经济核算仍然执行《农业企业会计制度》，不能满足会计信息使用者的需要，更不能保证农业企业会计核算资料的质量。
2．4存在经济信息失真的问题由于多方面的原因，各国的经济核算都存在不同程度的会计信息失真问题，我国的农业企业也不例外。一方面，农业种子生产受自然条件的影响较大，人类无法预测和预防一些不利自然事件的发生，不能对农业种子生产的全过程进行有效控制和监督，因而无法保证农业种子生产活动的会计计量与记录的准确性，导致会计信息失真。另一方面，作为土地承包者的农户与家庭农场，在自主经营模式下，完全可以自己占有、支配完成承包任务后剩余的部分，而反映农业生产活动经济信息的准确与失真，对各承包户的利益并没有多大的利害关系，利益激励机制的缺乏进一步导致了会计信息的失真。
3涉农企业经济核算的对策选择
在国际上，很多国家对待特殊行业都有单独的会计标准，因为特殊行业具有很多特殊会计核算要求，是一般企业会计制度所包含不了的。我国是个农业大国，农业科技企业的经济核算制度如何，农业科技企业经济信息质量的好坏，对整个国民经济有着十分重要的影响。考虑到与国际会计惯例的接轨和全球经济一体化的需要，在今后一个相当长的时期内，我国仍有必要以新《企业会计制度》为基础，借鉴《国际会计准则41号一农业》等国外的会计核算准则，制定涉农企业经济专业核算办法，对涉农企业活动实行专业化核算。按农业科技企业的规模大小和农业活动所占比重的高低，可以将科技企业划分为以农业为主的股份有限公司、中小涉农企业和家庭农场三种基本类型。
3．1以农业种业为主的股份有限公司的核算模式农业种子企业上市公司的财务总部应执行《企业会计制度》，由于种业上市公司一般是由几个与种业有直接或间接关系的分公司组成，有的分公司主要从事种子包衣、加工及运输活动，已完全脱离种业生产活动，所以，会计核算工作不能“一刀切”，应按分公司的业务活动内容进行分类。涉及种业活动的分公司业务，应按种业会计专业核算办法进行日常的会计帐务处理；不涉及农业活动的分公司业务，应执行统一的新《企业会计制度》。这样，既能反映种业上市公司的总体财务状况，又能提供种子产品成本核算的详细资料，突出种子企业活动的特点，满足企业内外不同会计信息使用者的需求。
3．2涉农中小企业的核算模式许多国家都有特殊行业的会计制度，如英国、加拿大、澳大利亚等国已经了中小型企业的会计标准。目前，联合国专家组、国际会计准则理事会也把研究制定中小企业会计准则指南作为工作重点，用于规范中小企业的经济核算工作，所以，对于我国中小规模的涉农企业，可以先执行《小企业会计制度》，待发展到一定层次后，符合条件的涉农企业可逐步转向执行统一的新《企业会计制度》。
3．3家庭农场的核算模式家庭农场是以种植、收获农产品及相关产品为其经营活动的农业经营主体，其会计核算过程应着重体现农业产业活动的特点。一般来说，由于家庭农场的经营者的文化素质低，经济核算知识匮乏，不具备进行精确经济核算的条件。对这部分经营者来说，可以要求他们对农业产业活动过程中的各种耗费和损失进行流水帐式的记录和反映，以便为农业产业系统的经济核算提供翔实的原始资料。
根据企业产品生产的特点和成本管理要求，在产品成本计算工作中主要采用品种法、分步法和分批法3种基本的产品成本计算方法。但由于农业科技产业生产的对象是有生命的植物，其生产要以自然再生产为基础，受自然因素的影响很大，在具体运用某种产品成本计算方法计算农业产品生产成本时，具有一定的特殊性。特别注意，应按成本核算对象分别设置“农业产品生产成本——机械作业成本”帐户，突出农业产业活动的特点，以便正确反映涉农产业活动中所消耗的机械作业成本、手工作业成本，提供详细的农业产品成本核算资料。另外，由于受自然条件的影响大，农业生产活动不可避免地要遭受自然灾害带来的损失，对于这部分损失，应按实际成本、借记“待处理财产损溢”科目、贷记有关科目，报经有关部门批准后，再作相应的会计处理。
随着科学技术水平不断提高和企业成本结构发生变化，如何创造并保持企业成本领先优势，已成为中小企业生存和发展的重要问题。成本核算管理是防范企业财务风险的一种有效途径，在企业的成本核算体系中发挥着避免企业财务风险，合理控制生产成本，赢得市场竞争优势等重要作用。我国中小型企业成本核算的过程中普遍存在着成本核算管理观念落后、成本范畴狭窄和成本核算方法陈旧等问题，因此，中小企业应充分重视成本核算，树立全员成本管理意识和成本全过程管理的理念，并引进先进的企业成本核算和成本管理方法，运用现代成本管理方法，强化成本会计监督职能，使成本核算有助于中小企业良性运行，提升经济效益，从而实现利润最大化。
关键词：
成本核算；过程优化；作业成本法；成本控制
中小企业对我国经济与社会的发展具有重大的意义及作用。中小企业在我国有着极其庞大的数量，对增加就业机会，加快国民经济发展，维护社会稳定有着重要贡献。但我国中小企业的发展仍面临着许多困境，政策环境不完善，融资困难，管理与技术水平低下等等。而如何在激烈的市场竞争中取得优势，其根本方法在于成本控制，对于成本控制，离不开成本的准确计量，本文主要探究了中小企业成本核算现状与当中存在的问题，并对其中一些问题提出可行的建议。
一、绪论
我国中小型企业近几十年来发展势头迅猛，数量庞大，已然成为了我国现如今经济发展过程当中不可小觑的中坚力量。目前我国中小企业注册数已经超过了5000万，占到我国企业总比例的九成以上，其所吸收的就业人数占城镇已就业人口的80%，全国60%的国内产值由中小企业创造，贡献全国超过50%的税收收入。中小型企业为我国带来了超过75%的城镇工作岗位。中小企业为大批的国企下岗人员提供了再就业机会。在大多数人的传统的观念中，大型企业才是国家经济的主要参与者和贡献者，是推动产业与行业进步发展的最主要力量。然而，近些年来，我国中小企业在不断的进步发展，我国中小型企业已经成为国民经济发展中最具有生机与活力的参与者。从这些研究数据里我们可以看出，我国中小企业已经成为了我国市场经济活动的重要参与者，为我国国民经济的快速增长做出了重大贡献。中国中小企业数量众多，然而企业的生命周期短暂，据统计数据显示，我国中小企业平均寿命非常短暂。我国中小企业起点低、规模小，技术与管理手段都有待改进，使其在市场中经常处于弱势地位。中小企业要想更大的发展，都必须依仗于准确的成本信息的提供和对成本的有效控制。
二、成本核算概述
（一）成本的内涵
在西方会计学中，把成本解释为：“为实现某一特定目的而做出的价值牺牲。”当前较为典型的说法是美国会计学会(AmericanAccountingAssociation,AAA)所属的成本概念与标准委员会提出的“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以计量”。AAA对于成本核算的内涵定义范围非常宽泛，把所有只要是为了经营目的而开展的活动所发生的所有价值牺牲全部都归属于企业成本的范畴，这些活动其中有的是为了经营目的而开展的管理活动，有的是为了经营目的而取得的资产。成本核算的内涵就是将企业在生产经营的过程中，把按照一定的对象进行归集和分配过程中所发生的各种消耗费用，并用以计算出产品的总成本和产品单位成本。
（二）成本核算基本目标
企业在生产经营的过程当中必然会消耗劳动者的劳动力，也会消耗一定的生产资料，企业的成本费用就是由这些消耗所导致。对于这些成本费用，企业应做好相关核算与控制工作，预定一个合理的成本额度，让实际成本开支与成本额度尽量实现一致，能够用此来衡量企业的经营活动和成本控制是不是获得成效，并要纠正存在的一些不利因素，从而使企业在市场经济的大环境下，可以实现一定的利润，取得到更多的市场竞争优势，更好的实现企业的价值最大化经营。
三、中小企业发展及成本核算现状
（一）中小企业的界定
对于中小企业范围的界定，无论是在实践方面或是在理论研究方面，世界各个国家一直都没有形成一个统一标准。在美国划分中小企业主要是根据其在市场中是否占据主导地位；欧洲各国大多以企业人数来划分大型企业与中小型企业；日本则采用企业资金与企业人数的双重标准来划定中小企业界限。在我国，国家对于中小企业的范围划定曾经过了多次的调整与改善，现如今使用的企业划分标准是2011年由国家统计局下发的《统计大中小微型企业划分办法》。我国对于中小企业的最新界定标准，对不同行业进行了细致的归类，有利于对于中小企业的管理，也符合了我国经济发展的需求。
（二）中小企业成本核算现状
在中小企业的发展历程中，我国中小企业发展具有自身的一些特点，具体表现为：缺少专职的成本核算人员，成本资料失真现象严重，成本信息不够及时；中小企业里辅助核算部门没有设置独立核算，对于间接费用的处理方法过于简单。总之，因传统的核算方法因为简单易行，在我国中小企业成本核算过程中有着一定的优先使用优势。但是，由于我国中小企业成本结构发生变化，成本核算范围的逐渐扩大，传统的成本核算方式开始表现出其局限性，无法为中小企业提供其所需要的准确成本信息。比如说，制造企业间接费用比重增加，采用制造成本法，显然使得成本信息不准确。
四、中小企业成本核算存在的问题
（一）中小企业成本核算理论研究存在的问题
1、成本核算基础研究较少
我国专家及学者对于成本核算的理论研究更倾向于成本核算及管理方法的研究，而缺乏对于成本管理概念、对象、假设、目标等基础性的问题的研究，直接导致了研究无法深入，也从而导致无法在理论层面合理构建成本核算体系的理论框架，对于学术研究产生不利的影响。
2、成本核算理论研究缺乏全面性
在写作论文搜集资料阶段时可以看出，我国企业成本核算理论的研究大部分集中与几个领域，例如对责任成本法、质量成本法、作业成本法进行成本核算与管理方法的研究，研究较为具体细致但缺乏全面与系统联系，这样的使我过成本核算的研究还只是局限于成本核算单一的某一方面或某一环节，缺乏对成本核算理论整体全面的研究，也无法联系到成本管理系统的其他环节。这将导致成本核算研究的不完整与片面性，直接影响我国中小企业成本核算理论体系的良性发展。
3、成本核算理论研究与实践结合的程度较低
我国中小企业成本核算研究理论相对较多，但只有很少的部分应用于企业管理实践。当前的成本核算研究，大多注重于成本计量方面，缺乏与之相对应的成本管理理念，成本核算不仅仅是对产品成本信息的生成与确认，还应注重成本信息在企业管理中的作用。理论的研究很容易进入单纯的理论研究的套路中去，只停留在理论研究阶段，无法与现实中企业管理相结合，更无从用理论指导实践。研究理论问题的最终目标在于指导实践，一旦脱离实践，理论研究将没有任何的意义。
（二）中小企业成本核算实践中存在的问题
1、成本管理观念淡薄，缺乏市场观念
成本核算控制意识有待加强，企业成本管理理念落后，是导致我国企业成本核算工作存在缺陷的主要原因所在。大部分中小企业实施成本核算成本管理仅仅是为了使企业能够满足向上级汇报工作的要求，通过上级部门的检查，而忽视了成本核算对企业经营管理的重要作用。我国大多企业都是以成本习性的途径来划分产品成本结构、核算产品成本，认为提高企业产品产量即为降低产品单位成本的路径。造成单纯追求成本降低，却忽视消费者需求和产品质量。随着经济利益的不断增长会加速我国中小企业发展的步伐，但如果没有合理的成本核算手段，就会造成极大的中小企业成本消耗和不必要的浪费，而减少了中小企业实际的收益，更会对我过中小企业发展带来很大影响。
2、中小企业成本核算资料不完善
企业的成本核算应该是根据企业自身的生产方式、特点、工艺流程和管理需求而确定的。目前依照我国的成本核算制度，企业进行成本核算需要设置原材料、库存商品、生产成本、各种相关费用等会计科目，按照产品原材料购进、产品生产、产品销售，以及费用的预提及摊销等分别进行核算，并且根据权责发生制以及成本于与授予配比等方法原则来估计产品成本、确定期间成本、结转当期销售成本等等。但是目前有不少的中小企业为图快捷省事只设置总账，而不设置明细账目，也有的中小企业进行成本核算时只反映项目的金额而不反映其数量或者只反映数量却不反映金额，造成成本核算混乱，甚至没有成本核算资料信息的局面。
3、中小企业缺乏成本核算管理人才
拥有专业素质良好的成本核算人员能够对中小企业成本进行合理的管理与控制，保证中小企业正常开支和资金的流动，以此来减少资金的浪费，从而能够保证中小企业的经济效益健康增长。根据调查统计分析可发现，目前我国中小企业成本核算人员专业素质普遍不高，这就难免使成本核算工作会不可避免的出现一些不规范的现象。不少中小企业会计人员是一些年龄较大的员工，这些会计人员虽然大多有着较深的资历，他们对与企业财务状况非常清楚，可是随着经济的发展，年龄较大的会计人员往往对于新的会计制度与会计方法不是很了解，遵循会计过去使用的老方法，成本核算信息能恰当的反映。年轻的会计人员有着一定的理论依据，但大多不具备真正的实践经验，无法较好的将理论与实践相结合。这些参差不齐的组合难免会造成成本核算的失误。
4、中小企业成本核算方法不科学
企业采用的成本核算方法应具备准确、科学、及时等功能。现如今我国中小企业绝大部分使用标准成本法、计划成本法或目标成本发等成本核算方法，这些成本核算方法均是相对来说较为粗放的成本核算管理方法，成本核算对象基本只局限于产品财务会计方面的信息，而无法完整、全面的深入反映企业生产经营的全过程，无法为企业提供其所需要的各个环节发生的成本信息和从原材料直至销售渠道等非财务各方面的信息,难以为企业提供具有全面性、准确性和及时性的战略条件,而且均为事后的成本管理,已经远远不能满足现代商品市场条件下对成本核算的需要。
五、中小企业成本核算问题控制措施
（一）提高中小企业成本核算人员素质水平
在当前市场竞争日趋激烈的情况下，中小企业要想获得更多的生存与发展空间，就应该从成本核算与控制方面入手，因为成本在很大程度上决定了企业的经济效益的高低。在现如今的经济环境中，我们必须将成本核算作为一项全面系统工程，对企业成本核算对象及核算内容进行科学合理、全面系统的管理。改进提高企业整体成本核算管理水平，不断对企业员工进行成本核算方面的专业知识培训，以提升员工成本管理意识，引导员工树立起良好的成本控制观念，并对成本核算工作进行进一步的细化管理，分层次实施成本核算管理目标，强化我国中小企业员工对于企业成本的控制意识，让员工在明确的成本目标的指导下，完成成本管理控制职责，让员工了解和重视成本管理。可以通过制定严格的规章制度，明确各个部门的经济责任，以此来激发全体员工对于成本管理的主动性与积极性，从而推进完善的成本管理体系构建。
（二）完善中小企业成本核算体系
为保证我国中小企业成本核算的良好发展，必须建立一个各程序、各环节完善的成本核算体系。建立一个全过程，全方位的成本核算管理模式，把传统成本会计只关注产品生产环节的成本核算，向前延到产品研发、材料采购等环节，向后延伸到企业产品的销售及产品的售后客服环节，重视整个过程的成本核算与成本控制。再针对自身企业成本发生的每一个阶段，每一次费用的支出都必须有详细的成本核算的方法和规章制度，从而建立起一套完整的成本核算组织体系，对中小企业组织体系内的各个具体责任单位实行责任成本核算制度，并采取权责相结合的原则，定期对各责任单位进行严格的考核，以充分调动各部门的积极性。再者，当前是一个高速发展的信息化时代，中小企业的成本核算控制工作应该也要顺应时代背景，应该充分学习和利用好现代化科技工具来提升企业的成本核算水平与工作效率，用现代化工具来解决一些成本核算中的实际问题。我们应该尽快加强全面成本核算与控制在我国中小企业中的应用，这是因为在信息化时代背景下，随着成本范畴的不断拓宽，中小企业的成本核算工作量将会越来越大。企业的成本核算和管理涉及到很多的数据管理，复杂性很强，技术性也较高，如果知识单纯的依靠人工来处理，则会消耗大量的人力物力，并极其容易存在信息统计的滞后。使用成本核算相关软件，会使企业的成本核算变得更为精确与及时。因此，企业必须积极学习使用现代信息化技术来实施成本控制管理工作，开发使用现代化的信息工具进行成本核算，可以大大提高成本核算的效率。
（三）优化现代中小企业成本核算方法和成本管理方法
1984年厦门大学余绪缨教授率先将作业成本法引入国内，全面地介绍了作业成本计算方式与管理模式以及其内容和框架的联系，分析和探讨了作业成本法在我国的企业和单位中应用的可行性。作业成本法的出现扭转了企业由于产品成本核算信息不准确而导致的生产经营决策失误、生产成本管理失控的局面。从而提供了更加准确，相关经营行为和生产过程以及产品、服务、和顾客价值等各个方面的成本信息，控制企业生产经营，尽可能地优化作业链和价值链，达到增加客户价值，提高企业计划、决策与控制的科学性与有效性的目的，最终使得企业的总体获利水平得以提高。作业成本法于理论上基本核算方法是把产品费用的分配与归集基于“作业”来认识，即作业耗费资源，产品耗费作业：作业是为了生产而发生，成本是为了作业而发生。作业成本法可以说是一种相对较为全面的成本核算管理系统。作业成本法与传统成本核算方法相比较其优点首先表现在成本核算的对象由“产品”转换到了“作业”，在传统的成本核算方法下，产品生产成本计算的对象较为单一，就仅仅局限于企业所生产的各类产品的直接消耗，在作业成本法的核算方法下对于直接人工和直接材料等一些直接成本的核算与传统的成本计量方法并没有什么不同，其自身特点主要体现在对于间接制造费用的核算上的不同。
六、总结
总之，中小企业不应该只是一味的降低成本，这样往往会造成产品质量与顾客满意度的波动，中小企业更应该从企业整体的发展战略目标出发，不断加强与完善自己的成本核算管理工作，为实现企业自身的长期发展目标，要树立起正确的成本效益观念，使企业在市场上更具竞争力。这也就是说中小企业应该把成本核算工作范围延伸到产品的市场需求探索与分析，相关技术的发展趋势分析等一些方面，并且要不断完善过程控制，减少成本的主观动因，建立一套系统完善的成本核算方法体系，健全企业的成本核算制度。中小企业成本核算的改革是促进企业发展，帮助企业提高工作效率的重要环节。对于我国的中小企业而言，成本核算体系改进应该结合成本核算目前存在的问题和我国中小企业的生产模式，采取有效地改革措施来不断调整和完善中小企业成本核算方式，才能提高企业的生产效率保证企业的健康发展，从而使中小型企业在竞争日益激烈的市场经济中走的更远。
作者：秦腾 白林 何叶荣 单位：淮南师范学院经济与管理学院 安徽省资源型城市发展研究中心 安徽理工大学能源与安全学院
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[论文摘要]首先谈成本核算的重要性，并根据目前中小型企业的现状，分析总结一套具有针对性的成本核算方法，从而使企业的成本核算更为行之有效地开展。
成本核算是企业管理和财务决策中最重要的一个环节，在市场经济条件下，企业要想在竞争中取胜，必须降低生产成本，做好成本核算，着力提高利润水平。经调查了多家企业成本核算情况，对能给企业经营决策提供依据的简洁有效核算方法进行了分析、整理，现分述如下：
一、核算方法的选择
中小型企业一般指资产规模较小、产品的生产工艺流程和产品结构及所用原材料大部分相同的、管理人员（财务人员少）相对精简的企业，管理结构通常是垂直管理体系。中小型企业因数量多而在经济结构链中起着不可少的作用。随着全球经济一体化时代到来，具备先进技术的人员创办新兴的科技型企业将不断的增加。中小型企业因受到财力、物力和人力的瓶颈，企业内部管理水平、财务决策能力、成本核算制度、财务控制制度等基本制度一般不完整、不系统带来会计基础工作薄弱、会计信息数据采集不准确。在生产过程中具体表现为：①没有专职的成本核算人员；②辅助核算部门没有独立核算；③车间物流划分不明显、传递手续不完善而导致数据失真；④车间生产管理人员与行政管理人员不区分。中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同时决定了他们大多数使用的是实际成本法，而不会采用标准成本法或其他的成本核算方法。
二、中小企业的管理模式决定其应使用简易的成本核算方法
中小型企业，无论其生产什么类型的产品，也不论管理标准如何，最终目标都是要按照产品品种算出产品成本。按产品品种计算成本，是产品成本计算最基本要求，品种法是最基本的成本计算方法。若有需要或管理上要求按订单生产，也可采用分批法。同时因小企业一般不对外筹集资金或者筹借金额较小，一般不要向金融机构报送报表而只需向税务部门报送税务报表，所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》，执行的将是符合税法规定的一种简易的能满足税法要求的会计政策，从而达到不违法税法规定，避免涉嫌偷税漏税。
三、基本科目设置和成本核算思路
1．不分别设置基本生产成本和辅助生产成本两大科目，将其合并为一个生产成本科目，不再按产品设明细账，直接设原材料、工资薪酬、动力费用、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为中小企业经营范围比较小，生产产品的工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不宜归属到具体某一产品，其实核算到产品反而失去真实性。但当所用原料及所产产品区别较大，达到重要性原则，往往可以单一产品设明细帐；也可不设置，而以成本核算表代替。
2．原材料范围，在满足生产需要的前提下，只把产品构成比例较大的几种做为原材料，把非主要的原材料提前进入了成本，这样既能降低工作量，也符合会计原则重要性原则。对生产车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可；若价值较高，按照实际领用实用部分计算成本。
3．中小企业因车间划分不明显或虽明显但传递手续不完全，制造费用科目很难按车间设明细账，只好直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费而无法确定是车间费用还是办公费用而往往直接归属到办公费用内，直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配，而是转到生产成本科目后往往是已销产品和库存产品之间统一分配。
4．废品损失只在管理上做处理，不单独做成本核算，企业一般是按存记耗，按已销售数量加库存成品计算生产数量。
5．若管理上或生产工艺上非常有必要，设自制半成品科目。否则不设。
6．设立低值易耗品科目或不设直接记入制造费用---机物料或修理费明细科目，同时设备查帐以备管理需要，采用一次摊销法，入账同时即进行分配。
7．关于固定资产折旧，采用符合税法规定的年限计算，可省去纳税调整的麻烦有可以及时掌握交税额度。税法没有明确规定的，应按税法的一般要求进行折旧核算。
8．对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货一般采用实地盘存制，以存记耗计算每月实际消耗量。
四、日常核算工作及成本数据资料的取得
（一）日常成本数据的归集
1．日常成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等，这就需要企业起码有相应的管理制度。如库房管理制度，生产管理制度等
2．生产过程中的各种记录：原材料入库单、生产计划通知单、产品生产领料单、成品或半成品入库单等单据资料要及时转交会计部门。
3．日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。
（二）月底
1．计提折旧，结转制造费用科目到生产成本科目。
2．取得原材料库月报表，先比对已入财务帐原材料与库房所报购入数量是否有出入，若有应属发票未到者，要估价入账。原材料发出一般采用加权平均法。
3．取得工资相关资料，计提工资及福利费。
4．由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度分摊成本。
五、成本费用分配原则及方法
1．分配方法要符合企业自身的生产特点及工艺流程，要能体现受益原则。
2．分配标准的选择原则上应选择的标准与待分配的费用之间有一定关联，并且容易取得。
3．能辨别受益对象的直接记入，不能明确辨别的按一定标准记入。
4．能直接归属到某一产品的原材料等大项费用应直接归入相应产品。
5．不是直接成本费用一律采用产值比例法分配，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配，在产品按约当产量计算产值参与分配。
六、简易的成本核算方法的优缺点
1．核算基本准确，能满足成本分析的需要，也符合会计的重要性原则，但不够精确。
2．产品约当产量估计不够准确，这也是成本核算中的不可避免的问题，在中小型企业使用基本能够满足生产及管理决策的需要，也基本达到税务核算的要求。
七、简易成本核算的几个相关问题
1．成本会计核心的是掌握企业的生产流程和各个关键的作业，了解车间最新的生产情况，月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合，及时地分析每个月的成本波动的原因，为决策做好材料依据。
2．成本核算不仅是财务部门的事情，而是包括生产管理、采购与销售各部门的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门、销售部门等多部门的配合；二是计算出的成本是否合理有价值，不但需要财务部门的不断改善和时间的印证，还需要生产、技术等部门提供数据及客观的评价，仅靠财务部门独立思考有时难以发现问题。
3．成本会计实务应接受成本会计理论的指导，但要理论联系实际突破相关理论的束缚，不要局限在成本会计理论的框框里面，最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近企业生产流程最科学合理核算出成本的核算体系,这样才能有力的服务生产管理及经营决策,每一个企业的生产流程都有其特殊性,公司的管理在不同的阶段有着不一样的管理任务,所以在确定整体思路的前提下,成本核算体系要有一定的可变性，关键的要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合从而服务于企业管理与决策。
参考文献
[1]胡玉明，罗其安编，《成本会计》清华大学出版社2005年3月
正确核算成本、进行科学决策，无论从提高企业经济效益角度还是从提高整个国民经济运行效率角度都非常重要。自工业革命以来，成本核算先后经历了标准成本核算、产品成本核算、目标成本核算等不同阶段。随着计算机信息技术的发展，作业成本核算方法获得了广泛重视，被学术界称为20世纪最重要的会计创新成果之一（Gosselm,2006)。作业成本理念提出时间较早，但其快速传播得益于对传统成本核算方法存在问题的案例分析（苏文兵等，2015)。这些案例揭示的传统成本核算方法会导致成本信息失真和扭曲、致使企业决策失败的事实被学者们不断地引用和关注（CooperandKaplan,1988),直到Cooper(1988)和Kaplan(1988)提出用资源动因和作业动因来分配间接费用之后，作业成本核算的理念才从学术探讨层面走入应用层面。在1993-1998年作业成本法鼎盛时期，几乎每年有150篇左右的作业成本法。这些论文主要讨论三个问题：一是影响作业成本法采纳与实施的环境因素和公司因素（Maiga,2014)；二是作业成本法实施对组织绩效的影响（Askaranyetal.,2010)；三是作业成本法的改进研究，比如基于时间驱动的作业成本法（Kap?lanandAnderson,2004)。
与学术界对作业成本法高度重视形成反差的是作业成本法在企业中的应用却一直并不理想，在美国学者Gosselin(1997)指出这个问题之后作业成本法的研究随之降温，研究成果也大幅度减少。1998-2004年期间美国作业成本法研究文献的平均数量从过去的150篇下降到了53篇。Innesetal.(2000)对英国企业的调查也证明许多采纳了作业成本法的企业后来又将其抛弃。最近人们也不得不承认，作业成本法在企业的实施率非常低，这被法国（Bescosetal.,2002)、美国（KianiandSangeladji,2003)、英国（Al-OmiriandDrury,2007)、中国（LiuandPan,2007)、澳大利亚（AskaranyandYazdifar,2007)等世界各地的学者证明。作业成本法的积极倡导者KaplanandAnderson(2004)也发现许多大型公司因为成本的增加和员工的不满而放弃了作业成本法。作业成本法应用不理想的状况被学者们不断讨论（Gosselin,2006;AskaranyandYazdifar,2012),但却没有找到克服作业成本核算缺陷的新方法。总结来看，以“逐利”为动力的企业放弃使用作业成本法，显示出作业成本法不符合“成本效益”这一基本原则。作业成本法理论上的巨大进步在于通过多动因分析将间接费用进行更精确的分配，但是这种动因分析理论上可行，现实应用上却会表现出太过复杂的特点，且对节约成本缺乏系统的内在逻辑支持，因而不利于实际采用。本文认为，作业成本法所体现的成本核算的演进方向是正确的，但是应结合经济形态的特点和企业业务活动的可操作性进行更进一步的改进。在智慧经济时代，成本的根本动因其实是拥有‘‘智慧”的人。将成本核算的‘‘重心”聚焦于人，而不是作业、具体的物，从而将具体业务的成本控制的压力(含正负激励）、责任明确在具体的人身上，从而促发人尽其智慧去控制成本，避免了繁杂、并不特别科学的作业成本动因分析。随着现代企业产品复杂程度的普遍提高，内在的要求具体业务环节的成本控制方法必须是集成式的。作业成本法通过人为设定具体作业的主要成本动因并不能达到集成式的效果。而人的智慧是无穷的，只要被清晰的界定了责任，就能够促使其发挥智慧进行集成式的思考形成系统性的成本控制方案。因此，成本核算由聚焦于‘‘物”转向聚焦于‘‘人”可以实现将成本核算从‘‘算管简单结合”向‘‘算管融合”转变。基于此，本文提出一种成本核算的新方法：人本成本核算法。
二、人本成本核算法的产生和理论建构
(一）成本核算逻辑的演进路径和问题的本质16世纪的欧洲出现了成本会计的萌芽，起初的成本核算是会计人员在会计簿记之外用统计的方法来核数(于富生等，2015)。到了17、18世纪，成本核算转变为企业计算盈亏的工具（陈良华，2005)。随着工业革命的发展和企业规模的扩大，固定资产投资所形成的折旧等间接成本的分配成为企业成本核算的一大难题（于富生等，2015),准确地归集、分摊这些成本来支持企业进行产品定价、产品产量决策变成了成本核算的主要目标。随着大规模生产的发展，企业的固定成本在不断扩大，而企业的变动成本随着规模的扩大而快速下降，固定成本的分摊和变动成本的确认成为成本核算的关键问题，完全成本法和变动成本法随之产生。但这些成本核算方法的主线仍然是‘‘以事后核算为主”即通过事后的成本核算结果来管理成本。随着工业化的发展和市场竞争的加剧，生产过剩、产品滞销逐渐成为企业新的难题，过去事后成本核算的做法已经不能满足企业竞争与决策的需要（CooperandChew,1996)。为了达到事先核算成本的目的，标准成本法、目标成本法和作业成本法随之产生。标准成本法的逻辑是通过事先确定人工、材料等消耗定额来管控成本。目标成本法的思路是用市场销售价格倒逼的方式来实现成本管控目标。但是，这些方法没有解决的一个共同问题是如何恰当地对日益膨胀的期间费用进行分摊，以便准确的核算产品成本和产品利润。而作业成本法引入资源驱动和作业驱动之后，根据资源动因来分配间接费用，根据作业动因将成本计入成本对象（产品），至少从理论方法角度提出了解决期间费用合理分摊问题的策略。
从成本核算方法演进的逻辑来看，这些成本核算方法始终是围绕如何在“核算”成本（以下简称“算”的同时来‘‘管控”成本（以下简称‘‘管”，实现‘‘算”和“管”的有机结合（如图1)。成本核算的初期几乎纯粹是以‘‘算”为目的，主要是对物质资源在生产过程中的消耗进行统计核算。完全成本法和变动成本法使“算”与‘‘管”的结合向前迈进了一步，成本管理已经成为紧随成本核算的一项非常重要的工作。而标准成本法、目标成本法和作业成本法则在一定程度上体现了“算”与“管”的直接结合。标准成本法先确定成本消耗定额（即标准、目标），并以此为依据进行成本管控，这种方法已将成本管理目标置于成本核算之前，核算是为了检查管理目标的实现。目标成本法以预测的产品市价逆向推导出成本消耗的控制目标，并直接用这些成本控制目标进行成本消耗过程的决策和管控，使成本管控目标在成本消耗和成本核算之前确定。作业成本法则是通过对作业价值的分析来确定企业的资源动因和作业动因，通过作业与资源消耗的关联，将成本‘‘管理”置于作业启动和作业成本‘‘核算”之前，使‘‘算”与‘‘管”的结合更加紧密。
可以看出，企业成本核算方法演进的过程是从“算为目的”到“算为主，管为辅”再到“先管后算”逐渐走向成本核算与管理的紧密结合。但这种结合始终只是简单的结合，没有实现有机“融合”其最直接的表现是成本消耗的责任仍然是不清晰的，成本核算的结果仍然是不准确的。这些成本核算方法的共同问题是在成本责任主体“人”和成本核算客体“物”之间始终存在着定额、目标、驱动因素、作业等人为确定的、确定起来较为困难且有争议的东西，这些东西干扰着“人”和“物’、“算”与“管”的紧密结合，淡化了成本核算、成本管理和成本控制的关键决定因素“人”在其中的作用，忽略了成本控制方案的产生是一个信息集成的过程。单就作业成本法来说，其在理论上似乎增进了成本核算和成本管理的结合程度，但是为什么在实践中的应用效果却并不理想？原因：一是作业的划分存在困难；二是成本的动因区分困难；三是忽略了成本控制方案是一个信息集成的过程。这两个困难和一个忽略产生的根源则是对“人”这个最容易区分、牵引企业运转和成本形成的要素的忽视。事实上，现代企业产品的复杂程度越来越高，一个产品具体生产过程中的成本控制方案，需要综合该环节内外信息才能产生一个较完美的解决方案。但是作业成本法，只是通过确定一个具体作业的成本动因来研究产生该作业的成本控制方法，这并不科学①，且成本控制的程度是有限的，因而会违背企业的“成本效益原则”。然而，将人作为成本核算的支点，明确了责任范围，通过基于“行为价值一行为责任（成本）一行为激励与处罚”这个三位一体的管理制度可以有效地挖掘人智慧的潜能，让具体的人智慧地、集成化地处理成本控制信息，这是一种更为有效、更符合智慧经济时代的成本核算方法。进一步来说，企业的作业及其活动结果是由人及其行为决定的，企业的发展战略、市场推广策略、对客户的服务方式等作业之外的东西实际上也是由人及其行为决定的。人不但决定着企业产品的成本高低，而且通过自己的行为决定着企业盈亏大小和未来发展。是人而不是产品、是人的行为而不是企业的作业决定和驱动着企业的成本变动和经营绩效。企业成本的主要形成动因是人的思维及其行动，归根结底是由顾客需求驱动的人的行为。这一逻辑在以知识、智慧为主要生产要素的智慧经济时代显得更加清晰。基于这一分析逻辑，成本核算方法应当进行创新，创新的目的是寻找适合智慧经济时代的成本核算方法，实现成本核算从“算管结合”向“管算融合”发展，创新的突破点就是将“人及其行为”作为成本核算的对象和关键支点，形成新的成本核算方法体系。
(二）人本成本核算思想建构的理论基础
将“人及其行为”作为成本核算的对象和关键支点，在哲学、经济学、心理学、管理学等基础学科领域都有着深厚的理论基础。从哲学上看，人本主义主张“人”的问题是哲学的基本问题，主张把人作为理论研究和社会实践的出发点、核心问题和最高问题（魏金声，2014)。从经济学上看，人类社会的经济形态已经经历了原始经济、农业经济、工业经济，目前正开始步入智慧经济时代。伴随着经济形态的转变，其核心生产要素也随之发生了改变：从原始经济时代的自然资源，发展到农业经济时代的土地，再到工业经济时代的货币资本，直至智慧经济时代的人的智慧。与自然资源、土地和资本不同，智慧依附于人这个生物体才能发挥作用。因此，当人及其智慧成为经济发展的主导力量，企业管理的本质或者说重心相应地转变为对拥有专业智慧的人的管理（胡春晖和徐国君，2013)。从心理学上看，动机是驱使人从事各种活动的内在原因，而需求是促发动机的根源，在人的潜力是无穷的假设下②通过对人的需求引导和需求管理可以驱动人迸发出无穷的潜力（马斯洛，2006)。从管理学上看，人力资源是内含于人体内部的资源，行为是人力资源与外部联系的桥梁，人的一切能力都是通过行为表现出来的（胡春晖，2011),人的行为是经济价值的创造、导致、带来、引起、影响等意义上的动因，从而也就是价值创造的根本或本原（胡春晖和徐国君，2013),因此管理的着力点在于对人行为的管理。这些理论思想从不同角度为人本成本核算方法的建构提供理论支持。应用到成本核算领域，可以发现人作为企业内部的唯一施动者，它通过自己的行为支配着物质世界，推动着物质资源的流动，决定着各种资源的消耗，将“人”作为成本核算的对象和核算的支点，通过对“人的行为”的核算来清晰界定人的责任和贡献，进而激发人的主观能动性和创造性，以达到通过对“人的智慧”和“人的行为”的管理来实现对“物”的管理，通过“人”这个最核心的生产要素的核算来实现“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有机“融合”，这就是一种新的成本核算方法，本文将其称为“人本成本核算法”（Human-BasedCosting,简称HBC)。
(三）人本成本核算的逻辑机理和理论框架
人本成本核算法通过“人”这个最核心的生产要素实现“人”和“物”在成本核算和成本管理上的有机“融合”，其逻辑思路和理论框架是建立在以下基本理念和理论分析基础之上的（如图2)。
(1)“物”与“人”的耦合关系是客观存在的，且是自然形成的。与人具有耦合关系的物质资源，可以是“原材料’、“机器设备’、“低值易耗品”、“不动产’、“能源”，也可以是“半成品’、“产成品”。但不管是投入企业的原材料，还是生产过程中形成的在产品，它们都是静止的。只有将“人”放进去，通过人行为的驱动，才使这些“物”以一定的秩序流动起来，完成从“资源”到“半成品”再到“产成品”的结构和功能的变化，并最终满足顾客的需求。人的行为是企业价值“创造、导致、带来、引起、影响”等各个方面的最基本动因对行为人来说，被消耗的物质资源与行为人之间的关系是客观存在的，这种关系的外在表现就是人与物之间的“耦合关系”，这种耦合关系在劳动分工确定之后就可以被确定和度量（如图2A),可以说，人的行为是分析和观察“人’、“物”耦合程度的基本单元。
(1)企业的本质是一个面向顾客需求的具有层次结构的行为束链条。静止的物在人的作用下，从资源到半成品再到产成品，最后到顾客需求的满足，其中‘‘物”的每一次形态的改变，都是一定秩序的人的行为作用的结果。将‘‘物”的不同形态所对应的行为按照物质流动的秩序衔接起来，就构成了一个面向顾客需求的人的行为束链条（如图2B)。一线行为束由面向顾客的行为组成。二线行为是对一线行为提供支持的行为。以此类推形成三线、四线行为束，最终形成一个行为束的链条。行为束层次的多少，行为束链条结构的复杂程度，与顾客需求的特点和个性化程度相关，与企业的外部环境相关，也与企业拥有的各种资源相关。企业从本质上来说就是由满足顾客需求、为企业创造价值的一系列行为束组成。企业运行的效率、效果，也主要取决于企业所建立的行为束链条及其结构。
(2)人的行为驱动资源流动以制造产品并创造价值(如图2D)。从价值的演进路径来看，由于顾客是企业产品价值的最终评价主体，因此价值触发的起点是对顾客需求的发现与识别，然后基于顾客需求识别的结果进行产品的功能研发和外观设计，在产品定型之后，则是进行产品的制造。制造的过程起始于产品所需的初始原材料和人力资源的引入，而在产品制造完成之后，则是产品的销售及其售后服务。产品的销售和售后服务的过程中，又是新一轮顾客需求的发现与识别。这个周而复始的过程，简单来说,就是顾客的需求驱动了企业内部行为人行为的产生,而行为的产生又驱动了资源流转,在资源的不断流转中,完成原材料到顾客需要的产品的制造，从而实现企业价值。
(3)耦合度决定行为责任。在满足顾客需求这个目标的指引下，企业中的人采取行动，消耗资源，并承担行为的责任。在这个过程中，行为所针对的对象或所依赖的资源（物），会发生位置转移、形态变化、功能转换、价值流转或物理耗费，形成了行为人与物之间的耦合关系。企业成本核算，就是要将这些“物”的运动和消耗根据行为人的行为和行为人与‘‘物”的关系紧密程度，进行归集，确定行为责任（如图2C),记录到行为人的账户。行为人与‘‘物”的结合是以顾客的需求满足为目的的，由顾客需求驱动所形成的行为及行为束链条,可以作为企业各种资源消耗的归集路径和归集依据，而行为及行为束的发出者则是‘‘物”消耗的责任主体。企业中存在的无法找到行为主体的‘‘物”就应该是企业不需要的‘‘物”就应当是企业虚增的成本，就应当将其剔除以减少对‘‘物”的浪费。
(4)行为责任核算和企业价值核算相统一，个人价值核算和产品价值核算相统一。顾客需求驱动企业人员运用智慧发出行为，这一过程一方面是消耗资源的过程，另一方面也是企业价值创造的过程。成本核算的过程也就是一方面是要将“资源消耗”（成本）分配到具体人的账户，然后再根据满足顾客需求的具体对象（产品或者服务）将这些行为所消耗的资源归集到各种‘‘产品或服务”；另一方面还要根据顾客给予的价值评价，将价值创造的结果归集到具体的行为人（如图2F)。因此，人本成本核算应包含两部分。第一部分是对产品成本的归集，它分为两步：第一步是将各种“资源消耗”分配到“人的行为”第二步是从‘‘人的行为”归集到‘‘产品”(如图2F)。第二部分是从“管算融合”的价值创造过程来看，人本成本核算也为企业将新创造的价值归集到具体的行为人身上提供了便利，即在将企业的资源耗费与流转责任匹配到具体的行为人身上，进行行为责任核算的同时，企业还可根据行为驱动的顾客价值形成过程将行为人为顾客、为企业创造的价值核算出来（如图2F)。这种行为价值的核算，以行为束链条为依据，以企业内部市场化为基础，以顾客与一线行为束、一线行为束与二线行为束、二线行为束与三线行为束之间的彼此承诺机制为纽带完成行为价值的确认和计量。通过对行为人的行为价值的核算，不仅可以对单个行为或行为束的贡献率进行核算，而且将单个行为人一定时期的所有行为的行为附加值（行为价值和行为成本之差）汇总就可以确定单个行为人对企业的行为贡献，这为行为人后续参与企业利润分配提供依据。通过这种核算，企业中行为人为企业创造的价值（个人行为价值-个人行为成本）和企业中产品或服务创造的价值（产品或服务的收入-产品或服务的成本）就都核算出来了。
(6)人本成本核算通过“三位一体”实现“算管有机融合”。人的智慧的应用程度最终决定企业产品的成本结构和数额。人本成本核算法通过将“人”纳入成本核算，将‘‘人及其行为”作为成本核算的关键支点，在实现成本核算与成本管理‘‘融合”到人的账户的同时，也为企业对人行为的激励与处罚提供了客观依据。这为‘‘行为价值一行为责任（成本）一行为激励与处罚”三位一体的成本管控机制的建立奠定了基础（如图2E)。在三位一体结构中，人与物的耦合关系决定相应的行为人应当对其驱动的物的耗费过程承担责任，同时也对物的耗费结果（顾客需求的满足情况）承担责任，这种将过程责任和结果责任合为一体的核算方法，本身可以潜移默化地促进行为人进行自我行为管理，消除无效行为。而在此基础上加入‘‘行为激励与处罚”的维度，通过正负激励则可以引导行为人发挥其最大的智慧促进行为的高效性,为行为价值提升提供源源不断的动力支持。此外，企业需要建立员工工作内容书面化记录，需要引入日事日清的工作流程和管理方式，这是人本成本核算方法实施的基础条件之一，也是三位一体成本管控体系的配套制度。可以说，拥有清晰的员工工作内容的书面化记录，才能成为行为责任和行为价值的界定依据，才能将管算融合落实到每一个员工身上。
从上文分析可知，人本成本核算的关键要素主要有：资源、人、产品、资源与人的耦合度（性）、行为人责任、行为价值动因、行为束、行为束链条。其中资源、人、产品、行为人责任、行为价值动因易于理解，其他要素内涵分别是：资源与人的耦合度（性），是指驱动资源流转的过程中资源与该行为人关系的紧密程度；行为束，是指基于同一个具体目的而捆绑在一起具有相同类别的行为的集合；行为束链条，是以实现顾客需求为目的不同行为束以一定的秩序组合而成的形态。综合以上分析，人本成本核算法j就是根据物与人的耦合度，基于顾客需求驱动下形成的行为束层次和链条结构，归集物质耗费确定行为责任。
三、人本成本核算法的基本核算流程成本核算的流程是成本核算方法的外在表现形式。依据人本成本核算的逻辑机理，人本成本核算法的基本核算步骤和具体要点如下：
(-)根据与顾客的距离，确定行为束层次与链条结构在人本成本核算法中，企业被理解为一个面向顾客需求的具有层次结构的行为束链条。它根据与顾客距离的远近和行为人的劳动分工的秩序，将企业的行为链条分为一线、二线、三线三个层次③。一线行为束链的行为责任是直接面对顾客，以满足顾客价值主张为最高目标和行为方向；二线行为束链条的行为责任是支持-线行为束链的实现；三线行为束链条的行为责任是支持二线行为束链的实现。据此，企业的行为束链条一般呈现鱼骨状（如图3)。鱼头是顾客需求的产品或服务，是行为束的方向和目标，分叉的鱼骨表示行为束链条及其相互关系。鱼骨图是人本成本核算的基础工具，鱼骨图形状的科学性决定了资源消耗成本归集路径的科学性和合理性。因此，确定产品的行为束链条的层次结构变成了一个非常重要的问题，其核心问题有两个：第一，该产品的一线行为应确定为几个？对一个产品来说，一线行为束的个数对该产品行为束链条的结构层次的多少和复杂程度具有直接影响。它既不能太少，也不能太多。太少会导致鱼骨状行为束链条层次太多，这不仅带来具体行为价值认定的困难和冗余行为难以发现，而且导致成本归集过程较为繁琐且易出错误；太多则非常容易打破行为束链条自然形成的、前后逻辑支撑的关系，进而导致同一层次的一线行为链之间的责任划分不清晰。第二，后续行为对前向行为束的支持程度及其存在的科学性、合理性？后续行为束对前向行为束支持的程度越大，一般表明该后续行为束具有存在的必要性，反之则需要进一步分析。如果科学性和合理性不足，则可以将其鉴定为冗余行为，从而进行删除或者进行相邻行为束的整合与优化。
(二）进行资源与人的耦合度分析，将资源归集到人在确定行为束链条的结构和层次之后,企业运行过程中人与人的协作关系也就呈现出来了。而在人与人的协作过程中，人行为的发出所依赖的物质条件及其直接推动流转的物质资源与该具体行为发出的行为人之间就存在耦合性。这种耦合性表现在两个方面：第一，该物是行为人发出行为驱动其流转的标的物，比如原材料在负责购买的行为人的‘‘资源导入行为”的作用下完成从企业外到企业内的流转，该原材料与该行为人具有耦合性；第二，该物是行为人得以发出行为的条件，比如负责购买原材料的行为人的‘‘资源导入行为”的发出需要电脑、电等办公条件，这些办公条件的物与该行为人具有耦合性。通过耦合度分析,与物耦合度高的行为人就是该物质资源消耗的责任人,由这个责任人承担物质资源消耗和管理的责任，就可以实现物质资源的有效利用。在这个步骤中，需要建立个人账户,这个账户既可用于核算与该行为人具有耦合度的物质资源的货币化数额的增减变动，也可用于核算该行为人的贡献,即行为价值。通过行为人及其行为束的价值核算,能够为该行为人参与企业利润的分配提供依据,实现人人能管事、事事有人管,据此实现企业资源消耗成本的有效归集，也就实现了“人’、“物”的有机融合。
(三）进行资源耗费和行为动因分析，将人所属的资源分解到行为束将资源归集到行为人的账户之后，剩下就是将行为人账户中的资源消耗根据人的行为与资源耗费之间的关系,分解归集到行为束，实现‘‘算’“管”进一步融合。该分解过程可能有三种情况：_是_个行为人发出的行为只属于鱼骨状行为束链条中的一个单一行为束，在这种情况下的分配是最简单的，只需将该人所属资源归集到该项行为束之上即可；二是一个行为人在鱼骨状行为束链条中的不同层次行为束中都有相应行为，这个时候需要按照一定的标准将该行为人账户中记录的资源分解到不同的行为束；三是单个行为人的行为被不同产品受益，这同样需要进行行为人的行为和资源耗费分析，以帮助确定不同行为束应分得的资源耗费数额。这三种情况涵盖了企业创造产品价值的所有人员和所有行为,用这种方法归集和分配的成本属于企业的‘‘全部成本”。
(四）根据行为束链条的层次，逐层归集资源成本消耗将资源成本耗费分解到具体行为束之后,剩下的步骤就相对简单了。根据鱼骨状行为束链条的逻辑层次，在成本计算时应从三线行为束链条向一线行为束逐层归集。在归集的过程中可以相应的引入成本定额或者标准成本的概念，将由于行为人错误行为导致的超额或者不合理浪费由行为人自己承担，从而减少产品成本虚高而导致企业在产品销售时承受更大的损失。
(五）将一线行为束耗费的资源在产成品和半成品之间分配在将成本耗费归集到一线行为束后剩下的就是将一线行为束整体耗费的总数在产成品和半成品之间分配。产品生产过程中半成品的成本核算是比较容易实现的，可以通过在鱼骨状行为束链条中半成品所处的位置及其行为束的成本构成归集形成半成品成本，然后再用总成本减去半产品成本，就得到了产成品成本。
在产成品成本归集的同时，行为人单个行为的价值和单个人行为贡献的核算亦是沿着鱼骨状行为束链进行的(如图2F)。产成品销售的过程，即是顾客对产品的价值评价。产品在获得顾客货币化的评价之后，即可以在一线行为束之间进行价值分配，然后在一线行为束和二线行为束、二线行为束和三线行为束之间进行价值分配。在价值分配的过程中，以行为结果对顾客需求的满足的程度为基本依据，企业可以引入双向承诺机制（胡春晖，2011)或企业内部市场化等制度安排，将‘‘产成品”的价值分配到‘‘行为”进而到‘‘行为人”账户，最终实现对行为人责任的完整的核算,为后续对行为人的处罚和激励提供依据。
四、结论
成本核算方法演进的过程，是成本“核算”和成本“管理”结合程度逐渐加强的过程。但传统成本核算方法在‘‘算’、“管”结合上始终是简单的结合，没有实现二者的有机“融合”。本文提出的人本成本核算方法的逻辑机理是从企业自然形成的、客观存在的物与人的耦合关系的分析出发，将企业理解为一个面向顾客需求的具有层次结构的行为束链条,根据人与物的耦合度决定行为人的责任和价值。其核算的流程概括起来就是：根据与顾客需求的距离和顾客价值主张的方向确定企业的行为束链条，根据人与物的耦合度沿着行为束链条的结构将‘‘资源”归集到‘‘人”并进一步分配到人的‘‘行为和行为束”上，再根据行为束的作用对象将资源耗费归集到‘‘产品”同时将产品的创造价值分配到行为人，使产品成本的核算和对人的行为的激励和约束在人这个层次实现有机融合。
【关键词】 作业成本法； 精铸企业； 成本核算； SX公司
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0070-07
一、引言
我国已成为世界精铸件的主要供应商之一，精铸企业毫无疑问地加入了国际化竞争，因此精铸业目前面临着国内外的双重竞争。与此同时，机械制造业开始逐步向精密化方向转变以及建筑业颁布相关利好政策，为精铸企业的发展提供了商机。这样的背景下，要想使精密铸造企业在激烈的竞争中站稳脚跟，提高竞争力，把握商机，应从企业自身的管理水平入手。鉴于精密铸造业生产方式改变导致的成本结构变化，产品成本不仅决定企业的利润高低，而且是企业制定价格和取舍产品的重要因素，因此，合理的成本管理核算方法对于企业的健康顺利发展尤为重要，所以本文从精密铸造业的成本核算方面加以探讨研究。
精铸业发展初期，生产方式简单粗放，直接成本在生产成本中占有很大的比例，这时企业应用传统成本法完全可以满足领导者及企业的信息需求。然而，机械化生产代替人工已经成为精铸业的发展趋势，高精度和自动化的生产方式越来越普及，其成本构成也随之发生了相应的改变，间接成本在产品总成本中所占的份额越来越大。加之精铸业繁琐的工艺流程，以及小批量多样化的经营模式，导致按照单一数量标准分摊间接成本的传统成本法不能完全适应其对于成本信息的需求。所以，加强对精铸业成本核算的探索，并为之设计适用且可行的核算方法成了当务之急。
作业成本法采用多元化、动态化的分摊依据，将间接成本合理地分摊到各个作业活动。精铸业独特的生产经营方式等特点，正好与作业成本法的应用条件相吻合。本文尝试以作业成本法的基本思想为引导，为精铸业设计一种较为合适的成本计算方式，即作业成本核算体系，以期为精铸企业成本核算、产品定价及管理决策提供参考。
二、作业成本法相关理论
（一）作业成本法的基本概念
作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC），即基于作业的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客的间接费用分配方法[ 1 ]。
ABC体系主要包括六个重要概念：资源、作业、作业链、作业成本库、作业中心、成本动因。
（1）资源。资源是企业进行生产经营活动所产生耗费的根源，是作业执行过程中所需要花费的代价。
（2）作业。企业在整个生产流程中所包含的每个工序可称为作业。人们把这一概念定义为资源的使用量与最终核算对象之间的纽带。
（3）作业链。这一概念可以表述为具有密切关系的一连串作业活动而构成的链状结构。正是由于一个作业同下一个作业的衔接运动，链条才能够保持完整，企业才能够正常运行。
（4）作业中心与作业成本库。在对关键作业予以辨别后，按照某种标准予以同质归集，最终会出现多个同质集合体，即称为作业中心。把每个中心的成本发生额予以汇总归类，就出现了作业成本库。换言之，作业成本库可以描述为作业中心的货币表现。
（5）成本动因。它是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素，是导致成本发生的原因。可以根据这一概念将作业数据化、具体化，例如采购次数、焊接次数、设备调试次数等。
（二）作业成本法的基本原理
一般来说，ABC对于间接成本的分配可以具体表现为以下两个不同方面：一方面，把生产或服务所耗费的相关资源归集到作业中心，形成作业成本库；另一方面，根据已选好的作业动因将作业成本库中的成本分配到产品或服务中去，进而得出产品或服务的作业成本。可见，作业成本法的独特之处在于它从以“产品”为中心转移到了以“作业”为中心[ 2 ]。简而言之，ABC的基本原理可以总结归纳为：“资源―作业―产品”，文字表述为“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本法基本原理如图1所示。
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三、作业成本法在精铸企业的应用流程设计
（一）了解精密铸造业生产流程
精密铸造是一种劳动密集型和技术密集型的液态金属成型工艺，应用此工艺而获得的每个铸件都是经多种工序、多种材料、多种技术共同协作综合的结果。其中较为常用的是熔模铸造（本文以熔模铸造为例），包括蜡模铸造、制壳、浇注、后处理、检查等主要工序。精铸企业生产流程如图2所示。
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（二）确定作业及作业中心
通过对精铸企业生产流程的分析，识别到精铸的基本作业有：灌蜡、修蜡、焊接、制壳、脱蜡、壳型焙烧、浇注、气割浇冒口、抛丸清理、后处理、入库等。按照同质性原则，具体表现为按照工艺相似、加工场所接近的原则进行合并，可分为以下几大类：
（1）制模作业中心。制模作业中心包括精铸件生产的前期准备和起始作业，一般包括蜡料制备、灌蜡（用注蜡机注蜡）、修型等作业。
（2）制壳作业中心。这是获得壳型的关键步骤，对蜡模进行焊接组树后，往模组上涂料，接着往涂料层上撒砂，这些砂粒加固了壳型的骨架，待涂料和撒砂完成后，将模组进行风干硬化。制壳作业中心包括焊接、涂料、撒砂、风干等作业。
（3）浇注作业中心。在壳型成型之后，继之以脱蜡、壳型焙烧、使用金属水（废钢、合金钢、钼铁等）浇注，待浇注铸件钢水升至冒口时，及时减流，气割浇冒口。该作业中心一般包括壳型焙烧、浇注、气割浇冒口等作业。
（4）后处理作业中心。该作业中心主要包括抛丸、喷砂、检查等相关作业。
（三）建立作业成本库，选择作业动因
在确认主要作业中心之后，就要对消耗的资源进行归集。精铸企业消耗的资源主要有原材料（模型蜡、粘结剂、砂、硅溶胶、废钢、钼铁、铬铁、水玻璃、氨等）、职工薪酬、差旅费、办公费（打印纸、桌椅等相关办公用品支出）、厂房及设备的折旧费、水电费等。
根据作业成本法“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，可以知道产品成本是生产该产品所消耗的各个作业成本的汇总[ 3 ]。对上述成本进行归纳后，按照公司的实际情况选择资源动因，将上述成本费用依据选好的尺度标准分摊到相应的成本库。对于那些由不同作业共同使用的资源，则应采取恰当的分摊依据再一次分配，比如，电费的产生是多个作业共同造成的，在对其进行分摊时应根据不同部门的实际消耗度数予以计算。经过该步骤，就形成了多个不同的作业成本库。
对作业成本库归集完毕之后，需要确定各个作业的成本动因，具体表现在：
（1）灌蜡作业。该作业同生产的产品种类密切相关，与产量的大小无关，属于品种级作业。灌蜡用气动注蜡机将液态的蜡料注入压型，制成蜡模。故将其作业动因确定为机器工时。
（2）修型作业。该作业是对已成型的蜡模进行表面的修整，去除凹凸边角，使表面光滑，以防后期浇注时对铸件造成瑕疵。这一作业属于手工操作，故将其作业动因确定为人工工时。
（3）焊接作业。将成型的蜡模焊接或者黏结到已经备好的蜡棒上，形成模组。通过对案例公司的观察发现多以3～4个蜡模为一组。虽然焊接作业主要消耗人工资源，但本文选择了更为精确的焊接次数作为作业动因。
（4）涂料、撒砂作业。在模组表面涂上浆料，并撒上一层砂粒。将涂料作业动因确定为重量，撒砂作业动因确定为人工工时。
（5）脱蜡作业。将模组浸泡在高温度的盐酸水中，使蜡模表面的蜡料融化，获得中空的壳型。该作业主要是对部分原料的耗费，相关成本可在企业材料记录中获得，不将此作业计入作业中心。
（6）壳型焙烧作业。在金属浇注之前，将上步获得的壳型放入加热炉进行高温焙烧，大概两个小时。该作业为机器加工，将其作业动因确定为机器工时。
（7）浇注作业。将高温融化的废钢水，浇注到壳型中。该作业为机器加工，将其作业动因确定为机器工时。
（8）气割浇冒口作业。浇注铸件钢水升至冒口时，及时减流，点浇冒口三次，每次间隔2分钟。本文将此作业的作业动因确定为切割次数。
（9）抛丸作业。该作业是为了除去零件表面的氧化层，增加表面的硬度，对铸件的表面进行强化处理。将该作业动因确定为重量。
（四）计算成本动因率，得出产品成本
有了作业成本库和作业动因，便可计算出成本动因分配率，将间接费用分配至各产品。然后将计算出来的产品作业成本与直接成本相加，得出产品的总成本。精铸企业作业成本核算流程如图3所示。
四、案例分析
（一）公司概况
SX精密铸造有限公司建立于1993年，距离高速路口较近，交通便利，具有优越的地理位置。公司配有0.15t、0.5t、1t中频电炉，以及其他设备仪器300余套。蜡模铸件重量0.1kg～200kg现有2 000t生产能力，消失模铸件重量50kg～2 000kg现有5 000t生产能力，树脂砂铸造现有1 000t生产能力。现生产铸件材质为碳钢、合金钢、不锈钢、蠕墨及球墨铸铁等。产品主要应用于钢件铸造及机械加工、铁艺制作，矿山机械设备及生物质压缩成型设备的制造。根据客户不同需要，材质分别符合GB、ISO、BIN、NF、BS、JIS、ASTM等认证。自创办以来，已有23年的铸造工作经验，技术力量雄厚，优秀的企业文化造就了良好的员工素质。公司与石家庄某大学合作，成为该学校材料学院的试验基地。
企业上设总经理办公室负责整个企业的运作，下设经管部、质量技术部、生产部、办公室、仓库负责日常活动及生产事宜。公司各部门及其职能详见表1。
（二）SX精铸有限公司成本核算现状
SX公司目前依照《会计法》、《企业会计准则》、《公司法》等相关规定，同时参照一般公认会计原则及处理程序来处理会计事项和进行成本控制。SX公司规模较小，部门设置简单，成本控制也相对简单，进行成本控制的主要手段有降低废品率、提高资源利用率、增加产量、减少其他费用支出等。SX公司目前将原材料按照使用量与生产损耗的合计，计入直接材料科目；依据人工工资和福利费的发生额，统计出完工产品的全部人工成本，选用合理的分配方式，计入各完工产品的直接人工科目；对于制造费用基本按照人工工时予以分摊。这样的核算方法会造成高产量高分摊、低产量低分摊的现象，存在着一定的不科学性。
（三）SX精铸有限公司应用作业成本法的条件分析
1.小批量、多品种的订单生产方式
SX公司按照客户提供的订单进行生产，并且客户对精铸件的需求表现为小批量、多样性。在这种小批量、多品种的订单式生产方式下，通常是多个订单交叉进行生产，因此，大部分费用都应归属于共同费用，并且这些费用在总成本中所占的比例较高。现行的传统成本核算方法对间接制造费用的分配过于平均化，影响了成本信息的准确性。
2.SX公司可实现独立的作业中心
SX公司各部门相对独立，分工明确，便于将核算点下放到各个作业中心，进而根据各个作业层提交上来的成本数据信息判断作业是否增值、是否有效，最终对员工和不同作业中心的责任履行情况进行综合考评。SX公司的这一特点，还可以减少ABC体系设计与实施的任务量，为作业成本法的实施奠定了基础。
3.SX公司较为完善的会计核算制度
从会计核算管理的角度来看，SX公司目前虽然没有完全实现计算机管理系统，但该公司对于材料的领用、水电费、产品成本、制造费用明细表等各方面数据都有完整的记录，可以为下文作业成本计算过程提供必要的数据。
4.制造费用在生产成本中所占比重大
SX公司生产环节多为机器加工，因此机器、动力等造成的固定成本在总成本中占有较高的份额，相反，直接成本所占份额较小。鉴于SX公司的这一成本特点，可以看出现行的成本核算是存在弊端的，它只是简单地将成本按照产量进行分摊，对制造费用分配缺乏合理性，产品成本不能得到准确反映。ABC在制造费用的分配方面更符合SX公司的需要。
（四）作业成本法在SX精密铸造企业的总体设计
1.了解SX公司的生产流程
对一个企业进行ABC体系的设计，要熟悉其生产流程，并且要对其成本核算有所了解[ 4 ]。笔者在写作过程中，通过办公室人员的带领，深入车间，了解SX公司的生产流程，每到一个车间就会有专门的师傅讲解生产步骤和生产环节的情况。在深入各个车间的同时，仔细记录该车间或者工序依靠的设备、需要的人工数量、工作内容等。在这一过程中，企业的生产工人也对提出的疑问耐心讲解，最终笔者对各方面的信息都获得了详细的了解。
2.划分作业中心
在熟悉了SX公司的生产流程之后，下一步的任务就是确定作业中心。本文按照同质性和重要性原则先将作业进行划分。对作业定义既不能太细又不能太广，太细会造成作业繁多，成本核算繁杂；太广会疏漏某些重要的成本信息，对于成本的改善起不到相关的作用[ 5 ]。
SX精密铸造有限公司的生产过程主要涉及灌蜡作业、修型作业、焊接作业、脱蜡作业、涂料作业、撒砂作业、壳型焙烧作业、浇注作业、气割浇冒口作业、抛丸作业10个作业。根据同质合并原则，将SX公司生产环节分为六个作业中心，即制模中心、制壳中心、浇注中心、后处理中心、生产管理中心、仓库中心。
3.确定作业所消耗的资源
本文选取SX公司8月份主要生产的四种产品，其中产品1和产品2工艺相对复杂，产品3和产品4相对简单。对于这四种产品相关资源耗费情况，SX公司已有记录的，直接从记录中进行汇总，比如，直接材料、直接人工、水费、电费、机器设备维修费、模具维修费、办公费、差旅费等都在公司有直接的记录，进行归类汇总即可。成本动因量的采集，以重量为成本动因的，按照订单来确定；对于以次数来体现的执行性成本动因则委托生产工人进行实测记录。
在对SX公司进行观察的过程中，将其制造费用进行如下归集：
（1）原材料成本。SX公司对原材料的使用量可以根据现有的领料单归集到各产品中，对于辅助生产材料则按照产量进行分配。
（2）工资及职工福利费。该公司除生产部门以外的人员工资，是按天计算的。经管部人员工资为80～90元/天，办公室人员工资为60～70元/天，质量技术部人员工资为100～110元/天。生产部人员工资则以计件与基本工资相结合的方式计算，基本在110～160元/天浮动。这些信息是由SX公司财务人员提供的，按人员所在部门和车间，将工资及福利费用分摊到与该部门或车间对应的作业中心。若存在一人多职的情况，就按照各作业中心使用的工时数予以分配。
（3）水电费及设备修理费。SX公司自备水井，所以水费在总成本中占相当少的一部分，因此将水费直接计入直接成本中，不在作业之间进行分配。电费总额由公司提供，然后再根据各车间设备的耗用情况，进行归集分配，将成本计入到相应的作业中心。对于设备修理费则按照维修的工时数予以分配，计入相应的作业中心。
（4）折旧费用。厂房设备的折旧数额由公司提供。设备折旧费根据各作业中心所使用的机器设备，将相应的折旧费分摊到各作业中心。厂房折旧费则按照厂房占总厂房面积的比例进行分配，但由于各厂房是分开的，对SX作业中心的划分也基本是按照厂房划分的，经过观察和估算，各厂房面积相差无几，所以将厂房折旧费平均分摊到各个作业中心。
（5）其他费用。包括为提供生产服务所产生的相关管理费用，具体表现为办公费、差旅费等，这一部分费用直接归集到与生产管理相关的作业中心。
4.选择合适的作业动因
对作业动因的选择需要结合精铸业及SX公司的实际生产情况，挑选那些更为精确、符合实际的驱动因素。上文对精铸企业作业动因的设计，是以SX公司为模板予以参考设计的，故将设计的作业动因直接应用于此。具体划分如表2所示。
5.将资源分配到作业中心，形成作业成本库
根据前文介绍的对资源的分配方式，归集分配后得到表3。
6.计算成本动因分配率，得出产品成本
上一步骤计算出了SX公司各个作业中心的费用，现在只需计算出成本动因量，就可以得出成本动因分配率和作业成本，如表4和表5所示。具体核算公式如下：
成本动因分配率=作业成本库成本÷成本动因量 （1）
与产品相关的各作业成本=作业成本动因量×成本动因分配率 （2）
作业成本=∑与产品相关的各作业成本 （3）
产品成本=直接材料成本+直接人工成本+作业成本 （4）
（五）作业成本核算的预期效果与传统成本核算的差异
ABC与现行成本核算方法在流程、理念方面存在差异。正是这一差异，使得ABC最终计算出的成本与SX公司现行的成本核算方法计算的结果存在差异，单位产品成本会存在高估或者低估的现象。表6为SX公司采用ABC核算的预期结果，表7为两种核算方法的计算结果对比。
从表7可以看出传统成本法低估了产品1、产品2和产品3三种产品的成本，产品差异率分别为23.32%、21.69%、0.71%。同时可以发现，在现行成本核算方法下SX公司高估了产品4的成本，差异率为25.15%。
对比还发现，在现有的成本计算方法下，产量较高的产品3和产品4分配的制造费用份额较大，但这两种产品的工艺相对简单，而产量较低且工艺复杂的产品1和产品2分配的制造费用较少，导致产品1和产品2成本被低估。
由此可见，如果SX公司继续使用现行的核算方法，将会对产品的定价以及管理层决策产生不良影响。正是由于两种成本核算方法差异率较大，进一步说明SX公司采用ABC核算的迫切性。
五、案例启示及建议
（一）案例启示
1.精铸企业可以采用作业成本法
尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟知，但其实际应用并不广泛[ 6 ]。根据以往的研究，除了作业成本法实施流程复杂外，其实施成本也较高。道格拉斯・希克斯曾经提出过这样的观点，“对于中小型企业来说，500名以上雇员的公司，投资比例是销售额的0.1%；对于那些员工人数在50名以下的公司而言，投资比例是销售额的0.3%”[ 7 ]。因此，作为中小型企业，SX精密铸造有限公司想要对企业进行作业成本核算体系的设计，投资成本完全是可以接受的。
2.SX公司可采用作业成本法合理定价
企业多以预期盈利目标作为定价决策的主要因素，以保证产品的定价在高出成本的一个相对稳定的区域上下波动[ 8 ]。SX精密铸造有限公司采用以成本为基准的定价策略，即成本加成定价法。该公司以120%的成本加成率制定目标定价，表8列示了两种成本法下四种产品的目标售价。
ABC在为领导者提供精确成本数据的同时，也为SX公司的产品定价奠定了基础。表8表明，产品1的售价为5 910.62元/吨，在传统成本法下来看是为企业带来利润的，但就ABC核算出的单位成本6 074.23元/吨而言，在现有售价的基础上，产品1每吨会发生163.61元（5 910.62-6 074.23）的亏损，若该产品订单增多，会使企业亏本经营。
3.SX公司可采用作业成本法进行成本控制
ABC可以将成本耗费与作业的功能结合起来进行全面的成本质量控制，为企业决策者提供准确的产品信息。领导者可以按照获取的信息，将明星产品与亏本产品加以区分，使公司优化资源配置，以实现减少资源耗费的目的。
（二）对策建议
1.获得企业领导的重视与支持
领导者的支持最重要的是要有足够的资源投入，比如人力、时间和资金。应根据企业规模和生产流程的复杂程度，对投入成本作合理的估计和评价。同时，企业领导还应认识到，这一成本核算方法的应用不是一蹴而就的，而是一个长期、动态的过程，需要足够的耐心和时间，离不开持续的关注和资源的投入。
2.为企业设计合理的业务处理流程
在进行ABC设计时，要努力构建恰当的ABC业务处理流程，可从三个方面来引导：第一，对作业中心进行合适的划分。第二，对凭证进行设计。在凭证上添加作业中心名称、具体作业等内容。第三，增加生产车间成本动因量的统计。可以派专员按照生产进度统计成本动因量，也可以提高企业的监控技术，安装先进的监控设备，在完工后依据监控进行成本动因量的汇总。
3.提高员工和管理者的素质
ABC的执行是需要全员加入的，上到领导者制定ABC体系的实施方案，下到生产工人参与记录各种成本动因量，以及其他与ABC相关的数据记录，需要每一个员工的共同努力和配合。但对于多数精铸企业来说，ABC或许是一种新鲜事物，要想使员工做好上述这些工作，首要任务就是使员工了解这一成本核算方法，了解自己需要做哪些工作，如何做这些工作。因此，加强员工和管理者对ABC相关知识的学习，提高自身的素养就显得尤为重要。
4.可将作业成本核算与现行成本核算方法相结合
众所周知，企业实施ABC离不开投入一定的资源，并且ABC的计算步骤比较繁琐。对于一些刚接触ABC的精铸企业来说，将ABC与传统成本核算相结合是可行的。这样不仅可以降低精密铸造企业实施作业成本法的资源投入，而且能够避免完全实施作业成本法为企业员工带来的不适感。同时，企业可适当就一些可控资源运用ABC进行统计和核算，而可控性较差的资源依旧采用原有的核算方法。
【参考文献】
[1] 王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.
[2] 余绪缨.简论当代管理会计的新发展：以高科技为基础、同“作业管理”紧密结合的“作业成本计算”[J].会计研究，1995（7）：1-4.
[3] 张蕊，饶斌，吴炜.作业成本法在卷烟制造业成本核算中的应用研究[J].会计研究，2006（7）：59-65.
[4] 张.作业成本法在临沂华程机械制造有限公司的应用研究[D].中国石油大学（华东）硕士学位论文，2011.
[5] 裴仁海.作业成本法在铝合金铸造企业的应用研究[D].山东大学硕士学位论文，2012.
[6] 朱云，陈工孟.作业成本法在香港的应用调查分析[J].会计研究，2000（8）：60-65.
