发布时间：2023-05-26 15:50:21
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的债券投资的投资收益样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
一是内部债券投资不产生溢(折)价的内部抵销，其处理相对简单。
[例1]甲公司和乙公司是具有控制关系的母子公司。2005~1月1日甲公司按面值购入乙公司发行的公司债券10000张，面值每张为100元，票面利率为3％，期限为2年，每年末付息，到期还本。乙公司发行债券筹集资金用于生产经营(下同)。
2005年12月31日甲公司“长期债权投资”账面价值为100万元，确认的投资收益为3万元；乙公司“应付债券”的账面价值为100万元，确认的“财务费用”为3万元。甲公司在编制合并会计报表时进行的抵销处理为：
借：应付债券 1000000
贷：长期债权投资 1000000
借：投资收益 30000
贷：财务费用 30000
二是内部债券投资产生溢(折)价的内部抵销，此时又分三种不同情况。
(1)溢(折)价发行
[例2]甲公司和乙公司是具有控制关系的母子公司。2005年1月1日乙公司发行公司债券，每张面值为100元，发行价格为102元，票面利率为3％，期限为2年，每年末付息到期还本，甲公司购入10000张。
2005年12月31日甲公司“长期债权投资”账面价值为101万元(“面值”100万元，“溢价”摊余1万元)，确认的“投资收益”为2万元(计提产生3万元，溢价摊销产生－1万元)；乙公司“应付债券”的账面价值为101万元(“面值”100万元，“溢价”摊余1万元)，确认的“财务费用”为2万元(计提利息产生3万元，溢价摊销产生－1万元)。双方确认的“长期债权投资”与“应付债券”、“投资收益”与“财务费用”一致，甲公司在编制合并会计报表时进行的抵销处理为：
借：应付债券 1010000
贷：长期债权投资 1010000
借：投资收益 20000
贷：财务费用 20000
(2)债券按面值发行，期间购入产生溢(折)价
[例3]甲公司和乙公司是具有控制关系的母子公司。2005年1月1日甲公司从证券市场购入乙公司债券10000张，每张购入价格为105元。该公司债券系乙公司2004年1月1日按面值发行，每张面值为100元，票面利率为3％，期限为3年，到期还本付息。
2005年12月31甲公司“长期债权投资”账面价值为107万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“溢价”摊余1万元)，确认的“投资收益”为2万元(计提利息产生3万元，溢价摊销产生－1万元)；乙公司“应付债券”的账面价值为106万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元)，确认的“财务费用”为3万元。此时甲公司“长期债权投资”账面价值与乙公司“应付债券”的账面价值差额为1万元，根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》应作为“投资收益”处理，不应再作为“合并价差”处理。
借：应付债券 1060000
投资收益 10000
贷：长期债权投资 1070000
而甲公司确认的“投资收益”2万元与乙公司确认的“财务费用”3万元应该如何处理，笔者在查阅有关资料时发现，基本上是按2万元抵销，即抵销分录为：
借：投资收益 20000
贷：财务费用 20000
而《合并会计报表暂行规定》与《企业会计准则第33号――合并财务报表》的要求都是“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销”，即应以发行方确认的利息费用为准，抵销30000元，而不应该以投资方确认的投资收益为准，因为其购买时发生的溢(折)价与发行方无关(从第三方购买)，由此进行溢(折)价摊销产生的投资收益不应该列为抵销内容。有关抵销分录为：
借：投资收益 30000
贷：财务费用 30000
(3)债券按溢(折)价发行，期间购买又产生新溢(折)价
第一种情况：溢价发行，期间溢价购入
[例4]甲公司和乙公司是具有控制关系的母子公司。2005年1月1日甲公司从证券市场购入乙公司债券10000张，每张购入价格为104元。该公司债券系乙公司2004年1月1日发行，每张面值为100元，票面利率为3％，期限为3年，到期还本付息，每张发行价格为103元。
2005年12月31日甲公司“长期债权投资”账面价值为106.5万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“溢价”摊余0.5万元)，确认的“投资收益”为2.5万元(计提利息产生3万元，溢价摊销产生0.5万元)；乙公司“应付债券”的账面价值为107万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“溢价”摊余1万元)，确认的“财务费用”为2万元(计提利息产生3万元，溢价摊销产生－1万元)。此时甲公司“长期债权投资”账面价值与乙公司“应付债券”的账面价值差额为0.5万元，作为“投资收益”处理；甲公司确认的“投资收益”与乙公司确认的“财务费用”的抵销，应以乙公司确认的利息费用2万元抵销。
借：应付债券 1070000
贷：长期债权投资 1065000
投资收益 5000
借：投资收益 20000
贷：财务费用 20000
第二种情况：溢价发行，期间折价购入
[例5]假设例4中2005年1月1日甲公司每张购入价格为102元，其他条件不变。
2005年12月31日甲公司“长期债权投资”账面价值为105.5万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“折价”摊余0.5万元)，确认的“投资收益”为3.5万元(计提利息产生3万元，折价摊销产生0.5万元)；乙公司“应付债券”的账面价值为107万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“溢价”摊余1万元)，确认的“财务费用”为2万元(计提利息产生3万元，溢价摊销产生一1万元)。有关抵销分录：
借：应付债券 1070000
贷：长期债权投资 1055000
投资收益 15000
借：投资收益 20000
贷：财务费用 20000
第三种情况：折价发行，期间溢价购入
[例6]假设例4中乙公司2004年1月1日每张发行价格为99.40元，其他条件不变。
2005年12月31日甲公司“长期债权投资”账面价值为106.5万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“溢价”摊余0.5万元)，确认的“投资收益”为2.5万元(计提利息产生3万元，溢价摊销产生0.5万元)；乙公司“应付债券”的账面价值为105.8万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“折价”摊余0.2万元)，确认的“财务费用”为3.2万元(计提利息产生3万元，折价摊销产生0.2万元)。有关抵销分录为：
借：应付债券 1058000
投资收益 7000
贷：长期债权投资 1065000
借：投资收益 32000
贷：财务费用 32000
第四种情况：折价发行，期间折价购入
[例7]甲公司和乙公司是具有控制关系的母子公司。2005年1月1日甲公司从证券市场购入乙公司债券10000张，每张购入价格为102元。该公司债券系乙公司2004年1月1日发行，每张面值为100元，票面利率为3％，期限为3年，到期还本付息，每张发行价格为99。4元。
2005年12月31日甲公司“长期债权投资”账面价值为105.5万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“折价”摊余0.5万元)，确认的“投资收益”为3.5万元(计提利息产生3万元，折价摊销产生0.5万元)；乙公司“应付债券”的账面价值为105.8万元(“面值”100万元，“应计利息”6万元，“折价”摊余0.2万元)，确认的“财务费用”为3.2万元(计提利息产生3万元，折价摊销产生0.2万元)。有关抵销分录为：
借：应付债券 1058000
贷：长期债权投资 1055000
投资收益 3000
借：投资收益 32000
贷：财务费用 32000
参考文献：
一、交易性金融资产占用水平分析
分析交易性金融资产占用水平，通过计算交易性金融资产占用率来实现。交易性金融资产占用率是交易性金融资产占现金的比率或流动资产或总资产的比率。计算公式如下：
交易性金融资产占用率
我国上市公司2009―2012年交易性金融资产占用率计算过程见表1。
从表1计算结果可见，我国上市公司2009―2011年三年累计交易性金融资产占现金的比率为0.58%，交易性金融资产占流动资产的比率为0.18%，交易性金融资占总资产的比率为0.08%。即我国上市公司将很少的资金用于交易性金融资产投向。
二、交易性金融资产收益率分析
（一）交易性权益投资收益率分析
交易性权益投资收益率是交易性股票、基金、权证取得的投资净收益与交易性权益投资余额的比率。交易性权益投资净收益由两部分组成：一是股份有限公司等单位在交纳所得税后进行分红取得的收益。由于这种收益是税后收益，取得红利的一方不需要交纳所得税，红利就是净收益；二是交易性权益资产处置损益，它是交易性权益资产本身价值变动产生的增值或减值。如为增值要交纳所得税，为减值不交所得税，直接作为投资损失处理。因此，交易性权益投资收益率计算公式如下：
全年交易性权益投资收益率
以上公式按全年数据计算。其中，交易性权益投资平均余额采用简化的方式计算：即先用各月初余额加各月末余额除以2求出各月平均余额，再将各月平均余额加总除以12得出全年平均余额（下同）。需要说明的是，企业各月末如果要计算交易性权益投资收益率，就要将从年初累计到计算期末的投资净收益换算成全年数据计算。计算公式如下：
月末交易性权益投资收益率
（二）交易性债权投资收益率分析
交易性债权投资收益率多指交易性债券投资收益率。企业购买债券，包括国库券、金融债券、企业债券等，均要按期计算应得利息作为“投资收益”入账。这些应得利息，除了国库券利息免交所得税外，其余利息收入是债券发行单位在所得税前付息，则取得利息收入的单位要交纳所得税。因此，交易性债权投资收益率的计算公式如下：
全年交易性债权投资收益率
月末交易性债权投资收益率
（三）交易性金融资产投资总收益率的计算
交易性金融资产投资总收益率以个别投资收益率为基础，考虑个别投资比重而确定。其中，个别投资比重是各项投资平均余额占交易性金融资产平均余额的比例。交易性金融资产投资总收益率的计算公式如下：
交易性金融资产投资总收益率=∑（个别投资收益率×个别投资比重）
（四）交易性金融资产收益率分析举例
【关键词】持有至到期投资摊余成本实际利率
【中图】F234.4F235.2
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。在2016年8月1日财政部的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量（修订）》（征求意见稿）中，持有至到期投资属于以摊余成本计量的金融资产。我国会计准则要求对持有至到期投资采用摊余成本计量，并采用实际利率法确认投资收益。持有至到期投资发生减值的，应当计提减值损失计入当期收益。理解和掌握持有至到期投资的会计处理需要从经济实质的视角对其进行探讨和分析。
一、持有至到期投资的含义
投资（investment）是指某一经济主体在当期投入一定的资金，以期在可预见的未来获取收益的经济行为。从广义上看，投资分为对内投资和对外投资。企业将资金投入企业内部，购置厂房、设备等扩大生产规模，以期在未来赚取更多的利润，属于对内投资。企业将资金投入到本企业以外的经济主体，如购入其他企业发行的的债券、股票等以期获得收益的投资属于对外投资。而狭义的投资仅指对外投资。对外投资按照投资企业对被投资企业享有的权益的性质，可以分为债权性投资和股权性投资。债权性投资是指投资者享有被投资企业的债权人权益，即要求被投资企业按期还本付息的权利，主要是债券投资。股权性投资是指投资者享有被投资企业的所有者权益，有参与被投资企业利润的分配和剩余财产分配的权利，包括股票投资和直接投资。股权性投资不存在固定的到期日，且其未来的收益具有不确定性，不属于持有至到期投资，一般根据对被投资企业的影响程度和持股目的划分为交易性金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、可供出售金融资产（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）或长期股权投资（能够对被投资企业控制、共同控制或施加重大影响）。债券投资以买卖赚取差价为目的的，划分为交易性金融资产。准备而且有能力持有至到期的，划分为持有至到期投资。其他债券投资，一般划分为可供出售金融资产。
衍生金融工具（远期、期货、期权和互换等），由于其未来收益具有不确定性，既可能形成一项金融资产，也可能形成一项金融负债，不能确认为持有至到期投资。另外需要注意的是，企业购入的可转换公司债券，其价值由债券本身的价值和转换权的价值组成。债券本身的价值是该债券未来可收回的本息的折现值，转换权的价值则取决于行权日被投资企业股票的市场价格与行权价格的差额。可转换公司债券的可收回金额不固定且不能经计算确定，一般应当根据持有目的划分为交易性金融资产或可供出售金融资产。
二、持有至到期投资的摊余成本与投资收益
持有至到期投资应当采用摊余成本计量，后续计量采用实际利率法确认投资收益。我国企业会计准则仅就摊余成本的计算进行了规定，但并未说明其经济含义。从计算结果看，摊余成本是持有至到期投资账户借方余额减持有至到期投资减值准备账户贷方余额。而从经济实质来看，摊余成本是持有至到期投资未来现金流量（可收回金额）的现值。在不考虑减值的情况下，摊余成本的实质是企业的实际投资成本。投资收益的实质是企业对外投资所形成的实际回报。
例1：甲企业2016年1月1日以银行存款11 070元购入M公司当日发行的面值为10 000元，期限3年，票面利率10%，年末付息到期还本的债券，划分为持有至到期投资。
在上例中，企业投入的本金是11 070元，其未来现金流量为M公司到期偿还的成本（面值）10 000元和每年的利息1 000，共计13 000元，3年共赚取了13 000-11 070=1 930元。按照权责发生制，1 930元应当确认为3年的投资收益，每年的投资收益应当是当年实际的投资额乘以投资回报率。投资回报率是该投资的内含报酬率，假定为x，则
11 070=1 000/（1+x）+1 000/（1+x）2+1 000/（1+x）3+ 10 000/（1+x）3
通过查年金现值系数表与复利现值系数表，可计算求得x=6%
第一年企业的实际投资额（摊余成本）为11 070元，投资收益为11 070×6%=664.20元。
第一年末M公司支付的利息1 000元除第一年甲企业的投资收益664.20元外剩余的335.80元是归还甲企业的投资额。因而第二年企业的实际投资额（摊余成本）为11 070-335.80=10 734.20元，投资收益10 734.20×6%=644.05元。
第二年末M公司支付的利息1 000元除第二年甲企业的投资收益644.05元外剩余的355.95元是归还甲企业的投资额。因而第三年企业的实际投资额（摊余成本）为10 734.20-355.95=10 378.25元，投资收益10 378.25×6%=622.70元。甲企业三年确认的投资收益共计为664.20+644.05+622.70= 1 930.95元，三年归还的投资额为企业购年买债券的资金花费高于面值部分11 070-10 000=1070元，误差0.95元为计算过程中的误差所致。尾差一般留在最后一年，因此甲企业第三年应确认的投资收益为1 930-664.20-644.05=621.75元。相应的会计处理如下。
1.购入时：
借：持有至到期投资――成本10000――利息调整1070
贷：银行存款11070
2.2016年末：
借：应收利息1000贷：持有至到期投资――利息调整335.80
投资收益664.20
3.2017年末：
借：应收利息1000
贷：持有至到期投资――利息调整355.95
投资收益644.05
4.2018年末：
借：应收利息1000
贷：持有至到期投资――利息调整378.25
投资收益621.75
5.每期收到利息时：
借：银行存款1000
贷：应收利息1000
6.到期收回本金：
借：银行存款10000
贷：持有至到期投资――成本10000
在持有至到期投资的核算中，持有至到期投资一般应当设置成本、利息调整、应计利息三个明细科目。“成本”反映的是债券的面值，即债券到期时投资者归还的本金，而不是实际的投资成本。实际的投资成本是“成本”加或减“利息调整”，在没有减值的情况下，实际的投资成本即摊余成本。“利息调整”初始计量反映债券的溢价或折价加手续费，在其后续计量过程中要进行摊销。溢价发行中的摊销额为企业应收取的利息扣除投资收益后的数额，即债券发行方归还的投资成本。折价发行的摊销额为企业应确认的投资收益减去应收取的利息，即债券持有者新形成的投资成本。“应计利息”反映到期一次还本付息债券在持有期期间的利息。需要注意的是，对于分期付息的债券，期末计息时已到付息期，属于流动资产，计入“应收利息”。对于到期一次还本付息的债券，期末计息时未到付息期，每期利息随本金一并收取，属于非流动资产，计入“持有至到期投资――应计利息”。
三、票面利率、市场利率与实际利率
票面利率是债券上标明的利率，即合同利率，是每期计算债券利息所采用的利率。企业每期确认的应收利息=面值×票面利率。
市场利率是资金市场上资金供求双方都可以接受的利率。面值是决定债券发行价格的基本因素，而市场利率与票面利率的关系决定着债券最终的发行价格。票面利率高于市场利率的情况下，债券发行价格将高于面值，即溢价发行，以降低债券发行方的实际利息支出。而票面利率低于市场利率时，债券发行方为了将债券发行出去，不得不把发行价格降至面值以下，即折价发行。
实际利率是投资者得到利息回报的真实利率，投资回报率。对债券持有者而言，在没有手续费的情况下，实际利率等于市场利率。而存在手续费的的情况下，实际利率将低于市场利率。
例2：甲企业2016年1月1日购入N公司当日发行的面值为10 000元，期限3年，票面利率4%，年末付息到期还本的债券，购入时有明确意图和能力持有至到期。
在上例中，假定市场利率为6%，则债券的发行价格应当为P=400/（1+6%）+400/（1+6%）2+400/（1+ 6%）3+10 000/（1+6%）3=9 465.40元。
假定甲企业购入该债券需要另支付手续费24.60元，则甲企业的实际投资成本为9 465.40+ 24.60=9 490元，未来的可收回金额为10 000+400×3=11 200元，三年的投资回报共计11 200-9 490= 1 710元。假定甲企业投资回报率为x，则：
通过查年金现值系数表与复利现值系数表，并运用插入法可计算求得x=5.9%，该投资回报率即为实际利率。
四、持有至到期投资的重分类
我国企业会计准则规定，企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行计量。持有至到期投资重分类的实质是该项投资由于经济形势的变化如企业缺乏资金，没有证据能够证明其有能力持有至到期或因对市场利率预期走高、企业偿债能力发生变化等原因导致企业不再准备将该投资持有至到期，从而不符合持有至到期投资的条件而划分为持有至到期投资。
五、建议
我国企业会计准则在与国际趋同的过程中不断完善和发展。在持有至到期投资的核算中应当遵循明晰性原则的要求，并更加注重经济业务的实质。建议将“持有至到期投资――成本”科目修订为“持有至到期投资――面值”，以区分债券到期发行方所归还的本与购入方实际投入的本，更有利于会计人员的理解和运用。建议将“投资收益”科目修订为“投资损益”，借方登记发生的投资损失，贷方登记实现的投资收益。建议将“持有至到期投资减值准备”修改为“持有至到期投资――已减值”，这样有利于持有至到期投资明细账的设置和运用。持有至到期投资明细账可以采用借方多栏式，设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”、“已减值”专栏，其合计反映持有至到期投资摊余成本。
主要参考文献：
[关键词]持有至到期投资；可供出售金融资产；核算对比
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536104
持有至到期投资仅指符合条件的债券投资，而可供出售金融资产既包括股票投资，也包括债券投资。本文从持有至到期投资与可供出售的债券投资账务处理环节出发，对它们的核算过程进行详细论述。
1持有至到期投资与可供出售债券投资核算流程对比
11初始计量对比
111购入持有至到期投资的账务处理
借：持有至到期投资―成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
或：持有至到期投资―应计利息（未到期利息，到期一次付息债券）
持有至到期投资―利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等（买价+交易费用）
112购入可供出售债券投资的账务处理
借：可供出售金融资产―成本（面值）
应收利息（已到期但尚未领取的利息，分期付息债券）
或：可供出售金融资产―应计利息（未到期利息，到期一次付息债券）
可供出售金融资产―利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等（买价+交易费用）
可见，可供出售债券投资在取得时与持有至到期投资的处理相同。
12后续计量对比
121持有至到期投资期末计息时的账务处理
（1）一次还本付息的债券投资计息时
借：持有至到期投资―应计利息（票面利息）=债券面值×票面利率
贷：投资收益（实际利息）=期初摊余成本×实际利率
贷或借：持有至到期投资―利息调整（倒推差额）
（2）分期付息，到期还本的债券投资计息时
借：应收利息（票面利息）=债券面值×票面利率
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：持有至到期投资―利息调整（差额）
（3）收到利息时
借：银行存款
贷：应收利息
122可供出售债券投资期末计息时的账务处理
（1）一次还本付息的债券投资计息时
借：可供出售金融资产―应计利息（票面利息，到期一次付息）
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：可供出售金融资产―利息调整（差额）
（2）分期付息，到期还本的债券投资计息时
借：应收利息（票面利息，分期付息）
贷：投资收益（实际利息）
贷或借：可供出售金融资产―利息调整（差额）
（3）收到利息时
借：银行存款
贷：应收利息
可见，可供出售债券在期末计息、收到利息时，与持有至到期投资的处理相同。
123持有至到期投资到期收回时
（1）一次还本付息债券投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资―成本
―应计利息
（2）分期付息，到期还本债券投资
借：银行存款
贷：持有至到期投资―成本
124可供出售债券期末公允价值变动时
（1）公允价值>账面价值，即涨价，则
借：可供出售金融资产―公允价值变动
贷：其他综合收益
（2）公允价值
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产―公允价值变动
持有至到期投资，应采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。而可供出售的债券投资则是按公允价值进行后续计量。所以可供出售债券投资在资产负债表日有公允价值变动的分录，而持有至到期投资没有。
13关于减值的对比
131持有至到期投资发生减值时的账务处理
借：资产减值损失（账面价值-未来现金流量现值）
贷：持有至到期投资减值准备
132持有至到期投资减值恢复时的账务处理
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
注：转回金额不得超过原确认的减值损失；转回后账面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本。
133可供出售债券发生减值时的账务处理
借：资产减值损失（二者之和）
贷：其他综合收益（累计跌价，正常波动）
可供出售金融资产―减值准备（减值金额）
跌价，是指金融资产在证券市场中正常的价格波动，通常是暂时性（6个月内）的、可恢复的、小幅（跌幅20%以下）的跌价；发生减值，是指非暂时性的、难以恢复的、大幅的贬值。只有出现了减值的客观证据，才能判断为减值。
在某个时点，“跌价”与“减值”只可能出现其中之一，二者不可能同时出现。
134可供出售债券减值转回时的账务处理
借：可供出售金融资产―公允价值变动
贷：资产减值损失
14持有至到期投资处置与可供出售债券投资处置时的账务处理
141持有至到期投资出售时的账务处理
借：银行存款（实际收到金额）
持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资―成本
持有至到期投资―应计利息
贷或借：持有至到期投资―利息调整
贷或借：投资收益（差额）
142可供出售债券投资出售时的账务处理
借：银行存款
贷：可供出售金融资产―成本
―应计利息
借或贷：―利息调整
借或贷：―公允价值变动
借或贷：投资收益
同时，借：其他综合收益
贷：投资收益
或：做相反分录。
2持有至到期投资与可供出售债券投资核算实例
21持有至到期投资核算实例
2013年年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际利率为516%，每年末付息，到期还本。2013年年末该债券投资的可收回金额为955万元，2014年年末债券投资的可收回价值为965万元，2015年年初甲公司出售此债券，卖价98万元，交易费用11万元。要求：根据题意做出一系列会计分录。
（1）2013年年初购入该债券时
借：持有至到期投资―成本100
贷：银行存款95
持有至到期投资―利息调整5
（2）2013年12月31日计息
借：应收利息4
持有至到期投资―利息调整09
贷：投资收益49（95×516%≈49）
收到利息时：
借：银行存款4
贷：应收利息4
账面价值为100-5+09=959，大于可收回金额955，应计提减值准备：
借：资产减值损失04（959-955）
贷：持有至到期投资减值准备04
（3）2014年12月31日计息
借：应收利息4
持有至到期投资―利息调整093
贷：投资收益493（955×516%≈49278）
注：计提完减值准备后，摊余成本下降，此时摊余成本等于可收回金额。
收到利息时：
借：银行存款4
贷：应收利息4
账面价值100-5+09-04+093=9643，小于可收回金额965，应冲减减值准备：
借：持有至到期投资减值准备007（965-9643）
贷：资产减值损失007
（4）2015年1月1日处置投资时
借：银行存款（98-11）969
持有至到期投资减值准备（04-007）033
持有至到期投资―利息调整（5-09-093）317
贷：持有至到期投资―成本100
投资收益（969-965）04
22可供出售债券投资核算实例
2012年1月1日，A公司从证券市场上购入B公司于2011年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为217260万元，假定按年计提利息。
2012年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。
2013年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。
2014年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。
2015年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。
要求：编制A公司从2012年1月1日至2015年1月20日上述有关业务的会计分录。
（1）2012年1月1日
借：可供出售金融资产―成本2000
应收利息100（2000×5%）
可供出售金融资产―利息调整7260
贷：银行存款21726
（2）2012年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（3）2012年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260）×4%=829（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益829
可供出售金融资产―利息调整171
可供出售金融资产账面价值=2000+7260-171=20555（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=20555-2040=155（万元）
借：其他综合收益155
贷：可供出售金融资产―公允价值变动155
（4）2013年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（5）2013年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260-171）×4%=8222（万元），注意这里不考虑2012年年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息100
贷：投资收益8222
可供出售金融资产―利息调整1778
可供出售金融资产账面价值=20555-155-1778=202222（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=202222-2000=2222（万元），并将原计入其他综合收益的累计损失转出：
借：资产减值损失3772
贷：可供出售金融资产―公允价值变动2222
其他综合收益155
（6）2014年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（7）2014年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+7260-171-1778-3772）×4%=2000×4%=80（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益80
可供出售金融资产―利息调整20
可供出售金融资产账面价值=202222-2222-20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失=2010-1980=30（万元）
借：可供出售金融资产―公允价值变动30
贷：资产减值损失30
（8）2015年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（9）2015年1月20日
借：银行存款1990
可供出售金融资产―公允价值变动772（155+2222-30）
投资收益20
贷：可供出售金融资产―成本2000
可供出售金融资产―利息调整1772（726-171-1778-20）
3结论
当可供出售金融资产为债券时，会同时存在计算公允价值变动和摊余成本，我们就要分清楚计算的时机，当计算公允价值变动额时需用可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，若用公允价值和摊余成本比较就是错误的，账面价值需要考虑公允价值变动。在计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。
参考文献：
[1]财政部会计司企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010
折价购入分期付息到期还本的债券作为持有至到期投资，企业取得持有至到期投资时，借记“持有至到期投资――成本（债券面值）、应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）”科目，贷记“银行存款（实际支付的金额）”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”。期末计息时，首先要计算持有至到期投资的摊余成本，一般教材采用列表的方法计算摊余成本，如果根据教材的说法解释，学生不仅很难理解和掌握“摊余成本”这个概念，而且容易遗忘各列数字之间的联系，因此本文通过“T型账户”很容易计算其摊余成本。如果不存在减值的情况下，持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资总账余额，如果存在减值的情况下，持有至到期投资的摊余成本=持有至到期投资总账余额-已发生的减值损失。利息调整采用实际利率法在债券的存续期间进行摊销。企业按本期实际应收利息，借记“应收利息”（债券面值×票面利率），贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”。
［例1］A公司2010年1月1日购入B公司当日发行的债券作为持有至到期投资，该债券期限3年，票面利率4%，每年12月31日支付利息、到期归还本金，A公司购入债券的面值为500000元，实际支付的购买价款为486640元（包含相关交易费用）。假设该债券不存在减值的情况，要求：采用实际利率法确认该债券持有期间利息收入并确定摊余成本的会计处理。
（1）分析：A公司购入B公司发行的债券作为持有至到期投资，持有至到期投资增加，借记“持有至到期投资――成本（债券面值）”，同时银行存款减少，贷记“银行存款（实际支付的金额）”，接其差额，贷记“持有至到期投资――利息调整（差额）”
借：持有至到期投资――B公司债券（成本） 500000
贷：银行存款486640
持有至到期投资――B公司债券（利息调整）13360
根据上述（1）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图1所示）可以看出，2010年1月1日持有至到期投资账户余额为486640（500000-13360）元，即持有至到期投资的摊余成本为486640元。
（2）分析：本例的难点是确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。由于A公司债券的初始确认金额低于面值，因此，该债券的实际利率一定高于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年金现值系数和复利现值系数表可知：3期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为2.723和0.864，A公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：
债券年利息额=500000×4%=20000（元）
利息和本金的现值=20000×2.723+500000×0.864=486640（元）
由于上式计算结果与A公司债券的初始确认金额相等，因此，实际利率i=5%。
2010年12月31日：
应确认的投资收益=486640×5%=24332（元）
债券年利息数额= 500000×4%=20000
利息调整摊销额=24332-20000=4332（元）
借：应收利息 20000
持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4332
贷：投资收益 24332
收到利息时：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
根据上述（2）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图2所示）可以看出，2010年12月31日持有至到期投资账户余额为490972（486640+4332）元，即持有至到期投资的摊余成本为490972元。
（3）2011年12月31日：
应确认的投资收益=490972×5%=24548.6（元）
债券年利息数额= 500000×4%=20000
利息调整摊销额=24548.6-20000=4548.6（元）
借：应收利息 20000
持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4548.6
贷：投资收益 24548.6
收到利息时：
借：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
根据上述（3）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图3所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投资账户余额为495520.6（490972+4548.6）元，即持有至到期投资的摊余成本为495520.6元。
（4）由于2010年、2011年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2012年12月31日应该摊销的利息调整为4479.4（13360-4332-4 548.6）元，再根据“有借必有贷，借贷必相等”得到2012年12月31日确认的投资收益24479.4（20000+4479.4）元，会计分录为：
借：应收利息20000
持有至到期投资――B公司债券（利息调整） 4479.4
贷：投资收益 24479.4
收到利息时：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
根据上述（4）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图4所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投资账户余额为500000（495520.6+4479.4）元，即持有至到期投资的摊余成本为500000元。
（5）2013年1月1日债券到期，收回债券本金。
借：银行存款500000
贷：持有至到期投资――B公司债券（成本） 500000
二、溢价购入到期一次还本付息的债券
企业溢价购入到期一次还本付息的债券作为持有至到期投资，其初始计量的核算与上述的核算相同，其利息收入的确定仍按照上述方法计算。由于该债券是到期一次归还本金和利息，因此企业在持有期间的每年年末有一笔应收而未收到的利息，即：“持有至到期投资――应计利息”增加，借记“持有至到期投资――应计利息”（债券面值×票面利率），同时投资收益增加，贷记“投资收益（期初摊余成本×实际利率）”，按其差额，贷记“持有至到期投资――利息调整”。
［例2］2011年1月1日，C公司购入D公司当日发行的债券作为持有至到期投资，该债券期限3年，票面利率6%，到期一次归还本金和利息（利息不计福利），C公司购入债券的面值为300000元，实际支付的购买价款为305856 元（包含相关交易费用）。假设该债券不存在减值的情况，要求：采用实际利率法确认该债券持有期间利息收入并确定摊余成本的会计处理。
（1）2011年1月1日，购入D公司当日发行的债券：
借：持有至到期投资――D公司债券（成本）300000
――D公司债券（利息调整）5856
贷：银行存款 305856
根据上述（1）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图5所示）可以看出，2011年1月1日持有至到期投资账户余额为305856（300000+5856）元，即持有至到期投资的摊余成本为305856元。
（2）分析：本例的难点与上述例1的相同，即确认实际利率和计算持有期间不同时间点上的摊余成本。由于C公司债券的初始确认金额高于面值，因此，该债券的实际利率一定低于票面利率。先按5%作为折现率进行测算，查年复利现值系数表可知：3期、5%的复利现值系数为0.864，C公司债券利息和本金按5%作为折现率进行计算的现值如下：
债券年利息额=300000×6%=18000（元）
利息和本金的现值=（18000×3+300000）×0.864=305856（元）
由于计算结果与C公司债券的初始确认金额相等，因此，实际利率i=5%。
2011年12月31日：
应确认的投资收益=305856×5%=15292.8（元）
债券年利息数额= 300000×6%=18000
利息调整摊销额=18000-15292.8=2707.2（元）
借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息） 18000
贷：投资收益15292.8
持有至到期投资――D公司债券（利息调整） 2707.2
根据上述（2）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图6所示）可以看出，2011年12月31日持有至到期投资账户余额为321148.8（305856+18000-2707.2）元，即持有至到期投资的摊余成本为321148.8元。
（3）2012年12月31日：
应确认的投资收益=321148.8×5%=16057.44（元）
债券年利息数额= 300000×6%=18000
利息调整摊销额=18000-16057.44=1942.56（元）
借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息）18000
贷：投资收益 16057.44
持有至到期投资――D公司债券（利息调整）1942.56
根据上述（3）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图7所示）可以看出，2012年12月31日持有至到期投资账户余额为337206.24（321148.8+18000-1942.56）元，即持有至到期投资的摊余成本为337206.24元。
（4）由于2011年、2012年采用四舍五入法计算投资收益，因此，造成省略部分尾数，而利息调整要在债券的持有期限内全部摊销完，所以，最后一年的投资收益倒挤出来，即：2013年12月31日应该摊销的利息调整为1206.24（5856-2 707.2-1942.56）元。
借：持有至到期投资――D公司债券（应计利息） 18000
贷：投资收益 16793.76
持有至到期投资――D公司债券（利息调整）1206.24
根据上述（4）的会计分录登记“持有至到期投资”总账的T型账户（图8所示）可以看出，2013年12月31日持有至到期投资账户余额为354000（337206.24+18000-1206.24）元，即持有至到期投资的摊余成本为354000元。
（5）2014年1月1日债券到期，收回债券本金和利息。
借： 银行存款354000
贷：持有至到期投资――D公司债券（成本） 300000
――D公司债券（应计利息） 54000
通过T型账户分析上述例1、例2可以看出，很容易计算持有至到期投资不同时点上的摊余成本，要比采用列表的方法进行核算更直观、更形象，有助于大家理解和掌握。
参考文献：
【关键词】Excel 持有至到期投资 账务处理
新会计准则突出了货币时间价值概念,要求用实际利率法计算持有至到期投资的投资收益。目前的教材介绍的是用手工的方法(即内插法)计算实际利率、实际利息收益及进行利息调整摊销,采用这种方法计算的工作量很大而且还不准确。我们可以利用Excel巧妙地解决这一问题,使计算工作变得简便而准确。本文用详细的实例,通过用Excel设计模型的方法,说明实际利率法在持有至到期投资会计核算中的应用。力求全面系统,为减轻持有至到期投资会计核算的工作量提供一种思路。
一、持有至到期投资实际利率的确定方法
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
持有至到期投资核算需要用实际利率法计算投资收益,实际利率就是使债券投资收回的本金和利息折算现值等于投资成本的贴现率,也就是使投资方案的净现值为零的内含报酬率。
利用Excel对持有至到期投资核算财务建模中要用到内含报酬率函数和净现值函数来计算,其中:
内含报酬率函数的格式为:IRR(values,guess)。其功能是返回连续期间的现金流量(values)的内含报酬率。其中guess为猜想的接近IRR结果的数值,如果省略guess,IRR函数将假定它是10%。
净现值函数格式为:NPV(rate, value1,value2…)。其功能是在未来连续期间的现金流量value1、value2等,以及贴现率rate的条件下,返回某项投资的净现值。
企业发行的债券主要有分期付息、到期还本和到期一次还本付息两种,发行债券的方式有折价发行、溢价发行和平价发行,平价发行不涉及用实际利率法进行利息调整摊销的问题。由于目前我国大多数企业发行的债券是以到期一次还本付息为主,且限于本文篇幅的限制,下面通过购买到期一次还本付息债券实例来说明利用Excel进行持有至到期投资账务处理的方法。
二、到期一次还本付息债券投资核算的财务建模
持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的相关账务处理如下。
企业取得持有至到期投资,应该按投资的面值,借记“持有至到期投资――成本”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按其差额,借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”科目。
企业应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“持有至到期投资――应计利息”科目,按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”科目。
出售持有至到期投资,应按实际收到的金额,借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资――成本”和“持有至到期投资――应计利息”科目,按其差额,贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。下面分折价、溢价、提前收回部分本金3种情况举例说明。
(一)折价购买债券核算的财务建模
例1:2007年1月1日,甲公司支付10 000元从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值12 500元,票面利率4.72%,到期一次还本付息。甲公司购买该债券作为持有至到期投资管理。有关账务处理分析如下:
解析:采用到期一次还本付息方式,第1年到第4年公司收不到任何款项,第5年末收到本金和利息=12 500×4.72%×5+12 500=15 450.00(元),如图1模型,即B4=B5=B6=B7=0.00,B8=($B$11×$B$12×B10+B11) =15 450.00。由于内含报酬率函数要求参数中的现金流量既有正数,也有负数,所以我们把购买债券付款定为负数,即B3=-B13=-10000.00。计算出实际利率为B14=IRR(B3:B8)=9.09%。
第1年期初摊余成本就是债券购买价格,即C4=B13= 10 000元;实际利息=期初摊余成本×实际利率,即D4=C4×$B$14;由于公司采用到期一次还本付息方式,第1年期末摊余成本应当等于第1年期初摊余成本加上第1年实际利息,即E4=C4+D4;应计利息F4=$B$11×$B$12=590.00;利息调整摊销G4=D4-F4=319.02。
模型其他部分制作方法和第1年相同,结果如图1所示。有关公式汇总如表1所示。
有关会计分录如下:
1.2007年1月1日购入债券的会计分录为:
借:持有至到期投资――成本 12 500
贷:银行存款 10 000
持有至到期投资――利息调整2 500
2.2007年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
持有至到期投资――利息调整 319.02
贷:投资收益909.02
3.2008年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
持有至到期投资――利息调整 401.65
贷:投资收益991.65
4.2009年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息590
持有至到期投资――利息调整491.79
贷:投资收益1 081.79
5.2010年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息590
持有至到期投资――利息调整590.13
贷:投资收益1 180.13
6.2011年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息590
持有至到期投资――利息调整697.41
贷:投资收益1 287.41
7.2011年12月31日收到利息和本金
借:银行存款15 450
贷:持有至到期投资――应计利息 2 950
持有至到期投资――成本12 500
(二)溢价购买债券核算的财务建模
例2:2007年1月1日,甲公司支付15 000元从活跃市场上购入某公司5年期债券,面值12 500元,票面利率4.72%,到期一次还本付息。甲公司购买该债券作为持有至到期投资管理。有关账务处理分析如下。
解析:模型的设计只要将例1模型图1的初始数值改一下,即B13=15 000.00,模型设计自动生成。设计出的模型如图2所示,计算公式与表1基本相同。
有关会计分录如下:
1.2007年1月1日购入债券的会计分录为:
借:持有至到期投资――成本 12 500
持有至到期投资――利息调整2 500
贷:银行存款15 000
2.2007年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
贷:投资收益 88.94
持有至到期投资――利息调整501.06
3.2008年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
贷:投资收益 89.47
持有至到期投资――利息调整500.53
4.2009年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息590
贷:投资收益 90
持有至到期投资――利息调整500
5.2010年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
贷:投资收益 90.53
持有至到期投资――利息调整499.47
6.2011年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
贷:投资收益 91.07
持有至到期投资――利息调整498.93
7.2011年12月31日收到利息和本金
借:银行存款15 450
贷:持有至到期投资――应计利2 950
持有至到期投资――成本 12 500
(三)提前收回部分本金债券投资核算的财务建模
例3:沿用例1资料,假设2009年1月1日,甲公司预计本金的一半(即6 250元)将会在2009年12月31日收回,其余的本金将到期收回。其他条件不变,有关账务处理分析如下。
解析:在这种情况下,甲公司应当按照最初确定的实际利率调整2009年期初摊余成本。要将图1折价购买一次还本付息债券利息调整摊销模型做相应的调整。
因为公司每年除了收到利息以外,有时还收回成本,所以把原来的“应计利息”改为“应计利息及现金流入”,把原来的“利息调整摊销”改为“利息调整摊销及收回本金”。添加“剩余本金”即E10=B11/2。第3年的现金流入= 利息+收回本金=6 250×4.72%+6 250=6 840.00(元),即E6=$E$10×$B$12+E10。第1、2年的应计利息都是12 500×4.72%=590.00(元), 第4年的应计利息为6 250×4.72%=295.00(元),即E7=$E$10×$B$12。第5年的现金流入=利息+收回本金=6 250×4.72%+6 250=6 545.00(元),即E8=$E$10×$B$12+E10。第3年即2009年的期初摊余成本=未来3年现金流入的现值之和,用净现值计算为:NPV(9.09%,6 840.00,295.00,6 545.00)=11 559.34(元),即C6=NPV(B14,E6:E8)。模型其他部分的设置与图1相同,设计出的利息调整摊销模型如图3所示。
有关会计分录如下:
1.2007年1月1日购入债券的会计分录为:
借:持有至到期投资――成本12 500
贷:银行存款10 000
持有至到期投资――利息调整 2 500
2.2007年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
持有至到期投资――利息调整 319.02
贷:投资收益909.02
3.2008年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息 590
持有至到期投资――利息调整 348.02
贷:投资收益938.02
4.2009年1月1日(调整期初摊余成本)
借:持有至到期投资――利息调整892.3
(11 559.34-10 667.04)
贷:投资收益 892.3
5.2009年12月31日确认利息收入,收回一半债券成本:
借:持有至到期投资――应计利息 590
持有至到期投资――利息调整 460.77
贷:投资收益1 050.77
借:银行存款 6 250
贷:持有至到期投资――成本6 250
6.2010年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息295
持有至到期投资――利息调整229.51
贷:投资收益 524.51
7.2011年12月31日确认利息收入:
借:持有至到期投资――应计利息295
持有至到期投资――利息调整250.38
贷:投资收益545.38
8.2011年12月31日收到利息和本金
借:银行存款 8 610
贷:持有至到期投资――应计利息2 360
持有至到期投资――成本6 250
本文利用Excel提供的函数、公式,通过设计模型的方法,巧妙地计算出了持有至到期投资的实际利率,进行实际利息收益的计算和利息调整摊销。这种方法看似复杂,其实模型的公式有许多是有规律的,可以通过复制的方法提高建立模型的速度;而且模型建立起来以后,可以通过修改初始数据的方法重复利用,这就避免了每次投资、每月月末都要反复计算的麻烦。每位有一定Excel基础的会计人员都可以轻松地利用这种方法进行账务处理。
主要参考文献:
[1]中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社,2006:94～95.
[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.北京:经济科学出版社,2007:99～107.
笔者以为以上规定略有不妥：事业单位进行债券投资应属于经营活动，经营活动收支业务核算应采用权责发生制，而以上规定将购买债券的收益(实收金额与账面金额的差额)在转让债券或债券到期时一次性记入“其他收入”科目，这就意味着如果债券期限超过一年并且到期一次还本付息的话，那么若干年的利息所得就全部计人了债券转让或还本付息当年的收入当中。这种处理方法明显采用的是收付实现制而不是权责发生制。
因此，笔者建议，对持有期限超过一年且到期一次还本付息的债券，事业单位应将利息收入分别记人持有债券期间各年的收入当中。为此，应设立“应收债券投资收益”账户‘，将每年应得的债券利息收入在年终结账之前借记该账户，贷记“其他收入”账户。待债券到期兑付本息或将所持有的债券予以转让时，再按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按实际成本贷记“对外投资”科目，按账面金额贷记“应收债券投资收益”科目。按借贷双方的差额(最后一年的利息或转让债券的损益)，贷记或借记“其他收入”科目。同时，调整事业基金的明细科目。
以上建议仅适用于平价发行的债券。对于溢价或折价发行的长期债券，若按照上述方法进行核算，就会出现一些问题。
[例1]某事业单位2001年1月1日购入晨星公司发行的5年期债券，票面利率10％，债券面值1000元，公司按1060元的价格购入50张。
该事业单位购入债券时：
借：对外投资――债券投资 53000
贷：银行存款 53000 借：事业基金――一般基金 53000
贷：事业基金――投资基金 53000
若该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一次利息，则该事业单位在前4年中每年收到利息时：
借：银行存款 5000
贷：其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息时：
借：银行存款 55000
贷：对外投资――债券投资 53000
其他收入 2000
借：事业基金――投资基金 53000
贷：事业基金――般基金 53000
若该债券在最后一年一次性还本付息，则该事业单位在前4年中每年年终转账之前：
借：应收债券投资收益 5000
贷：其他收入 5000
最后一年收到本金以及利息时：
借：银行存款 75000
贷：应收债券投资收益 20000
对外投资――债券投资 53000
其他收入 2000
借：事业基金――投资基金 53000
贷：事业基金――般基金 53000
可以看出，无论是哪一种情况，持有债券的前四年都是以每年5000元的利息收入入账的，而第五年入账的利息收入却只有2000元，这显然是不合理的。因此，对于事业单位来说，溢价或折价购入的债券，其溢价或折价应在债券购入后至到期前的期间内于确认债券利息收入时予以摊销，每期利息收入和按票面利率计算的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销数。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。上例中，在直线摊销法下，该事业单位应作如下账务处理：
购入债券时：
借：对外投资――债券投资(面值) 50000
――债券投资(溢价) 3000(53000-50000)
贷：银行存款 53000
借：事业基金――一般基金 53000
贷：事业基金――投资基金 53000
若该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一次利息，则前4年每年收到利息时：
借：银行存款 5000
贷：对外投资――债券投资(溢价)600L(53000-50000)/5]
其收入 4400
借：事业基金――投资基金 600
货：事业基金――一般基金 600
最后一年收到本金和最后一次利息时：
借：银行存款 55000
贷：对外投资――债券投资(面值) 50000
――债券投资(溢价) 600
其他收入 4400
借：事业基金――投资基金 50600
贷：事业基金――一般基金 50600
若该债券在最后一年一次性还本付息，则该事业单位在前4年中每年年终转账之前：
借：应收债券投资收益 5000
贷：对外投资――债券投资(溢价)600(53000-50000)/5]
其他收入 4400
借：事业基金――投资基金 600
贷：事业基金――一般基金 600
最后一年收到本金以及利息时：
借：银行存款 75000
贷：应收债券投资收益 20000
对外投资――债券投资(面值) 50000
――债券投资(溢价) 600
其他收入 4400
借：事业基金――投资基金 50600
贷：事业基金――一般基金 50600
这样一来，每年入账的债券利息收入都是4400元，完全符合权责发生制会计原则，也与实际情况完全相符。同理，若事业单位购人折价发行的债券，也应在进行账务处理时将其折价予以摊销，仍以直线摊销法举例如下：
[例2]某事业单位2004年1月1日购入新元公司发行的3年期债券，票面利率12％，债券面值1000元，单位按960元的价格购入60张。该债券每年付息一次，最后一年归还本金并支付最后一次利息。
购入债券时，该事业单位应作如下会计分录：
借：对外投资――债券投资(面值)60000
贷：银行存款 57600
对外投资――债券投资(折价) 2400(60000-57600)
借：事业基金――一般基金 57600
贷：事业基金――投资基金 57600
前两年每年收到利息时：
借：银行存款 7200
对外投资――债券投资(折价) 800[(60000-57600)/3]
贷：其他收入 8000
借：事业基金――一般基金 800
贷：事业基金――投资基金 800
最后一年收到本金和最后一次利息时：
借：银行存款 67200
对外投资――债券投资(折价) 800
贷：对外投资――债券投资(面值) 60000
其他收入 8000
借：事业基金――投资基金 59200
贷：事业基金――一般基金 59200
若该债券在最后一年一次性还本付息，则该事业单位在前2年中每年年终转账之前：
借：应收债券投资收益 7200
对外投资――债券投资(折价)800[(60000-57600)/3]
贷：其他收入 8000
借：事业基金――一般基金 800
贷：事业基金――一投资基金 800
最后一年收到本金以及利息时：
借：银行存款 81600
对外投资――债投资(折价) 800
贷：应收债券投资收益 14400
对外投资――债券投资(面值) 60000
其他收入 8000
投资收益是损益类科目。是对外投资所取得的利润、股利和债券利息等收入减去投资损失后的净收益。严格地讲所谓投资收益是指以项目为边界的货币收入等。
投资收益是指企业对外投资所得的收入(所发生的损失为负数)，如企业对外投资取得股利收入、债券利息收入以及与其他单位联营所分得的利润等。是对外投资所取得的利润、股利和债券利息等收入减去投资损失后的净收益。
（来源：文章屋网 ）
