发布时间：2023-05-30 14:58:29
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《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)规定，非货币性资产的入账价值可采用公允价值和账面价值计量，非货币性资产交易资产入账价值以公允价值计量为基础，其判断标准是该交易符合商业实质且公允价值能够可靠计量，即以公允价值计量必须同时满足两个条件，―是该交易具有商业实质；二是换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。按新准则规定，商业实质的判断需满足以下两个条件之一：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不符合公允价值计量条件的，非货币性资产交易资产入账价值则以换出资产的账面价值计量为基础、而旧准则规定非货币性资产：交易资产入账价值以换出资产的账面价值计量为基础。
二、非货币性资产交换损益确认不同
新准则规定，若非货币性资产交易资产入账价值按公允价值计量，则不管是否发生补价，交易双方均应将账面价值和公允价值之间的差额直接计人损益，确认为非货币换收益或损失，其实际上是原来被低估的未入账资产价值或被高估的未入账资产价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理：(1)换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；(2)换出资产为固定资产、无形资产的，计入营业外损益；(3)换出资产为长期股权投资，计入投资收益。若换入资产按账面价值计量，不论是否存在补价，交易双方均不确认非货币资产交易损益，而旧准则规定换入资产按账面价值计量，若不涉及补价或者支付补价的，则不确认非货币易收益或损失；若收到补价，则确认非货币易收益或损失，它只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值差额。非货币资产交易损益不分情况计人营业外收入或营业外支出。
三、非货币性资产交换会计处理不同
新准则对非货币性资产交换的会计处理如下：
一是在不涉及补价时，若以公允价值计价，“换人资产的入账价值：换出资产的公允价值+应支付的相关税费”，“非货币性资产交易损益；换出资产公允价值―其账面价值”；若以账面价值计价，“换人资产的入账价值：换出资产的账面价值+应支付的相关税费”，不确认损益。
二是在涉及补价时，又分支付补价、收到补价、同时换人多项资产。
(1)支付补价。若按照公允价值计量，则“换入资产的入账价值；换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费”，“非货币性资产交易损益＝换出资产公允价值一其账面价值”；若按照账面价值计量，则“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费”，不确认损益。
(2)收到补价。若按照公允价值计量，则“换人资产的入账价值=换出资产的公允价值一补价+应支付的相关税费”；“非货币性资产交易损益=换出资产公允价值一其账面价值”。若按照账面价值计量，则“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值一补价+应支付的相关税费”；不确认非货币性资产交易损益。
(3)同时换人多项资产。若按照公允价值计量，则“各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换入资产的公允价值÷换人资产公允价值总额”；无论是否涉及补价，均应确认非货币性资产交易损益。“非货币性资产交易损益=换出资产公允价值总额一其账面价值总额”。若按照账面价值计量，则“各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换入资产的账面价值÷换人资产账面价值总额)”；无论是否发生补价，均不涉及非货币性资产损益。
旧准则对非货币性资产交易会计处理如下：
一是在不涉及补价时，“换人资产入账价值：换出资产账面价值+应支付的相关税费”；不确认非货币性资产损益。
二是在涉及补价时，分为支付补价、收到补价、同时换入多项资产。
(1)支付补价。“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费”；不确认非货币性资产损益。
(2)收到补价的。“收到补价应确认的损益=补价－(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值－(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费”；“换入资产的入账价值=换出资产的账面价值－(补价－应确认的收益)+应支付的相关税费”。
(3)同时换人多项资产。“各项换入资产的入账价值=换入资产总的入账价值×(各项换人资产的公允价值÷换入资产公允价值总额)”；若不涉及补价或为支付补价方时，则不涉及非货币性资产损益。若收到补价，则应确认非货币性资产损益。
四、对资产结构、权益、损益影响程度不同
不同的计量方法对资产结构、损益、权益均有影响。假设换出资产账面价值为A，应支付税费为G，换出资产公允价值为M，补价为F，则按三种情况对比新旧准则，对资产、利润、权益影响进行分析。
(一)收到补价时此时又分为三种情况：
(1)换出资产账面价值A与应支付税费G之和小于公允价值M时，新旧准则不同计量方法对资产结构、损益、权益的影响。新准则规定，若按公允价值计量，则换入资产入账价值为“M-F+G”，确认损益“M-A”；若按账面价值计量，则换人资产入账价值为“A-F+G”，不确认非货币易损益。从新准则上述两种计量方法比较可知，换入资产入账价值差额为“M-A”，也就是非货币易损益。公允价值计量法资产多确认“M-A”，利润多确认“M-A”，所得税多确认“(M-A)x33％”，权益(净利润)多确认“(M-A)x67％”。旧准则换入资产入账价值为“A-F+G+[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，确认的非货币易损益为“(F-F÷MxA)－(F÷MxG)”。新准则公允价值计量与旧准则计量方法相比，“换人资产入账价值差额=M-A-[(F-F÷MxA)－(F+MxG)]=非货币易损益差额”。公允价值计量法资产多确认、利润多确认“M-A-[(F-F÷MxA)一(F÷MxG)]”，权益(净利润)多确认“{M-A-[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]}x67％”。新准则账面价值计量与旧准则计量方法相比，账面价值计量法资产少确认“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，利润少确认“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]”，权益(净利润)少确认“[(F-F÷MxA)－(F÷MxG)]x67％”。
(2)若换出资产账面价值A与应支付
税费G之和大于公允价值M，新准则公允价值法计量换入资产入账价值比新准则账面价值法及旧准则确认的少，而非货币易损失确认的多，新准则账面价值法又比旧准则确认换出资产入账价值多，旧准则多确认补价部分所含的损失。
(3)若换出资产账面价值A与应支付税费G之和等于公允价值M，则新准则公允价值法计量换入资产入账价值比新准则账面价值法及旧准则确认的多，而非货币易收益确认的多；新准则账面价值法与旧准则确认换出资产入账价值完全一致，都不确认非货币易损益。
(二)支付补价时新准则规定，若按公允价值计量，则换入资产入账价值为“M+F+G”，确认损益“M-A”；若按账面价值计量，则换入资产入账价值为“A+F+G”，不确认非货币易损益。旧准则换入资产入账价值为“A+F+G”，不确认交易损益。新准则两种计量方法相比，换入资产入账价值差额为“M-A”，也就是非货币易损益。公允价值计量法资产多确认“M-A”，利润多确认“M-A”，所得税多确认“(M-A)x33％”，权益(净利润)多确认“(M-A)x67％”。新准则公允价值计量与旧准则计量方法相比，对资产、利润、权益影响程度同于支付补价时新准则公允价值计量与账面价值计量方法的比较。新准则账面价值计量与旧准则相比，未对资产、利润、权益产生影响。
(三)不涉及补价时新准则规定，若按公允价值计量，则换人资产入账价值为“M+G”，确认损益“M-A”；若按账面价值计量，则换入资产入账价值为“A+G”，不确认非货币易损益。旧准则换入资产入账价值为“A+G”，旧准则不确认交易损益。新准则两种计量方法相比，对资产、利润、权益影响程度同于支付补价时新准则两种计量的比较。新准则公允价值计量与旧准则计量方法相比，对资产、利润、权益影响程度同于不涉及补价新准则两种计量方法比较结果。新准则账面价值计量与旧准则相比，未对资产、利润、权益产生影响。
总之，新旧准则对换人资产的入账成本及损益的确认和计量不同，对当期资产、所得税费用、净利润及净资产均会产生影响。采用公允价值时，如果换出资产账面价值与公允价值差距较大，对当期资产价值和净利润影响也就较大，且本期增加的净利润缺乏现金流支撑。而采用账面价值计量，影响损益的数额则较小。
五、非货币资产交换对外披露不同
1999年财政部颁布了《企业会计准则―非货币易》，2001年进行了第一次修订，将非货币性资产计价基础由公允价值改为账面价值，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了一部分利润操纵行为。但从理论上讲，非货币易下的公允价值计量本身可以提高会计信息的相关性和可靠性，避免采用账面价值计量的诸多弊端。随着我国的市场环境、公司治理和会计人员素质的不断完善和提高，面对会计国际趋同的时代潮流，会计理论也在不断发展，日臻完善，在充分考虑到经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上，2006年财政部对准则进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》。
一、新准则重点、难点解析
（一）相关定义的理解
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期日的债券投资等。货币资产以外的资产为非货币性资产。
在理解时应注意：货币性资产与现金等价物是不同的概念。货币性资产是指在将来可以为企业带来可确定经济利益的资产，如现金、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资。而现金等价物，指的是企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。
（二）企业应分清非货币性资产交换与货币性资产交换的界限
企业发生非货币性资产交换，并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，发生非货币性资产交换的同时，经常伴随着一定金额货币性资产的交易。此时所收到或支付的货币性资产，称为补价。这类交易是属于货币易还是属于非货币易，通常看补价占整个交易金额的比例。一般来说，如果收取补价方收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25％；支付补价方支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25％，均确认为非货币性资产交换。
（三）公允价值的确认
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。非货币性资产交换在同时满足以下两个条件时，以公允价值计量。
1.该交换具有商业实质。
2. 换入资产或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。
（四）商业实质的判断
满足下列条件之一的，确认非货币性资产交换具有商业交换实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
2.换入资产与换出资产预计未来的现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
判断商业实质时，主体要计算交易发生的预计从受交易影响的经营活动部分获得的未来税后现金流量现值，如比较换入、换出资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在的显著差异。一般是预计换入资产未来产生的现金流量将比换出资产大或是预计换入资产承担的风险较小时，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产。在这种情况之下，则该交换是具有商业实质的。
二、新、旧会计准则主要差异分析
（一）新准则的突出变化
1999年的非货币易准则区分同类、不同类资产，分别采用账面价值和公允价值计量；2001年修订的准则均以换出资产的账面价值计量。新的准则与以前及修订准则在非货币性资产交换事项的定义及判断的标准上是一致的，但在换入资产计价基础和资产交换损益的确认方面有了实质性突破。
1.对换入资产入账价值计价基础进行调整。
新准则对于符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换以公允价值进行计量；不符合条件的，以换出资产的账面价值计量，不再搞一刀切，充分体现了实质重于形式原则。
2.对非货币性资产交换损益的确认方式和时点进行调整。
新准则主要以公允价值作为计量基础，不确认收到补价所含的收益或损失，而是对换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在交换时直接计入当期损益。
（二）新、旧会计准则的主要差异
修订后的非货币性资产交换准则与旧的非货币易准则相比，发生了很大变化，主要表现在以下几个方面：
1.准则适用范围的变化。
旧准则在引言部分指出“本准则不涉及企业合并中的非货币易”；新准则规定“企业合并中发生的非货币换”和“以权益性工具换取非货币性资产”适用其他相关会计准则。
2.换入资产入账价值计价基础的变化。
旧准则对非货币易中换入资产一律按照换出资产的账面价值计价，只有在涉及补价时才运用到换出资产的公允价值，以计算确认的收益。新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
3.损益确认方式的变化。
旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不核算收到补价所含的收益或损失，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。
4.会计处理的变化。具体分述如下：
（1） 在不涉及补价的条件下，旧准则处理方式为：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。
（2）在涉及补价的条件下，支付补价的一方，旧准则处理方式为：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，不涉及损益。收到补价的一方，旧准则处理方式应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值一（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费
应确认的收益=补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值
新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
5.披露内容的变化。
旧准则只要求企业披露非货币交易中换入、换出资产类别及其金额。新准则则要求企业在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：（1）换入、换出资产类别。（2）换入资产成本的确定方式。（3）换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。（4）非货币性资产交换确认的损益。
（三）新、旧会计准则的衔接
1.新旧账户衔接。
准则修改前，企业在收到补价的情况下确认非货币易损益，使用“营业外收入―非货币易收益”账户核算收到补价一方补价所含的收益；使用“营业外支出―非货币易损失“账户核算收到补价一方补价所含的损失。
准则修改后，企业核算非货币易损益的账户为“ 营业外损益―非货币易损益”，在不涉及补价或涉及补价的情况下，均用于核算非货币易双方换出资产账面价值与换出资产公允价值之差，资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。
2.相关会计处理衔接。
非货币易确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故不涉及追溯调整问题。在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，将非货币易涉及的相关资产项目余额直接结转。“营业外收入―非货币易收益”及“营业外支出―非货币易损失”期末无余额，过渡日后发生的非货币易事项按照新准则确认与计量，非货币易损益计入“营业外损益―非货币易损益”账户。
编制比较会计报表时，对比较期间发生的非货币易事项重新判断，按照新准则公允价值法或账面价值法计算换入资产入账价值及应确认的非货币易损益，与原已入账的价值相比，差额进行报表调整。只要调整比较期间所发生的非货币易事项对比较当期资产负债表、利润表的影响即可。
三、新准则与国际会计准则的趋同性及创新性
把非货币性资产交换的基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化对信息供给的约束。新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际会计准则实现了“实质性趋同”，但在公允价值计量和损益确认方面还充分体现了我国会计准则的创新性。
（一）公允价值计量问题
国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。而新准则强调非货币交易要同时满足两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。
（二）损益确认问题
国际会计准则认为，在商品或劳务用于交换具有类似性质和相等价值的商品或劳务时，由于盈利过程没有完成，不应确认交易的利得或损失。销售商品或提供劳务用于交换不同的商品或劳务时，即非同类资产的交换，是产生收入的交易。我国准则不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。
四、执行新会计准则对企业财务状况的影响分析
会计计量方法不同，将对企业财务状况产生很大影响。新准则的突出变化是：在满足一定条件时，非货币性资产交换运用公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生较大影响。
以不涉及补价情况下的非货币性资产交换为例进行分析：假设企业换出固定资产公允价值为339250元，账面价值为289250元，新准则公允价值法与旧准则账面价值法的比较分析如下：
新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，换出资产入账价值差5万元，当期损益差5万元，即公允价值法下换出资产的账面价值与公允价值之差确认为损益，而原准则账面价值法下其差额不予确认，直接以换出资产的账面价值对换入资产进行入账。
对资产负债表的影响：
固定资产：50000元（公允法比账面法多339250-289250)；
净资产：33500元（公允法比账面法多50000 × 67％；设所得税率为33％）；
对利润表的影响：
利润总额：50000元（公允法比账面法多50000)；
所得税费用：16500（公允法比账面法多50000 × 33％；设所得税率为33％）
一、换入资产总成本确定原则
非货币性资产交换涉及多项资产时，各项资产成本的确定区分交换是否具有商业实质和公允价值能否可靠计量分别进行：(1)资产交换具有商业实质、各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。各项换入资产的成本，按各项换入资产的公允价值占换人资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换人资产的成本。(2)资产交换具有商业实质、换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。这种情况下的处理同(1)。(3)资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。各项换入资产的成本，按各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换人资产的成本。(4)资产交换不具有商业实质或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。各项换入资产的成本，按各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对换人资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
二、换入资产总成本确定依据
非货币性资产交换同时涉及多项资产时，确定各单项换入资产成本，均应对换入资产总成本进行比例分配，因此，换入资产的总成本如何确定对各单项换入资产成本的确定至关重要。(1)资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量时，换入资产总成本一般应按换出资产公允价值总额确定，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。(2)资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量时，换入资产总成本应按换入资产公允价值总额确定。(3)资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换人资产的公允价值不能可靠计量时，换入资产总成本应按换出资产公允价值总额确定。(4)资产交换不具有商业实质或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量时，换入资产总成本应按换出资产账面价值总额确定。前三种情形符合公允价值计量的条件，换人资产总成本均按公允价值计量。第(4)种情况不符合公允价值计量的条件，换人资产总成本应按换出资产账面价值总额确定。
三、换入资产总成本确定应考虑的因素
一是支付或收到的补价。准则规定，支付的补价计入换入资产成本，收到的补价抵减换人资产成本。
二是支付和收到的税费。准则规定，交换中应支付的相关税费均应计入换入资产总成本。相关税费包括换出存货所应支付的增值税、消费税等，换出固定资产、无形资产所应支付的营业税等。一般而言，换入方将换入的资产作为原材料使用时，增值税、消费税作可抵扣税额，应单独进行确认，作为换入资产总成本的抵减项。
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
2.1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，a房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日a房地产公司与b公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10万元。a房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。a房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下：①a房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2.2 公允价值计量模式下的会计处理
例：a企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，a企业与b企业签订租赁合同，约定将a企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给b企业使用，期限为10年，且b企业每月支付a企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，a企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
a企业的账务处理如下：①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
3.1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
3.2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献：
一、价外税的会计处理
非货币性资产交换过程中发生的价外税一般指的是增值税。由于增值税属于价外税，不在资产公允价值或者是账面价值中包括，因此会计处理相对比较简单。以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，换出资产应当视同销售或处置处理，换入资产应该当视同购入处理，以换出资产的公允价值加上支付的补价（或减去收取的补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，其中应支付的相关税费里，如果是增值税，应该是增值税的销项税额减去进项税额的差额。以账面价值计量的情况下，不论是否涉及补价，均不确认损益，以换出资产的账面价值加上支付的补价（或减去收取的补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本，其中应支付的相关税费里，如果是增值税，也应该是增值税的销项税额减去进项税额的差额。因此不论非货币性资产交换是按公允价值计量还是按账面价值计量，价外税的会计处理应该一样，都应计入换入资产的成本。
［例1］甲公司用一批库存存货与乙公司交易性金融资产相交换，交换日甲公司存货账面余额为800万，计税价格和公允价值都是1000万，增值税税率17％；交换日乙公司交易性金融资产公允价值1000万，账面价值为900万，另支付补价170万。甲公司换入的资产仍然作为交易性金融资产；乙公司换入的资产仍然作为存货。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，假设甲、乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
（1）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的公允价值1000万元=17%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的公允价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。
甲公司换入资产成本=换出资产公允价值1000-收取的补价170+销项税额170-进项税额0=1000（万元）
相关账务处理如下：（单位：万元，下同）
借：交易性金融资产 1000
银行存款 170
贷：主营业务收入 1000
应交税费-应交增值税（销项税额） 170
借：主营业务成本 800
贷：库存商品 800
甲公司在此次非货币性资产交换过程中确认损益1000-800=200（万元）
乙公司换入资产成本=换出资产公允价值1000+支付的补价170+销项税额0-进项税额170=1000（万元）
相关账务处理如下：
借：库存商品 1000
应交税费-应交增值税（进项税额） 170
贷：交易性金融资产-成本 900
银行存款 170
投资收益 100
乙公司在此次非货币性资产交换过程中确认投资收益1000-900=100（万元）
（2）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价170万元。对于甲公司而言，收到的补价170万元÷换出资产的账面价值800万元=21.25%﹤25%，属于非货币性资产交换。对于乙公司而言，支付的补价170万元÷（换出资产的账面价值1000万元+支付的补价170万元）=14.5%﹤25%，属于非货币性资产交换。
甲公司换入资产成本=换出资产公允价值800-收取的补价170+销项税额170-进项税额0=800（万元）
相关账务处理如下：
借：交易性金融资产 800
银行存款 170
贷：库存商品 800
应交税费-应交增值税（销项税额） 170
甲公司在此次非货币性资产交换过程中不确认损益。
乙公司换入资产成本=换出资产公允价值900+支付的补价170+销项税额0-进项税额170=900（万元）
相关账务处理如下：
借：库存商品 1000
应交税费-应交增值税（进项税额） 170
关键词公允价值补价增值税纳税调整
我国非货币易准则规定换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值为入账基础，这是基于我国实际情况出发的一种不得已而为之的权宜之计，原因在于公允价值在我国会计实务中曾一度被严重滥用，公允价值成为企业操纵损益的工具。但是非货币易中难免要使用到公允价值。
1公允价值内涵的统一
增值税是对销售或进口货物，以及提供加工、修理、修配劳务的单位和个人就其增值额征收的一种税，增值税的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人，我国目前采用的是生产型增值税，将来改革的方向是实行消费型的增值税。对一般纳税人来说，存货的入账价值是不含税的，固定资产的入账价值是含税的，纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额，售价未超过原值的免征增值税。货物销售过程中涉及到的税金有增值税、消费税、营业税、资源税，其中增值税是价外税，其他税种为价内税，涉及到增值税的货物有存货和少量旧的固定资产。即使免税固定资产销售，其价格也是含税的。公允价值是否包括增值税，需要统一认识，增值税在美国并不实行，受美国影响较深的国际会计准则，至今也未把增值税纳入议程，公允价值是否包括增值税，准则中尚未明确。把存货的公允价值统一为不含税，固定资产的公允价值统一为含税是必要的、合理的。通常的销售额是不包括增值税的销售额，不含税销售额=含税销售额/[1+税率（征收率）]，历史成本和公允价值都属于计量属性，存货的历史成本是不含税，固定资产是含税的，销售时存货的计价一般指不含税价，固定资产指含税价。成本与市价对于同一交易的双方当事人来说，二者则是等价的，在准则指南中，经常提到计税价格等于公允价值，税法规定，对于非货币易视同按公允价值销售计算资产的转让所得或损失。因此，公允价值计量应统一为存货为不含税价，固定资产为含税价。发生非货币易时，公允价值相等时，可能出现补价；公允价值不等时，可能无补价。补价无论怎样，都是含税的。
2非货币易的判别公式
我国非货币易准则给出两个判别公式：①对支付补价方而言，支付的补价/（支付的补价+换出资产的公允价值）×100%≤25%；②对于收到补价方而言，收到补价/换出资产的公允价值×100%≤25%，会计制度给出了补价占整个交易金额的25%的参考比例，对于涉及存货的非货币易，整个交易金额应是存货的公允价值与增值税之和，所以公式应改为：①对于支付补价方而言，支付补价/（支付补价+换出资产的公允价值+换出资产的增值税）×100%≤25%；②对于收到补价方而言，收到补价/（换出资产的公允价值+换出资产的增值税）×100%≤25%，否则，使用原来公式会导致本属于非货币易误认为是货币易。比如：甲公司用库存商品与乙公司无形资产进行交换，库存商品公允价值（计税价格）为100万，无形资产的公允价值为90万，补价为27万，对甲公司而言，采用原公式计算27/100×100%=27%，属于货币易，采用修改后的公式计算：27/（100+17）=23%，属于非货币易。对于支付补价方而言，27/（27+90）=23%，属于货币易。
3非货币易换入资产的入账价值
对于不涉及补价的非货币易，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。对于涉及补价的非货币易，支付补价方，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费；收到补价方，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-补价+收益（或-损失），上述公式中如果换入存货都应扣除可以抵扣增值税的进项税额。
收到补价方确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育附加，结果为正数计入营业外收入，负数计入营业外支出，上述公式考虑了交易过程中发生的相关税费对收益的影响，认为补价是相应资产的账面价值及发生的相关税费带来的。但是该公式没有区别不同税种，公式中应交税金尚未明确是否含增值税，消费税、营业税是价内税，增值税是价外税，涉及到增值税的有存货和部分旧的固定资产。城建税和教育费附加，取决于企业实纳三税的税额，增值税的销项税额不是应纳增值税。换出资产是存货公式应改为：收益=补价-补价/（换出资产公允价值+增值税）×换出资产账面价值-补价/（换出资产公允价值+增值税）×换出资产计税价格×税率，因为补价是含税的，这样补价与换出资产公允价值加增值税才具有同质性。比如，甲公司库存商品（应税消费品）交换乙公司的无形资产，增值税率为17%，消费税率为10%，库存商品的账面价值80万，公允价值为100万，无形资产账面价值等于公允价值100万，营业税率为5%，补价为17万，假设未计提减值准备，公允价值等于价税价值，不考虑其他税金。
甲公司确认收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453万元。
无形资产入账价值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543万元。
借：无形资产91.543万元
银行存款17万元
贷：库存商品80万元
应交税金：应交增值税（销项税额）17万元；应交消费税10万元；营业外收入1.453万元。
乙公司库存商品入账价值=100+17+100×5%-100×17%=105万元
借：库存商品105万元
应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
贷：无形资产100万元
应交税金：应交营业税5万元；银行存款17万元
4非货币易换入多项资产
对于涉及包括存货的多项资产的入账价值，有关职称和CPA考试教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的进项税额从换入资产入账价值总额中扣除，再按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值。此法存在两点不足：其一，存货使用不含税公允价值，其他资产使用含税公允价值，分配标准不同质，计算结果缺乏客观性和公平性，其二，增值税进项税额先行扣除，必然人为降低其他资产的入账价值，因而结果有失公允。笔者认为，采用“先分后扣法”，把存货的公允价值换算成含税的，按换入资产公允价值占换入资产公允价值总额的比例分配计算各换入资产的入账价值，再对存货的含税价值扣除增值税发票上可抵扣进项税额后作为存货最终的入账价值，这样无论从理论依据还是实际操作上都合理可行，换入各项资产价值的分配更为合理。例如：甲公司用库存商品A与乙公司生产设备和库存商品B进行交换，库存商品A账面价值180万元，公允价值200万元，生产设备原值150万元，累计折旧20万元，公允价值117万元。库存商品B账面价值70万元，公允价值100万元，公允价值与计税价值相等。交换过程中用途不变，增值税率17%，本题中公允价值不相等如果考虑增值税，交换价值相等，无补价，对甲公司而言同时换入多项资产，换出资产价值总额=180+200×17%=214万元。
换入生产设备的入账价值=214×117/（117+100+100×17%）=107万元，换入库存商品B的入账价值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90万元。
甲公司账务处理为：
借：库存商品B90万元；固定资产107万元。
应交税金：应交增值税（进项税额）17万元。
贷：库存商品A180万元。
应交税金：应交增值税（销项税额）34万元。
采用“先扣再分法”则生产设备入账价值=（214-17）×117/（117+100）=106.2万元。
换入库存商品B的入账价值=（214-17）×100/（117+100）=90.8万元
5非货币易的纳税调整
非货币易按现行税法规定，原则上按公允价值视同销售，会计准则与税法相比，存在两方面的纳税调整：一方面是换出资产视同销售进行纳税调整，另一方面换入资产的入账价值与计税成本的差异。
例如：甲公司用库存商品与乙公司生产设备进行交换，库存商品账面价值180万元，公允价值（计税价格）200万元，生产设备原值300万元，累计折旧80万元，公允价值218万元，乙公司支付补价16万元。
甲公司：确认收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37万元
借：固定资产199.37万元
银行存款16万元
贷：库存商品180万元
应交税金：应交增值税（销项税额）34万元；营业外收入1.37万元。
乙公司：
借：库存商品202万元
应交税金：应交增值税（进项税额）3万元。
贷：固定资产清理236万元
甲公司所得额的调增200-180-1.37=18.63万元，同时固定资产入账价值为199.37万元,计税时调增计税成本218-199.37=18.63万元
乙公司所得额调减2万（218-220=-2），库存商品的入账价值为202万元，计税时调减计税成本2万元（202-200=2）
参考文献
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理[J]．四川经济管理学院学报，2004（1）
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镇企业会计，2004（6）
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[J]．财会通讯，2004（9）
5陈美华．公允价值概念剖析[J]．会计之友，
【关键词】 长期股权投资； 初始计量； 后续计量； 成本法； 权益法
一、长期股权投资的初始计量
《企业会计准则第2号――长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，合并方发生的权益性证券的交易费用，也应当调整资本公积。资本公积不足冲减的，调整留存收益。
被合并方账面所有者权益，是指在考虑以下因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）统一合并方与被合并方的会计期间和会计政策；（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值；（3）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应以其合并财务报表为基础确定。
根据财政部2010年7月印发的企业会计准则解释第4号通知，同一控制下的企业合并，合并方发生的审计、法律服务等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期管理费用。
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，应以持股比例（原持股比例与追加持股比例之和）计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原持股比例长期股权投资的账面价值加上合并日追加投资支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
例1：甲、乙公司同受S公司控制，2009年1月1日甲公司增发1 000万股普通股从S公司取得乙公司100%的股权，发行的股票每股面值1元，市价3元，发生权益性证券交易费用600万元。合并日乙公司可辨认净资产账面价值 3 500万元，公允价值4 500万元。乙公司相对于S公司而言的可辨认净资产账面价值4 000万元，公允价值4 800万元。甲公司在合并日又发生法律服务费500万元。
甲公司合并日
借：管理费用500
贷：银行存款500
借：长期股权投资4 000
贷：股本1 000
资本公积――资本溢价3 000
借：资本公积――资本溢价600
贷：银行存款600
同一控制下的企业合并，其初始计量的特点是：不以公允价值计量、不确认损益。甲公司应以合并日相对于S公司而言的乙公司可辨认净资产账面价值的份额4 000万元 （4 000*100%）作为长期股权投资的初始计量成本，其与发行的普通股账面价值1 000万元之间的差额3 000万元计入资本公积，发生的权益性证券交易费用600万元计入“资本公积――资本溢价”，发生的法律服务费用500万元计入管理费用。
2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值，资产的公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益记入当期利润表，发行权益性证券的公允价值与其面值总额之间的差额计入资本公积，发行权益性证券的交易费用计入“资本公积――资本溢价”；（2）通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的，应以购买日之前长期股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，不要求调整长期股权投资的成本，在合并报表中应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当在合并报表中确认为营业外收入，计入投资当期的损益。
例2：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，甲公司于2009年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司30%股权，能够对乙公司实施重大影响，投资当日乙公司可辨认净资产公允价值2 500万元，发生审计费用50万元。2010年4月1日甲公司又支付1 200万元取得乙公司35%的股权，购买日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元。2009年乙公司实现净利润300万元，2010年一季度实现净利润100万元。
甲公司会计分录：
2009年7月1日
借：管理费用 50
贷：银行存款 50
借：长期股权投资――成本 800
贷：无形资产600
营业外收入――非流动资产处置利得200
2009年12月31日
借：长期股权投资――损益调整 90
贷：投资收益 90
2010年3月31日
借：长期股权投资――损益调整30
贷：投资收益 30
2010年4月1日
借：长期股权投资 1 200
贷：银行存款1 200
借：长期股权投资 920
贷：长期股权投资――成本800
――损益调整120
本例题属于多次交换交易分步实现企业合并，2009年7月1日甲公司发生的50万元审计费应计入管理费用，甲公司作为购买对价支付的无形资产公允价值为800万元，与购买日乙公司可辨认净资产公允价值份额750万元（2 500*30%）之间的差额50万元，作为商誉体现在甲公司合并资产负债表中，无形资产公允价值800万元与账面价值600万元之间的差额作为资产处置损益计入甲公司当期利润表。甲公司持有的30%股权至2010年4月1日持续计算的账面价值为920万元，与购买日追加投资所支付的对价的公允价值1 200万元合计作为甲公司该项投资的初始投资成本，即2 180万元。
（二）其他方式取得的长期股权投资
以其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用及其他必要支出。
例3：甲公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2009年1月1日甲公司以公允价值为800万元、账面价值为600万元的无形资产作为对价取得乙公司25%股权，对乙公司能够产生重大影响，同日乙公司可辨认净资产公允价值3 000万元，甲公司另发生审计费用50万元。
甲公司2009年1月1日的会计处理：
借：长期股权投资――成本850
贷：无形资产600
营业外收入――非流动资产处置利得200
银行存款 50
企业合并形成的长期股权投资，其合并时发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。企业合并以外的其他方式形成的长期股权投资，其发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入长期股权投资的初始投资成本。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，权益性证券的面值总额与其公允价值的差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定。
值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。在后续计量中，对按照权益法进行后续计量的长期股权投资的成本与投资时点被投资方可辨认净资产公允价值份额进行比较，分情况对长期股权投资的初始成本进行调整。
二、长期股权投资的后续计量
《企业会计准则第2号――长期股权投资》对长期股权投资的后续计量从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别的长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量。
（一）成本法
成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。值得注意的是，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》的规定，按管理层持有的目的或意图将其确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。投资期间，因被投资单位实现净利润或因可供出售金融资产公允价值变动等原因而引起所有者权益增减变动的，投资企业不按持股比例调整长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资单位在确认为应收项目的同时确认为当期投资收益。对于被投资企业分派的净利润，不再区分是“被投资单位接受投资后产生的累积净利润”还是“被投资单位接受投资前产生的累积净利润”，投资企业应按其持股比例将所应获得的利润或现金股利全部确认为当期的投资收益。
例4：2009年1月1日，甲公司取得丙公司80%的股权，支付购买对价1 500万元，丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元，公允价值为1 800万元，差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的，该固定资产预计剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元，2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。
甲公司的账务处理：
2009年1月1日
借：长期股权投资 1 500
贷：银行存款 1 500
2009年12月31日，由于采用成本法进行后续计量，甲公司对于丙公司实现的净利润、所有者权益变动都不做账务处理。
2010年1月10日
借：应收股利――丙公司160
贷：投资收益 160
2010年2月5日
借：银行存款160
贷：应收股利――丙公司 160
（二）权益法
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当确认为营业外收入而计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，在确认为应收项目的同时相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，如果投资企业负有承担额外损失义务的，应按预计将承担的金额确认相关的损失。被投资单位以后实现净利润的，投资企业应按以上相反顺序逐步恢复长期股权投资的账面价值。
权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应先对投资单位与被投资单位采用的会计政策及会计期间进行统一，其次应考虑取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值与账面价值的不同对被投资单位折旧额或摊销额的影响，对被投资单位的净利润进行调整，按持股比例计算确定投资损益，并在此基础上再消除投资企业与被投资单位的内部交易。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
例5：2009年1月1日甲公司支付800万元购买丙公司40%的股权，采用权益法进行后续计量，丙公司在购买日的可辨认净资产账面价值为1 600万元，公允价值为1 800万元，差额是由于一项管理用固定资产的账面价值600万元与其公允价值800万元不同引起的，该固定资产预计剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2009年12月31日丙公司实现净利润580万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积100万元。2010年1月10日丙公司宣告分派现金股利200万元，2010年2月5日甲公司收到分派的现金股利。
甲公司账务处理：
2009年1月1日
借：长期股权投资――成本800
贷：银行存款800
甲公司支付的购买价款800万元与购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额720万元（1 800*40%）之间的差额，不对甲公司长期股权投资的成本进行调整，在甲公司编制的合并资产负债表中作为商誉项目反映。
丙公司2009年实现净利润580万元，甲公司应在考虑购买日丙公司固定资产公允价值与账面价值之间的差额对丙公司当期折旧额影响的基础上，对丙公司实现的净利润进行调整后，按照持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认投资收益；对于丙公司因可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的100万元，甲公司应按持股比例在调整长期股权投资账面价值的同时确认资本公积。
应确认的投资收益=[580-(800-600)/10]*40%=224 （万元）
2009年12月31日
借：长期股权投资――损益调整224
贷：投资收益224
借：长期股权投资――其他权益变动40
贷：资本公积――其他资本公积40
2010年1月10日
借：应收股利――丙公司 80
贷：长期股权投资――损益调整80
2010年2月5日
借：银行存款80
贷：应收股利――丙公司 80
（三）后续计量方法的转换
1.成本法转换为权益法
（1）投资单位因追加投资等情况导致持股比例上升，由成本法改为权益法，其会计处理步骤有：①原取得投资时长期股权投资的账面价值大于原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；如果是小于的情况，则应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。②对于原取得投资交易日至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于原取得投资时至追加投资当期期初被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整留存收益；属于追加投资当期期初至追加投资时点被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整投资收益。属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应计入“资本公积――其他资本公积”。③追加投资时的投资成本大于应享有的追加投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权的账面价值；如果小于的，应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为营业外收入。④商誉、留存收益和营业外收入的确认应综合（原投资时点与追加投资时点）考虑，应与投资整体相关。
例6：2009年1月1日A公司取得B公司10%的股权，成本500万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为6 000万元（与账面价值相等），A公司对其采用成本法核算，A公司按净利润的10%提取盈余公积。
2010年5月1日，A公司又以1 700万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为8 200万元。A公司能够对B公司的生产经营决策产生重大影响，应改为权益法进行核算。B公司2009年度实现净利润1 300万元，2010年1月1日至4月30日实现净利润500万元。
2010年8月8日B公司分派现金股利300万元。
A公司的账务处理：
2010年5月1日，对原取得投资时长期股权投资账面价值的调整。由于原取得投资时长期股权投资的成本为500万元，小于原投资时点B公司可辨认净资产的公允价值份额600（6 000*10%）万元，差额100万元应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。同时，将原采用成本法进行后续计量的长期股权投资的账面价值转入“长期股权投资――成本”明细科目，按权益法进行后续计量。
借：长期股权投资――成本100
贷：盈余公积10
利润分配――未分配利润 90
借：长期股权投资――成本500
贷：长期股权投资 500
2010年5月1日，对于B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动2 200万元（8 200-6 000），相对于A公司原持股比例10%的部分，属于B公司2009年实现净损益1 300万元的原因导致的公允价值变动，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于B公司2010年1月1日至4月30日实现净损益500万元的原因导致的公允价值变动，在调整长期股权投资账面价值的同时应调整投资收益。对于其他的原因导致B公司在2009年1月1日至2010年5月1日之间可辨认净资产公允价值变动400万元，相对于A公司原持股比例10%的部分，应在调整长期股权投资账面价值的同时计入资本公积。
借：长期股权投资――损益调整 180
――其他权益变动40
贷：盈余公积13
利润分配――未分配利润 117
投资收益 50
资本公积――其他资本公积 40
2010年5月1日，追加投资时的账务处理：
借：长期股权投资――成本1 700
贷：银行存款1 700
追加投资时的投资成本1 700万元大于追加投资时B公司可辨认净资产公允价值份额1 640万元（8 200*20%），差额60万元；原投资时的投资成本500万元小于原投资时B公司可辨认净资产公允价值份额600万元，差额100万元；综合考虑两项差额，应确认留存收益40万元，因此应冲减留存收益60万元。
借：盈余公积 6
利润分配――未分配利润 54
贷：长期股权投资――成本60
2010年5月1日以后，A公司对B公司的长期股权投资应采用权益法进行后续计量。2010年8月8日，B公司分派现金股利300万元，A公司应按其对B公司30%的持股比例确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值。
借：应收股利 90
贷：长期股权投资――损益调整90
（2）投资单位因部分处置投资等情况导致持股比例下降，由成本法改为权益法，其会计处理步骤有：①按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资的账面价值，收到的处置对价与应终止确认的长期股权投资账面价值之间的差额确认为投资收益。②如果剩余的长期股权投资账面价值大于按照剩余的持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；如果是小于的情况，应调整长期股权投资的成本，同时调整营业外收入或留存收益。③对于原取得投资时至部分处置投资时被投资单位实现的净损益以及其他原因导致被投资单位所有者权益变动的金额，投资单位应按部分处置投资后剩余的持股比例计算享有的份额调整留存收益和长期股权投资的账面价值。
例7：2009年1月1日，A公司以6 500万元取得B公司60%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值10 000万元（与账面价值相等）。2010年6月30日A公司将其持有的对B公司的长期股权投资的50%转让给E公司，取得转让价款5 000万元。2009年B公司实现净利润2 000万元，因可供出售金融资产公允价值变动而计入资本公积120万元，2010年1月至6月末B公司实现净利润400万元。假定A公司按净利润的10%提取盈余公积。
A公司账务处理：
2010年6月30日，长期股权投资被处置部分账面价值为3 250万元（6 500*50%），取得转让价款5 000万元，两者的差额1 750万元应确认为处置利得，计入投资收益。并将成本法核算下的长期股权投资账面价值转入权益法明细科目核算。
借：银行存款5 000
贷：长期股权投资 3 250
投资收益1 750
借：长期股权投资――成本 3 250
贷：长期股权投资3 250
2010年6月30日，处置后剩余持股比例30%，剩余部分长期股权投资账面价值3 250万元，大于原取得投资时点B公司可辨认净资产公允价值份额3 000万元（10 000*30%），两者的差额250万元属于投资作价中体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。
2010年6月30日，对于B公司2009年实现的净利润以及所有者权益的变动、2010年截至6月末实现的净利润，A公司应按剩余的持股比例调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资――损益调整 720
――其他权益变动 36
贷：盈余公积60
利润分配――未分配利润540
投资收益 120
资本公积36
2.权益法转换为成本法
（1）因追加投资等原因导致持股比例上升，由权益法改为成本法核算，属于多次交换交易分步实现企业合并的，其会计处理步骤为：①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变。②对于追加的投资，按照购买日购买方支付的对价的公允价值计量，确认为长期股权投资。③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方全部或部分出售该项股权投资时，将与所出售股权相对应的其他综合收益转入出售当期的损益。
例8：2009年1月1日，甲公司以500万元取得乙公司10%的股权，作为长期股权投资核算，投资时乙公司可辨认净资产公允价值4 500万元。2010年1月1日，甲公司又支付3 000万元取得乙公司50%的股权，能够对乙公司实施控制，购买日乙公司可辨认净资产公允价值5 500万元，乙公司2009年度实现净利润1 500万元。
本题属于多次交换交易分步实现企业合并的情况，2010年1月1日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为3 650万元（500+1 500*10%+3 000）。
（2）因部分处置投资等原因导致持股比例下降，由权益法改为成本法核算，其会计处理步骤为：①按处置比例终止确认长期股权投资的账面价值，收到的对价与处置投资账面价值之间的差额确认为资产处置损益。②按处置后剩余持股比例、剩余投资账面价值作为采用成本法核算的基础。
三、长期股权投资的减值及处置
新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的对被投资单位不构成控制、共同控制、重大影响的，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理。其余的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。如计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入“资本公积――其他资本公积”的金额，在处置时应按相应的处置比例将原计入所有者权益的金额转入当期损益。
总之，新准则下长期股权投资的核算涉及多项具体会计准则，如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等，需要会计工作者全面了解和掌握。
【参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则讲解［S］.人民出版社，2010.
［2］ 财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资［S］.2006.
［3］ 财政部.企业会计准则第8号――资产减值［S］.2006.
［4］ 财政部.企业会计准则第22号――金融工具确认和计量［S］.2006.
第五章投资性房地产
本章内容是会计准则新增内容，在考试中可能出现在单选题、多选题中，在计算分析题中也有可能出现。
重要考点1:根据具体情况判断房屋建筑物和土地使用权是否属于投资性房地产，并与固定资产、无形资产、存货区分。
1.为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（属于固定资产）和自用土地使用权（属于无形资产），不属于投资性房地产。
2.房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地（属于存货），不属于投资性房地产。
重要考点2:投资性房地产的后续计量。投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，但满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。
1.在成本模式下，投资性房地产的后续计量与固定资产计提折旧、无形资产摊销、期末计提减值准备的规定一样进行处理，不必特别掌握。
2.在公允价值模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本），并将公允价值变动损益转入其他业务收入。考生应特别注意掌握。
3.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，通过利润分配调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
重要考点3：房地产的转换。
1.成本模式下不论是自用房地产转换为投资性房地产，还是投资性房地产转换为自用房地产均按对应账户结转，结转过程中不产生损益。
2.公允价值模式下的转换应注意区分转换方向。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。而自用土地使用权、固定资产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。待该项投资性房地产处置时，将因转换计入资本公积的部分转入当期其他业务收入科目。
第六章金融资产
本章内容是会计准则新增内容，虽然与以前所学的短期投资、长期债权投资有相同的内容，但其确认的种类与计量方法有很大的区别，考生应引起充分注意。2007年考试中主要以客观题形式考查，2008年可能出现主观题。
重要考点1:金融资产的分类。 企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。
重要考点2:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）的会计处理。
1.企业取得交易性金融资产时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益），考生要注意这与其他3类金融资产均不相同；支付的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，也不计入金融资产成本，这一点与其他3类金融资产处理相同。
2.在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记：“交易性金融资产――公允价值变动”；贷记“公允价值变动损益”。公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录，处置时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”科目。考生要注意将该部分内容与投资性房地产结合学习。
重要考点3:持有至到期投资的会计处理。取得时注意与交易性金融资产比较学习，考生应特别注意资产负债表日这一时点持有至到期投资的会计处理和重分类的会计处理。
1.取得持有至到期投资时，应注意按实际支付的款项扣除债券面值和已到付息期但尚未领取的利息，倒挤差额确定利息调整数。
2.资产负债表日计算利息应明确计算思路。首先按债券面值乘以票面利率确定应收利息；再按期初摊余成本乘以实际利率确定投资收益，最后挤出本期摊销的利息调整数。其中考生应特别注意熟练掌握持有至到期投资摊余成本的计算，期末摊余成本＝期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失。
3.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，将持有至到期投资账面价值转出，按重分类日公允价值转入到可供出售金融资产，其差额计入资本公积――其他资本公积，可能在借方，也可能在贷方。等到可供出售金融资产出售的时候再将“资本公积――其他资本公积”转到“投资收益”科目中。
重要考点4:贷款和应收款项只需注意以摊余成本来计量即可。
重要考点5:可供出售金融资产的会计处理考生要注意区分是属于股票投资还是属于债券投资。对于股票投资应与交易性金融资产比较学习；对于债券投资应与持有至到期投资比较学习。
1.股票投资的可供出售金融资产在资产负债表日，公允价值高于其账面余额的差额，借记：“可供出售金融资产――公允价值变动”；贷记“资本公积”。公允价值低于其账面余额的差额应做相反的会计分录，处置时将该金融资产持有期间形成的资本公积科目累计发生额转入“投资收益”科目。考生要注意将该部分内容与交易性金融资产对比学习。
2.债券投资的可供出售金融资产不论在取得时还是在资产负债表日，均可以比照持有至到期投资会计处理进行学习。
重要考点6:金融资产减值损失的计量和处理。
1.交易性金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益，所以不需要计提减值准备。
2.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入资产减值损失，待其价值回升时可以转回已计提的减值准备。
3.可供出售金融资产减值问题属于较为复杂内容，考生要注意在掌握基本内容的基础上进一步深入学习。在持有期间可供出售金融资产公允价值正常的波动，不需要计提减值准备，计入资本公积即可。当可供出售金融资产大幅的、持续性的下跌时，则应判断是否需要提减值。可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入资产减值损失。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，冲减资产减值损失。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。
第七章长期股权投资
本章内容与原会计准则比较有很大变化，属于非常重要的一章，特别容易与合并会计报表问题结合出主观题，尤其是以综合题方式出现。考生应特别注意：长期股权投资的初始计量和成本法的应用范围发生了重大变化。
重要考点1：初始计量按合并时和非合并时产生长期股权投资两种情况进行划分，甚至于再将合并时产生长期股权投资按同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资两种情况，分别确定长期股权投资的入账价值。初始计量这一新内容貌似复杂，但其实还只是两种情况：一是按账面价值，二是按公允价值。
1.同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，按被投资企业所有者权益的账面价值的份额确定长期股权投资入账价值。投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积――资本溢价或股本溢价来调整，不足部分调整留存收益。与投资相关的直接费用计入当期损益，即管理费用。
2.除同一控制下的企业合并所形成的长期股权投资，入账价值均按公允价值。但仍应注意下列问题：
(1)以不同资产对外进行投资会因其公允价值与其账面价值不同产生不同的损益，以固定资产进行投资，产生损益确认营业外收入；以商品进行投资，产生主营业务收入与主营业务成本；以金融资产进行投资，产生损益确认投资收益。
(2)与投资相关的税费，一般而言税费应计入长期股权投资的入账价值，但以发行权益性证券取得的长期股权投资，手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
重要考点2:长期股权投资的后续计量分为成本法和权益法。考生要注意区分两种方法的适用范围，并熟练把握投资时、被投资方宣告净利润时、被投资方宣告分配股利时、被投资方发生其他权益变动时投资企业的会计处理。两种方法的比较见表1。
第八章非货币性资产交换
本章内容虽与原会计准则比较有很大变化，也相对比较重要，但内容比较简单，本章知识点多以客观题形式考查，但也可以与其他章节结合出现主观题。
重要考点1:非货币性资产交换的界定。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。少量通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考。即，以补价除以非货币性资产公允价值较高方的交换资产公允价值之和，若比例小于25％，则认定为非货币性资产交换；若比例高于25％（含25％），则认定为以货币性资产取得非货币性资产。
重要考点2:确定换入非货币性资产的入账价值。确定换入非货币性资产的入账价值有两种处理模式：一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。
1.模式的选择。当同时符合交易具有商业实质并且换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量两个条件时，应采用公允价值模式来处理。其他情况，应采用账面价值模式来处理。考生要注意理解商业实质的判断。
2.在账面价值模式下，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值的确定的基础，不产生损益。
3.在公允价值模式下，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值的确定的基础。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。当期损益会因换出资产不同也会不同，如换出资产为固定资产、无形资产当期损益为营业外收支，如换出资产为金融资产、长期股权投资当期损益为投资收益，如换出资产为库存商品当期损益为主营业务收入和主营业务成本，如换出资产为原材料当期损益为其他业务收入和其他业务成本。
4.非货币性资产交换时涉及补价的，支付补价在上述计价基础上加补价，收到补价在上述计价基础上减补价。
5.非货币性资产交换时发生的应负担的相关税费，应在上述计价基础上加相关税费。
6.非货币性资产交换时涉及存货的，换出方作为销售，计算销项税额，换入方作为采购，计算进项税额。在上述计价基础上加销项税额或减进项税额。
7.非货币性资产交换涉及多项资产时，先确定换入的多项资产的入账价值总额，再按比例确定每一项资产入账价值。计算比例时，如果在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理，比例也按公允价值计算；如果在确定换入资产的入账价值时，采用账面价值模式的思路来处理，比例也按账面价值计算。
第九章资产减值
本章内容是会计准则新增内容，2007年考试中出了一道综合题，2008年考试中出客观题的可能性较大。
重要考点1:期末必须进行减值测试的资产包括因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。除此外的其他资产都应在存在减值迹象时进行减值测试。
重要考点2: 资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额低于原账面价值，则差额为应计提资产减值准备，计入资产减值损失。适用《资产减值》准则的资产，一旦计提减值准备后，即使价值回升，也不得转回已计提的减值准备。
重要考点3:资产组的认定及减值处理，这是本章的重点与难点，考生应重点掌握。
1.资产组的确定。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。