发布时间：2023-06-12 16:02:05
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的反舞弊调查的方式样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词:联通;内控制度;风险管控
中图分类号:F27文献标识码:A
美国《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX法案)第404条款规定:在美上市企业必须保证公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任体系,同时提供管理层最近财务年度对内部控制体系及控制程序有效性的证明及内控机制评价的报告。如此苛刻的条款几乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中国联通作为在美国、上海和香港同时上市的公司也不例外。为满足萨班斯法案的要求,自2005年末开始,中国联通着手进行内控建设,财务报告的真实性及完整性更是重中之重。经过一年多的摸索、实践,中国联通结合公司特点和控制重点,逐步建立健全了内部控制体系,并于2007年顺利通过了外部审计师对中国联通的内控审计,从2008年开始每年根据实际情况变化不断完善内控体系,以真正实现向管理要效益的目的。中国联通通过不断完善制度建设,推进内部控制有效实施。
一、梳理业务流程,制定《中国联通内控制度规范》
在诸多繁杂的工作中,流程梳理无疑是第一步,联通总部将各项业务进行了认真研究和梳理,制定了《中国联通内控制度规范》,内容涵盖公司的经营管理、IT系统控制、投融资管理、财务监控、法律法规监督等,涉及资本性支出、收入、成本费用、资金及资产、财务及信息披露、其他等6个方面共351个业务流程,并用文字、流程图、风险控制文档等多种形式,将各业务和事项的风险类型、控制目标、关键控制点、控制措施、控制频率加以规定和说明,形成与经营管理制度有机结合的内部控制。各省及各地市分公司依照总部内控流程进行本地化,既要满足萨班斯法案的要求,更要达到加强管理、降本增效的要求。《中国联通内控制度规范》使企业员工了解和掌握了内部机构设置及权责分配情况,同时也促进企业各层级员工明确职责分工,正确行使职权,并加强对权责履行的监督。
二、制定《中国联通财务与信息披露关键控制》,防范与控制财务报告风险
为规范和统一各分、子公司财务及信息披露的流程,满足公司内部管理、会计核算和对外信息披露的需求,防范与控制财务报告风险,中国联通制定了《中国联通财务与信息披露关键控制》,详细列示了财务与信息披露环节必不可少的一些关键控制。对风险的控制频率分为随时、日、周、月度、季度、年度。风险的控制类型分为预防性及发现性。从凭证的录入、往来账的核对、共同费用的分摊、一次性调整和非正常会计事项的调整、业务的计算、财务相关账的控制等环节进行关键控制,并采取相应的控制措施。
三、制定《财务报告编制规范实施细则》,强化财务报表分析
(一)按月报送财务分析报告。月度财务分析报告以集团口径合并损益表项目分析为主。为规范月度财务分析,联通总部制定了月度财务分析报告模板,对损益表项目分别设置了重要性水平,对波动超过重要性水平的项目,按其程度自动提示为“需重点说明”、“必须说明”和“需要关注”的项目。各级分、子公司完成月报编制后,对上述三类超过重要性水平的项目进行合理性分析,并说明变动原因。合理性分析从会计处理的完整性、准确性和生产经营对财务数据产生的影响等角度进行,目的在于防范由于会计处理的不正确、不及时而导致的财务报告错报和漏报风险。
(二)报表编制完成后,对报表数据的准确性、数据之间逻辑关系的合理性、报表的完整性等内容进行审查
1、利用财务软件、ERP和报表软件的功能,设置了会计报表逻辑性、合理性校验公式。总部根据不同时期需审核的重点,不定期修订会计报表校验公式。各级分、子公司对校验公式审核出现问题的报表项目,记录分析并查找原因,通过更正会计处理错误、查找和解释报表数据异常原因等方式,解决会计报表审核中出现的问题。在季度会计报表审核完成后,上报《会计报表审核说明书》。
2、季度、中期和年度财务报告初稿完成后,组织相关财务人员对财务报告进行会审,并形成相应的会审记录。
3、年度财务报告是公司一年经营活动成果的综合反映,涉及到公司生产经营的各个环节,各级公司在年度财务报告初稿完成后,组织市场、信息化、人力、运行维护、网络建设等部门,对年度决算进行会审,并形成相应的会审记录。
4、上报季度财务报表时,同时报送其他相关说明材料,包括《会计报表审核说明书》、《业绩分析报告》、公司负责人签署的《声明函》、公司财务负责人签署的《声明函》等。
四、强化职责分工,不相容职务相互分离
中国联通在确定职责分工过程中,充分考虑不相容职务相互分离的制衡要求,参照财政部颁发的《内部会计控制规范》制定了适合本企业的《不相容职务相互分离暂行规定》,涉及的内容有货币资金、营业与收款、成本费用、采购与付款、存货、固定资产、工程项目、筹资、对外投资、担保、信息系统处理等11个方面。不相容职务包括:授权、批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。根据《不相容职务相互分离暂行规定》,一人不得办理某项业务的全过程。办理各项业务应当配备合格的人员,并结合岗位特点和重要程度,明确财会等关键岗位员工轮岗的期限和有关要求,建立规范的岗位轮换制度,防范并及时发现岗位职责履行过程中可能存在的重要风险,以强化职责分工控制的有效性。
五、建立反舞弊控制及监督机制,确保财务信息真实
反舞弊工作是公司内控建设的一项重要内容,也是确保财务信息真实准确的一项重要举措。中国联通制定了《反舞弊暂行规定》,建立反舞弊举报机制和控制程序。中国联通总部监察室为公司反舞弊举报受理中心,负责受理公司范围内舞弊行为的举报投诉和来访接待,并组织相关的舞弊调查。各级分公司同时要建立反舞弊机制,明确举报渠道和受理程序,并报上级公司监察室备案。
(一)明确舞弊的定义和主要表现形式。舞弊是指采用欺骗、欺诈等违法违规手段,损害公司利益,可能为个人带来不正当利益的行为。其主要表现形式有:(1)虚假财务报告,即导致财务报告不实的故意行为;(2)收受贿赂、回扣,挪用、侵占资产等行为;(3)违反规定或未正确履行职责,给公司造成重大经济损失,且故意隐瞒损失事实的行为。
(二)明确反舞弊的职责。公司各级人员对防范、控制和监督舞弊行为负有责任。各级主要领导是反舞弊工作第一“责任人”,应严格履行职责,以建立有效的反舞弊责任体系。
(三)实行责任追究制。公司对发生舞弊事件的责任人员进行责任追究,包括领导责任和直接责任。领导责任是指负有相应领导职权的管理人员在其主管或分管工作范围内因失职、失察导致发生舞弊事件,造成会计信息失真、隐瞒损失等应承担的责任。直接责任是指公司管理人员及其相关人员在其职责范围内,因直接操作或参与相关决策,或授意、指使、强令、纵容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正确履行职责等过失行为,造成会计信息失真、隐瞒损失等应承担的责任。对发生的舞弊行为,将依据国家有关法律法规及公司的处罚规定,对相关责任人进行处理,包括行政处分、免职、解聘、解除劳动合同等纪律处理,触犯法律的,将移送司法机关。
六、加强风险评估,预防财务报告失真
中国联通存在大量的风险,为此公司制定了《中国联通风险评估管理办法》。办法规定了评估风险管理的工作内容、风险控制责任。
(一)评估和防范的主要风险
1、经营效益和效率性风险。即由于投资决策或经营决策失误以及运营效率不高可能导致公司运营效益及效率低下的风险。
2、财务报告失真风险。即由于各项经营管理不到位,可能造成经营数据不准确,导致会计核算的依据不真实;或未完全按会计准则、会计制度等规定进行会计核算和信息披露,反映的财务状况和经营成果不符合实际情况而造成财务报告失真的风险。
3、法律法规遵循性风险。即公司经营管理活动没有全面执行国家法律、法规和政策规定;或国家法律法规及政策的改变可能对公司业务发展和经济利益产生较大影响所带来的风险。
(二)定期组织风险评估,落实风险控制责任。通过公司或部门办公例会的形式及组织专项调查和抽查有关合同、控制流程等方式组织风险评估。围绕确定的公司发展目标,揭示风险和控制缺陷,并分析判断其对公司经营发展以及财务报告的影响程度。对存在的主要风险,明确风险控制目标,明确具体的风险控制措施,包括业务流程控制及有关管理制度规定等,将风险控制在可接受范围内。
落实风险控制的责任,提出控制措施实施及整改的责任部门,将风险控制的责任和控制目标落实到具体的处室、工作岗位和人员。同时,加大监督检查力度,确保各项经营活动能够严格按照内控措施规范执行。
目前,中国联通从总部到省级、地市、县级公司都按照总部的统一规范建立了内部控制体系,通过每年覆盖全部单位的内控复核性测试、覆盖全体人员的层层培训、上级公司将内控体系建设纳入对下级单位的考核、每年定期的更新等措施,确保了整个集团公司内控体系执行的有效性,也从规范性上提高了企业管理水平。
(作者单位:中国联合网络通信有限公司滨州市分公司)
主要参考文献:
[1]吴水澎,陈汉文,邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示.会计研究,2000.5.
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[4]甫瀚公司.萨班斯-奥克斯利法案指南:信息技术风险及控制常见问题解答.
[5]杨有红,胡艳.试论公司治理与内部控制对接.会计研究,2004.10.
[6]王璨.《萨班斯法案》及其修订.现代经济,2007.1.
一、问题的提出
G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。
我国银行业在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、 企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：
1.企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
2.企业舞弊的第二要素——机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。
3.企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素——借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
三、银行业内部人骗贷舞弊行为的案例探讨
相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。
从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：
1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致银行业内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。
2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查;另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。
3.常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议
针对以上种种的骗贷行为，农发行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的银行业都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。 在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。
总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，农发行可以从以下几个方面着手改进：首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于银行的管理规章的有效执行。
其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbecke and Willingham（1988）认为，当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生舞弊的可能性较大，另外，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）报告《财务报告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行业的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。
第三，强化内部控制的执行力。内部控制薄弱等是舞弊的信号（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素：控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。控制环境是其他四个控制要素的基础，也是银行反骗贷舞弊的第一道防线；其他的四个控制要素则是银行第二、三道反骗贷舞弊行为的防线。对上述五个内控因素的执行力的强化要达到以下的目标：（1）使舞弊难以发生;（2）使舞弊在某些场合下不可能发生；（3）使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。
第四，建立独立的审计委员会。COSO（1992）报告《内部控制——整体框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司，因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。 内容提要：银行中内部人的骗贷舞弊行为给当事方银行、国家以及人民的财产造成了巨大的损失。本文运用企业舞弊理论，并结合我国2002到2006年间的典型案例，对我国银行业内部人的骗贷舞弊行为进行了探讨，最后提出了一个系统化的反舞弊机制：（1）确定和宣传正确的管理思想和企业文化；（2）监督和约束高层管理人员；（3）强化内部控制的执行力；（4）建立独立的审计委员会。
一、问题的提出
G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。
我国银行业在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。
二、 企业舞弊理论分析框架
企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：
1.企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。
2.企业舞弊的第二要素——机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。
3.企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素——借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。
三、银行业内部人骗贷舞弊行为的案例探讨
相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。
从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：
1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致银行业内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。
2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查;另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。
3.常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。
四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议
针对以上种种的骗贷行为，农发行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的银行业都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。 在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。
总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，农发行可以从以下几个方面着手改进：首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于银行的管理规章的有效执行。
其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbecke and Willingham（1988）认为，当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生舞弊的可能性较大，另外，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）报告《财务报告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行业的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。
资金是企业生存与发展的基础，是企业进行经营活动的血脉，其高流动性使之能任意转换为其他任何类型的资产，极易引发贪污、诈骗、挪用等违法乱纪的行为。因此，必须建立健全资金的内部控制制度。一个完整的内部控制系统包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督检查五方面，企业在日常经营过程中，为达到企业经营目标，实现货币资金控制目的，应从这五方面分析、建立和完善资金内部控制机制。
一、货币资金的概念
根据《企业内部控制具体规范――货币资金》，货币资金是指单位所拥有的现金、银行存款和其他货币资金。根据货币资金的收支使用范围，从企业资金安全角度分析，还应包括与货币资金相关的收支业务及其相关票据、印鉴的管理。
二、货币资金内部环境
内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。货币资金内部环境主要包括组织机构设置与权责分配，员工的诚信度、道德观和能力，董事会的重视程度和提供的指导。
（1）员工的诚信度、道德观和能力。在内部控制各个环节，单位内部的各个岗位都处于相互牵制和制约之中，如果员工的诚信度不高，能力不够，在工作中出现疏忽大意，均可以导致某项控制失效。（2）组织机构设置与权责分配。管理层是货币资金内部控制环境中的决定性因素，在现代企业框架下，决策者的领导风格、管理方式、知识水平、法制意识、道德观念等方面都直接影响货币资金内部控制执行的效果。管理层可以通过职责分工、授权批准等加强货币资金的监督。（3）董事会的重视程度和提供的指导。主要体现在内部审计机构设置、反舞弊机制的建立上。内部审计是单位的自我评价，内部审计可协助管理者或单位领导监督控制措施和程序的有效性，及时发现内部控制的漏洞和薄弱环节。
三、风险评估
风险评估是及时识别、科学分析和评价影响货币资金内部控制目标实现的各种不确定因素并采取应对策略的过程，是实施内部控制的重要环节。
货币资金内部控制的主要目的是实现企业货币资金开支的合理、合法和货币资金回收的安全可靠，防止贪污舞弊行为，保证资产的安全，保证会计资料的正确，满足生产和经营的需要，提高货币资金的使用效益。
企业日常业务中，货币资金的管理风险较大，很容易发生丢失、短缺，甚至被挤占和挪用的现象。货币资金管理方面的风险主要在以下几方面:
（1）货币资金收支业务不符合相关法律、法规及内部规定，如货币资金的收支未得到适当授权批准，虚假的付款申请被执行。
（2）货币资金业务不符合公司资金预算与计划管理，资金存量与运用不符合公司经营管理需要。
（3）未通过有效的资金规划管理，如资金库存过多，资金成本较高。
（4）未建立各项资金管理制度，或制度被超越、形同虚设等，如没有现金盘点制度，月末出纳获取银行对账单并编制余额调节表。
（5）现金以及现金等价物的交易没有被正确地记录，如现金交易重复入账，现金交易记账遗漏或现金交易记账错误。
四、控制措施
控制措施是根据风险评估结果结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段，是实施内部控制的具体方式。货币资金控制措施主要包括职责分工控制、授权控制、现金和银行存款控制、票据及有关印章控制等。
职责分工控制。建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。货币资金业务的不相容岗位包括：（1）货币资金支付的审批与执行；（2）货币资金的保管与盘点清查；（3）货币资金的会计记录与审计监督。同时出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。
授权控制。建立货币资金授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理货币资金支付业务。（1）支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向经授权的审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、限额、支付方式等内容，并附有效经济合同、原始单据或相关证明。（2）支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准，性质或金额重大的，还应及时报告有关部门。（3）支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付企业是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员等相关负责人员办理支付手续。（4）办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。
现金控制。主要包括：企业对超过库存限额的现金应当及时存入开户银行；根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本企业的实际情况，确定本企业的现金开支范围和现金支付限额；不属于现金开支范围或超过现金开支限额的业务应当通过银行办理转账结算；企业现金收入及时存入银行，不得坐支现金；企业借出款项必须执行严格的审核批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金；企业取得的货币资金收入必须及时入账，不得账外设账，严禁收款不入账；定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。
银行存款控制。主要包括：严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强对银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算；银行账户的开立应当符合企业经营管理的实际需要，不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户；定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现未经审批擅自开立银行账户或者不按规定及时清理、撤销银行账户等问题，及时处理并追究有关责任人的责任；加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。严格遵守银行结算纪律，不得签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不得签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据；不得无理拒绝付款，任意占用他人资金；不得违反规定开立和使用银行账户。指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，并指派对账人员以外的其他人员进行审核，确定银行存款账面余额与银行对账单余额是否调节相符；加强对银行对账单的稽核和管理；出纳人员不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作。
票据及有关印章控制。主要包括：加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和处理程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和盗用；企业因填写、开具失误或者其他原因导致作废的法定票据，应当按规定予以保存，不得随意处置或销毁。对超过法定保管期限、可以销毁的票据，在履行审核批准手续后进行销毁，但应当建立销毁清册并由授权人员监销；设立专门的账薄对票据的转交进行登记；对收取的重要票据，应留有复印件并妥善保管；不得跳号开具票据，不得随意开具印章齐全的空白支票；加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应当由专人保管，个人名章应当由本人或其授权人员保管，不得由一个人保管支付款项所需的全部印章；空白支票、密码与印鉴的保管必须分离。
五、信息与沟通
信息与沟通是及时、准确、完整地收集与企业经营管理相关的各种信息，并使这些信息以适当的方式在企业有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程，是实施内部控制的重要条件。
信息包括内部信息和外部信息。内部信息主要包括会计信息、生产经营信息、资本运作信息、人员变动信息等。如企业管理层可以通过资金日报表掌握每日资金余额及需求，正确作出资金调度和使用计划；通过生产经营信息，掌握企业组织生产即将采购材料所需占用资金。
外部信息主要包括政策法规信息、经济形势信息、市场竞争信息、行业动态信息、客户信用信息等。如企业管理层可以通过对国家利率政策的了解，可以对企业库存资金或贷款是否提前归还作出判断；通过对原材料价格的波动了解，作出企业是否准备资金采购材料的决定。
六、监督检查并建立健全内部控制机制
监督检查，是指企业对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，并作出相应处理的过程。企业结合内部控制监督检查工作，定期对内部控制的健全性、合理性与有效性进行自我评估。评估报告应当全面反映企业一定时期内建立与实施内部控制的总体情况。
根据风险评估及监督检查，企业应从以下几方面不断完善和健全货币资金内部控制：
（1）建立内部审计机构。健全内部审计机构、加强内部审计监督是营造守法、公平、正直的内部环境的重要保证。企业加强内部审计工作，在企业内部形成有权必有责、用权受监督的良好氛围。设立专门的内部审计机构，保证内部审计机构具有相应的独立性，并配备与履行内部审计职能相适应的人员和工作条件。未设立内部审计机构的企业，由董事会授权或者企业章程规定的有关机构承担上述职责。
内部审计机构的组织领导体制，依照法律规定和企业章程确定。内部审计机构不得置于财会机构的领导之下或者与财会机构合署办公。
内部审计机构依照法律规定和企业授权开展审计监督，其工作范围不应受到人为限制。内部审计机构对审计过程中发现的重大问题，视具体情况，可以直接向审计委员会或者董事会报告。
（2）建立反舞弊机制。有效的反舞弊机制，是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要制度安排。企业要建立健全反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险。
企业要完善投诉、举报管理制度，必要时可考虑设置舞弊举报热线，明确投诉、举报处理程序、办理时限和办结要求，确保投诉、举报成为企业反舞弊和加强内部控制的重要途径。企业要确保投诉举报管理制度及时、有效地传达至全体员工。
（3）建立健全制度。建立和完善货币资金会计控制制度。要建立和完善适合各单位特点的、切实可行的会计内控制度，避免会计内控制度与实际应用相脱节。在执行过程中，应针对易发生问题和可能出现问题的环节，重点从以下几方面有效防范差错及舞弊行为，保护资金安全，提高资金使用率。①明确岗位职责权限，建立严格的授权批准制度。②建立有效的财务稽核对证制度。③实行岗位轮换制。④加强会计电算化操作控制。
金亚科技财务舞弊
一、金亚科技财务舞弊事件回顾
金亚科技股份有限公司（以下简称“金亚科技”或“公司”）于1999年11月18日成立于成都市蜀西路50号，注册资本人民币26460万元。2009年10月15日，公司首次公告发行股份3700万股，发行价格11.3元，实际募集金额41810万元，发行市盈率45.2倍；2014年5月6日，公司增发171万股，发行价格4.92元，实际募集金额841.32万元。截至2016年2月29日，金亚科技注册资本增至人民币34553.6万元。
然而，作为挂牌创业板的首批上市公司，金亚科技及其实际控制人周旭辉因涉嫌违反法律法规，于2015年6月被中国证券监督管理委员会立案调查。公司根据立案调查通知书开展财务自查，并于2015年8月27日通过公司董事会审议，了《关于对以前年度重大会计差错更正与追溯调整》的公告。金亚科技在多项会计科目处理中，违反《企业会计准则》，账实不符，虚增利润：从此次披露的2014年财务报表调整情况来看，合并资产负债表项目中，未分配利润调减了30761.49万元、盈余公积调减了671.64万元，股东权益合计调减了31433.13万元；合并利润表项目中，营业总收入调减了3033.17万元。
对于财务报表外部使用者而言，企业财务数据的真实性是所有财务分析的基础和前提，对投资决策起着重大的作用。在无法核实企业原始凭证的情况下，通过比较企业与其他相关企业（主营业务相似的企业）的财务情况，成为识别财务舞弊的重要手段。
二、金亚科技财务指标比较
金亚科技主要从事数字电视系统前后端软、硬件产品的研发、生产、销售及服务，为中小数字电视运营商提供端到端整体解决方案，属于数字电视行业。从该行业来看，系统供应商和设备制造商数目众多、规模不一，技术水平层次不齐。2010年，国务院决定加快推进电信网、广播电视网和互联网三网融合，金亚科技在这一形势下，主打“三网融合”概念，重新定位市场。
在此，本文选择了拥有“三网融合”概念的同洲电子股份有限公司（以下简称“同洲电子”）、吉视传媒股份有限公司（以下简称“吉视传媒”）、北京歌华有线电视网络股份有限公司（以下简称“歌华有线”）、江苏银河电子股份有限公司（以下简称“银河电子”）来做参照分析。
资产负债率、净资产周转率和主营业务利润率是衡量公司财务能力、运营能力和盈利能力的重要指标。通过比较其标准差率，消除各公司由于经营规模不同所造成的差异，从而更客观地反映了企业的真实财务情况。
（一）财务能力指标
根据金亚科技未调整的财务数据显示，2010年至2014年期间，公司资产负债率均值为35%，处于行业平均水平，但其波动率远高于其他企业。金亚科技五年方差值为0.0274，标准差率为0.0775，为同洲电子、歌华有线和银河电子三家企业标准差率均值的16.85倍。
值得关注的是，2011年资产负债率突增，增长率为122.22%。同时，公司自2012年后负债金额继续高速增长，权益总额却有所减少。2012年，公司负债权益比率为67.06%，至2013年，这一指标升至117.35%。
（二）运营能力指标
从净资产周转率的均值来看，金亚科技亦处于行业中游，表现稳定。但从标准差率来看，公司净资产周转率波动幅度较大，为同洲电子的6.7倍，银河电子的3.86倍。
（三）盈利能力指标
盈利能力指标一向是投资者最为关注的指标之一。在经营同类主营业务的企业中，金亚科技的主营业务利润率处于行业上游，但其利润率的不稳定性也远高于同类企业。
三、金亚科技财务舞弊所带来的启示
根据＼[2016-011＼]号《金亚科技股份有限公司关于自查报告的公告》披露内容来看，公司披露其在内控管理上存在重大疏漏，具体体现在四大表现：销售回款和采购付款会计处理有误，根据销售合同确认营业收入、营业成本、应收账款时未遵循谨慎性会计原则，漏记销售费用和年终奖金情况，以及资金被大股东占用的情况，造成账实不符。
全国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（简称COSO）曾指出，财务舞弊主要通过高估收入和资产，低估费用和负债来实现。由于企业投资决策往往以利润为中心。因此，基于“收入-费用=利润”的原则，利润舞弊不外乎从收入和费用两方面着手。金亚科技通过扩大销售核算范围虚增收入、提前确认收入等方式增加收入，调节各类费用支出来虚增利润。
回顾企业往年的审计报告，公司财务舞弊未能及时披露，且企业内部控制上的疏漏也未能得到揭示，对投资者的决策存在着重大误导。提高审计质量成为各方投资者最迫切的心声。作为投资者赖以信任的第三方中介机构，会计师事务所应还原公司真实可信的财务状况、经营成果和现金流量。但事实上，部分会计师事务所受限于各项审计费用及合作关系，未能严格执行必要的程序，对审计质量产生巨大的影响。
作为投资者，在未能直接接触原始凭证的前提下，如何在运用财务报表时，查找异常现象，显得至关重要。在先前财务特征的比较中不难发现，金亚科技无论在企业的财务能力、运营能力还是盈利能力，其平均值均未出现异常，且趋势与同类企业相比也无明显违背常理之处，但通过分析其标准差率，不难发现其波动情况异于同类企业。
参考文献：
[1]谈礼彦.万福生科造假事件回顾思考.财会月刊，2014（4）.
[2]王芸，詹懿.“万福生科案”对注册会计师识别财务造假的启示.审计月刊，2013（9）.
[关键词]内部控制
会计控制
管理控制
随着社会生产力的发展和科学技术的进步，信息技术高度发展，全球经济一体化的进程加速，企业之间的竞争越来越激烈，所面临的风险也逐渐的加大。企业为了减少经营风险，在激烈的竞争中立于不败之地，加强约束、规范企业的管理行为，完善内部控制体系，从而提高经营管理效率和经济效益。因此，内部控制是衡量现代企业管理的重要标志。
一、内部控制的概述
所谓内部控制，是指企业为了合理保证财务报表的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。按其控制的目的不同，可以分为会计控制和管理控制。会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性有关的控制；管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。会计控制与管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于会计控制，也可用于管理控制。
内部控制审计的作用是指审计人员对被审计单位内部控制的调查、测试和评价，即通过调查了解被审计单位内部控制的建立和实施情况，并进行相关测试来对其健全性和有效性做出评价，据以确定实质性测试的范围、重点和规模。它可以减少对报表项目和相关账户的测试工作量，提高审计结论的可信度，保证审计工作质量，提高审计工作效率。同时，通过内部控制的检查，可以向被审计单位管理者指出其内部控制系统存在的薄弱环节，并提出纠正和完善的建议和措施。
二、内部控制规范基本结构及内容
内部控制规范的基本结构如下：第一章总则；第二章内部环境，包括治理结构、内部机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机制、反舞弊机制等；第三章风险评估，包括目标设定、风险识别、风险分析、风险应对等内容；第四章控制措施；第五章息与沟通；第六章监督检查；第七章组织实施；第八章附则。
内部控制规范具体内容包括：(1)内部环境。内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构设置、反舞弊机制等。(2)风险评估。风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。(3)控制措施。控制措施结合企业具体业务和事项的特点与要求制定，主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等。(4)信息与沟通。信息与沟通主要包括信息的收集机制以及企业内部与企业外部有关方面的沟通机制等。(5)监督检查。监督检查主要包括对建立并执行内部控制的整体情况进行持续性监督检查，对内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查，以及提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等。新内部控制规范在结构上和内容上重点突出和强调公司治理、内部环境、风险控制等内容的扩展。
三、内部控制规范基本原则
内部控制规范的基本原则有合法性原则，即内部控制应当符合法律、行政法规的规定和有关政府监管部门的监管要求；全面性原则，即内部控制在层次上应当涵盖企业董事会、管理层和全体员工，在对象上应当覆盖企业各项业务和管理活动，在流程上应当渗透到决策、执行、监督、反馈等各个环节；重要性原则，即强调内部控制应当针对重要业务与事项、高风险领域与环节采取更为严格的控制措施；有效性原则，即内部控制应当能够为内部控制目标的实现提供合理保证；制衡性原则，即要求企业的机构、岗位设置和权责分配应体现权责分明和有利于相互制约、相互监督，履行内部控制监督检查职责的部门应当具有良好的独立性，任何人不得拥有凌驾于内部控制之上的特殊权力；适应性原则，即内部控制应当合理体现企业经营规模、业务范围、业务特点、风险状况以及所处具体环境等方面的要求，并随着企业外部环境的变化、经营业务的调整、管理要求的提高等不断改进和完善；成本效益原则，即内部控制应当在保证有效性的前提下，合理权衡成本与效益的关系，争取以合理的成本实现更为有效的控制。
四、内部控制测试的目的、方法、内容
(一)内部控制测试的目的：内部控制测试目的是查找内部控制设计和执行方面的问题，为内部控制体系有效性提供合理保证。
(二)内部控制测试的方法：内部控制测试的方法有询问、观察、检查、再执行。询问是通过口头或书面的方式对执行控制的相关人员提出问题，根据被询问人的回答确定控制是否存在并有效运行，以及控制执行人对控制的理解程度。观察是针对正在执行的控制或步骤进行现场见证，从而判断控制是否存在并有效运行，并获取控制证据。检查是通过查看与控制相关的文档性记录，判断控制有效性和控制执行总体情况的一种方法。再执行是通过重新执行某项控制，检查该控制实际执行结果是否准确的方法。检查与询问结合运用，并进行适当的再执行程序，确认控制确实有效执行。
(三)内部控制测试的内容包括公司层面、业务活动层面、信息系统层面三个层面的测试。
1 公司层面测试内容包括反舞弊程序与控制、经营活动分析、职业道德、高管基调、举报和违规处理、组织结构、权利和责任分配、培训、业绩考核、人力资源政策、信息与沟通、内部审计等十二个主题，主要针对公司较高层次和具有广泛影响的内部控制有效性进行检查。
【关键词】 农业上市公司 舞弊动因 对策
一、前言
在对我国上市公司中所有农业类的上市公司回顾分析之后，笔者筛选出了6家典型农业上市公司舞弊的案例，它们分别是银广夏、蓝田股份、丰乐种业、草原兴发、绿大地、万福生科。这六家上市公司无论从舞弊的规模，舞弊的手法，还是对我们资本市场造成的影响的程度，都堪称是舞弊案件的典型。笔者对这六家公司的舞弊案做了简单介绍回顾。
“中国蓝筹第一股”的银广夏案件。银广夏于1994年上市，短短的五年间，其业绩水平和股价溢价程度创造了A股市场上的神话。将近7倍的股价上涨程度，让其成了那些年众人疯抢的股票。然而，2001银广夏被爆出公司业绩长期作假，其股价由25.6元直接跌至0.4元，蒸发了数十亿元的市值。
蓝田股份案件。蓝天股份案件与银广夏如出一辙，蓝田股份也是因为其骄人的业绩赢得了众多投资者的青睐。该公司在1999、2000年间，虚增营业收入36亿元，对实际收入夸大了近6倍，同时，也将亏损掩盖成9亿元的净利润。
丰乐种业案件。丰乐种业在2003年被证监会查出在1997―2001年期间一直存在着财务造假行为，虚构收入累计达1.8亿元，虚构利润达1.5亿元，其他虚构部分共计十余项。
草原兴发案件。该公司在2006年被查出虚构银行存款，共累计虚构资产14亿元，累计虚构利润13亿。
中小板首例欺诈发行股票案――绿大地案件。2011年上市的绿大地，上市前和上市后都曾有过多次虚增资产的造假行为，先后通过注册和购买方式共计35家关联公司，进行虚增资产和收入。
创业板造假上市第一案――万福生科案，依据对万福生科的判决书，经司法会计鉴定，在2011年年报中，万福生科虚增营业收入2.86亿元，虚增净利润5815万元。
从目前公开的数据来看，我国农业上市公司中存在财务造假行为的占农业上市公司整体比例达到了15.38%。农业上市公司财务欺诈行为发生频率太高，因此，研究农业上市公司财务造假的动因和相应的规避策略，是十分有必要的。
二、上市公司财务舞弊的动因分析
根据农业类上市公司的经营特点，笔者认为农业类上市公司财务舞弊的动因主要来源于两个方面，第一个是经济利益，主要有低利润和规模不经济两个方面的因素。第二个是经营风险，农业行业的发展受环境和自然因素的影响较大，农业公司的产量和质量会因气候变化、环境变化等因素的变化而大幅变化。
1、经济利益方面
农业企业利润低是困扰整个农业类企业的重大议题，也是制约三农发展的重要阻力。这是因为历史上，我国在建国初期的很长一段时间内，实行农业支持工业的发展策略，导致了我国农业发展的先天性不足。另一个方面的原因是农业企业整体规模较小、行业壁垒较低，农村土地集体所有，农业从业人口规模大，农业从业者整体文化水平较低，人力资本不够，机械化程度不高等原因，使得农业产业难以形成完整的产业链。此外，农产品本属于全民消费产品，为顾及民生问题，国家对其价格进行了严格的管控，很难有上涨的区间。反之，随着物价水平的上升，农村劳动力的流失以及由此导致的人力成本的上升，造成了整个农业产业经营成本的上升。
2、经营风险高
靠天吃饭，是农业经营的基本特征。诸如茶树种植产业，受其土壤酸度的影响，可能在种植的前两年间都不会形成收益，并且也可能会因为天气干旱，导致产量的锐减。同时，又由于农业产业多为生物性资产，其生存状况与市场价格有着紧密的联系。譬如大闸蟹养殖企业，本身就会因养殖水域、繁育方式而使销售价格存在巨大的差异，若遇到降水量较少的季节，其产量更是会大幅减少，品质也会降低，市场价格自然一落千丈。
三、农业上市公司的舞弊机会分析
1、公司治理结构不完善
上市公司内部控制的缺失和失效是造成农业上市公司财务造假的一大动因。作为农业企业而言，农业企业中的从业人员多存在着一定关联关系，使公司的管理更多的建立在人际关系之上，而非严谨的内控制度上，从而使农业企业的执行力较弱、效率较低、业务操作不合规等问题出现。这些混乱的内部管理问题，都成为农业企业进行财务造假的因素。
2、交易对象分散
根据我国农业部的统计：截止到2012年，我国从事农业生产的企业约有6.6万家，其中，有近一半的公司部分或全部采用“企业+农户”的经营模式，为保证这种模式能够得以实行，主要通过两种方式：一种是进行利益捆绑，即农业企业向农户提供诸如养殖、培育等多种服务，从而降低农户的养殖培育风险，保障了农户的产量和收益;另一种则是契约捆绑，在第一种模式的基础上，以签订合同来对农户进行约束，如约定农户仅能使用企业提供的饲料、苗木等，同时，在产品繁育时期，农户需保证企业的优先收购权。在这两种经营模式下，企业在很大程度上节约了其生产成本，使生产运营更加的高效。但另一方面，由于企业是直接面向农户的，则不可避免的出现了大量的现金交易、而会计凭证达不到要求的情况，从而使企业的交易过程留痕较少，真实性也难以保证。农业企业由于行业特性所致，在采购、销售方面一般只会和小型的农户或个人进行合作，面向的供应商、客户方较为分散，且每笔金额也不大，再加之频繁使用现金结算，使业务真实性难以核查，从而加大了农业上市公司造假的冲动。
3、生物性资产核查难度大
农业公司多以生物性资产为主，在盘查过程中难以准确的计量。以蓝田股份案件为例，公司总经理曾公开表态洪湖水域可开发的面积高达一百万亩，目前仅开发了30%，再经过治理，将来每亩的产值可以呈10倍以上的增长。但不难发现，作为第三方机构对于可以开发的总面积如何进行有效的计量？以及对该水域中的鱼数量多少、价值多少等等问题如何判断？不少农业上市公司正是利用了这一点，大肆地虚报资产，将自己的企业吹得“神乎其神”。
4、舞弊成本低
近年来，为鼓励农业产业的全面发展，国家发改委等相关部门出台了一系列的支农惠农政策，尤以税收方面给予了最大力度的支持，使农业企业应缴的税收款项较其他行业要少得多，甚至有个别领域或企业还出现免税的情况。因此，难免会出现农业上市公司胡乱套用优惠政策，或者为骗取国家补贴而编造公司业绩的情况。同时，也可能故意将补贴资金列错，充当公司利润。
5、监管部门监管不力
证监会发行审核委员会（以下简称“发审委”）负责企业上市的最终审核，是企业上市的最后一个把关部门。发行审核委员会的委员正常情况下都是证监会委派人员，或者由业内知名人士兼职。所以，作为发行审核委员会的委员，首先要保证独立性，做到避嫌。观察总结近年来发生的诸多上市公司造假案件，证监会从来没有追究过发行审核委员会的责任。难道是这些上市公司的造假水平太高，竟然瞒过了这些委员的法眼？当然不是，相反，有可能是这些委员挣一只眼闭一只眼，擅权而为之。但是，不管是委员的水平不够，还是擅权为之，都是失职行为，应该被追究责任，以确保发行审核委员会委员的公正性。
6、外部审计不独立
我国目前发生的上市公司财务造假案例中，对于审计机构而言，无外乎未能发现企业造假行为和无视或参与企业造假行为两种。审计机构不能发现企业财务造假行为则可能是由于采用的审计方法不合适、审计能力较弱、审计过程不够尽职等，这种情况下，则应当尽快加强审计机构专业能力的提升以及保持勤勉尽责的工作态度。然而，无视或参与上市公司财务造假行为，其根本原因是由于与企业存在着利益关系，即审计机构没有足够的独立性。诸如绿大地三次更换会计师事务所这样的情况，企业聘任会计师审计极容易变成企业花钱购买想要的审计结果。
7、地方保护主义
由于农业上市公司大多位于我国县级城市，当地的政府和相关机构的守法意识较一二线城市较弱，因此，对农业上市公司的管理力度也较弱。同样，也为了保证当地的经济发展目标，许多政府机关也会大力扶持农业企业上市，则可能出现对企业造假行为视而不见，或者协助企业进行“业绩包装”的情况。地方政府经常给予准备上市企业很大的优惠政策，如万福生科以“粮食加工的农业企业”特殊身份，不仅可以享受增值税零税率，还可以享受国家和地方政府对粮食企业的财政补贴。在万福生科案发后，当地政府依然主动出面和证监会进行协调。
四、治理对策
1、完善相关立法
应当进一步的执行我国已出台的法律法规，积极的宣传和贯彻《会计法》以及证监会、交易所出台的相关上市公司管理办法，督促企业从记账阶段及开始严格按照会计法等要求，进行报表的编制和财务的记录，同时，严格要求上市公司按照相关管理办法真实完整的披露财务信息。立法部门应当对现有的法律法规进一步的完善，制定出更为详细的实施准则，明确财务造假的行为界定标准以及惩处标准，使在治理财务造假过程中，有合理的标准作为参考，使现行的法律法规更具操作性。
2、证监会加强对农业上市公司的监管
就我国目前的IPO审核机制而言，证监会对上市公司的质量把控相对还是比较严格，但通过研究文中提到的6个案例不难发现，我国证监会在对上市公司财务造假行为方面的处罚力度还是相对较小，如性质如此恶劣的万福生科案例，企业和个人仅赔偿了几十万元。较轻的处罚力度和造假博得的利益完全无法配比，一定程度上而言，这或许也是农业上市公司财务造假行为屡禁不止的原因之一。此外，由于我国对上市公司的质量把控较严，各项要求也相对繁多，对于一家真正需要融资寻求发展的企业，若不能满足某项要求，可能就会直接被“枪毙”，这也迫使企业不得不进行财务造假等欺诈上市的手段。所以，证监会应当放宽对拟上市公司的部分要求，对发展快、信用好、概念优的企业实行部分“豁免”政策，在审核过程中，应当将审核重点转向企业的真实性来。
3、督促农业企业有效的内控制度
企业应当建立起完善的内控机制，一方面，应当在财务上做到有效的隔离，能够建立相关完善的财务制度，并严格遵守和执行;另一方面，公司内部也应在所有业务环节均建立起相关的行为准则和规范制度。其次，建议聘请具有专业能力的职业经理人或行业专家等，以保证在对企业的日常运营和决策上更加高效和客观。第三，还应加强企业高管以及职工的内控意识，灌输相关法律法规，对违法违规的行为进行提前防范。
4、外部审计加强职业道德，提高执业水平
建议我国对现有的审计聘任制度进行改革，首先，严格杜绝项目承做的中介机构与拟上市公司存在股权及其他的关联关系;其次，在审计机构的聘任上，应当直接由监管机构进行指派，审计结果在出具给企业的同时，备案到当地证监局;第三，作为其他中介方，必要时可以单独聘请会计师事务所与审计师共同审计，或对审计结果进行复核，以避免其他中介机构的业务风险。
5、中介机构风险防范
从上述案例中可以发现，很多农业上市公司利用虚增资产的进行财务造假行为，主要是利用了中介机构不甚了解农业行业，无法对资产的计量方式、市场价格进行准确的评估的漏洞，从而肆无忌惮地吹嘘。而中介机构的从业人员多为金融、会计、法律背景出身，对农业行业的认识存在很大的局限性。若想深入了解企业的情况，仅仅靠项目组人员长期的跟踪和调查，不但降低了工作效率，也可能收效甚微，但若聘请专业的行业人员，从成本角度而言，也不大现实。作为具有保荐资格的券商而言，一般情况下，公司也有研究所业务。由于这些研究人员长期接触某个行业，具有丰富的经验，更具发言权。建议中介机构在项目承做时，每个项目都应配备一名行业研究员，参与公司前期尽职调查工作，同时，定期前往项目现场，以及参与重大问题的讨论。
五、小结
对于上市公司财务造假案件的防与治，疏或堵，最根本的问题在于监管法律的建设。监管当局应针对我国证券市场存在的种种问题，向国外成熟金融市场学习，有针对性的、系统的进行法律法规的完善和修改。其法律法规完善的方向和根本目的不是罚款，而是切实保护投资者利益，维护证券市场的稳定、有序的发展。只有这样才能更长远的满足公司上市融资的需要，增加财务造假的成本，保护广大投资者的利益，充分发挥证券市场应有的资源配置的功能。另外，在行业竞争日益激烈的今天，企业必须在组织结构、管理模式等方面积极思考和改进，完善内控制度，兼顾企业的短期和长期利益。与此同时，为了有效杜绝企业财务造假中介机构与外部监管部门都必须采取有效措施。中介机构在提高自身建设及道德素养的同时努力提升服务质量，监管部门要加大对企业与中介机构的监督力度与处罚力度。只有这样，证券环境才能得到净化，证券市场才能长期健康的发展下去。
关键词：高等学校,内部控制,审计
内部控制制度是现代管理理论的重要组成部分，它的基本思想早在西方18世纪产业革命后期就产生了，经过西方企业界对内部控制的研究和探索，已经发展的比较完善。1992年，美国反舞弊财务报告委员会下属的发起组织委员会（COSO）了《内部控制—整体框架》的报告，该报告认为，内部控制包括组织机构的设计和组织内部所采取的所有相应协调的方法和措施，这些方法和措施都用于保护企业的财产、检查会计信息的准确性、提高经营效率、推动企业实现管理目标。可见，内部控制制度是一种强调以预防为主的制度，目的在于通过建立完善的制度和程序来防止错误和舞弊的发生。
一、建立内部控制制度的重要性1、建立内部控制制度是经济发展的需要。
近年来，我国社会主义市场经济的不断发展，企业规模逐渐膨胀，经营方式日趋多样化。许多企业因内部失控而导致企业倒闭，如巨人集团、郑州亚细亚集团等，内部控制的重要性日益突出。去年我国加入WTO，政府和各界人士渐渐意识到增强我国企事业单位的竞争力已经刻不容缓。而要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须建立严密完善的控制系统，严格科学的管理制度，有效畅通的运行机制，只有这样才能保证经营目标的实现。高等院校在市场经济不断发展的大潮中，也将面临激烈的竞争，只有建立了完善的内部控制制度，高校才能从容面对未来的挑战。
2、高等院校的健康发展需要建立完善的内部控制制度。
随着教育体制改革的深入，高等院校已经脱离了单靠国家财政拨款的办学状况，步入了多渠道筹资的办学模式。高校自主权逐步扩大，在从事教学科研活动的同时，高校还开展对外投资、合资、租赁、创办校办企业等经济活动。资金使用已经涉及到教学科研、物资采购、基本建设、后勤保障、产品生产等方方面面。要使大量的资金筹集和使用活动健康和有序的进行，就需要建立完善的内部控制制度。然而，我国高校的内部控制制度现在还不够健全，一些违法违纪和管理混乱带来的损失浪费等问题，事实上都可以在内部控制方面找到原因。因此，高等院校建立完善的内部控制制度已经势在必行。
二、内部审计部门如何进行内部控制制度评审COSO报告认为，内部控制制度是一个贯穿整个经济实体管理的系统，所有部门、岗位都在其中充当着角色，内部审计也不例外。而且，内部审计在评估内部控制有效性中充当着重要的监控角色，既要评价内部控制是否有效，提出完善内部控制制度的意见；又要检查内部控制执行情况，督促执行内部控制。各高等院校的内部审计部门就应该担当起这个重任，使整个学校的内部控制系统能够有效的发挥作用。另外，学校内外部环境和条件不断发生变化，引起的控制风险的变化，内部控制也应该相应的改变，这就需要有相应的机制来监测环境条件变化，并指明内部控制应该如何改变。这种监督机制就是内部控制审计，发挥着一种使内部控制不断发展完善的功能。从上述内容可以看出，内部审计是控制运行体制和运行信息的纠偏和反馈，最终帮助学校实现既定的控制目标，它是学校内部控制中很重要的一环。
内审人员进行内部控制评审主要按照以下几个步骤：
（一）调查了解内部控制审计人员在实施内部控制评审初期，要对被审计单位的控制环境、会计系统、控制程序和计算机控制环境进行调查了解，记录了解到的内部控制和对了解到的内部控制做出初步评价。在了解内部控制时可以采取以下几个方法：
1、询问被审计单位有关人员，并查阅相关的内部控制文件。
2、检查内部控制生成的文件和记录。包括组织结构图、业务流程图，职务说明书、程序手册、工资记录、内部审计报告及工作底稿等。
3、观察被审计单位正在进行的业务活动和内部控制运行情况，以便了解和确定业务授权、文件记录、程序和步骤是否与内部控制的规定相一致。
4、选择若干具有代表性的交易和事项进行穿行测试。
（二）记录内部控制如果审计准备阶段准备确定信赖内部控制进行审计，则审计人员要对被审计单位的内部控制进行详细调查，并将调查结果记录下来，可以采用的方法有：流程图法、调查表法、文字描述法。
（三）对内部控制制度进行初步评价记录内部控制以后，审计人员应该对被审计单位的控制环境、会计系统和管理方面的控制进行评价，得出总体控制是否可靠的结论。
（四）测试内部控制的有效性内部控制测试可以采取以下两种方式：①按照经济业务循环来综合测评内部控制；②按照会计报表项目来分别实施内控测试。目前国际上通用的做法是以业务循环为基础，来设计内部控制调查和测试的内容。审计人员进行内部控制测试就是通过检查被审计单位内部控制的执行情况，以获取控制有效的证据的过程。在测试的过程中，如果特定的控制环节失效，还要进一步检查是否有恰当的替代程序或高层控制来弥补控制程序上的缺陷。
进行内部控制测试的具体方法有：①相互印证式的询问。即对同一内部控制，通过询问被审计单位不同层次、不同职责的人员，了解内部控制制度的实际运行情况。②实地观察。即审计人员到业务处理的现场进行观察，考核控制执行情况。③审查书面资料。即通过对有关凭证、账本、报表和各种文件资料的抽样检查，来确定内部控制制度的执行情况。④重做或重新执行某些控制程序。即审计人员在测试某项控制时，可以选择一项经济业务，按照被审单位的业务处理程序从头到尾做一遍，以验证是否能达到理想的效果。
（五）评价内部控制并与管理层交换意见提出改进的建议。
关键词：行业监管；效率；效果
中图分类号：F239.2 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2008)01-0118-04
一、制度背景
如何加强对注册会计师的行业监管，一直是理论界和实务界备受关注的问题。尽管各个国家根据国情采取了不同的监管方式，而且随着利益各方博弈力量的对比和变化，各个国家在不同历史时期不断对监管方式进行调适。但是20世纪末以来在世界各地不断爆发的财务舞弊案件，如安然、世通等，使人们对注册会计师的诚信大打折扣，也对现存的监管方式提出了许多质疑。受安然事件的影响，美国国会颁布了《Sarbanes－Oxley Act》，成了独立的监管机构PCAOB，改变了100多年来行业自律的模式。其他很多国家，如英国等也进行了类似的改革和尝试。但是监管方式的变革似乎一直是以“被动”、“消极”的方式对危机进行着反应，如何构建一种有效的监管方式成为各国政府感到非常棘手的问题。
受传统计划经济和官僚管理体制的影响，我国在对注册会计师的行业监管中，政府一直处于绝对垄断地位。20世纪80年代以来，随着改革开放和社会主义市场经济的逐步完善，适应环境变化的要求，我国成立了注册会计师协会，负责行业自律工作，并分担政府的部分职能。后来，受国内爆发的系列舞弊案件.如东方锅炉、蓝田股份、麦科特、银广厦等，和国际上连续爆发的舞弊案件的影响，在世界上其他很多国家对监管方式做出大调整的国际背景下，2002年我国财政部收回了原先赋予协会的“三权”，即对事务所的审批权、违规调查权、行政复议权。一方面，意在清政府和自律机构之间的权限关系；另一方面，也发出了国家加强对注册会计师行业行政监管的信号。
从组织型态来看，对注册会计师的行业监管，主要分为政府干预、行业协会自律和两者结合型；从组织监管的具体手段来看，则可以分为法律手段(包括行政、刑事、民事处罚等)、日常行政管理、资格限入、业务检查和指导、道德惩戒和规范建设、同业互查等。那么我国目前的行业监管模式和监管手段的效率和效果如何?对注册会计师的行为能够起到多大的监控作用?研究此问题无疑对提高监管的效率和效果有重要的现实意义。
二、文献综述
对注册会计师行业监管的效率或效果，目前的研究文献很少。对监管效果，能够检索到的一些文献主要是关于市场对某种监管手段，如行政处罚等的反应。如Howe and Schlarbaum观察到如果股票被暂停交易，其价格将在之后很长一段时间里表现出负的超常收益，这和Kryzanomski对加拿大证券市场股票暂停交易得出的结论一致。Smith et a1.通过研究美国证券交易委员会(SEC)依据《美国反海外贪污法案》实施的监管后，认为上市公司违规行为的公布会引起小范围消极的市场反应。Feroz et a1.发现市场对监管行为所产生的反应同利润被夸大的程度成反比。Nourayi检验了美国证券交易委员会对信息披露违规、未按规定保存记录及错误运用GAAP准则的行为实施监管的有效性，发现证券价格所产生的反应与违规处罚的严厉程度直接相关。Wu发现无论是监管者要求的暂停交易还是发行人要求的暂停交易都会为股票带来负的超常收益。
Rafael La Porta、Lopez-De-Silanes、Andrei Shleiter和Vishnv(简称LLSV)则从宏观上研究了法律制度对一国资本市场的影响，在其先后发表的论文中，他们分别研究了一国的法律环境对股票市场、融资以及公司治理的影响。其基本结论是一国法律制度的健全程度会对其资本市场、融资方式产生影响。但是基本没有涉及到法律执行的具体效果。
在中国，伍利娜等研究了我国处罚公告的市场反应，发现借助资金违规受处罚的公司，公告日后市场反应显著为负。陈工孟等通过对我国证监会与交易所对违规行为处理的研究表明，证券市场对违规处理公告表现出负面反应，其中公开谴责、警告和罚款的处罚方式均会为股票带来负超常收益，但公开批评这一方式却几乎不会对市场产生任何影响。㈣曹玉俊通过研究影响我国注册会计师独立性的因素发现，监管者的查处力度是影响注册会计师独立性的重要因素。
但是以上研究多考察了某一监管措施的市场反应，没有考察这些监管措施对行为人本身产生的影响，而且忽视了监管的整体效果，从严格意义上讲不能视为是对监管效率和效果的有效衡量。而La Porta仅研究了法律制度的完善程度对资本市场的影响。本文试图对目前我国会计师行业监管的效率和效果进行比较全面的考察。相对以上研究而言，由于侧重于研究监管组织的整体监管效果，因此，本文提供的仅仅是一种研究框架，其精细度相对而言要低，但是相信对这些问题的研究，同样能为政策制定者提供非常有益的信息。
三、研究方法与数据来源
注册会计师行业监管的效率和效果是非常难以衡量的两个变量。对于监管效率，即监管的产出／投入比，由于监管成本数据难以获得，本文假定在一定时期下，成本的投入是既定的，那么对效率的衡量主要考察其产出的数量，即采取的监督措施和实施力度；由于缺乏一个像资本市场那样的效果显示机制，对效果的衡量主要通过被监管对象的主观感受或者评价来进行，即考察这些监管措施对被监管当事人来讲形成的心理上的认可或约束，从而可能间接表现为某种被禁止或者被限制行为的减少。
基于以上特点，本文对注册会计师行业监管效率和效果的研究，主要通过调查问卷的方式进行。调查分两个角度：一是在会计师事务所层面展开，考察监管对事务所和注册会计师行为和态度的影响；一是针对被审计客户进行的，即被审计客户感受到的监管措施对会计师或者事务所行为的影响。本论文所设计的调查问卷由山东省财政厅(2006年12月)组织发放、回收。共对全省80家会计师事务所发放调查问卷200份，收回问卷111份，回收率55.5％。除了个别问题有漏答外，均为有效作答问卷。对被审计客户发放了问卷100份，回收58份，回收率58％，均为有效作答问卷。被调查者基本情况见表1。
从表1被调查人员的分布来看，各种组织形式、各种规模的事务所均占一定的合理比例。年龄结构、学历层次、获取资格证人员的比例和收入分布情况也比较接近事务所整体情况。从年龄结构来看，30岁以
下的占17％，31～40岁的占总人数的45％，41岁以上的占38％；从学历层次来看，专科生占28％，本科生占65％，研究生占7％；从资格证来看，持注册会计师资格证的占90％；从收入来看，收入水平在4万元以下(多为一般注册会计师)的占42％，收入在4～7万元的(多为项目经理)占30％，收入在7～10万元(多为高级项目经理)占约17％，10万元以上(多为合伙人或者高级管理人员)约占11％。预期这样的调查结构能较全面地反映事务所各层次人员的意见。
四、问卷分析
(一)各监管机构监管效果分析
从表2可以看出，各种监管措施的效果差别很大(有六对p值在千分位上显著)。在所有的监管措施中，制定完备的法律法规对提高注册会计师执业质量影响最大，有77人选择了有很重要影响。注协对执业质量的影响居于第二位，审批制度和执业资格管理制度对执业质量的影响处于第三位。此外，注册会计师对民事处罚的关注稍强于对行政处罚的关注。加强职业道德教育和继续教育对会计师的影响程度基：本接近。媒体对会计师的行为约束有一定作用，但是值得注意的是，与其他监管措施明显不同，有5人认为其有负面影响，因此，在考虑舆论控制措施时，不能忽视舆论的可操控性对会计师行业带来的负面影响。效果最差的是同业互查制度，这可能和其推行不力以致流于形式相关。
此外，调查资料显示，63％的注册会计师认为目前政府部门对违规事务所的处罚力度较轻或者太轻，28％的认为目前的处罚比较合理，只有8％的认为目前的处罚较重。42％的人对注协在业务指导、信息传递与公告、对外协调、培训及维权等方面的工作表示非常满意或者比较满意，49％的会计师表示一般，表示很不满意的占9％。对注协安排的继续教育培训内容与效果，56％的注册会计师认为内容效果较好，认为欠佳者占3l％。会计师或者事务所在诚信方面被的情况如下：89％的调查对象没有面临过被的情况，1l％的近5年年平均≤1件，每年≤2件，没有近5年被次数平均＞2件的事务所。而在被的案件中，80％的事务所100％胜诉，20％的事务所胜诉的比例≥95％。可见，大部分的会计师事务所尚未被民事法律诉讼风暴波及。
与预期有些差异的是，注册会计师和会计师事务所对注协的工作认可度较高，这可能和协会自身的性质有关。因此，如何继续充分发挥协会的这种优势，以取得更好的监管效果，是值得进一步研究的问题。而行政处罚和民事处罚的惩戒作用，尤其是民事责任的惩戒作用还没有很好地发挥出来。
(二)各监管机构监管效率分析
从对监管频率的调查情况来看，近三年内，到会计师事务所检查的政府部门排序如下：1、税务部门(84次)；2、财政部门(63次)；3、审计部门(39次)；4、其他部门(29次)。税务部门位居首次，这可能和最近几年税务部门加强了税务稽查有关系。其次是财政部门，可见，在一般情况下，财政部门在对注册会计师执业质量的监管中起到了带头作用。
但是在监管过程中，也出现了很多问题：首先，最大的问题是主管部门指定客户或指定业务(43％)：其次，有关立法滞后或法规不配套(19％)；再次，对会计师事务所的检查、监督部门过多，经常出现重复检查或多头监督的情况，影响事务所正常执业(17％)，主管部门干预审计报告的出具(11％)；最后，司法部门或政府部门的执法力度不够(10％)。
因此，在监管中，首先要克服政府部门监管中可能存在的寻租行为，增强监管的客观性、独立性和权威性，提高监管的效率和效果；其次，建立健全相关法律法规。由于相关立法效率较低，法律的供给不能满足现实的需要，造成很多不良影响。而从前面的分析来看，健全的法律法规对提高注册会计师执业质量有良好的效果，因此应该进一步加强立法工作；再次，就是反响比较强烈的多头监管、重复检查问题，这直接表现为监管资源的浪费。在此次调查中，46％的注册会计师认为应该由财政、工商、税务等各相关部门组成联合检查小组，定期抽查。那么，在注册会计师眼中，政府监管与行业自律应该如何最有效地搭配呢?52％的会计师认为应该以行业自律为主，政府监管为辅，40％的会计师认为两者应该相辅相成、互为补充，主张以政府监管为主，行业自律为辅的仅占8％。可见。注册会计师对行业自律赋予的期望值还是比较高的。
(三)被审计客户对会计师工作质量、监管效率和效果的感受和评价
收回问卷的被审计客户身份如下：行政事业单位28人，非国有企业16人，国有企业9人，国有控股企业4人，其他1人。其中大部分客户因审计业务与注册会计师发生联系。
对客户的调查显示，4％的人认为注册会计师在提高企业会计水平和会计信息质量方面发挥的作用很好，43％的人认为较好，49％的人认为一般，认为比较差的人占4％。49％的人认为注册会计师坚持独立、客观、公正的原则很好或者较好，认为一般的占49％，认为很差的占2％。
20％的客户认为政府对会计师事务所的监管比较严格，60％的认为监管力度不够，20％的人认为监管方式存在问题。对注册会计师执业质量低(主要表现为出具虚假的审计报告)的原因，32％的人认为是事务所内部质量控制问题，30％的人认为是政府干预导致，28％的人认为是注册会计师的职业道德问题，只有10％的人将其归因于审计技术问题。
从总体来讲，客户对注册会计师执业质量的评价处于一般以上。对于注册会计师执业质量低的原因，60％的客户认为是会计师事务所或者会计师本身造成的，技术因素的影响不大。而政府干预在其中起的负作用，客户和注册会计师都有所关注。从客户角度来讲，进一步加强对会计师和事务所的监管力度，改进监管方式，即提高监管的效率和效果，是需要进一步解决的问题。
五、结论和建议
调查结果显示：不同的监管机构和监管措施效果存在显著差异。在各种的监管手段中，制定完备的法律法规对执业质量效果最为明显；行业协会自律管理的效果次之；再次之是审批制度和执业资格管理制度；而同业互查制度对注册会计师执业质量的作用没有很好的发挥出来；舆论监控对会计师执业质量有一定影响，但是必须同时注意和避免其可能带来的负面影响；最后，民事惩戒机制的作用没有很好地发挥出来。
对政府各部门的监管效率而言，财政部门在对注册会计师的日常监管者中发挥了重要作用。但是在监管过程中，也出现了监管者寻租(行政干预与指定审计业务)和重复监管问题，从而影响到监管效率。此外，有关立法部门制定相关法律法规滞后、法律不完备和执法不力等无效率行为也直接影响到监管效果。
此调查结果在很大程度上支持了注册会计师行业监管中的“悖论”：一方面，为了弥补市场缺陷(纯粹的行业自律监管)，保证社会审计的有效供给，需要政府介入监管以提高效率；另一方面，由于立法滞后、执法不力以及政府人员寻租行为等原因却导致监管效率低下，很难达到理想中的监管效果。因此，政府监管和行业协会自律之间的权力分配关系，是一个必须权衡和处理好的问题。