发布时间：2023-06-15 17:16:30
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的股权交易的税务处理样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
在企业并购活动频繁的今天，企业重组业务所得税处理成为企业关注的重点。本文对“重复征税”问题进行探讨。
一、企业重组特殊税务处理规范
财政部、国家税务总局颁布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59 号文”）。首次提出了企业重组涉税事项的相关新概念。
（一）基本概念
（1）一般性税务处理。是指重组交易各方在交易中确认产权（资产）的转让所得或损失，并以公允价值确定产权或资产的计税基础。
（2）特殊性税务处理。是指对出于合理商业目的企业重组行为，若符合相关条件（产权或资产收购比例不低于75%，受让方的股权支付比例不低于85% 等），可采用特殊税务处理方法：重组交易各方对交易中股权支付暂不确认产权（资产）的转让所得或损失，不需缴纳企业所得税。转让方取得受让方股权的计税基础，是以被转让的产权（资产）的原计税基础（一般为产权或资产的账面价值）确定的。受让方取得产权（资产）的计税基础，也是以该产权（资产）的原计税基础确定。在重组业务中，交易各方必须保持税务处理方式的一致性。
（3）计税基础。是指企业在产权（资产）的使用和最终处置时，允许作为成本或费用于企业所得税前扣除的金额。
（二）主要内容
59 号文规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。
二、企业重组特殊税务处理案例
企业在重组采用59 号文的“特殊税务处理”方法，虽在重组当时，对企业的税务成本起到了递延效果，但从产权（资产）的整个交易过程来看，却带来了企业重组各方总体税赋的实际增加，也就是“重复征税”。本文通过以下案例论证。
（一）案例概况
A 上市公司向B 公司定向增发股票5000 万股（每股面值为1 元，发行价格7.43 元/ 股），以其为对价股权收购B 公司的全资子公司X 公司。X 公司净资产账面价值27450 万元，净资产公允价值37150 万元。假定该收购业务满足59 号文殊性税务处理的规定。完成收购后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允价值37150 万元将X 公司股权出售给C 公司，各公司企业所得税率均为25%（本例中不考虑交易资产再增值、流转税费及A 公司持有X 公司的资产折旧）。
1. 各交易环节企业所得税赋。
（1）按“一般性税务处理”。一是产权收购环节。A 公司向B 公司定向增发股票，产生资本溢价，应增加资本公积，不需缴纳企业所得税。A 公司取得X 公司的股权的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元；B 公司出售X 公司股权，应确认股权转让所得: 37150-27450=9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。B 公司完税后，其取得A 公司股票的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，与计税基础一致，不需缴纳企业所得税；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150万元，与计税基础一致，也不需缴纳企业所得税。（2）、按“特殊性税务处理”。 一是产权收购环节。A 公司取得X 公司的股权的计税基础是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。A 公司不需缴纳企业所得税；B公司取得A 公司股票的计税基础也是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。B 公司不确认资产转让所得，也不需缴纳企业所得税。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，由于X 公司股权计税基础为27450 万元，因此A 公司应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150 万元，B 公司持有A 公司股票的计税基础为27450 万元，因此B 公司也应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。
2. 各交易环节企业所得税赋结果。
上述案例中，一般性税务处理和特殊性税务处理下，交易各环节企业所得税赋如下表所示：
由上表可见，在整个产权交易中，采用一般性税务处理时，在产权收购环节纳税。由交易一方，即转让方B 公司，于转让X 公司股权时，确认转让所得，缴纳企业所得税2425 万元；采用特殊性税务处理时，在受让产权（股权）转让环节纳税，交易双方均需缴纳：即除B 公司在转让A 公司股票时，应确认转让所得缴纳企业所得税2425 万元外，A 公司转让X 公司股权时，也应确认转让所得并缴纳企业所得税2425 万元，交易双方合计纳税4850 万元。对交易对象X 公司而言，虽然X 公司资产评估增值9700 万元，但X 公司并未对增值部分缴纳企业所得税，因此，无论采用何种税务处理办法，X 公司的资产计税基础仍为账面价值27450 万元。
（二）案例结果分析
1. 从企业角度看，在重组中采用特殊性税务处理，转让方可通过递延纳税方式，取得时间价值上的利益，但却带来了受让方实际税赋的增加。
从税务角度看，符合特殊性税务处理条件的，以非现金支付手段为主的产权转让行为，在转让当时，即使资产评估有增值，但该部分增值收益未真正实现，因此不需纳税。待增值收益真正实现时再缴纳所得税。在整个交易过程中，该部分产权增值收益的企业所得税仅是缓征而非免征。
2. 同一重组业务，采用一般性税务处理：根据税法规定，转让方应于转让产权当时确认转让所得或损失，转让方完税后，受让方取得的产权的计税基础应以公允价值确定。即对被转让产权的增值收益，仅转让一方纳税。
采用特殊性税务处理：受让产权或资产的计税基础是以被转让产权的原计税基础确定的，无论在资产收购环节或受让资产转让环节，计税基础均保持不变。转让方转让股权时，应以转让价格扣除“计税基础”后纳税；受让方可在企业所得税前扣除的是按资产的“计税基础”计提的折旧；若受让方转让产权，税前扣除的也是“计税基础”。当转让方增值收益真正实现并缴纳企业所得税后，税法上并未规定，受让方的“计税基础”可作相应调整。即当转让方转让受让方股权，对增值收益部分缴纳企业所得税后，受让方计提资产折旧或转让产权的计税基础仍保持不变，受让方仍需对该部分增值收益缴纳企业所得税，这是“重复征税”。
三、启示与建议
关键词：股权收购 会计 税务处理 差异分析
随着时代的发展与社会的进步，股权收购的税务会计与财务会计在初始计量方面的差异性会在一定程度上导致递延税项的出现，这给税务筹划项目的产生提供了一种新型的模式。因此，在新时期加强对股权收购的会计与税务处理的差异研究，有助于促进企业合并或者兼并模式的多元化发展。
1.关于股权收购的概述
所谓股权收购，就是指收购企业运用一定的手段将被收购企业的股权购买过来，从而在最大程度上实现与被收购企业之间的交易。而这种股权收购是税法根据企业合并方式的差异性，将新设合并与吸收合并统一为合并，并将会计方面的控股合并作成股权收购，进而实现收购企业的最大化利益。
2.针对《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》关于股权收购的规定的研究
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中的规定：所谓股权收购是指会计准则中所坚持的控股合并原则，并将股权收购考虑进特殊性与一般性会计与税务处理的两个层次。包括：一是企业在合并或者重组的过程中，获得股权支付的原企业股东，在企业合并或者重组一年之内，不能转让其所获得的股权；二是股权收购具有科学合理的商业经济利益目的，其中不可取的目的是免除、推迟或者减少所应缴纳的税款；三是企业在合并或者重组之后的一年之内不能改变重组后资产原有的实质性的经营管理活动形式；四是收购或者合并企业所购买的股权不能少于被收购企业所有股权的四分之三；五是收购或者合并企业在股权收购业务发生的时候所支付的资金金额不能少于收购交易中支付资金总额的86%。
3.针对股权收购中税务会计与财务会计在初始计量方面的差异研究
一方面，税务会计在初始计量方面的计税基础。企业进行合并或者收购另一家企业所发生的股权收购在一般性税务处理方面，收购一方所取得的股权计税基础是公允价值，而被收购一方要明确自身股权的转让损失或者转让所得。而股权收购在特殊性税务处理方面需要遵守的原则包括：一是非股权支付的金额要在收购交易当期被确认为资产转让损失或者资产转让所得，并适当地调整资产的计税基础；二是企业收购各方的股权支付暂时不明确资产转让损失或者资产转让所得；三是收购企业所获得的被收购企业的股权计税前提，以被收购企业股权的原来计税前提为标准，而被收购企业股东所获得的收购企业的股权计税前提，要以被收购企业股权的原来计税为标准。
另一方面，财务会计在股权收购的初始计量方面的账面价值。《通知》中的规定将企业合并划分为非同一控制模式下与同一控制模式下的企业合并。其中非同一控制模式下的企业合并中，股权购买方要将企业合并的成本作为企业长期股权投资的最初投资资金成本，而在同一控制模式下的企业合并中，被收购企业获得收购企业的股权，要以合并日当天所享有的被合并企业账面所拥有的权益份额作为企业的账面价值。其中企业合并所要花去的成本包括：合并承担或者发生的负债、购买一方支付的资产、为企业合并所产生的直接费用的总和以及企业合并过程中所发行权益性的证券公允价值。
4.针对股权收购的税务会计与财务会计在处理案例方面的研究
股权收购的税务会计与财务会计在处理案例方面所表现出来的差异性包含四项内容：一是同一控制模式下且不存有非股权支付特殊性的税务处理；二是同一控制模式下的一般性税务处理；三是非同一控制模式下的特殊性税务处理；四是同一控制模式下且存有非股权支付特殊性的税务处理。
针对“非同一控制模式下的特殊性税务处理”的案例：海河公司与江城公司之间没有同一控制的关系，江城公司所购买的股权计税前提是300万元，其账面的价值为600（65.6+142×4）万元，其中计税的前提小于账面的价值，因此应纳税额的暂时性的差异是300万元，而其他的因素是不发生变化的。这时的江城公司所购买的股权会计税务处理是6000000元，实收的资本为1420000元，银行存款为652000元，资本的公积金——股本的溢价为4460000炎，其中企业所得税的处理方式是贷：递延所得税负债为788000元，借：资本的公积金为788000元。根据以上内容的研究所得出的结论是：不同的合并支付方式与企业关系，会激发出不同的税务会计与财务会计处理方式，对被合并企业与合并企业的所得税产生具有差异性的影响。
5.结语
随着中国的入世与改革开放的深入，并购交易逐渐成为我国大部分企业进行资本运作的重要手段。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的颁布实施，对股权收购的运作模式与流程进行了严格的规定。因此，在新时期加强对股权收购的会计与税务处理的差异研究，是当前摆在人们面前的一项重大而又紧迫任务。
参考文献：
[1]朱乐芳.股权收购的会计与税务处理的差异探讨[J].商业经济，2012（7）
[2]邱闽泉.关于企业重组会计及税务处理的实务探讨[J].中国会计学会，2009（4）
[3]吴得林，任宏亮.企业兼并重组业务财税政策合理运用案例分析（十四）[J].商业会计，2010（14）
[4]李明.惬意管收购财税处理差异分析[J].财会月刊，2010（10）
一、非居民企业与居民企业区别概述
（一）非居民企业与居民企业简析
居民企业是在我国境内成立的，或者依照国外法律而成立的，但其实际管理机构、总机构在我国境内的企业。
非居民企业是依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
（二）非居民企业与居民企业纳税义务的区别
居民企业是就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按照25%的企业所得税税率缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得减按10%税率缴纳企业所得税。
二、非居民企业股权转让过程中的所得税处理方法
（一）股权转让一般性税务处理方法
股权转让一般性税务处理原则：交易发生时，确认应税所得或损失，以公允价值确认取得资产、股权的计税基础，重组前亏损不得互相弥补或结转，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
股权转让一般性税务处理方式：被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得或损失；而收购企业对股权收购的计税基础，以取得的股权公允价值确定。
（二）股权转让特殊性税务处理方法
股权转让特殊性税务处理原则：股权转让具有合理的商业目的，并且不以减少或推迟纳税为目的，对于股权收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，并且企业进行股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，在重组交易中涉及的股权支付金额不低于交易支付总额的85%，重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
股权转让特殊性税务处理方式：被收购企业的股东取得收购企业的股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业和被收购企业原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
（三）非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的特别规定
企业发生涉及中国境内与境外之间的股权收购业务，除了应符合“（二）适用特殊性税务处理的条件”外，还应符合100%控股关系才能选择适用特殊性税务处理规定，即：
1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生的收益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
三、举例阐明非居民企业跨境股权转让特殊性税务处理的运用
非居民企业日本株式会社ISD公司（简称“日本ISD公司”或转让方）依照日本法律法规在日本成立，于1998年至2003年间先后在中国上海、天津、成都、沈阳等地投资设立外商投资企业主要从事百货零售、餐饮等业务，日本ISD公司在其中持股比例分别为80%、90%、77%、100%。随着日本ISD公司在中国投资规模的扩大，为了便于在中国境内的统一管理，实现其在中国投资和经营稳定发展的战略目标，充分发挥地区总部职能，日本ISD公司于2010年10月在中国上海投资设立了ISD（中国）投资有限公司（以下简称“ISD中国投”或收购方），“ISD中国投”是“日本ISD公司”按照中国法律法规在中国上海投资设立的100%控股的居民企业，“ISD中国投”注册资本为3000万美元。转让方日本ISD公司与被收购企业中其他股东、收购方达成股权转让协议，“ISD中国投”通过股权支付方式收购“日本ISD公司”所持有的其在中国上海、天津、成都、沈阳等地设立的外商投资企业的所有股权。股权转让协议约定的评估基准日的被转让企业的实收资本、净资产公允价值、按照持股比例计算的股权公允价值以及股权取得成本详见表1：
本案的股权收购业务具有合理的商业目的，“日本ISD公司”为扩大在华经营的战略目标，实现在华企业的统一管理，充分发挥新设立的“ISD中国投”在华地区总部的职能，合理调整在华投资的股权架构。企业股权架构变更后，运营模式和商业规则保持不变。
本案中股权收购方购买的股权比例均在75%以上，远远超过特殊性税务处理要求的50%的收购股比。同时，股权收购方在股权交易中支付的对价是以本公司100%股权支付，即收购方在收购了四家被收购企业的股权后，其注册资本增加至6037.15万美元，股权收购行为经机构所在地商务委员会批准并在工商行政管理局变更登记。
本案股权收购符合财税（2009）59号第七条第二项有关规定的条件，即转让方“日本ISD公司”作为非居民企业向与其拥有100%直接控股关系的居民企业“ISD中国投”转让其拥有的四家居民企业的股权。
本案中被收购的上海、天津两家公司盈利能力较强，净资产公允价值较高，使得被收购股权公允价值远高于股权初始成本，产生较高的评估利润，假设按一般性税务处理，本次股权交易需要由被转让方按照评估利润代扣代缴10%的预提所得税，若有双边税收协定优惠税率的，按照协定税率缴纳预提所得税。然后，本案中涉及的境内与境外股权转让交易符合特殊性税务处理，整个股权交易过程中暂不确认转让所得和损失，无需纳税。
本案中在股权重组之前，当被收购企业有利润分配给境外投资方“日本ISD公司”时应该由被收购企业代扣代缴利润分配额10%的预提所得税。而重组后，被收购企业的利润直接分配到“ISD中国投”，根据所得税法的相关规定“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税的”，故此该利润分配环节无需缴纳所得税。那么，未来“ISD中国投”再将该部分投资收益汇出给境外“日本ISD公司”时，根据所得税法的有关规定“在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免税”，故此该部分投资收益汇出境外时也无需缴纳所得税。
摘要：股权投资是现代企业活动———尤其是上市供应运营活动中的重要环节。强化对股权投资的会计核算对于为财务信息利用者提供可靠性高、符合法律、完整的信息具有巨大的现实意义。
关键词 ：股权投资；会计；税收处理；分析
一、对外投资会计与税收处理存在差异的实例分析2009 年1 月由当地政府牵头，某公司出资3000 万与当地7家大企业共同出资设立一家股份公司，该公司持有9.49%，因为该合作事项该公司找了一家中介咨询机构做了可行性分析、市场调研，支付230 万咨询费。按当时的长投准则，在账面列示3230万的投资成本。投资后该被投资企业连年亏损。2011 年该公司在账面计提了300.53万的长期股权投资减值准备。2013年度，该公司处置不良资产，将该项投资以3000 元的价格转让给了被投资公司的其他股东。该公司进行13 年度所得税汇算的时候，最终以股权转让损失230 万元，向税务机关进行专项申报扣除。
该实例表明，成本法核算长期股权投资会计与税收存在差异，需区别对待。
二、对外投资初始计量与计税基础的差异
(一)该实例是以给付现金的方式获得的对外长期股权投资
其会计处理是：以支付现金的方式获得长期股权投资，应依照实际支付的款项作为初始投资成本。初始投资成本包含与获取长期股权投资有关的费用、税金以及它类的实际支出。但是所支付的款项中包括的被投资单位已宣布但还未发现的现金股或利润应看做应收项目核算，不组成获取长期股权投资的成本。
税务处理：以缴付现金的形式获取的长期股权投资的计税基础与初始计量相同。依照相关规定，以所购款项作为计税基础。假如未进行追加投资，处置该股权时，应容许税前抵扣的投资成本为3230万元。
（二）以发行权益性证券的方式获取的对外长期股权投资
会计处理：以发行权益性证券的方式获取的长期股权投资，其成本为发行的权益性证券的公允市价，但是不包含被投资企业获取的已宣布但还未发行的现金股或利润。为发行权益性证券而缴付给相关证券承销部门的手续费、牙佣与权益性证券发放有直接关系的费用，不组成获取长期股权投资的成本。该类费用应从权益性证券的溢价发行收入中抵扣，权益性证券的溢价收入如不够冲销的，应冲销盈余公积和未分配利润。
举例说明：2009 年上半年，甲公司通过增发6000万股该公司的普通股票（每股价值1 元）获得乙公司10%的股权，依照增发先后的平均股票价格计算，该6000 万股股份的公允市价为10400 万元。为了增发该份股票，甲公司向证券承销公司等缴付了400 万元的牙佣和手续费。假设甲公司获得该部分的股权后不能对乙公司的重要经营策略着手干预，那么：
借：长期股权投资104000000
贷：股份资金60000000
资本公积—股份资本溢价44000000
借：资本公积—股份资本溢价4000000
贷：银行存储金额4000000
税务处置：根据相关条例规定，通过现金支付之外的形式获取的投资资产，以该资产的公允市价和所缴付的有关税务费用为成本。投资的基础与会计成本一致。
（三）对外交易性金融资产的后续计量和税务处理1.金融资产的后续计量和税务部分在会计处理上，以公允价值计量且其变更部分应计入当期损益的金融资产，应依照公允价值计量，且不扣减未来处理该类对外交易资产可能产生的交易费用，对于依照公允价值开展后续计量的金融资产，其公允价值变更形成的利益和损失，除了套期保值的部分外，应归入当期损益。
2.在税务处理上，企业拥有各类资产期间资产增值或贬值，除国务院财政部门、税务主管机构可以明确损益外，不能调控该资产的计税基础。所以，以公允价值计量且变更部分应计入当期损益的对外投资资产，在拥有时期计税基础不变，依照公允价值开展会计计量时应对税务缴纳模式进行调整，且不能扣减该对外投资资产可能生成的交易费用，处理该类对外投资资产所形成的交易费用在处理时应扣减。
三、交易性对外投资资产初始确认时会计与税法上的差异
（一）交易性金融资产的初始计量与基础处置在会计处理上，企业开始确认金融资产时，应依照公允价值计量。对以公允价值计量及变更部分计入当期损益的金融资产，有关费用应直接计入当期损益中企业获得金融资产所缴付的金额，其中包括还未发放的债权利息或现金股利，应独立确认为应收项目进行处置。
（二）在税务处理上，依据新税法的约定，企业的各类资产，包含固定资产、生产资产、无形资产、长期摊派费用、投资资产、库存等，以历史成本作为计税基础。历史成本是指企业获得该类资产时实际产生的支出。应明确以下三种成本：透过缴付现金的方式获得投资资产成本、以购买账款为前提所获得的投资资产成本、以该资产的公允价值和缴付的有关税款为基础的成本。在确定交易性金融资产的计税基础时，还应重视两个难题：1.通过现金缴付所获得的投资资产，其成本除了用于购置外，还应包含相关交易花费。2.获得的投资资产的成本不应包含已公布但还未发放的债券利息或现金股利，应独立计入应收项目进行处置。
四、股权投资处置时会计与税法的差异
会计处理：处理对外长期股权投资时，其账面价值与实际获取的款项的差额，应计入当期损益。
税务处理：企业由于回收、转让或清算的方式处理股权投资而产生的权益性投资转让损失，可在税前抵扣，但每一个税款缴纳年度抵扣的股权投资损失，不能超越当年实现的股权投资收益与股权投资转让金额，超越部分可以向日后的税款缴纳年度结转抵扣。企业股权投资转让损失持续向后结转5 年，但是仍然不能从股权投资收益和股权投资转让所得中抵扣的，允许在该股权投资转让后的第6年予以全部抵扣。
五、新出台的长期股权投资准则
投资方能对被投资企业实施控制的，被投资企业为其子公司。投资方符合《企业会计准则第33 号———合并财务报表》要求的投资性主体，其子公司不归入合并财务报表。
六、对外长期股权投资中会计与税务处理差异比较
此次颁布的2 号准则主要修订了长期股权投资的范围。《企业会计准则讲解》中的第四种长期股权投资“投资企业持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中未形成报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”按《企业会计准则第22号———金融资产的确认和计量》处置，有利于进一步规范相关会计处理，且按22 号准则规定采用成本法计量，不会对实务产生过大的本质性影响。
参考文献：
[关键词]股权收购；涉税事项；会计处理
[中图分类号]F237[文献标识码]A[文章编号]2095-3283（2013）10-0128-03
[作者简介]王洁莉（1962-），女，汉族，河南辉县人，高级讲师，工商管理哲学博士，研究方向：经济学、会计与税收。股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，实现对被收购企业控制的交易，其实质是收购企业与被兼并重组企业原股东之间的股权转让行为。交易的对象是被收购企业的股权，目的是实现对被收购企业的控制。在股权收购过程中，涉及收购企业、被收购企业及被收购企业股东三方，但并不影响被并购公司的继续存在，其组织形式仍然保持不变，法律上仍具有独立法人资格。
一、股权收购中的相关渉税规定
收购方可通过货币资金或非货币资金以及两者的结合购买被收购方的全部或部分股票，在股权收购中，会因收购方式不同，而涉税会计处理也不同。
在股权收购行为中，收购方的目的是控股，并购后与被收购方往往形成母子公司关系，因此，收购方（并购后的母公司）支付的对价是对被并购方（并购后的子公司）的股权投资行为，形成收购方的长期股权投资，而被收购（被投资）企业形成转让财产收入。企业转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。企业所得税税法对于企业重组中税务处理规定分一般性税务规定和特殊性税务处理两种。
一般性税务处理规定：被收购方确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税以公允价值作为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
此外，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。重组交易对价中涉及股权支付金额符合本规定的比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
特殊性税务处理的规定：如果收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以适用该规定：第一，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。第二，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。第三，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。在重组交易中，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
二、股权收购不同支付方式的涉税事项
（一）货币资金支付
货币资金支付即并购方以货币资金向被并购方支付股权转让价款，是并购交易中最常见的一种方式，此种支付方式只涉及所得税和少量的印花税，不涉及其他税种。
并购方以现金支付股权价款，相当于购买长期股权投资，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条“以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。”并购方在此过程中只涉及资产账户，不涉及所得，也不涉及所得税，需支付少量印花税税款。
对于被收购方企业则是一项转让长期股权投资的行为，其取得的收入在扣除取得该项资产的历史成本之后的余额计入当期损益，影响当期的应纳税所得额。同时也要缴纳少量的印花税。
（二）非货币资金支付
并购方以非货币性资产购买目标公司的控制性股权资产以及交易中收到目标公司大股东以补价形式支付的现金等货币性资产占整个交易价值的比例不超过25℅ 的，该交易被认定为非货币易。
根据非货币易准则，初始投资成本为支付的非货币性资产的账面价值及相应税费实际金额之和，扣除产生补价损益部分资产对应的账面价值（含相关税费）之后的余额。
换入资产入账价值= 支付非货币性资产账面价值+ 应支付的相关税费-（补价÷支付资产公允价值）×支付资产账面价值-（补价÷支付资产公允价值）×应交的税金及教育费附加。
并购方产生的收益或损失分别计入“营业外收入（支出）—非货币易收益（损失）”账户。
（三）股权收购涉及的流转税
换出资产中的固定资产及无形资产需缴纳营业税，其中转让未进入施工阶段的在建项目，按转让无形资产中转让土地使用权项目纳税；转让已进入施工阶段的在建项目，按销售不动产税目纳税。自建不动产计税依据为交换中的作价金额，外购不动产的计税依据为作价金额扣除购置原价后的差额。作为整体性子公司股权转让的行为不缴纳营业税。换出资产中的房地产按照公允价值计算土地增值税，原材料和半成品视同销售缴纳增值税和消费税，此外，需缴纳印花税等。
（四）股权收购涉及的企业所得税
如果两项资产的置换为整体性资产置换，且作为交易补价的货币性资产不超过总资产公允价值的25℅时，经税务机关确认，交易双方均不确认资产转让所得或损失。同时，此类置换中应将确认的补价损益计入当期应纳税所得额。
三、股权收购会计及税务处理
（一）同一控制下的股权收购
1.一般税务处理
股权收购的计税基础一般坚持历史成本原则，若不满足免税合并的条件，一般以公允价值为计税基础。
案例1：甲公司某年初投资集团内乙公司获得80%股权，被投资单位所有者权益账面价值为2 000万元，公允价值为2 300万元。甲公司为收购乙公司支出银行存款500万元，并定向发行股票面值1 000万元，公允价值1 600万元，支付相关税费70万元，假定无证券溢价收入，“盈余公积”账户余额为200万元；另外，甲公司为并购支付评估费等相关税费150万元。所得税率为25℅（不考虑所得税以外的税金）。
分析：甲公司收购同一集团内乙公司80℅股权，属于同一控制下的控股合并，其股权收购过程中发生的各项直接相关的费用，在发生时将费用计入当期损益。借记“管理费用”等账户，贷记“银行存款”等账户（非同一控制下，记为收购成本）。但以下两种情况除外：第一，以发行债券方式进行的企业并购，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。债券折价发行的，该部分费用应增加折价的金额。债券溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。第二，发行权益性证券作为合并对价的，所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业并购直接相关，均在自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的，从溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额不足以扣减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。
税务处理：
甲公司支付给被并购企业乙的非股权支付额500万元，高于所支付的股权票面价值的20℅（500÷1 000=50℅），税务上作为应税合并处理，长期股权投资的成本应按公允价值确定计税基础。长期股权投资账面价值为1 600万元，计税基础为1 840（2 300×80℅）万元，产生可抵扣的暂时性差异240万元，递延所得税资产60（240×25℅）万元。根据《企业会计准则第18号——所得税》规定：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。
所得税会计处理：
借：递延所得税资产 600 000
贷：资本公积 600 000
2.特殊税务处理
案例2：A公司持有甲企业100℅的股权，计税基础是300万元，公允价值为600万元。乙企业收购A公司的全部股权（转让股权超过了75℅），价款为600万元。乙企业股权为600万元（即A公司将甲企业股权置换成乙企业股权）支付给A公司，股权支付比例达100℅（超过了85℅）。股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所A公司取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础300万元，不是600万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，以被收购企业甲企业的原有计税基础300万元确定。
分析：
虽然财税〔2009〕59号文件规定，符合特殊性税务处理条件的股权收购业务，在涉及非股权支付的情况下，应确认非股权支付对应的资产所得或损失，并调整相应资产的计税基础，但未明确应如何调整相应资产的计税基础。按照所得税对等理论，被收购企业股东应在被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得，作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中，非股权支付额的计税基础应为公允价值，所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。同样，乙企业取得现金资产的计税基础应为300万元，取得甲企业股权的计税基础应为950（1200+300-300）万元。未来乙企业转让甲企业股权时允许扣除的计税基础为1200万元，而不是初得时的公允价值600万元。
（二）非同一控制下股权收购
非同一控制下股权收购强调的是企业与第三方的交易，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》来处理。从集团的角度说，收购非同一控制下的企业股权，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。非同一控制下股权收购，在收购成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，收购并不确认“商誉”（吸收合并应确认“商誉”）；反之小于时，股权收购（包括吸收合并）要确认“营业外收入”。
案例3：甲公司某年初投资非同一控制下乙公司，取得80℅股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2200万元。甲公司支付银行存款700万元，另外支付并购中的评估费等税费100万元；为企业并购支出固定资产公允价值500万元，固定资产账面原值600万元，计提折旧200万元；支出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万元；付出产成品公允价值300万元，实际成本200万元，增值税率17℅，企业所得税率为25℅。
分析：
被并购方可辨认资产公允价值的份额﹦2200×80℅﹦1760（万元）
长期股权投资并购成本=700+100+500+200+300×（1+17℅）=1851（万元）。
前者小于后者，差额为91万元，作为商誉包含在“长期股权投资”的初始成本中，不得在账簿上单独确认商誉，只有在合并财务报表上予以列示。
会计处理：
借：长期股权投资 18 510 000
贷：银行存款 8 000 000
固定资产清理 4 000 000
长期股权投资 1 500 000
主营业务收入 3 000 000
应交税费-应交增值税（销项税额）510 000
营业外收入 1 500 000
结转成本：
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，长期股权投资计税基础等于取得投资时资产的公允价值加上支付的相关税费。这里的相关税费指的是增值税，记入长期股权投资的初始成本；并购发生的审计费、评估费等直接相关费用也记入“长期股权投资”的初始成本，而不像同一控制下将其记入“管理费用”账户。根据规定，以上并购不属于免税并购，被并购各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，与上述案例的会计处理相同，不产生财税差异。
[参考文献]
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[2]肖太寿.企业并购重组中的涉税风险及控制策略[EB/OL].http：///new.2012-04-09.
[3]侯雪梅.煤炭企业兼并重组的会计及税务处理——股权收购与资产收购[J].现代营销，2011（10）.
关键词：同一控制下 控股合并 会计处理 税收政策
一、控股合并相关的企业会计准则与税收政策
（一）企业会计准则对企业合并的相关规定
《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方的最终控制，且其控制为非暂时性。“同一方”，是指对参与合并的企业在合并前与合并后都为实施最终控制的投资者。“相同的多方”，是指根据投资者之间协议的约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。财政部对“非暂时性”的解释为参与合并的企业在合并时的前一年与后一年。“前一年”可以通过企业的历史股权情况确定，“后一年”需要公司的管理层签署受让公司股权后一年内不再对外转让的承诺书。
《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，合并方在合并日按照被合并方在合并报表中的账面价值的份额确认长期股权投资的初始投资成本。
（二）企业重组业务相关的税收政策
国家税务总局2015年的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（税总[2015]48号）对《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）进行了补充、修订。企业重组业务分为一般性税务处理、特殊性税务处理。适用特殊性税务处理的企业重组业务须符合下列条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条款属于反避税条款，只要企业不以避税为主要目的，就可以认定为具有合理的商业目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。具体的比例为被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75%以上。（3）企业重M后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。如果中间企业有停业等情况就不符合该连续性的条款。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额达到85% 以上，才符合特殊性税务处理条件。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该条款也属于反避税条款，因为取得股份支付的股东如果可以在短期内将股份变现，企业就具有纳税的资金，就没必要对所得税进行递延。
税总[2015]48号公告规定，符合特殊性税务处理的企业重组业务，在重组日当年的年度所得税汇算清缴时递交企业重组业务特殊性税务处理的申请，到主管税务机构备案，可享受到所得税递延纳税的特殊待遇。对特殊性重组业务的确定由以前的审批制变更为备案制。
二、同一控制下控股合并的会计处理
根据企业会计准则与税务总局对企业合并的相关规定，本文试通过具体案例对同一控制下控股合并各方的会计处理进行详细说明。
例：甲公司有乙公司、丙公司两个子公司，甲公司持有乙公司55%的股权，投资成本为80 000万元；持有丙公司80%的股权，投资成本为50 000万元。所有公司都采用相同的会计政策和会计期间，假定不考虑其他相关税费。2016年6月30日，丙公司账面净资产70 000万元，其中股本60 000万元，资本公积4 500万元，盈余公积2 000万元，未分配利润 3 500万元。
2016年6月30日，乙公司向甲公司增发 8 000万股普通股作为合并对价，乙公司普通股每股面值1元，当日每股市价10元，合并后 12个月内不改变并入资产原来的实质性经营活动。甲公司为企业合并支付评估费等相关税费50万元，所得税率为25%。
1.甲公司的会计处理。
转丙公司80%的股权（单位：万元，下同）：
借：长期股权投资――乙公司（8 000×10）80 000
贷：长期股权投资――丙公司 50 000
资本公积 30 000
企业合并支付的评估费，应计入当期损益：
借：管理费用 50
贷：银行存款 50
甲公司如按照企业重组业务的一般性税务处理，计入资本公积的30 000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税7 500万元。
由于上述重组业务符合税务总局关于特殊性税务处理的条件，可以对该项重组业务向当地税务局申请特殊性税务处理，到主管税务机构备案，可享受到税收优惠，递延缴纳所得税，当期无需缴纳7 500万元所得税。
2.乙公司的会计处理。乙公司购买丙公司80%的股权，属于同一控制下的控股合并，按照会计准则的要求，以乙公司的账面价值确认长期股权投资。
借：长期股权投资（70 000×80%）56 000
贷：实收资本/股本（8 000×1）8 000
资本公积 48 000
乙公司的账务处理如按照企业重组业务的一般性税务处理，计入资本公积的48 000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税12 000万元。
如该业务进行重组业务特殊性税务处理，当期无需缴纳12 000万元所得税，可递延需缴纳的所得税。
3.丙公司的会计处理。该项重组业务对于丙公司来说，属于同一控制下的股权收购，只需把股东由甲公司变更为乙公司。
借：实收资本/股本 （甲公司） 50 000
贷：实收资本/股本 （乙公司） 50 000
该项重组业务对丙公司的应纳税所得额不造成影响，只需调整上述会计分录即可。
三、“长期股权投资”账面价值与计税基础
根据企业会计准则、税总[2015]48号文件和财税[2009]59号文件，长期股权投资的计税基础与账面价值的确定可归纳如下：
企业会计准则规定，在同一控制下的股权合并，合并方以被购买方原账面价值中所占的份额确认长期股权投资的入账价值，支付的非股权资产不确认资产转让损益。税总[2015]48号文件规定，一般税务处理以公允价值作为长期股权投资的计税基础。特殊税务处理，长期股权投资的计税基础包括两部分：股权支付部分计税基础为被收购企业原计税基础（账面价值）中所占的份额；非股权支付部分以公允价值为计税基础，确认相应的资产转让所得或损失，并按照特殊税务处理政策的规定进行纳税调整。非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算公式为：（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。长期股权投资账面价值与计税基础，会计准则与税法之间存在明显的差异，同时税务总局对一般税务处理与特殊税务处理的资产计税基础也采用不同的方法。国家通过税收政策引导企业投资，企业也可以通过这些优惠政策，进行合理的税务筹划，为企业节省成本。
假设上文例题中其他条件不变，只将乙公司为取得合并股权支付改为支付对价，则该重组交易不符合特殊性务处理需满足的五个约束条件中的第四条，重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%以上的要求，该重组交易就只能按照一般性税务处理，甲公司、乙公司所能递延的所得税就必须在当期缴纳数额巨大的税额。从上文的例题中我们可以清晰地看到，这三家公司之间的股权转移按照会计准则的实质性原则，从集团整体来看没有发生本质变化，只是从公司治理结构方面对股权进行了内部的调整，但由于会计准则与税法之间存在差异，采用不同的支付方式将给企业的税负造成巨大影响。国家税务总局出台的特殊企业重组的公告，虽然可以从一定程度上弥补以前税法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五条约束条件，特别是第二条需被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75%以上，第四条重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%以上的约束比例较高，一般的企业重组合并难以符合这些要求，享受特殊税务处理的税收优惠政策，在很大程度上限制了该政策的有效发挥。笔者认为，国家如果要更大程度地支持企业的重组合并，需要在特殊性重组业务的约束条件上降低要求，才能更有效地发挥出该公告的政策效果。
四、结论
税总[2015]48号公告的重新修订，对企业重组特殊性税务处理的申报和后续管理进行了规范，主要是为了更好地支持企业重组业务，优化外部环境。股权重组是企业做大做强，调整战略发展方向，进行资源优化配置的重要途径。对于企业来说，企业重组业务按一般性税务处理，计税基础以公允价值计量，企业的投资收益部分要承担较高的所得税税负。如果企业想要在企业重组业务上享受到特殊性税务处理的政策，需提前规划、提前进行税务筹划，在收购时按照特殊性税务处理规定的具体要求来设计股权收购，才能享受到税收优惠。X
参考文献：
[1]财政部、国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[S].财税[2009]59号.
[2]国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告[S].2015年第48号.
一、股权出资的界定及意义
（一）股权出资的定义国家工商行政管理总局第39号令《股权出资登记管理办法》（以下简称39号令）对股权出资作如下定义：股权出资，是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或股份有限公司（以下统称股权公司）的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或股份有限公司（以下简称被投资公司）。
（二）股权出资的意义 允许股权作为出资方式主要具有以下三方面重要意义：一是有利于促进资本市场的发展。允许股权作为出资方式，可以使得资本在市场中更加自由的流转，提高资本运行的效率，促使资本创造更多的社会财富。二是有利于进一步改善投资环境。允许股权作为出资方式，不仅大大降低了企业重组改制的成本，也拓宽了企业投融资的渠道，为企业改组改制、重组提供了一条便利的通道。三是通过促进投资创业可以带动就业，减轻社会就业压力，实现经济稳定增长。
二、股权出资相关各方身份认定
（一）出资相关各方具体包括：（1）投资人。在股权出资交易中，投资人有双重身份，一方面是股权转让的出让方；另一方面，又是股权出资的投资方。（2）被投资单位。39号令中称为被投资公司，在股权出资交易中，被投资单位也具有双重身份，―是股权转让的受让方；另一方面又是被投资方，在交易中确认其与投资人的投资与被投资关系。（3）股权公司。股权公司是用作投资资产和转让对象的股权、即出资证明书或股票的发行、“盖章落款”单位。在股权出资交易中，股权公司是纯履行义务的一方，其义务只是按照股权转让协议依法办理股东变更登记和过户手续，将原投资人对其拥有的股权转为受让方拥有。
（二）股权公司的条件 股权公司必须是在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司，包括内资公司和外商投资公司；不包括非公司型的企业亦不包括境外设立的公司（如BVI公司；包括在港澳台设立的公司）；外商投资企业境内投资的企业属于内资企业，但其仍受外商投资产业政策调整，即：属于鼓励类、允许类行业的可以直接登记，如属于限制类行业的需省商务厅批准，属于禁止类行业的不得登记；用作出资的股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。
（三）被投资公司的条件 投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司。包括外商投资公司，但不得是其他个人独资企业、合伙企业等非公司型实体；全体股东以股权作价出资金额和其他非货币财产作价出资金额之和不得高于被投资公司注册资本的百分之七十。
三、股权出资的程序性规定
（一）验资证明股权出资实际缴纳后，应当经依法设立的验资机构验资并出具验资证明；验资证明应当包括下列内容：股东变更登记情况；股权的评估情况；股权出资依法须经批准的其批准情况。
（二）变更登记手续具体包括：（1）股权公司办理股权转让变更登记。投资人以持有的有限责任公司股权实际缴纳出资的，股权公司应当向公司登记机关申请办理将该股权持有人变更为被投资公司的变更登记。投资人以持有的股份有限公司股权实际缴纳出资的，出资股权在证券登记结算机构登记的，应当按规定经这些机构办理股权转让和过户登记手续；其他股权也应依照法定方式转让给被投资单位。（2）被投资单位办理接受股权出资注册登记。一是前置程序。39号令规定，公司设立时，依法以股权出资的，被投资单位应当在申请办理设立登记时，办理股权认缴出资的出资人姓名或者名称，以及出资额、出资方式和出资时间的登记。二是变更登记。公司成立时投资人以股权投资的，自公司成立之日起一年内，投资人应当实际缴纳，被投资单位收到缴纳的股权后，应当按规定申请办理实收资本的变更登记；公司增加注册资本时，投资人以股权出资的，应当在被投资单位申请办理增加注册资本前实际缴纳股权，然后由被投资单位按规定申请变更登记。
四、与股权出资相关的税收处理
（一）营业税 财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）规定：“对股权转让不征收营业税”。新修订的《营业税暂行条例》及其《实施细则》列举的应营项目也没有提到股权转让。
（二）印花税具体而言：（1）以上市公司股权出资，根据《财政部、国家税务总局关于以上市公司股权出资有关证券（股票）交易印花税政策问题的通知》（财税［2010］7号）规定，投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不属于证券（股票）交易印花税的征税范围，不征收证券（股票）交易印花税。（2）以非上市公司股权出资，目前我国税法还没有对其印花税的征收办法进行特殊规定，可将其视为转让公司股权的行为，从而纳入财产所有权转移书据的范围征收印花税，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令［1988］11号），根据印花税税目税率表第十一项规定，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。
（三）企业所得税具体而言：一是一般规定。新的《企业所得税法》及其《实施条例》规定：（1）股权转让应作为转让财产计算取得的收入；（2）企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，通过支付现金方式取得资产的，以购买价款为成本；以支付现金以外的方式取得投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。二是股权收购的基本税务处理。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］159号，以下简称59号文件）规定：（1）一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易，成为股权收购。（2）一般性税务处理如下：被收购方应确认股权转让所得或损失；收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关事项原则上保持不变。三是股权收购的特殊性税务处理。据59号文规定，如果同时符合以下六个条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。则可以选择使用以下特殊性税务处理（暂不确认股权转让的所得或损失）：被收购企业股东（即投资企业，股权转让的出让方）取得收购企业的股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产、负债的计税基础和其他所得税事项保持不变。
（四）个人所得税具体如表1所示。
五、四川双马股权收购案例分析
（一）相关资料2008年9月，四川双马（SZ.000935）重大重预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行36809万股A股股票，收购其持有的都江堰拉法基有限公司（以下简称都江堰拉法基）50%的股权，增发价7.61元/股。收购完成后，都江堰拉法基将成为四川双马的控股子公司。都江堰拉法基成立时的注册资本为856839300元，其中都江堰市建工建材总公司的出资金额为214242370元，出资比例为25%，拉法基中国的出资金额为642596930元，出资比例为75%。根据法律规定，拉法基中国承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。
（二）相关企业所得税处理分析此项股权收购完成后，四川双马将达到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》规定中的股权收购的定义。尽管符合控股合并的条件，所支付的对价均为上市公司的股权，但由于四川双马只收购了都江堰拉法基的50%的股权，没有达到75%的要求，因此应当适用一般性处理：（1）被收购企业的股东：拉法基，应确认股权转让所得。股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=7.61×368090000-856839300×50%=2372745250元，由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳得所得税为：2372745250 ×10% = 237274525元。（2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61×368090000）。（3）被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。如果拉法基中国转让都江堰拉法基水泥有限公司75%股权，则适用特殊性税务处理：（1）被收购企业的股东：拉法基，暂不确认股权转让所得。（2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，应当是642629475元（856839300×75%）。（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产、负债的计税基础和其他所得税事项保持不变。由此可见，如果适用特殊性税务处理，拉法基则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。
【关键词】企业重组 递延纳税
2010年7月，国家税务总局了关于《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，下称4号公告），该办法是《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号，下称59号文）的重要补充文件。从表面上看4号公告主要规定各种重组方式需准备的税务文档资料，但实际上在细节方面明确了特殊性重组的条件，使得企业和各地税务机关在筹划或执行时更具有操作性。
2010年10月，国家税务总局还了《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号），规定“财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，除另有规定外均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税”。“另有规定”一部分指的就是59号文与4号公告。59号文与4号公告从企业重组的角度提出了可以采用特殊性重组的条件，本文主要将两文相结合，从法规和实务的角度提出了7种不可递延纳税的重组方式，有助于企业更清晰地比对实践中重组行为，判断重组方案中税务成本的高低。
一、非股权支付的重组
59号文的核心条款就是强调了股权支付，当股权支付未达到规定比例（一般为85%以上），则不符合特殊重组的规定。
在实际重组业务中，根据交易双方的协议，收购企业支付对价的形式往往是股权支付、非股权支付（现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务）的组合。非股权支付往往因为更加灵活，占到了重组业务的大多数比例。纯粹的以公司自身股权进行支付（或者国外采用的母公司股权支付）不符合大股东股权集中控制的国情现状，在4号公告意指出股权支付指的是以本企业或其控股企业的股权进行的支付。在此文发出后，企业应当关注重组方案中股权支付的重组方式，尽量以特殊性重组减少重组成本。
当然，即使在以股权支付为主要支付方式的特殊性重组中，非股权支付的部分仍然需要确认转让损益，应当注意测算非股权支付部分对应的资产转让损益可能要缴纳的税款。
二、只针对少部分资产的收购
在59号文规定的6种企业重组方式中，股权收购和资产收购要求收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或资产的75%，这就限制了部分上市公司重组流通股比不低于25%和外商投资企业外商出资比一般不低于25%的重组行为，以及部分公司收购51%投票权形成控制的行为（如果只收购控制权而达不到资产或股权收购比例是需要全额缴纳重组所得税的）。
对于少数股权收购的情形（某企业已持有目标公司80%的股权，收购剩余20%股权的情形）目前暂未规定，但从字面上理解该种情形不符合“不低于被收购企业全部股权”的描述，也不得选择特殊性重组。
因此，无论是股权收购或资产收购，如果未达到财政部、国家税务总局规定的被收购企业75%股权或资产的比例，整个收购就不可以递延纳税。对于计划重组集团内资产的企业应当慎重规划资产和股权的划拨方案。
三、缺少合理商业目的的企业重组
“合理商业目的”一词多见于一般反避税条款的规定。可见企业重组也日趋加强了对反避税重视程度。同时，令人困惑的“合理商业目的”应该如何界定在4号公告中也得到了一定的解答。4号公告第十八条从重组活动的交易方式、该项交易的形式及实质、重组活动带来的变化、非居民企业参与情况等方面进行了要点的列举，从这些方面能够窥探税务总局在“合理商业目的”上的基本框架。
认定一项重组行为是以减少、免除或推迟缴税为主要目的，税务机关需要进行大量的案头研究和足够的证据搜集，第十八条规定的这些资料将有助于税务机关进行这些工作。至于如何做出判断，仍需要税务机关在实践中总结归纳、灵活运用，但至少为纳税人提供了准备“合理性商业目的”资料的主要思路。
另外，“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”以及“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”的规定也从商业目的的角度控制了短期投机的重组行为。
四、带有特殊目的的非居民企业重组
59号文对涉及境内与境外之间的非居民企业重组列出了更为严格的特殊性重组条件。为减少非居民企业重组的特殊目的安排，非居民转让其持有的居民企业股权，接受方必须为该非居民的全资控股企业。上述全资控股企业如果是非居民企业，一方面考虑到股权转让后投资方的变更，未来的股权再次转让所得的涉及预提税可能发生变化，还必须满足转让后该项股权转让所得的预提税负担不变；另一方面，尽管《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）、《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]3号）指出了非居民转让居民股权的纳税义务和源泉扣缴办法，但非居民转让问题还存在着实践中取证和监控的难度，因此转让方需要书面承诺3年内不转让买方的股权。对非居民企业的“特殊关照”也彰显了国内税源管控力度将逐步加强，不满足这些规定将导致非居民进行企业重组时需要全额一次性纳税。
另外，按照新规定，资产出境如选择特殊性税务处理，可以在10年内分期缴税。这里的资产出境应符合“居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资”，由于此种方式多见于境外注资以及国内资产境外上市等情形，因此，企业在进行境外注资、上市或反向并购时可以考虑充分利用该项税收优惠政策。
五、重组所得小于应纳税所得额50%的债务重组
根据59号文规定，“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”这是新的重组规定颁布后唯一保留的可以递延纳税的重组方式。
同时，此规定也保留了原来的“应纳税所得额50%”的明线规定，这是税收中性原则的体现。考虑到接受债务重组的企业已属于现金流困难企业，为了尽可能不给纳税人带来更重的负担，允许债务重组的企业分5年缴纳债务重组所得税，但小于50%的企业则被认为还保留足够的税款支付能力，因此不能递延缴纳。此外，虽然未明确规定，笔者认为这里的“应纳税所得额”指的应当是包含全部应缴纳的债务重组所得的计算结果。
六、超过1年的分步骤重组
59号文的第十一条普遍被认为是比较人性化的规定，“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。”4号公告还补充跨年度的分步交易的“当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的。”这是实质重于形式在税法中的又一体现。
这条规定也意味着在12个月以上的分步骤重组将不得合并为一项交易，只能选择一次性缴纳重组所得。同时4号公告还补充对跨年度的分步交易如果“不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理”。因此，企业在安排分步交易的时间点时必须要考虑税法的限制，提前计划重组关键时间点并准备好符合特殊性重组的各项税务资料，在此基础上才可能降低交易成本，为成功重组创造良好条件。
