发布时间：2023-06-15 17:16:45
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关键词：员工工资薪金；个人所得税；纳税筹划
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01
在新税法环境下，个人所得税支出正在逐年上升，因此员工工资、薪金的个人所得税纳税筹划问题得到了广泛的关注，本文针对员工个人所得税纳税筹划理论、原则、基本思路、，进行深入的探讨与剖析，达到积极纳税，减轻员工个人所得税税收实际负担的目的。
一、对员工工资、薪酬支付的个人所得税概述
（一）员工工资、薪酬应支付个人所得税
员工工资、薪酬支付的个人所得税是个体自然人对其取得的收入，按税法规定进行缴纳税款。对于个人所得税居民负有完全纳税义务，主要义务人包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人。居民纳税义务人应就其境内、境外的全部所得缴纳个人所得税；非居民纳税人对中国境内所得缴个人所得税。
（二）员工个人所得税纳税筹划的理论基础
个人所得税纳税筹划是指在税法允许的范围内，对收入、分配形式进行安排、策划，达到合理减少税收负担、取得税收收益的目的。
员工的工资、薪金包括基本工资收入、补贴收入、奖金收入、年终奖等，在经济不断发展的现阶段，由于员工的薪资水平不断上升，尽管国家提高个人所得税的起征点，工资、薪金仍然是个人所得税的重要来源，因此依法纳税，正确开展工资薪金的纳税筹划，是员工合法利益的重要保证。
二、员工应付薪酬的个人所得税收筹划原则
（一）员工个人所得税税收筹划应遵守合理、合法性原则
员工个人所得税税收筹划必须依据税法，遵守《中华人民共和国个人所得税法》的规定，以合法性、合理性为基本原则，严格按照税法的要求执行，不能与税法相抵触，以国家法律、法规及其相关政策为依据，综合考虑有效税收筹划原则。
（二）工资、薪金缴纳的个人所得税，具有灵活多变性、综合性
在不断完善的税收法律体系下，整个纳税筹划过程应充分适应国家政策变化，对现有纳税筹划方案及时做出有效调整，保证纳税筹划方案灵活多变性。
个人所得税纳税筹划需要综合个人所有收入、支出项目，在实践过程中处理好税收筹划结构，通过筹划绝对收益，来减少员工个人所得税纳税总额。
三、员工薪酬个人所得税收筹划的基本思路
（一）充分利用国家的优惠政策进行税收筹划
个人所得税体制改革增加了税收减免优惠政策，例如：税法规定员工按国家规定比例提取住房公积金、基本养老保险、医疗保险、失业险免征个人所得税。为达到平衡收入的目的，在不同地区采取了不同的优惠政策，应该按照当地政府规定缴费标准，实现最好的减税效果，降低职工税收负担。员工个人所得税部分优惠政策具有时效性，纳税人应关注政策的变化，对税收筹划方案进行适时调整，利用优惠政策减少应纳税款额。对个人所得税的税收筹划也会受多种综合因素的限制，这就要求纳税人对税收筹划适时调整。
（二）对于所得的转换、费用转移、延迟纳税
1.员工个人所得税采用的是超额累税率，由于个人所得达到一定程度时，较高的税率会使个人税后所得逐步减少，因此，转换个人所得及费用的类型，使员工的工资、薪金转变成为其他收入，适用较低税率，就会使纳税人少缴个人所得税。例如：将员工的收入，适当转换为差旅费、差旅津贴等形式，不但没有减少员工的纯收入，还可以控制的成本，实现目标双赢；另外，很多税目规定纳税期限，及员工可以在规定期间内，选择合适的时机纳税，这样即使没有少缴税额，但取得了延迟纳税的时间价值，也是一种不错的纳税筹划方法。
2.在为别人提供劳务取得报酬时，为达到规避个税的目的，可以由对方提供福利，使由自已承担的费用转移到对方，即由对方提供交通费、提供住宿等。
3.为职工提高非货币福利，如：交通费、免费午餐、提供宿舍、培训、社会保险等。
（三）均衡员工全年的薪金收入
员工个人所得税属于所得税的一种，其按次计算应纳税所得额，在每次计算应纳税所得额时，可以按次一次性扣除费用来计算税额。当多次取得收入时，允许扣除的费用就会增加，从而影响应纳税额的减少。因此均衡员工全年的薪金收入，也是税收筹划的一种有效手段。
四、对员工个人所得税的纳税筹划
（一）员工工资薪金的筹划
员工工资、薪金所得的筹划，从九级超额累进税率可以看出，工资薪金越高，适用的税率也就越高，员工的税收负担也越重，如果员工的收入在两级之间的边缘，可能只差一元，所承担的个人所得税额就会差出很多，给员工带来很大的负担。但是，采取合法的税收筹划，就会避免这种现象的发生。其主要方法有：均衡收入法、次数筹划法。
（二）对员工劳务报酬的筹划
对员工劳务报酬的筹划一般采用支付次数筹划法，根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，连续性收入以每月收入计算。但实际中，某些行业员工的收入会有阶段性，即某个时期多，某个时期少，这样就会产生收入多时适用税率高，收入少时税率低，甚至有时还不够扣费，形成税收负担重。这样，纳税人要采取纳税筹划，将一个季度的劳务费均摊在一年内支付，使月收入平衡，采用较低税率，以减轻纳税负担。
如：某会计在事务所兼职三个月，年底业务繁忙时得到劳务报酬12000元。如果该会计按实际工期签约，应纳税额计算：月应税额=12000/3*（1-20%）*20%=640元，共纳税额=640*3=1920元。如果该会计在以后一年内分月支付：月应税额=1000*（1-20%）*20%=40元，共纳税额=40*12=480元
（三）员工个税降低税基及适用税率的筹划
员工个人所得税降低税基是通过提高福利来合理避税，如果工资水平超过起征点，可以将超过部分以保险、福利等形式支付，这样就会减少员工的税收负担。
对于员工的年终奖应采用平均发放，来降低员工税负，避免超过税收临界点，使员工税收负担加重。
员工个人所得税纳税筹划，不但可以降低纳税人的税负，还可以促进国家宏观经济健康发展。近年来，随着经济的不断发展，应根据《中华人民共和国个人所得税法》相关政策的规定，充分利用税收优惠政策，对员工的个人所得税进行纳税筹划，通过转换员工身份等手段合理避税，使员工的个人所得税税收负担最小化。
参考文献：
[1]陈红萍，常树荣.个人所得税纳税筹划浅析[J].新财经（理论版），2010（12）.
[2]任人菊.浅谈个人所得税纳税筹划[J].财经界（学术），2009（10）.
[关键词]税收筹划 企业所得税 个人所得税
税收筹划是纳税人依据现行税法，在遵守现行税收法规的前提下，运用纳税人的权利，在有多种纳税方案可供选择时，纳税人可以进行策划，选择税负最轻的方案，也即纳税人通过经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。由于本人才疏学浅，本文站在企业的立场仅通过介绍税收筹划在企业中的企业所得税、个人所得税等方面并结合具体的案例对企业税收筹划的应用进行论述，帮助企业合理、合法的节税。
一、税收筹划在企业所得税方面的应用
企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税，企业所得税的轻重、多寡，直接影响税后净利润的形成，关系企业的切身利益。因此，企业所得税是税收筹划的重点。
1.固定资产折旧方法的税收筹划
资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目。但资产的计价几乎不具有弹性。就是说，纳税人很难在这方面作税收筹划的文章。而固定资产折旧就成为经营者必须考虑的问题。企业折旧的方法很多。从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用直线摊销法使企业承担的税负最轻。而快速折旧法较差。这是因为直线摊销法使折旧平均摊入成本，有效地遏制某一年内利润过于集中，适用较高税率，而别的年份利润又骤减。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法，对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。但是，在具体选择折旧计算方法时应首先遵守税法和财务制度的有关规定。
比如，国家有规定，对高新技术企业设备，可采取直线折旧，或双倍余额递减法折旧，甚至作为一次性费用扣除。这样，对企业来说，其他条件相同情况下，如果选择一次性扣除的话，本年度应纳税所得额就减少。具体地说，固定资产的折旧年限取决于使用年限，而使用年限又是经验的估计值，可见对折旧年限的确定具有很大的人为因素。这就对所得税的税收筹划起到了帮助，因为缩短使用年限有利于加速资本的回收，可以使后期的成本费用前移，从而使前期的利润后移，在税率不变的情况下，所得税推迟了缴纳，相当于得到了无成本的贷款，特别对大型企业更是如此。
2.利用坏账损失进行税收筹划
税法规定，纳税人按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，经主管税务机关核定后，按当期实际发生数扣除。坏账损失的财务处理方法主要有直接冲销法和备抵法。哪种方法对减轻税负更为有利呢？
例如，A公司1996年1月销售产品15000件，单价80元，货款未收到。若采用直接冲销法处理，结果如下：1996年发生应收账款时：
借：应收账款 1200000
贷：销售收入 1200000
1997年核准为无法收回的坏账：
借：管理费用 1200000
贷：应收账款 1200000
若A公司采用应收账款余额比例法，提取坏账比例为3％，公司如果采用备抵法处理，结果如下：1996年发生应收账款时：
借：管理费用――坏账损失 3600?
贷：坏账准备 3600
1997年确定为坏账时：
借：坏账准备 1200000
贷：应收账款 1200000
由此可见，采用备抵法可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额。
3.利用税率进行税收筹划
由于企业所得税在实行33％基本税率的基础上，还实行18％、27％两档优惠税率，给我们的税收筹划又提供了一个思路，我们应在适用税率的边缘地带在合法可能的前提下，降低适用税率。
某企业在12月20日概算一年的所得情况，发现年应纳税所得额为11万元，企业便做出决定，将原计划第二年购买的微机及软件，改于本年度购买，支付费用1.5万元，这样，便使本年的应纳所得税额由原来的3.3万元（11万元×33％）降低为2.565万元，节税0.735万元。
二、税收筹划在个人所得税方面的应用
近年来，随着老百姓的收入逐年增加，个人所得税也成了大多数人常涉及的税种之一。个人所得的税收筹划就成为生活中一个比较热门的话题。如工资薪金所得，它是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。它要按照九级累进税率缴纳个人所得税，工资越高，要纳的税也就越多。工资、薪金所得个人所得税关系到每个人的切身利益，如何有效进行个人所得税的纳税筹划自然是大家非常关心的问题。具体技巧有很多， 例如，实行双薪制的税收筹划。
个人取得的“双薪”，根据国税函［2002］629号文件的规定，国家机关、事业单位、企业和其他单位在实行“双薪制”（指按国家规定，单位为其雇员多发1个月的工资）后，个人因此而取得的“双薪”应该单独作为1个月的工资、薪金所得计征个人所得税，对“双薪”所得原则上不再扣除必要费用，全额作为应纳税所得额按适用税率计算纳税，但是如果纳税人取得“双薪”当月的工薪所得不足1600元的，应该以“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除1600元后的余额作为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。
例如，广东信达利公司税务总监2003年12月获得工资所得7000元。因该年纳税管理和纳税筹划工作取得较大成效，公司当月拟发放年终奖25000元给他。为合法节税，该公司采取将年终奖中5000元作为“双薪”，其余20000元作为奖金。
（1）纳税筹划前 ①工资应纳个人所得税=（7000－1600）×20%－375=705（元）；
②年终奖应纳个人所得税=25000×25%－1375=4875（元）；
合计应纳个人所得税=705＋4875=5580（元）。
（2）纳税筹划后 ①工资应纳个人所得税=（7000－1600）×20%－375=705（元）；
②“双薪”应纳个人所得税=5000×15%－125=625（元）；
③年终奖应纳个人所得税=20000×20%－375=3625（元）；
合计应纳个人所得税=705＋625＋3625=4955（元）。
以上两方案比较，后者比前者少纳个人所得税625元（5580－4955）。
通过以上几方面的论述，我们可以体会到税收筹划会给企业带来节税的好处。对此，本人认为，这是社会进步的一种表现，说明纳税人依法纳税的意识不断增强了。本文对税收筹划在企业的具体应用进行的探讨，将有利于企业微观发展，从而达到降低税负的目的，尽量减少纳税人的纳税成本，给企业带来直接和间接的经济利益，实现企业价值最大化。因此，市场经济体制的不断完善，税收筹划将具有更加广阔的发展前景。
参考文献：
［1］张冬梅.税务会计：浅谈企业税收筹划.辽宁师专学报［J］ .2006，5.
关键词：个人所得税 工资薪酬 劳务报酬 税收筹划
个人所得税的征税对象是个人所取得的应税所得额，人们关注比较多的是工资薪金所得和劳务报酬所得的征税问题。个人所得税税率有超额累进税率和比例税率两种形式。各个税种适用比例税率的通用计税公式可以简化为：应纳税额=计税依据×税率。利用通用公式对工资薪金类进行个人所得税筹划，有降低计税依据、降低税率和二者同时降低三种思路。
工资、薪金所得适用税率为3%―45%的七级超额累进式税率，可以直接分段计算也可以用速算扣除法计算。公式：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。应纳税所得额为每月收入额扣除免征额3 500元（外籍人员为4 800元，以下扣除标准统一用3 500元简化表示）。工资、薪金所得涉及的个人生计费用，我国采用定额费用扣除的办法。本文对薪酬类个人所得税进行详细分析。
一、对计税依据进行分解，相对均衡地发放工资、薪金更节税
实务中有很多企业平时给员工发较低的基本工资，季度、年终或不定期再发奖金的模式。平时发放的工资很低，有的还低于免征额。《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）其中第二条规定了全年一次性奖金的计税办法。
（一）将员工当月取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，员工当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除员工当月工资薪金所得与费用扣除额的差额后的余额，按上述办法确定适用税率和速算扣除数。
（二）将员工当月内取得的全年一次性奖金，按上述第（一）条确定的适用税率和速算扣除数计算征税计算公式如下：
①如果员工当月工资薪金所得超过免征额的，适用公式为：
应纳税额=当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
②如果员工当月工资薪金所得低于免征额的，先扣除两者之差额，适用公式为：
应纳税额=（全年一次性奖金-差额）×适用税率-速算扣除数
例1：A公司给员工制定工资（扣除社保后金额）发放方案如下：甲方案，月工资2 500元，每季末时发放季度奖7 500元；乙方案，月工资2 500元，年终一次性奖金30 000元；丙方案，月工资3 500元，年终一次性奖金18 000元；丁方案，每月5 000元。试分析哪个方案交个人所得税最少？
甲方案：每月工资2 500元达不到免征额3 500元，不征税。而在1―3季度末时月份工资加季度奖金合计10 000元超过免征额，应交个人所得税额=（10 000-3 500）×20%-555=745（元），第4季度可以按年终奖金计税方式，每月的奖金=[7 500-（3 500-2 500）]/ 12=541.67（元），适用的税率为3%，速算扣除数0，代入上述②式，应交个人所得税税额=（7 500-1 000）×3%=195（元），全年税额为745×3+195=2 430（元）；
乙方案：平时达不到免征额不征税，年终奖金不需要交。每月分配的奖金=[30 000-（3 500-2 500）]/ 12=2 416.67（元），适用的税率为10%，速算扣数105，代入上述②式，应交个人所税税额=（30 000-1 000）×10%-105=2 795（元），全年税额为2 795元。
丙方案：平时工资3 500元等于免征额，应纳税额为0，年终奖为18 000元，每月的奖金=18 000/12=1 500元，适用税率为3%，速算扣除数0，代入上述①式，应交个人所得税税额=18 000×3%=540（元），全年税额为540元。
丁方案：平时月工资5 000元大于免征额，每月应纳税额=（5 000-3 500）×3%=45（元），全年税额为540元。
通过对比分析，平时低工资，年终发一次相对大额奖金的税负最高。不考虑资金在一年以内的时间价值因素，工资相对平均的方案税负最低。丙、丁方案与乙方案相比，可以节税2 255元。如果考虑时间价值因素，丙方案最优。当然年终奖金的发放要规避开纳税临界点这也是重要的考虑因素，有时多发一元钱，实际到手的工资反而还少了。
二、对计税依据进行分解，实现节税目的
对工资进行分解，把名义工资降低或进行转化。在注册税务师执业过程中，经常发现有些企业利用虚列工资减少个税支出；还有些国有企业用“代工资”和“报票子”等形式逃避个人所得税，甚至增加企业所得税税前列支项目。这实质是税收违法行为，也是财政“小金库”检查的重点项目，违法成本很高。个人所得税的纳税主体是“个人”，而非企业。为了减少非会计主体的税收负担，不惜成本违反相关法律法规，企业这种做法是不可取的。与逃税、避税相比，税收筹划是合法行为，在纳税义务发生之前对业务事项进行策划安排。而逃税是违法行为通常在纳税义务发生之后进行的逃避。避税与国家政策导向和国家税收立法意图相违背。为此，应合理地进行税收筹划，降低税负，树立正确的税法观念。
提高非应税工资收入的标准，可以降低应税工资数额，以达到减少税负的目标。《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）规定了补贴、津贴计税和不计税的范围和不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入情形。另外提升社会保险即“五险一金”和企业年金的缴纳标准也有同样的效果。如：缴纳养老保险费的计算标准有上下限范围，以上年度职工平均工资为基数，最高不得高于其300%，最低不得低于其60%。当然在实务中，还需要与职工进行必要的沟通，要以职工本人是否有意愿为前提。
三、同时降低计税依据和税率以达到节税目标
上述降低税基或税率的思路，在一定范围内有一定的筹划效果，但到一定程度后，筹划空间和程度有限，再继续降低难有效果。笔者在注册税务师执业服务中，经常与企业管理层交流，认为可以采取同时降低计税依据和税率以达到节税目标，这就需要根据消费情况，结合企业增值税抵扣和具体购买合同灵活运用，详细筹划。
例：某企业部门员工需要购买一部汽车，车价款20万元，可送价值1万元装具；该经理年薪约6万元。如何结合此具体情况进行个人所得税税收筹划？
分析：汽车价款20万元送装具，车辆购置税税率10%（约2.1万元），挂牌、保险、车船税等费用支出约1万元，总计支出约23万元。总价款23万元的小汽车约需该员工4年左右的工资。
第一种方案：和汽车销售商谈价，假如谈好的最低交易价即增值税价税合计是20万元，汽车装饰是1万元，按规定交车辆购置税是2.1万元。直接支付该款项。
第二种方案：与汽车4S店协商，签订两次合同进行二次交易，第一次合同是购车合同；第二次是挂牌以后，再签一次装修装具合同。第一次合同，按最低计税价格17万元（含税价）付第一次款，开具17万元的机动车销售统一发票一张。第二次合同在办完车辆登记手续后来办理装具手续，把4万元余款结清，开具装饰品销售发票一张（车主是个人的话开普通发票）。汽车挂牌交易前交车辆购置税时是按最低计税价格17万元计算交税，车辆购置税是1.7万元。这样比第一方案仅车购税就可以节税4 000元。一次交易分成两次交易事项，可以合理地规避增值税价外费用，对汽车销售商也容易接受。
第三种方案：汽车价款全部由该员工所在公司来付，21万元款项分成20万元车款和1万元装具款分二次交易。第一次交易20万元的车，开具机动车销售统一发票一张。第二次1万元的装具，开具1万元的增值税专用发票。这样不含税价为21/（1+17%）=17.95（万元），可以抵扣增值税进项税额为3.05万元。再交2万元的车辆购置税加上挂牌扣险等1万元费用，固定资产的初始计量成本为20.95万元，后续可以折旧的形式，在所得税税前扣除。车的所有权归企业，实际使用权归员工个人。企业所得税法规定：飞机、火车、轮船以外的运输工具最低的折旧年限为4年。4年以后企业折旧提足可以再转让给职工个人，当然也可以不转让。
汽车价款由企业提前来付，后期员工工资可以少计发的形式，即名义工资备查类账登记，实发工资按扣除“车款”后的价格确定发放。这样员工平时工资可以减至免征额。个人所得税负为0。对企业来讲，即可以抵扣了增值税，减少了企业所得税。而且还因为“汽车”留住了人才，有了在税收筹划以外的额外收获。这样既降低了计税依据，又降低了税率，可以节税。当然实际执行中还需要企业和个人充分协商，签订适当的合同，事先约定占有权、使用权、收益权等法律权益归属问题。以合同控税也是税收筹划重要的思维，有时会起到很大的筹划效果。这种思维比前面所述常规方式，会不会更有筹划效果？还需要在实践中，以实质重于形式为原则，结合企业和个人各方面的影响因素综合考虑为好。
通过这个例子可以得知，以业务实质为前提，完全可以在税收事项前进行合理的税收筹划。通过变换一下纳税人身份，签订相匹配的合同等方式，可以降低税收成本，达到节税的目标。个人所得税税收筹划的方法有多种，我们需要结合实际交易和事项，综合考虑，选择适当合理的方案进行节税处理。Z
参考文献：
一、企业人力资源管理中应当筹划的几个问题
（1）企业所得税问题。员工从企业获得劳动报酬的方式不同，所产生的税目也有所不同。目前最常见的税目为“工资薪金”与“劳务报酬”，这两者的不同之处在于“工资薪金”存在雇佣和被雇佣的关系，而“劳务报酬”则不存在。我国当前采用的税制中针对人力资源成本的税前扣减设置了较多的限制条件，例如，对于工资性支出，只有企业形成的“合理的工资薪金支出”才能扣除，这里的“合理”即企业依据股东大会、薪酬委员会及其他相关部门制定的薪资规定，并实际发放给个人的部分。税务部门在确定企业的工资薪金支出是否合理时，主要依据以下几点：一是薪资制度是否规范、是否达到行业与地区标准。二是工资薪金的发放是否固定、调整是否有序。三是是否为员工代扣代缴了个人所得税。四是是否存在以逃税为目的的薪资设计与安排。
（2）个人所得税问题。我国现行个人所得税税制为分类税制，相关税目有三种：一是工资薪金所得。二是劳务报酬所得。三是对企事业机构承包、承租经营所得。以上税目在计算时均存在累进效应，即一次所得越多，适用税率越高，所承担的税负也就越重。此外，对于个人所得的利息、股利、红利等，一律采用20%的比例税率，这就会出现与企业所得税重复征收的情况。鉴于我国现行税制特点，企业在设计员工薪酬制度时，不仅要强调人力资源管理方面的要求，也要关注纳税筹划方面的需要，以达到货币薪酬、社会保障、津贴福利及岗位条件的有机结合和统筹兼顾。
二、企业人力资源管理中税收筹划的应用策略
（1）确定薪酬支付办法。现阶段，很多企业都采用“月薪+年终奖”的薪酬结构，而我国当前实行的是按“次”扣费的个税征收策略，对于不同的收入所得分别制定了不同的税率标准，又因为个人所得税的累进效应，使得一次所得越多，个人需承担的税负就越大。为了合法降低税负，应采用分散支付的薪酬模式，这就需要企业做好以下两个方面：第一，要充分遵守并利用现行税法的有关规定。第二，要有意识地控制和调整薪酬的支付进度及方式。例如，某公司允诺给职工王某支付8.4万元的年薪，具体由月薪和年终奖两部分组成，那么如何分配月薪和年终奖的比例，才能承担较低的税负？假设公司每月支付6000元，其余的1.2万元通过年终奖支付，则每月应纳税所得额为2500元（不考虑三险一金），适用税率为10%，而年终奖部分根据国税发〔2011〕46号文件的有关规定，应采用年终奖*税率-速算扣除数的计税方式，其税率采用年终奖/12作为应纳税所得额时所对应的税率。1.2万/12=1000元，所适用的税率为3%，只有将年终奖增至1.8万以上时，才会适用10%的税率。在此情况下，公司可以降低月薪标准，适度增加年终奖所占比例，最理想的分配方案为，每月月薪调整为5500元，年终奖1.8万元，此时需缴纳个人所得税[（5500-3500）×10%-105]×12+1.8万×3%=1680元。企业对薪酬进行纳税筹划时，要综合考虑不同员工、不同岗位的实际情况，将纳税筹划与其绩效考核工作充分结合，因人制宜地采取税负最小的支付方案。
（2）合理进行税目转换。若企业员工的薪酬以分红为主，而工资水平较低，在计算个人所得税时适用20%的分红税率和3%的工资税率，其整体的税负依然比较高，这时应适度增加工资水平，将薪酬中的部分红利转换为工资所得；反之，若员工的工资薪酬较高，而红利较少，应考虑将部分工资转换为分红，适度增加分红所占份额，以实现最低的纳税负担。此外，应注意税目转换不应单独进行，而应该与公司的绩效考核相挂钩。
（3）以福利代替货币报酬。员工福利是指企业为员工提供的各种形式的待遇、设施、社会保障等，科学合理的福利设计能够提高员工的忠诚度和归属感，并且员工福利也可在一定程度上享受税前扣除，部分福利形式甚至可以通过延迟纳税或免税的相关规定来进一步减轻个人所得税负担。按照现行税法规定，企业发放的法定福利不仅无需缴纳个人所得税，并且能够计入企业所得税的扣减项目。可见，法定福利是成本最低、最划算的一种薪酬激励形式，应作为薪酬税收筹划的重点对象来对待。法定福利根据资金流向的不同，主要分为三类：一是工伤、生育保险，该部分由企业负责缴纳，对员工的实质收入无任何影响。二是养老、医疗、失业保险，该部分保险因个人承担的金额较少，且短期内无法发挥作用，即便享受免税政策，其激励作用依然有限。三是住房公积金，这部分保险由企业和职工共同缴纳，全部计入个人账户，且在一定额度内免征个人所得税，其既可以减少企业的纳税总成本，又能对员工起到明显的激励效果。因此，企业在设计薪酬制度时，可以考虑以提高住房公积金的方式来取代部分加薪，甚至可以牺牲一部分薪资来换取更高的住房公积金月缴存额。
（4）股票期权激励的税收筹划。股票期权是一种有效的激励方式，它可以将企业高层管理的薪酬利益与股东利益统一到同一战线上，提高管理人员的忠诚度，防止优秀人才流失。按照股票期权的收入结构，可将其税收筹划分成三部分来对待，分别为购入、转让以及利润分配。对于利润分配这部分，因其不存在特定的税收优惠，需要全额计税，一般不予筹划，而要将筹划的重心放在行权时“工资薪金”所得和转让时“财产转让所得”上。以转让时“财产转让所得”的税收筹划为例，根据现行税法规定，对于个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的收入，可以免征个人所得税；但如果转让的是境外上市公司股票，就要依法缴纳个人所得税。由此一来，对于员工而言，从境内而非境外上市公司取得股票期权将为其节省一笔税费。因此，在条件允许的情况下，企业应尽可能地将境内上市的股票作为股票期权的行权对象。
三、结语
关键词：税收筹收；风险控制
中图分类号：F8文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）09-0310-02
1 税收筹划的风险控制
1.1 培养正确纳税意识
依法纳税是纳税人的义务，而合理、合法地筹划税收、科学按排收支也是纳税人的权利。树立合法的税收筹划观念，以合法的税收筹划方式，合理安排经营活动。只有合法性，才是税收筹划经得起检查、考验并最终取得成功的关键。
1.2 准确把握税法
准确把握税收政策也是税收筹划的关键，全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规以及处理惯例，深入研究掌握税法规定和充分领会立法精神，使税收筹划活动遵循立法精神，才能避免偷税之嫌。
1.3 关注税法变动
成功的税收筹划应充分考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响，综合衡量税收筹划方案，处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系，为企业增加效益。目前，我国税制建设还不很完善，税收政策变化较快，纳税人必须通晓税法，在利用某项政策规定筹划时，应对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险，因为政策发生变化后往往有追溯力，原来是税收筹划，政策变化后可能被认定是偷税。因此，要能够准确评价税法变动的发展趋势。
1.4 保持账证完整
税收筹划是否合法，首先必须通过纳税检查，而检查的依据就是企业的会计凭证和记录，如果企业不能依法取得并保全会计凭证或记录不健全，税收筹划的结果可能无效或打折扣。
1.5 健全财务管理
税收筹划可以促进企业加强经营管理，加强财务核算尤其是成本核算和财务管理。税收的法规、政策在一定时期内有其一定的适用性、相对的规范性和严密性。企业要达到合法“节税”的目的，在税法允许的范围内进行投资方案、经营方案、纳税方案等方面税收筹划的同时，必然要依靠加强自身的经营管理、财务核算和财务管理，才能使筹划的方案得到最好实现。
2 进行税收筹划的对策
2.1 企业设立前的税收筹划
（1）利用注册地（经营所在地）进行税务筹划。国家在不同的时期为了鼓励不同地区的经济发展，对设在不同地区的相同性质的企业的税收政策有明显的区别，作为一个企业，在其成立前，要善于研究国家的政策导向,充分利用这点进行税收筹划,去选择合适的注册地点，并将经营管理所在地也设在注册地。如国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业,可减按15%的税率征收所得税,新办的高新技术企业,自投产年度起,免征所得税两年――中冶南方工程技术有限公司在充分考虑了国家的税收政策的基础上,将公司注册地和经营所在地都选在了武汉东湖技术开发区就是其例。
（2）利用纳税人性质（内资或外资）进行税务筹划。在一定的时期,国家为了吸收外国资本,给予内资企业和外资企业的税收政策不同,企业可以利用国家给予内资企业和外资企业的税收政策不同而进行税收筹划。如外资企业的人员工资可以在税前全额扣除,而内资企业的员工工资税前扣除标准为800元/人/月;对于生产性外商投资企业,经营期限在10年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税, 第三年至第五年减半征收企业所得税,而一般的内资企业则没有此优惠。
（3）利用行业性质进行税务筹划。国家对不同的行业(产业),有不同的政策,有的是国家鼓励的产业,有的是国家禁止的产业(如小型造纸业)。如国家为了鼓励信息产业的发展,对软件企业相继出台了一系列的税收优惠政策：增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，2010年前按17％的法定税率征收增值税，对实际税负超过3％的部分即征即退，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产。对新办的独立核算的软件开发企业自开业之日起第一年至第二年免征所得税。在广告费的税前扣除上，一般企业只能在销售收入的2％内据实扣除，超过部分可无限期结转，而软件开发企业可自登记成立之日起五个纳税年度内据实扣除，超过五年的，按销售收入的8％扣除。这些政策的出台无疑将对我国的软件行业起到有力的扶植和推动作用。所以，企业在作投资领域的决策时，对各行业可享受税收优惠的比较应成为重要的决策依据之一。
2.2 企业设立后的税收筹划
（1）企业设立后的,可以选择不同的会计政策进行税务筹划。
采用合理折旧方法减轻企业税负。企业固定资产折旧的计算和提取直接影响企业的利润水平，最终影响企业的税负轻重，由于折旧方法存在差异，为企业进行税收筹划提供了可能。固定资产的折旧方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。折旧方法一经确定，不得随意变更。企业在选择折旧方法时要考虑税制、通货膨胀、资金时间价值、折旧年限、各年收益分布情况等因素。由于资金时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的收益和承担不同的税负。资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象。加速折旧法，早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高，晚期利润低成比例配合，使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负。
利用成本费用的充分列支减轻企业税负。从成本核算的角度看，利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下，企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。在收入既定时，尽量增加准予扣除的项目，即在财务会计准则和税收制度规定的前提下，将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支，会使应纳税所得额大大减少，最终减少企业的所得税计税依据，并达到减轻税负的目的。
合理选择存货计价方法减轻企业税负。存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。存货成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。各项存货的发出和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一种。
但是，需要注意的是：企业的会计政策一旦确定，不得随意变更。
（2）利用公积金政策进行税务筹划。
取消福利分房后，国家为了推进住房货币化政策，鼓励职工自主购买住房，允许企业在国家规定的标准内全额扣除公积金费用。中华人民共和国建设部、财政部、中国人民银行在二00五年一月十日联合发文《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》建金管［2005］5号中规定：缴存住房公积金的月工资基数，原则上不应超过统计部门公布的上一年职工月平均工资的2倍或3倍；职工住房公积金基本缴存比例为两个8％，有条件的企业原则上不高于12％。企业可以利用此政策，结合公司的实际情况，在公司财力许可的前提下，采用最高的缴存比例和基数来进行税务筹划，以便在企业付出的成本相同的情况下，为员工谋取最大的利益；在为员工谋取最大的利益的前提下，企业付出最低的成本。
（3）利用个人所得税政策进行税务筹划。
2005年1月26日，国家税务总局出台了一个新的文件――《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发［2005］9号)，对年终一次性奖金的计税方法做出了新的规定。
新的计算方法是纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。在实际操作中，纳税人当月取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。计税方法的改变会直接影响全年一次性奖金的发放方法。随着新规定的出台，个人所得税的筹划方法也随之发生了变动。
3 税收筹划应有系统的观点
关键词:税收筹划;独立学院;一次性奖金;边际税率
中图分类号:F810.423 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)11-0055-04
高校是知识分子比较集中的地方之一,职工尤其是教师学历高、职称高、工资薪金收入也较高,特别是近几年来,高校教师收入增长较快。2001年5月1日国家税务总局下发《关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2001]57号),明确高等院校属于高收入行业,大、中学教师属于高收入群体,纳入了个人所得税的重点监控对象,如何在合法、合理的限度内,在不增加单位支出的前提下,降低高校教师的税收负担,增加个人可支配收入已成为高校教师关注的重点。笔者通过对河北省部分高校教师收入的调查,对降低高校教师税收负担提出以下建议。
一、河北省高等学校教师收入现状调查
笔者通过对河北省某高校教师收入及构成情况进行调查得知,该高校教师工资薪金性质的收入主要有四部分组成:工资(包括岗位工资、薪级工资、职务津贴及各种补贴等)、劳务费、课时津贴和其他。其中工资和劳务费部分金额固定,均能够按月发放,而课时津贴则根据每位教师各学期所承担教学任务的不同具体计算,使得每位教师在一年中每学期的工薪收入总额存在一定的差异。从工薪收入金额方面来看,月工薪收入在2 000元以下的占统计人数的0.63%,月工薪收入在2 000元~2 500元的占统计人数的1.17%,月工薪收入在2 500元~4 000元的占统计人数的38.12%,月工薪收入在4 000元~7 000元的占统计人数的50.83%,月工薪收入在7 000元~22 000元的占统计人数的9.19%。
由以上调查结果可以看出,该高校教师工薪收入主要集中于2 500元~7 000元,占统计人数近90%,其间4 000元~7 000元又占了半数以上。工薪收入在2 500元以下的适用5%的税率或不缴纳个人所得税,工薪收入在2 500元~4 000元的个人所得税边际税率为10%,在7 000元~22 000元适用15%的边际税率,而在7 000元~22 000元的则适用20%的边际税率。个人工薪收入越高,适用边际税率越高,个人所得税税负越重,这就为降低税负、增加个人可支配收入提供了筹划空间。
本文主要就普通高校课时津贴和所属独立学院课时津贴的发放提出筹划建议。
二、普通高校课时津贴的税收筹划
课时津贴是高校教师工资薪金收入的重要组成部分,一般占工资薪金收入的50%左右,其发放形式一般有按月发放、按学期发放和按年发放三种情况,通过调查,河北省高校一般以按月发放为主,按月发放是在1996年根据《国家税务总局关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》(国税发[1996]183号)精神,为降低教师税收负担、减少纳税支出所作的统筹安排。2005年1月25日国家税务总局下发了《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)(以下简称“一次性奖金计税办法”),改变了原个人一次性奖金的计算方法,同时也为个人所得税的筹划提供一定的空间。
一次性奖金计税办法改变了原一次性奖金按全额确定税率的规定,采取以一次性奖金除以12 个月的商数来确定的适用税率和速算扣除数,实质上降低了全年一次性奖金的个人所得税税率。这就需要我们改变原来课时津贴一律按月发放的办法,采取按月发放和年终一次性发放相结合的办法,即一部分课时津贴按月计入教师的工资薪金收入,合并计算缴纳个人所得税,但为了考核教师的教学质量,将一部分课时津贴留待年终一次性发放,以使按月发放工资薪金和年终奖金所适用的综合边际税率最低。
《河北省地方税务局关于个人所得税有关业务问题的通知》(冀地税函〔2008〕5号)的规定“对单位每月从职工应发工资中扣除一定比例,季末或半年考核后根据考核办法返还并发放考核奖金的,严格按照《一次性奖金计税办法》有关规定执行,不得分摊到所属月份。”此规定为一次性奖金的个人所得税筹划提供了政策依据。
如某高校教师2008年某月应取得的职务工资为3 000元,每月课时津贴为4 000元,共计7 000元。在不考虑社会保险的情况下应纳个人所得税:(7 000-2 000)×15%-125=625(元),全年共计缴纳个人所得税:625×12=7500(元)。
如果改变课时津贴的发放形式,改为每月发放2 000元,余额于年末一次性发放,则每月缴纳个人所得税:(3 000+2 000-2 000)×15%-125=325(元),年终一次性发放24 000元,应缴纳个人所得税:24 000×10%-25=2 375(元),全年共计缴纳个人所得税:325×12+2 375=6 275(元),年节税额:7 500-6 275=1 225(元)。
所以,各高校应依据每一位教师年收入总额,合理安排按月发放的工薪与年终奖金,以达到适用税率最低,税负最轻。根据此原理,通过定性和定量分析相结合的方式,可以得出结论,不同收入水平的年工资薪金总额,月工资薪金发放额和年终奖金发放额的组合是不同的,其不同组合方式见表1。但工资薪金所得按月计算缴纳个人所得税时,适用九级超额累进税率,而一次性奖金按年计算缴纳个人所得税,实际适用九级全额累进税率,年终一次性奖金发少了,达不到筹划的效果,发多了不但不能节税,反而会增加纳税人负担。其原因在于年终一次性奖金实际在适用全额累进税率时,每一个级次的临界点附近,均会出现收入的增长小于税收增长的不合理现象,存在奖金发放的区间,所以应合理安排按月发放的课时津贴与年终一次性发放的课时津贴,以达到筹划效果。结合表1,不同级次年终奖金区间如表2所示。
如某高校教师2007年12月应取得工资薪金4 500元,年终一次性奖金25 000元,则当月应纳个人所得税:(4 500-2 000)×15%-125=250(元),年终一次性奖金应纳个人所得税:25 000×15%-125=3 625(元),当月共计缴纳个人所得税:250+3 625=3 875(元)。其年终发放奖金已进入了区间,增加了纳税人的税收负担,应调整为固定发放24 000元,余额1 000元记入当月工资发放,则当月缴纳个人所得税:(5 500-2 000)×15%-125=400(元),年终一次性发放24 000元,应缴纳个人所得税:24 000×10%-25=2 375(元),当月共计缴纳个人所得税:400+2 375=2 775(元),节税额:3875-2 775=1 100(元)。
三、独立学院课时津贴的税收筹划
随着我国高等教育规模的快速增长,各项相关改革不断深化,一些地方和高校在高等教育办学机制方面进行了大胆探索,成立了相对独立的二级学院(以下简称独立学院)。根据《教育部关于规范并加强普通高校以新的机制和模式试办独立学院管理的若干意见》(教发[2003]8号)和《中华人民共和国教育部令》(第26号)的规定,独立学院应具有独立法人资格,具有独立的校园和基本办学设施,实施相对独立的教学组织和管理,独立进行招生,独立颁发学历证书,独立进行财务核算,能独立承担民事责任。按照国家有关规定完善教师聘用和管理制度,依法落实和保障教师的相关待遇。因此独立学院与参与创办的普通高等学校(以下简称本普通高校)分属不同的法人,独立学院既可以聘用本普通高校的教师进行教学活动,也可以聘用其他高校的教师进行教学活动,由于独立学院与本普通高校不可割舍的“血缘”关系,一般以聘用本普通高校的教师为主。所以独立学院的课时津贴又成为高校教师收入中的一个重要组成部分,该收入应如何计算缴纳个人所得税,也成为个人所得税筹划的重点。
通过调查,目前高校教师从独立学院取得的课时津贴大多并入当月的工资薪金总额,合并计算缴纳个人所得税,这样就加大了个人所得税的计税基数,造成适用的边际税率爬升,加重高校教师的税收负担,减少其实际可支配收入。根据纳税项目的选择和转化筹划法,应在合法、合情合理的前提下,将高校教师从独立学院取得的课时津贴转化为劳务报酬所得,一方面可以增加税前扣除,另一方面也可以降低边际税率,从而达到降低税收负担的目的。
如前所述,独立学院与本普通高校分属不同的法人,即高校教师与本普通高校存在长期稳定的雇佣与被雇佣的关系,所以从本普通高校取得的课时津贴应与基本工资合并按“工资薪金所得”计税;因高校教师与独立学院不存在人事、工资方面的雇佣与被雇佣的关系,不属于独立学院的职工。从独立学院取得的课时津贴,应属于因某一特定事项临时为外单位工作所取得的报酬,界定为兼职收入,根据《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]382号)的规定,个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。
如某高校教师2008年某月应取得的职务工资为3100元,当月从本普通高校取得课时津贴2400元,从所属独立学院取得课时津贴1000元,共计6500元,则如果全部按工资薪金所得纳税,应纳个人所得税为:(6500-2000)×15%-125=550(元)。如果从本普通高校取得的课时津贴计入当月工资薪金收入计算缴纳个人所得税,而从所属独立学院取得的课时津贴按劳务报酬所得纳税,其工资薪金所得应纳个人所得税为:(5500-2000)×15%-125=400(元),劳务报酬所得应纳个人所得税:(1000-800)×20%=40(元),当月共计缴纳个人所得税:400+40=440(元),节税额:550-440=110(元)。
四、其他筹划办法
根据个人所得税法及其有关规定,个人每月取得的收入(包括工薪及各种奖金)超过费用扣除标准(现为2000元)的,均需计算缴纳个人所得税。高校可充分运用工资薪金福利化来进行税收筹划,转化教师的收入形式,减轻教师的税收负担,避免教师的某些费用支出。
(一)为教师提供必要的办公用品
高校教师除某些领导必须外,一般没有固定的办公场所,办公所需设备如办公桌椅、计算机、打印机及各种耗材等均由教师自行购置,这些必要的支出增加了教师的负担,减少了其可支配收入,高校可改现金发放为统一购置相应的设施,列为学校的固定资产,学校拥有所有权,教师拥有其使用权,由于教师减少了名义收入而使得工资薪金所得适用的边际税率降低,增加了教师税后可支配收入。
(二)提供福利设施
高校教师多为脑力劳动者,伏案时间长,工作强度大,所以大多也较注重健身活动,学校出于爱护本校职工、提高工作效率的考虑,可提供健身场所、购置健身设施,一方面解决了教师的健身问题,保证其身体健康,另一方面通过集体健身活动,增强了教师之间的沟通,和谐了教师之间的关系。
(三)提供交通和通讯便利
随着高校教师收入水平提高,教师中购车者越来越多,车辆的购置费、养路费、年检费、保险费、汽油费和维修费等形成了购车者的负担,这些车辆在满足个人的需求外,不同程度地存在着“私车公用”现象,所以高校应借鉴一些金融企业的做法,鼓励个人购车,按照一定标准给予相应实物补助或费用报销,通讯费用亦然。
采取工资薪金福利化为高校教师进行税收筹划,应避免税务机关将个人所享受的福利量化于个人,如免费提供午餐、提供假期旅游津贴,等等。根据财政部、国家税务总局《关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税[2004]11号)的规定,“企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动,通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等),应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得,依法征收个人所得税”。因此,应注意合理避税。
(课题负责人:王京梁 成员:魏茹芳,李金荣,张红卫,庄宇鹏)
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Tax Planning Research on Colleges and Universities Teachers' Income in Hebei Province
Topic Team
(School of Finance and Taxation, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China)
【关键词】税收筹划；微利企业；债权发生制
税收政策的好坏与税收筹划的质量是息息相关的，它也是小型微利企业做出最有效税收筹划的依据。而税收筹划的合理是以国家政策的制定为前提下方能称之为合理合法的。因此，制定一个优良合理的税务筹划规格对小型微利企业的发展将是价值大化的标志，同时也能够使其在税收方面提高获益能力。
企业所得税法规定：符合条件的小型微利企业，减少至按20%的税率征收企业所得税。对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得毛利润额减按50%计入应纳税所得额，另按20%的税率缴纳企业所得税。
符合条件的小型微利企业，是指从事国家禁止行业和非限制性，并符合下列条件的企业：第一，工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业（解决就业）人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的企业；第二，其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。如果企业从业人数与资产总额都在其规定标准之内，那么这时就出现了两极超额累进税率，应纳税所得额在30万元以下（包括30万元）时，适用企业所得税率为20%；超过30万元时，其全部应税所得按25%税率征收企业所得税。面对超额累进税率，存在非常多的税收规划筹措思路，但其本质是把握好应纳税所得额的大小范围，在其适用范围内而定。
通过计算，可以得出企业应纳税所得额的不可行区域为：（300000，320000）1，即在这一区域内，应纳税所得额的增加额不足以弥补因此而增加的企业所得额，换句话说，与其在这个区域内实现应税所得额（或利润总额）的增加，还不如把应税所得“刚好”维持在30万元以下或者是突破32万元。因此当预计应纳税所得额在这个不可行区域内时，其中一个筹划思路就是将应纳税所得控制在30万元以下。利用税法中的一些允许扣除的规定，可以实现应纳税所得额的下降，如用足准予扣除的不超过工资薪金总额14%部分的职工福利支出、用足准予扣除不超过工资薪金总额2%部分的公会经费、用足准予扣除的不超过工资薪金总额2.5%部分的职工教育经费支出、用足准予扣除的符合条件的不超过当年销售（营业）收入15%部分的广告费和业务宣传费、捐赠支出等政策。如有需要，企业还可以利用税法规定的职工教育经费和广告与业务宣传费支出可以结转以后纳税年扣除政策，扩大并在各纳税年度之间合理调节这两项支出。目的是很明确的应纳税所得的控制区域得以合理化，同时相应政策得以运用。
企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。但企业所得税法第二十三条规定，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：一是以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；二是企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。于是，可以考虑通过事前签订合同将收入分期实现，并且实现跨年度收款，这样可以减少当年的应纳税所得并将其控制在30万元以下。
另外一个筹划思维思路是减少费用支出，从而提高和扩大应纳税所得额度，使其超出32万元，当然这个思考思路可能不利于职工福利的提高改善和企业品牌形象的不断推广，只有在预计应纳税所得额在32万元左右时方能采用。当然，企业财务目标是企业价值最大化，通常受益越大越好，所以从长远来看，最好的筹划思维思路则是不失时机地增强生产和销售能力，突破超出32万元的规模，实现更多的价值利润，这也是国家政策对小微型企业实行低税率优惠政策意图所在。
此外，小型微利企业在同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，其优惠项目应当单独核算计算所得，并合理分摊小型微利企业的期间费用；没有单独核算计算的，不能享受企业所得税优惠政策。
税务筹划工作的合理，协调了税务征管单位和纳税人之间的关系，对社会经济的发展也起到了促进和推动作用。使得税务征管和纳税人相互制约，相互促进，在沟通中降低了纳税风险，不仅使得小型微利企业自身利益得以维护，同时也协调了社会秩序的健康发展。
参考文献
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关键词 新企业所得税； 纳税筹划； 思路
2007年3月16日我国颁布了新《企业所得税法》，2007年12月6日国务院公布了与之配套的《企业所得税法实施条例》，并于2008年1月1日正式施行。新《企业所得税法》统一了内、外资企业所得税制度，促进了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。与此同时，新《企业所得税法》还进行了一系列的调整，适度降低了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从“以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为辅”，以降低税收负担、调整产业结构和实现区域均衡发展。新《企业所得税法》的巨大变化必然对税收筹划的方式产生重大影响，原利用内外资企业差异、地区税率差异等进行税收筹划的方式已不再适用。作为追求利益最大化的企业主体，必须尽快地寻找新的筹划思路，有效降低税负。另外，新《企业所得税法》还设置了预约定价安排、提供关联方资料义务、防范资本弱化等反避税条款。并加大了处罚力度。对补征税款加收利息作了明确规定，这就要求企业在作税收筹划尤其是转让定价时。必须取得税务机关的认可，谨慎规划，规避筹划风险。
企业所得税的应纳税额等于应纳税所得额乘以税率，要降低应纳税额，应先从降低税率和应纳税所得额入手，并充分利用税收优惠政策。
一、降低税率
新企业所得税法的税率有四档：基准税率25％和三档优惠税率分别为10％、15％和20％(除直接减免税额外)。在中国境内未设立机构、场所或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业取得的来源于中国境内的所得(即预提所得税)适用10％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业适用15％的优惠税率；小型微利企业适用20％的优惠税率。企业应尽可能创造条件以满足优惠税率的标准。
(一)设立自主创新型高新技术企业
《实施条例》提高了高新技术企业的认定标准。界定的首要条件是拥有“核心自主知识产权”，认定的具体指标有：研发费用占销售收入的比例、高新技术产品收入占总收入的比例、科技人员占职工总数的比例等，体现了新税法技术创新的导向。据此规定，企业所得税筹划的侧重点应从筹划高新企业的纳税地点转移到自主创新、培养核心竞争能力上来，设立自己的研发机构，组建稳定的研发队伍，自主开发新产品、新技术，制定中长期研发计划。这既符合企业的发展需求。又符合新税法的立法精神。
(二)小型微利企业的筹划
对小型微利企业的界定，新《企业所得税法》改变了过去仅以年度应税所得额为标准的做法，采用了应纳税所得额、从业人数、资产总额三个指标相结合的方式。具体认定标准是：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人。资产总额不超过1 000万元。因此，小型企业在设立时首先需认真规划企业的规模和人数，规模较大时，可考虑分立为两个独立的纳税企业；其次要关注年应税所得额，当应税所得额处于临界点时，需采用推迟收入实现、加大扣除等方法，降低适用税率。
(三)预提所得税的筹划
《实施条例》规定预提所得税仍维持原1 0％的优惠税率，外国政府、国际金融组织的贷款利息免征企业所得税。因此，仅有股息、租金等间接所得的非居民企业在境内不应设机构场所，或取得的间接所得应尽量不与境内机构、场所发生联系，以享受优惠税率。
原税法规定外国投资者从外商投资企业取得的利润或股息免征所得税，但新《企业所得税法》中将这些所得的税率规定为10％，增加了税收负担。这部分非居民纳税人可以利用税收协定进行筹划。根据新税法的规定。同外国政府订立的税收协定与新税法有不同规定的，依照协定办理，这意味可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税。如。目前我国香港、科威特等国家和地区与我国的税收协定约定：对股息不征税或适用不超过5％的预提所得税税率：美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10％的预提所得税税率。非居民企业可以通过在上述国家或地区注册，租用邮筒或信托公司等方式规避部分税收。
二、合理增加准予扣除项目
新《企业所得税法》放宽了成本费用的扣除标准和范围。从而扩大了税收筹划的空间，成为新税筹划的重点。
(一)工资薪金筹划
新《企业所得税法》取消了计税工资制度，规定企业实际发生的合理的职工工资薪金。准予在税前扣除，即工资从限额扣除转变为全额扣除。当然，相应的工会经费、职工福利费和职工教育经费的扣除限额也提高了。企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额215％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这意味着职工教育经费可全额扣除。尽可能多地列支工资薪金支出、扩大税前扣除应是税收筹划的基本思想，可采用的措施有：1 提高职工工资，超支福利以工资形式发放；2 持内部职工股的企业。把向职工发放的股利改为绩效工资或年终奖金；3 企业股东、董事等兼任管理人员或职工，将报酬计人工资；4 增加职工教育、培训I机会；建立工会组织，改善职工福利。在筹划时应注意职工工资需缴纳个人所得税，增加工资幅度时需权衡利弊，必要时可采用增加人数，提高退休金、住房公积金、增加职工福利等替代方案。
(二)广告费、业务宣传费和业务招待费筹划
《实施条例》没有区分广告费和业务宣传费，规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。广告费扣除限额较以前的基本扣限2％和8％有所提高、业务宣传费扣除限额较以前的5‰明显提高，且可向以后年度结转。因此，企业的部分宣传完全可以不再通过广告公司策划，而是将自行生产或经过委托加工的印有企业标志的礼品、纪念品当作礼品赠送给客户，以达到广告的目的，同时又可降低成本。
新税法规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5％。即业务招待费的扣除标准有所下降，且超支部分不得向以后年度结转，因此筹划时要特别关注业务招待费的发生额。实务中业务招待费与业务宣传费部分内容有时可以相互替代。一般情况下，外购礼品用于赠送应作为业务招待费，但如果礼品印有企业标记，对企业的形象、产品有宣传作用的，也可作为业务宣传费；相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。因此，可以适当规划广告费、业务宣传费、业务招待费的列支比例，当其中某一项费用超支时，及时进行调整。例如，当业务招待费可能超过限额时，则应以业务宣传费名义列支。另外，企业可以通过改变经营方式，以自销代替代销、销售公司分立等方式提高限额计算基础。
(三)设立分公司的筹划
新《企业所得税法》规定。在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。这意味着不具备法人资格的分支机构必须和总机构、其他分支机构合并纳税。合并纳税可以互相弥补亏损，从而减轻整个企业的税收负担。当企业扩大生产经营需要到外地设立分支机构时，可以先考虑设立分公司，因为经营初期发生亏损的可能性较大，合并纳税可使外地发生的亏损在总公司得到冲减，减轻了总公司的负担。一旦生产经营走向正轨，产品打开销路，可以盈利时，应考虑转为子公司，在盈利时享受当地税收优惠政策。
(四)选择会计政策
企业可以根据实际经营情况自主选择会计政策和会计处理方法。例如。存货的核算方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法等。因此，企业可以在通货膨胀时采用加权平均法，提高当期销售成本。减少所得税。同样，折旧方法有直线法和加速折旧法两种，在税法允许的情况下，应采用加速折旧法，使企业获得延期纳税的好处，相当于取得了一笔无息贷款。
三、降低收入
(一)推迟收入确认的时间
新《企业所得税法》根据销售结算方式的不同，分别对收入确认的时间作出了相应的规定，一旦确认收入。不管资金是否回笼，都要上缴税款。所以，企业应根据情况选择适当的销售结算方式。避免先垫支税款，同时尽量推迟确认销售收入，以达到延缓纳税的目的。例如，在签订销售合同时选择分期收款销售商品就可以合法地在不同时期确认收入，实现递延纳税。当然，部分资金被客户较长时间占用也会给企业带来损失，需权衡利弊；赊销产品时尽量不开具销售发票。等收到货款时才开具销售发票并确认收入。以免垫支税款。企业还应特别注意临近年终所发生的销售收入确认时点的筹划。比如，采用直接收款销货时，可通过推迟收款时间或推迟提货单的交付时间。把收入确认时点延至次年，获得延迟纳税的利益。
(二)尽量投资免税收入
企业对外投资时应设法增加免税收入或低税收入，可以考虑购买免税的国债或进行直接投资。新税法规定来自于所有非上市企业以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。这将刺激企业直接投资的热情，同时也给居民企业通过转让定价安排，将利润转移到适用低税率的关联企业提供了筹划空间。
四、合理利用税收优惠政策
(一)选择投资方向
新《企业所得税法》税收优惠的方向主要是：促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展和节能环保、促进公益事业、照顾弱势群体等，企业应根据政策来调整投资和经营决策，如多上一些技术创新、节能节水、环保、农业开发等领域的项目。加大对技术开发的投入，充分享受税法给予的节税空间。
(二)促进技术创新
新《企业所得税法》鼓励自主技术创新的优惠很多且力度大，主要规定有：技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税：超过500万元的部分。减半征收；企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在据实扣除的基础上，再加计扣除50％，不再受增长达10％的限制；企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业应顺势而动。充分利用这些优惠政策。
(三)利用过渡期优惠政策
新《企业所得税法》规定。原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率；原享受“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，继续按原税收相关法律、法规规定的优惠办法享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算；西部大开发企业所得税优惠政策将继续执行。因此，可继续考虑在西部地区设立新企业，或通过与原企业合并的方式即“借壳”，以享受过渡期优惠政策。
(四)合理选择就业人员
新《企业所得税法》规定：“企业安置残疾人员的。在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除”。如果企业在进行组织设计时能将残疾职工安排在合适的岗位上，就可以获得减少税负的好处。
五、其他方面
(一)纳税人身份的筹划
新《企业所得税法》规定：“企业所得税的纳税人包括居民企业和非居民企业。居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，仅就其来源于境内的所得纳税。”新税法采用了注册地和实际管理机构所在地相结合的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地标准较易确定，因此筹划的关键是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会的场所、董事会的场所及行使指挥监督权力的场所等来综合判断。《实施条例》将其定义为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。外国企业要想避免成为中国的居民企业，就要注意不仅要在国外注册，而且还要把实际管理机构设在国外，比如股东大会、董事会会议在外国举行。在国外设立重大决策机构等。
(二)间接抵免
