发布时间：2023-06-26 16:15:02
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「关键词 内部控制；审核目标与范围；审核标准；审核阶段
内部控制因在确保会计信息的真实可靠、资产的安全完整和业务活动的有效进行，防止舞弊欺诈行为、实现经营管理目标等方面具有重要作用而日益受到国家和的重视。我国《会计法》有和关规定明确要求各单位根据国家法规和规范，建立符合本单位业务特点和管理要求的内部控制制度。与此同时，对内部控制有效性的说明与独立外部评价也引起相应重视。证监会要求商业银行、保险公司、证券公司对其内部控制的完整性、合理性、有效性作出说明，要求从2001年起“公开发行股票商业银行应对其内部控制制度的完整性、合理性与有效性作出说明。商业银行还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度，尤其是其风险管理系统的完整性、合理性与有效性进行评价，提出改进意见，并出具评价报告。”在将来，所有上市公司及国有大中型企业均需聘请注册会计师对内部控制有效性进行评价并发表意见。但我国注册会计师对内部控制评价的做法很不统一和规范。本文拟对与内部控制评价相关的理论问题进行探讨。
一、内部控制评价的性质
在美国等审计较发达国家，将注册会计师业务分为鉴证（attestation）与非鉴证两类。鉴证业务是指注册会计师受托对由另一人所负责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的一种业务，包括审计（auditing）、审核（examination）、审阅（review，也译“复核”）、执行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鉴证业务包括税务服务、管理咨询、会计服务等。审计业务要对认定作出积极的、较高程度的但不是绝对的保证；审核或复核业务一般对认定作出消极的、中等程度的保证，但在美国，审核业务也可对认定作出积极的保证；执行商定程序业务一般不对认定作保证，只报告所发现事实，但在有些情况下也可同时对认定作出消极的、中等程度的保证。在国际审计准则中，将注册会计师业务分为审计与相关业务两类，其中相关业务包括复核、执行商定程序和编表等。我国《注册会计师法》将注册会计师业务分为审计业务和会计咨询及会计服务业务两类，其中审计业务又包括审查会计报表，验证企业资本，办理企业合并、分立、清算等事宜中的审计及其他法律、行政法规规定的审计业务。
按照国际通行做法，注册会计师执行与内部控制相关的业务既可是执行鉴证业务中的审核或执行商定程序业务，也可以是执行非鉴证业务中的管理咨询业务，但不能是鉴证业务中的审计或审阅业务。这是因为对内部控制的评价不能实施会计报表审计中通常所采用的重要审计程序如盘点、函证、、性程序等，因此，内部控制评价不属于审计性质。由于在审阅业务中主要采用询问和分析性程序，而对内部控制评价无法实施分析性程序，且仅采用询问程序却又不能发现内部控制存在的问题，因此，对内部控制执行审阅业务无实际意义。
那么，我国注册会计师执行内部控制评价究竟应定位为什么性质的业务？关键要看内部控制评价的目的。由于注册会计师进行内部控制评价要对管理当局关于内部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的书面认定作出积极的较高程度的保证，因此，内部控制评价应属于审核业务性质，而不是执行商定程序或管理咨询业务。在美国，把对管理当局关于内部控制有效性书面认定的评价界定为审核业务。目前我国有人主张用“内部控制评审”来描述此类业务是不可取的，因为“评审”一词含义甚广，无法归入合适的通行业务种类。
二、内部控制构成要素及其对审核工作的
在我国对内部控制构成的认识主要有三种。第一种是“内部控制制度论”（InternalControlSys tem），认为内部控制包括内部会计控制制度和内部管理控制制度；第二种是“内部控制结构论”（InternalControlStructure），认为内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序；第三种是“内部控制成分论”（InternalControlComponents），认为内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五成分构成。目前占上风的是第二种观点。但在美国，对内部控制的认识已由第二种观点过渡到第三种观点。各种观点对内部控制构成的认识差距较大。如第一种观点一般不将管理与经营方式、组织机构、董事会、人事政策与实务、外部影响等环境因素作为内部控制的构成内容；第二种观点则没有将新技术、顾客需求或期望的改变、竞争、环境的变化等对企业经营和管理产生影响的风险因素作为内部控制的构成内容。可见，人们对内部控制的认识在深化和拓宽。对内部控制构成的认识，将直接影响到内部控制审核的内容。我们认为，第三种观点是迄今为止对内部控制最为全面和深刻的认识。因此，建议内部控制审核的起点，应建立在对内部控制构成的第三种认识上。
在实务中，各企业管理当局结合其对内部控制的认识及实际情况，可能从不同层面建立其内部控制，如有的企业以业务循环为重点来设计，有的则可能以经营活动的类别为重点来设计，还有的以职能机构为基础、以岗位责任为重点来设计。不同企业内部控制的具体存在形式也不尽相同，如有的企业以书面文字说明为主，有的则以流程图为主；有的将其汇编成册，有的则主要以未汇编成册的单个文件为主。企业管理当局对内部控制的不同认识，不同的建立及存在形式，都不应当影响注册会计师对内部控制审核的内容、目标和基本程序。
三、内部控制审核范围
内部控制的构成内容构成了内部控制审核的理论范围，但在实务中确定内部控制审核范围还须考虑注册会计师的专业胜任能力。由于注册会计师大多只具有会计、审计及财务管理方面的知识和经验，缺乏技术和质量管理等方面知识，因此注册会计师一般只具有对财务报告方面的内部控制（即与会计报表相关的内部控制）进行评价的能力，通常难以胜任对与人事、生产、经营、技术、质量管理等相关的内部控制进行的评价。在确定某具体控制政策、程序是否与会计报表相关时，关键要判断其对会计报表项目的反映和披露有无直接影响。
注册会计师受托审核被审核单位内部控制时，既可对该被审核单位整体的与会计报表相关的内控有效性进行审核，也可只对其某一部分（如下属的零售企业，或制造企业或服务企业）进行审核。在一般情况下，是对该被审核单位整体的与会计报表相关的内部控制有效性进行审核。
注册会计师还需在审核时点或期间上作选择，他既可选择某时点与会计报表相关的内部控制进行审核，也可选择某期间与会计报表相关的内部控制进行审核。选择的是时点或期间，对所要实施的审核重点、审核程序和审核目标有较大影响。如选择某时点进行审核，则审核重点是该时点内部控制的有效性，审核目标是对该时点相关内部控制有效性进行评价并发表审核意见。如选择某期间进行审核，则审核重点是内部控制在该期间内是否一直有效，审核目标是对该期间相关内部控制设计的适当性和执行的有效性进行评价并发表意见，这种审核成本相对较高。考虑到注册会计师的时间和精力、审核成本、与会计报表审计的结合等因素，建议将内部控制审核选在某一时点上。在我国，该时点可选为会计年度结束日（12月31日）。
四、内部控制审核目标
注册会计师执行内部控制审核的目标是对被审核单位管理当局关于与会计报表相关内部控制有效性的书面认定的公允性发表意见。但有时管理当局对内部控制有效性的书面认定，并不附在注册会计师内部控制审核报告后面，或者注册会计师更倾向于或更需要对被审核单位与会计报表相关的内控有效性直接作出评价，因此，审核目标也可表述为对被审核单位与会计报表相关的内部控制有效性发表意见。这两种表述实质是相同的，均需评价与会计报表相关内部控制的有效性。
内部控制的有效性包括两方面的含义：一是设计有效性；二是执行有效性。设计有效性也称设计的适当性，即内部控制设计的完整性（也称健全性）和合理性。所谓完整性是指内部控制设计要覆盖所有业务，不留内部控制空白，能防止、发现和纠正报表可能存在的所有重大错报或漏报；所谓合理性是指内部控制设计要符合成本效益原则，执行内部控制产生的收益要大于成本，没有重复、过多、繁杂的控制政策及程序。执行有效性是指内部控制得到一贯，实际发挥作用，达到了预期目标，能防止、发现和纠正特定会计报表项目的重大错报或漏报。因此，内部控制有效性可细分为内部控制设计的完整性、合理性和执行的有效性。
五、内部控制标准
内部控制标准（简称控制标准）是用来指导被审核单位设计和执行相关内部控制的基本依据，也是注册会计师评价内部控制有效性的标准。控制标准的制定机构和程序不同，其权威性和公认性也不一样。制定机构层次越高，且在制定中广泛征求了社会各界意见，其权威性和社会公认性就越高。在我国，按控制标准的权威性和社会公认性由高到低可将控制标准分为以下层次：第一层次，在国家相关中涉及内部控制的条款，如在《会计法》中要求企业建立内部会计监督制度相关规定，在《公司法》中关于企业组织机构设置和主要职责的相关规定等；第二层次，国家权威经济监管部门制定的控制标准，如财政部制定的《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》，证监会制定的内部控制规范等；第三层次，相关行业协会制定的控制标准；第四层次，行业内部控制惯例或相关的内部控制；第五层次，企业股东大会、董事会或其他类似机构所制定或指定的标准；第六层次，注册会计师根据单位实情，结合内部控制一般理论和行业内部控制惯例推导出的控制标准。
注册会计师在评价管理当局在内部控制有效性书面认定中所申明的控制标准是否适当时，应首先考虑内部控制审核委托的目的。如审核报告有特定的使用范围，可直接选择使用者均认可的控制标准如行业标准和企业内部标准。如审核报告在全社会使用，则应优先选择较高层次的控制标准。因为审核报告使用范围越大，越要注意控制标准的权威性和社会公认性。
六、内部控制审核的职业道德要求和责任划分
由于注册会计师对内部控制执行的是审核业务，属于鉴证性质，其目的是对管理当局的书面认定进行评价并发表意见，为相关使用者的决策提供依据，因此，要求其在审核中始终坚持独立、客观、公正的原则，保证其评价结论的可靠性。注册会计师审核内部控制的责任不同于被审核单位管理当局的责任。被审核单位管理当局对按有关法律、法规和规章的要求建立健全内部控制，并保持其有效性负责；注册会计师的责任是按有关法规要求了解、测试和评价内部控制并出具审核报告。注册会计师审核责任不能代替或减轻管理当局建立、执行和保持有效内部控制的责任。
七、内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系
内部控制专门审核与会计报表审计中对内部控制研评（与评价），既有联系，又有区别。两者的联系有五点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即内部控制审核可以利用会计报表审计中对内部控制研评的结论，在此基础上进行内部控制审核，后者也可利用前者结论，帮助评估控制风险。
两者主要区别有四点：一是目的不同。内部控制审核的目的是对被审核单位与会计报表相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制研评的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同。内部控制审核的实际范围是被审核单位与会计报表相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制研评的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制。后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同。由于内部控制审核要对内部控制有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的研评只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确。如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同。由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同。因内部控制审核需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。
根据上述比较可得出以下实用的结论：（1）如由同一注册会计师同时进行会计报表审计和内控审核，须出具两个报告，则注册会计师需要进行内部控制审核，而不是内部控制研评，在会计报表审计中可直接利用内部控制审核结论；（2）如在接受并完成会计报表审计业务后，又接受内部控制审核业务，则注册会计师可以利用在会计报表审计中对内部控制研评结论，但必须对内部控制补充和扩大实施了解及测试程序；（3）如在接受并完成内部控制审核业务后，又接受会计报表审计业务，注册会计师则可利用内部控制审核结论，无需再进行内部控制研评。
八、注册会计师接受内部控制审核业务委托的条件
由于内部控制审核目标是对被审核单位管理当局关于与会计报表相关的内部控制有效性的书面认定发表意见，因此，注册会计师必须在同时满足以下条件时，才能接受委托执行内部控制审核业务：（1）被审核单位已经承诺对其内部控制有效性负责；（2）管理当局已按既定标准对内部控制有效性进行了评价；（3）有足够证据支持管理当局的评价；（4）管理当局已提供有关内部控制有效性的书面认定。条件（1）实际上是要求被审核单位管理当局明确确认他们在内部控制方面的责任。这是注册会计师执行内部控制审核业务的责任划分基础。条件（2）说明单位内部控制设计和执行有合适的标准，且管理当局根据该标准对内部控制有效性作了评价，外界人员也可根据该标准对其进行评价。这是注册会计师进行内部控制审核的标准基础。条件（3）说明内部控制设计和执行情况有相关事实支持，管理当局的评价结论是建立在足够证据基础之上的，暗示注册会计师在执行内部控制审核中，通过采用一定方法，可再次查明内部控制设计和执行的相关事实，收集到必要证据支持其审核意见。这构成注册会计师执行内部控制审核业务的证据基础。条件（4）构成注册会计师执行内部控制审核业务的对象基础。这正如会计报表构成注册会计师执行会计报表审计业务的对象基础一样。如单位不提供会计报表，注册会计师就不可能对报表发表审计意见。如单位不提供相关内部控制有效性的书面认定，注册会计师也就不可能对内部控制有效性发表审核意见。可见这四个条件是注册会计师执行内部控制审核的必备条件，缺一不可。
九、内部控制审核的阶段
与会计报表审计相似，内部控制审核同样包括计划、实施和报告三阶段。在计划阶段，注册会计师首先应向管理当局获取有关内部控制有效性的书面认定及内部控制手册、流程图、调查问卷和备忘录等文件，以此作为审核对象，并制定合理的审核计划。在实施阶段，包括三个步骤：了解内部控制设计；评价内部控制设计的有效性（含完整性和合理性）；测试和评价内部控制执行的有效性。此外，还应与管理当局就与内部控制相关的进行沟通，主要包括沟通已发现的重大内部控制缺陷，取得管理当局关于内部控制的一些重大事项的书面证明。注册会计师应在实施必要审核程序后，以经过核实的证据为依据，形成审核意见，出具审核报告。美国的内部控制审核报告格式和我国审计文书习惯，我们认为，我国内部控制审核报告应当包括以下基本：标题；收件人；引言段；范围段；固有限制段；意见段；签章和会计师事务所地址；报告日期。与会计报表审计意见相似，内部控制审核意见同样可分为无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见等类型。
主要参考
1 财政部注册会计师委员会办公室：《审计》，经济出版社，2001.
2 阎达五、杨有红，《内部控制框架的构建》：《会计研究》，2001年，第3期。
3 朱荣恩，《建立和完善内部控制的思考》：《会计研究》，2001年，第1期。
4 财政部：《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》（征求意见稿）2001年2月14日。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建a有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建a外商投资公司，注册会计师审验三方投入a公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是b公司转入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司转入a公司的货币资金300万元是b公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对a公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 a公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和b公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和b公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明b公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位s公司，s公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位a公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位a公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了a公司变更验资业务。a公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。a公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，a公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入a公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议a公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为a公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对a公司的设立验资业务，了解到甲方投入到a公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对a公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了a股份有限公司的变更验资业务。a公司是由a国有企业改制而来的，改制前a企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，a公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：a国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立a股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日a公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年a公司的净资产为对万元。a公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日a公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日a公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
一、会计审计中的诚信价值
注册会计师执业诚信是开展独立会计审计业务,确保会计审计质量,并使注册会计师行业得以健康发展的重要保证。诚信是立业之本,没有注册会计师的执业诚信,独立的会计审计也就丧失了存在的意义,特别是在我国目前经济体制转轨过程中,会计师事务所等社会中介组织人员为揽取业务,肆意迎合被审计人或评估方的要求,故意高估或低估、出具虚假的验资证明文件和会计审计报告,其目的都是出于自身利益考虑,为获得眼前利益而损失国家、社会和自身的长远利益。注册会计师执业诚信的缺失又往往得到了大多数被审计人的鼓励和认可,这是因为注册会计师提供的虚假会计信息是有利于被审计人的。要知道,任何一个企业和单位组织的发展都是离不开各种利益相关者参与的。会计信息失真,实质上源于各方利益相关者为了各自利益而进行的重复博弈,在这种博弈中,一部份利益相关者会因为会计信息失真而受益,而另外一些利益相关者则可能因会计信息失真而利益受损。由此可见在实际操作中,很难做到企业或单位的所有利益相关主体利益都最大化,因为各利益相关主体的利益是相互矛盾的。
从经济学角度讲,诚信是社会需求的产物,是社会生活中主客体双方不断选择、磨合、认同和检验的结果。一方面,诚信生成的价值基础是交易主体双方拥有共同一致的利益,获取大于投入成本的利益是人们交易的根本动机,并且双方之间的交易总是在利益一致或相似的基础上进行的,利益愈趋于一致,交易愈容易达成。因为只有交易主体双方拥有共同的利益才有机会和动力去信任对方并相信对方能够为自身带来长期的和最大的收益。可见,利益的一致或相似促使了交易的形成和诚信的发生,这样其诚信价值也得到了确认和提升。正如美国社会学家罗伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,诚信价值就越大,交易主体合作的可能性就越大。”另一方面,诚实守信的人容易获得与其他人更多的经济交往机会,其个人财富会随着个人诚信的提高而增加。在会计审计关系中,诚信既可以增加注册会计师事务所和注册会计师的业务收入,同样也可以减少其交易成本和费用。由此可见,一个注册会计师如果能在委托审计市场中保持良好的诚信,则其可以在激烈的市场竞争中获得在财务利益上增加收益与减少费用的“双赢”局面。从微观经济学中的收益———成本曲线分析可知,高诚信的交易成本总是低于正常或非正常的成本,而其总收益总是高于正常或非正常的总收入。这充分说明了诚信可以提高注册会计师事务所行和注册会计师的收益水平,其诚信价值也随之相应提高。
二、会计审计中的博弈分析
在一个讲究诚信价值的环境里,对于诚实的注册会计师或审计人所承担的执业风险和责任是很低的或者说是有限的。注册会计师或审计人的诚信可以在一定程度上削弱被审计人不诚实所带来的风险,从而相对降低了交易费用。在会计审计关系中,当诚信价值为正时,行为主体才能承受实施道德行为的物质成本;当诚信价值无穷大时,行为主体所能承受的行为成本也越大,其所实施的诚信行为也越广泛,越经常。反之,行为主体实施欺骗或非诚信,将为其自身带来精神和经济上的负效用。即受到他人的批评和指责,自身良心的谴责以及行为成本的巨额增加,经济效益和社会效益大幅减少。因此,一个社会或组织中各个个体的诚信水平和诚信价值越高,在重复博弈中得到的帕累托效应就越优,范围也就越广,该社会或组织的运行效率也就越高。从以上分析可知,诚信价值的形成是交易双方主体在会计审计中不断重复博弈的过程。
(一)模型假设
假设在会计审计关系中,市场主体之间随机进行搭配以形成可能的交易合作,搭配会出现两种类型:一是陌生的市场交易主体之间的第一次博弈。二是交易主体间的重复博弈。前者在博弈次数很少情况下,失信将成为博弈参与人双方的纳什均衡;后者在博弈次数很多的情况下,守信将成为博弈参与人双方的纳什均衡。下面探讨市场交易主体双方之间的诚信价值博弈,图1为在会计审计中,审计人(注册会计师)与被审计人(企业、公司或个人)之间的诚信博弈情况。已知E为当博弈对手采取诚信合作策略时,参与人采取诚信合作的成本,也可以理解为参与人放弃失信可能给对方带来的收益;H为当参与对手采取失信策略时,参与人采取合作的成本。当给定A采取诚信合作策略时,B若采取诚信合作的策略将获得R;若采取失信策略将获得R+E,两者之差E表示A采取诚信合作策略时,B也采取诚信合作的净损失或成本;H也可以做同样的解释。
(二)审计人与被审计人博弈的诚信价值分析
由于博弈结构的对称性,在会计审计关系中,在审计人与被审计人的交易合作中,由图1分析可知审计人与被审计人在博弈中的诚信价值有三种情况:
1、当审计人A采取守信合作,被审计人B采取失信合作的情况,则A获得的效用为A+E。在实际操作过程中,审计人要求被审计人提供给审计人的会计资料信息必须符合国家法律及会计准则和《中国注册会计师执业准则》的规定,并且不存在“重大的错误和遗漏”。如果被审计人B不诚信,其会计报表信息中存在重大错误与遗漏,这将使诚实的审计人受骗,则将使另一个受害者———审计委托人(审计机关)也遭受欺骗,审计人A会将此信息告知审计委托人,自己遵守了会计准则和审计准则中诚实守信原则,不必承担自身守信而带来的执业风险。可见,对于诚实的审计人———注册会计师,其所承担的责任是有限的。审计人A的诚信可以在一定程度上削弱被审计人B由于不诚信所带来的风险,从而相对降低了其交易费用或交易合作成本。
2、当被审计人B采取守信合作,审计人A采取失信合作的情况,则B获得的最大效用为H。在实际会计审计操作过程中,当被审计人B诚信时,审计人A的失信一般是不易被发现的。这是因为被审计人B的诚信需要由审计人A来审计监督。如果要发现审计人A的不诚信,只有社会环境给注册会计师行业以外部压力,将其外部监督内部化,通过会计师行业或审计师行业内部的同业互查和行业协会监督来解决审计人A的不诚信问题。由此可知,审计人的失信不易被社会公众和被审计人所察觉,但给国家和社会公众利益带来会计信息失真的危害是巨大的,损害了会计审计职业道德,增加了交易主体的交易成本和交易费用。
3、当审计人A与被审计人B均不采取诚信合作,则交易双方获得最大效用为0;这样的纳什均衡是不会产生诚信的,双方利益的获取路径也随之停止。即双方零个诚信收益的纳什均衡,而不是双方诚信价值的帕雷托最优状态,这样的后果是一个社会最不愿意看到的。因此,在实际会计审计操作过程中,审计人对自己的失信负审计责任,被审计人对自己的失信行为负管理责任。受损害或欺骗的审计委托人(审计机关)以及社会公众都可能向审计人(注册会计师)要求赔偿,则审计人将承担巨大的交易费用。包括会计师事务所支付的违约赔偿、应诉费用、客户流失、声誉、损失的价值,甚至解散或注销注册会计师执业证书等退出行业的无法估量的损失。
三、结语
关键词：注册会计师独立性 独立性风险 行为约束 核心价值
一、注册会计师行为约束与核心价值
(一)注册会计师行为约束观从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订一系列性条款。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力。成本过高。鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特(Arthur Levitt)在其任期内欲对“五大”进行整顿，要求其在2000年分离咨询业务。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计界的强烈反对。经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：会计师事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后，才能获准提供以及其他咨询服务；事务所独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部其业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务费明细。
(二)注册会计师核心价值观1997年，美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观。因此，为实现注册会计师的社会价值，必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。2000年，美国独立性准则委员会了审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时独立性主要表现为一种行为约束。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。
二、注册会计师独立性风险分析
(一)注册会计师独立性风险产生的外部环境诱因影响注册会计师独立性的外部环境诱因主要有：一是直接经济利益。如持有被审单位发行的有价证券可能会导致注册会计师和管理当局利益结盟，从而损害其他投资者和债权人的经济利益。二是潜在雇佣。指注册会计师为谋求在被审计单位任职，可能导致注册会计的职业判断被管理当局所左右。三是审计收费。注册会计师提供的审计服务是有偿的，注册会计师依赖于审计收费而得以生存和发展。但这种经济上的不完全独立常使注册会计师受到管理当局的压力进而可能导致审计质量受损。四是亲密关系。指注册会计师和被审单位管理者存在亲密的朋友关系或亲戚关系，可能会影响审计人员的职业判断进而影响审计测试的质量。五是非审计服务。注册会计师为被审计单位提供诸如管理咨询、记账或代为编制财务报告等非审计服务，一般而言，审计人员难以公允地评价自己的审计工作。因而，会加大注册会计师的独立性风险。上述外部环境因素均会不同程度地影响注册会计师的形式独立和实质独立，导致注册会计师的独立性受损。
(二)注册会计师的主观判断外部环境因素是导致独立性风险产生的诱因，通过影响注册会计师的主观判断而影响着报表的审计质量，因而独立性风险事实上源于注册会计师的主观判断。影响注册会计师独立性的主观判断主要包括(但不限于)：一是会计疑难问题判断。影响独立性的会计疑难问题判断是指注册会计师苟同管理当局采用的而事实上有失公允的会计处理方法的判断。二是审计测试判断。是指涉及审计证据属性和质量要求的判断，由于受独立性风险的外部环境影响，注册会计师可能会放松对审计证据属性和质量的要求。如潜在雇佣导致注册会计师对审计中发现的错弊视而不见。三是重要性判断。指注册会计师在审计测试或错误地认为某一项目不符合重要性进而忽视对其评价和调整的判断。四是其他导致注册会计师独立性受损的主观判断。
三、注册会计师的独立性及其现状分析
(一)上市企业公司治理结构存在重大缺陷国有企业是计划经济的产物，它与市场经济条件下的企业相比，其治理结构明显不同。经过改制的国有企业，尽管已经具备了某些市场经济条件下企业的治理结构，但距离市场经济条件下企业公司治理结构的目标还相差甚远。如国有股股东在董事会实质上的缺位所导致的公司被内部人控制的问题，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大的问题等。这些因素的存在实质上会导致公司与会计事务所之间的审计聘约几乎完全被公司管理层操纵，从而为公司管理层收买注册会计师的审计意见创造了条件。在这种公司治理框架下，公司的外部审计监督很难发挥其应有的监督作用。这直接导致了在一定程度上，甚至可以说是在相当程度上，聘约过程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失。
(二)会计师事务所的规模偏小导致其在经济上对客户的依赖
我国会计师事务所规模普遍偏小、业务收入偏低。据有关资料介绍，2001年平均每家会计师事务所仅有十余名注册会计师、年百万元业务收入。由于会计师事务所规模偏小，不仅正常的审计业务难以规范，而且由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免地会对大客户产生依赖，致使其难以独立、客观、公正发表审计意见。就证券市场发展层面而言，有证券期货从业资格的事务所是目前国内规模最大的会计师事务所。然而这些国内规模最大的会计师事务所与国际水平相比，规模也普遍偏小。截止到2000年底，平均每家会计师事务所仅有十余家上市公司，前十大国内会计师事务所的客户数为356家，国内68家“非十大”所的客户数为671家，平均每家“非十大”的会计师事务所只有不到10家上市公司客户。这对会计师事务所来讲，争取客户、寻求生存便成为第一要务。由于会计师事务所对客户在经济上的依赖较强，也就很容易被由内部人控制的客户所收买，从而导致注册会计师职业的独立性的缺失。
(三)注册会计师行业协会的官办性质导致其在民间自律和政府监管上的独立性缺失
1980年，财政部的《成立会计顾问
处的暂行规定》标志着中国注册会计师行业在解放后的恢复发展。限于当时的社会经济环境，新成立的会计师事务所都是国家投资兴办，会计师事务所人员身份为国家机关和事业单位编制人员，这等于将其定位为官办性质。1993年颁布的《注册会计师法》虽然明确了合伙制这种个人投资的会计师事务所体制，但是绝大部分的会计师事务所仍旧是国家投资。在官办体制下，由于每家会计师事务的背后都有一个挂靠的国家机关或事业单位，注册会计师的审计意见往往受到挂靠单位的左右。不仅如此，会计师事务所在承担审计责任的过程中出的问题，如原野事件、长城事件、中水事件等，会计师事务所本身也不承担责任，而由其背后的挂靠单位来承担责任，这就形成了“国家”处罚“国家”的怪圈。作为注册会计师职业的行业自律组织――注册会计师协会，也是依附于各级财政部门的官方机构。由于财政厅(局)难以超脱当地政府和本部门的利益，直接地造成了对会计师事务所的行业干预，影响了审计市场的公平竞争。这种状况在1999年以后得到了改变。1998年财政部明确要求会计事务所限期完成脱钩改制，否则予以撤消。截止到1999年底。全国会计师事务所脱钩改制工作已全部完成。尽管会计师事务所的脱钩改制在形式上已取得重大突破，但实质上的“脱钩改制”，由于种种原因可能还需要加以时日。与此同时，行业协会作为官方组织对会计师事务所和注册会计师的日常管理和监督，仍然还带有较强的行政色彩，民间自律机制还很难在短期内形成，，整个行业的独立性在一定程度上的缺失，仍是一个需要进一步解决的问题。笔者认为，注册会计师行业如果不能在独立性的制度建设上取得重大突破，整个行业的社会信任度大打折扣，而诚信和道德水准的提升对制度缺陷的修正也会很难在实质面上取得成效。注册会计师行业发展中所面临的各种问题都很重要，但围绕注册会计师职业独立性的建设可能是各项工作中的重中之重。只有抓住这个主要矛盾，其他问题才有可能迎刃而解。
四、注册会计师独立性风险防范对策
(一)加强会计师事务所的企业文化建设 独立性风险最有效的约束因素是会计师事务所的企业文化和注册会计师的职业道德。会计师事务所的企业文化包括三种类型，社会责任、风险控制和客户理念，如(图1)所示。
社会责任理念强调注册会计师对资本提供者(包括投资者和债权人)的责任。在这一理念下，注册会计师最基本的义务是协调资本寻求者和提供者的利益冲突。并且通过减少资本提供者和资本寻求者之间的信息不对称，保护资本提供者的利益。客户理念主张注册会计师应把自己看作是当事人(资本寻求者)的生意合作伙伴。强调以客户利益为导向，并认为吸引客户、这为客户提供最大服务是会计师事务所的工作重心，这种企业文化过分强调资本寻求者和注册会计师自己的经济利益，忽视投资者和其他报表使用者的相关利益，因而它是和社会责任理念相对立的。风险控制理念介于上述两种企业文化之间。认为注册会计师是中立的，既不完全偏向于资本提供者，又独立于资本寻求者。这种企业文化类似于，但又不同于社会责任理念的企业文化，它注重注册会计师利益的同时、强调控制独立性风险。会计师事务所的企业文化越接近于客户至上理念，独立性风险产生的可能性越大，反之，会计师事务所的企业文化越接近社会责任理念，这种企业文化就越有可能制约独立性风险的产生。因此，会计师事务所应着培养社会责任理念企业文化，强调注册会计师对投资者和社会公众所承担和社会责任，通过各种途径培养员工树立高尚的职业道德观。我国频频曝光的注册会计师审计失败案，事实上正表明整个注册会计师行业需提高诚信水平。我国证券审计市场面临的“诚信危机”，一方面反映了审计师在面临诱惑时放松了对自己的道德约束，另一方面反映了相关监管制度的缺陷。因而要提升注册会计师行业整体诚信水平，不仅国加强职业道德教育，还要加强会计师事务所的企业文化建设。
(二)健全会计师事务所的内部控制会计事务所的内部控制度主要包括：一是建立以工作底稿复复核制度为核心的全面质量控制体系。二是定期进行执业复查，要求不参加审计项目的注册会计师实施不带偏见的检查，充分评价审计质量控制体系，并就疑难的会计审计问题进行共同计论。三是制定员工培训计划。员工培训计划是降低独立性风险的又一有效手段，包括一般审计业务培训和特殊业务员培训。传统的员工培训方案只注重培训员工的业务技能，为降低独立性风险，事务所还应加强对谈判技巧、行业产业知识等方面的培训，使员工懂得如何应对管理当局的压力以及应付各种错综复杂的局面。四是制定公正合现的利益分配制度及业绩评价标准和透明公开的员工提升制度。国外研究表明：利益分配机制会影响注册会计师的职业判断进而影响着独立性风险。如合理的分配制度不但会增强每位员工的集体感和责任感，而且还会导致注册会计师采用更为谨慎的审计策略。
(三)改进业务委托方式美国国会在一份报告中指出：比起保护公众的利益，会计师事务所似乎更关心服务于公司管理层的利益，因为是管理层选择审计署并向他们付费。正如大多数研究表明的，由管理当局选择审计师会提高注册会计师的独立性风险。2002年，英国特许会计师协会(ACCA)针对安然事件的一份公告诊断“在选择注册会计师时要较少地依赖执行董事，而应该让非执行董事、审计委员会和机构股东参与。”我国由于股权结构上的“一股独大”以及众多小股东的“用脚投票行为”。事实上注册会计师接受的是管理当局的业务委托，这在客观上就损害了注册会计师的形式独立和实质独立。因此，为有效降低独立性风险，相关监管机构应要求被审单位设立独立董事组成的审计委员会，由审计委员会选择事务所并决定审计费用。这样，可从制度上控制管理当局对注册会计师的影响，进而提高注册会计师的独立性。
(四)实行强制性更换制度强制性更换制度是要求会计师事务所连续承接某一委托人的委托不能超过・定期限，强制性更换制度既可实行不同会计师事务所之间的轮换，也可实行会计师事务所内不同注册会计师之间的轮换。美国当前只要求上市公司每5年更换审计师而不要求更换会计师事务所。为降低注册会计师的独立性风险，我国也可推行试点更换审计师的做法。
财会行业可能是各种资格考试最多的行业之一，不仅各种国内从业资格、证书纷繁复杂， 常常会令人难以抉择；扑面而来的国际化浪潮，也让各类让人眼花缭乱的 “洋证书”纷纷涌入。不同的证书适用对象各不相同：哪个更知名，哪个更有权威性？不同层次、不同需求的会计人又该如何选择？对财会从业人员及有意涉足这一职业领域的人员来说，要想通过考证而有所收获，首先应了解清楚不同财会证书的适用对象及含金量。
二、财会类专业资格考试调查设计
（一）调查类型 为此中国会计视野网站和《财会通讯》杂志合作，调查了比较知名的29种财会类相关资格考试 （国内15种，国外14种），调查获得了1755个有效样本。本调查不包括会计研究生入学考试和MPACC考试等学位、学历考试。
本次调查涉及到的十五种国内资格考试， 涵盖了财会行业国家承认的主要证书，包括以下三类：（1）上岗证。进入会计职业的入门考试会计从业资格证（上岗证），是国内从事会计工作所必需具备的入门证书，是进入会计职业的门槛，考试难度很低，通过率很高。（2）职称考试。包括会计和审计专业技术资格考试（初、中、高级）。职称考试是指专业技术人员的专业技术水平、能力，以及成就的等级称号，对于初中级资格，国家实行考试授予制度，而对高级资格，国家实行考评结合的授予制度。参加职称考试对参考人的学历和工作经验有一定要求，考试难度也从初级到高级逐步增大。（3）执业资格。财会类相关的职业资格包括注册会计师/CPA、注册税务师/CTA、注册资产评估师/CPV、房地产估价师、造价工程师、土地估价师、价格鉴证师、注册资产评估师（珠宝）执业资格。执业资格是政府对某些责任较大、社会通用性强、关系公共利益的专业技术工作实行的准入控制，通过考试取得。不同的执业资格考试分别对报考人的学历和工作经验有相应要求，考试难度也有差别。执业资格考试由国家定期举行，实行全国统一大纲、统一命题、统一组织、统一时间。
本次调查涉及的十四种国际资格考试，都是由国外知名专业协会组织考试并颁发证书。在长期的发展中，这些考试因相当高的难度和取得该证书的人的专业水准，大都赢得了较高的行业认可。有的可以在全世界通用，有的只在有限的几个国家通用。这些资格考试大多采用英文考试，对参加者有一定的语言要求。
本调查在中国会计视野网站新闻系统、中国会计视野社区，并且由@中国会计视野同时在新浪微博上转发，经过 @会计雅苑 @计兮 @天职国际 @东奥会计在线 @东郭二木 @excelhome等转推，共转发600余次。
（二）样本分布
（三）考试目的 会计从业资格考试（上岗证）是从事会计职业的敲门砖，参加该考试的投票人中81.65%的投票人考试目的为工作需要。对于上岗证和职称考试，投票人最重要的考试目的是工作需要。而各种执业资格考试，投票人最重要的考试目的是专业提升和证明自己的能力。调查显示许多考取执业资格的投票人考证目的不是为了执业，尽管有32.25%的参加注册会计师/CPA考试的投票人是因为工作需要参加这个考试，但这个比重远不如抱着证明自己能力（54.36%）和提升专业水平（44.27%）的比重。注册税务师/CTA和注册资产评估师/CPV考试也有类似的情况。参加注册会计师/CPA、会计专业资格考试-（高级）、会计专业资格考试-（中级）考试的投票人还有个重要的目的是为了加薪和提拔。具体调查情况如表11。
（四）弃考理由
（1）考生放弃或未付诸实施的考试。考生放弃或者未付诸实施最少的考试前五名中，既有考试难度很低的会计从业资格考试（上岗证）、会计专业资格考试-（初级），也有难度比较高的注册会计师考试、会计专业资格考试-（高级）。被调查者很少放弃这些资格有的是因为考试容易，也有的是因为认为这些考试对自己很重要，而且已经付出了一定的时间和金钱成本，一旦放弃则会全部变成沉没成本。国内会计资格考试中考生放弃最多的是审计专业资格考试-（高级）、价格鉴证师和审计专业资格考试-（初级）。国际会计资格考试中考生放弃最多的是IFA/英国财务会计师、IPA/澳大利亚公共会计师（原NIA） 和HKICPA/香港注册会计师。调查情况见表12。
（2）考生放弃某种资格考试的主要原因。考生放弃某种资格考试的最主要原因是时间不够，其次是考试难度太大，通过了考试对自己价值不大也是考生放弃某种资格考试的主要原因之一。考生放弃或未付诸实施最多的前5种资格考试中，被调查者选择通过了考试对自己价值不大以及有其他更值得做的事情的比重均远高出平均数。由此可见，这些资格考试最终被放弃，主要原因是自身的实用价值不能满足被调查者的需求。如图1。
三、财会类专业资格考试知名度指数
（一）财会类资格考试知名度指数排名 一项资格考试是否被广泛的了解、被何种群体了解是关系到其知名度、“含金量”和价值的重要因素。知名度指数同资格考试的难度、需求程度、证书对职业生涯的影响程度有很大关系。本调查的知名度指数为总样本扣减完全不了解人的比例。据调查：所有资格考试中知名度最高的是会计从业资格考试（上岗证）。对此资格完全不了解的被调查者只有5.64%，比率非常之小。考虑到会计上岗证是财会行业入门的最基本证书，其难度非常之低，因此有如此高的了解率也不足为奇。仅次于它的是注册会计师/CPA，即注册会计师行业的入门资格考试。1991年首次举办注册会计师考试，20多年来该考试在会计行业内已经有了巨大的影响力。截至2013年12月31日，全国共有注册会计师98707人，非执业会员95069人。由数字可见，虽然注册会计师/CPA是一项执业资格考试，但在不从事社会审计的财会人员中影响力也很大，很多人为了职业发展或专业提升参加考试取得证书，作为非职业会员活跃在财会领域的各行各业。完全不了解此资格的仅有7.92%。仅次于注册会计师资格考试的知名度较高的国内资格考试是注册税务师考试。中国注册税务师协会前身为中国税务咨询协会，受民政部和国家税务总局的业务指导和监督管理。近年来税务师事务所数量和从业人数急剧扩大，行业的收入也在高速增长，注册税务师考试的知名度也同步增加。74.47%的被调查者表示知道这个资格考试。
在国际财会类资格考试中，ACCA/英国特许会计师考试知名度名列第一，但与第二名CIA/国际注册内部审计师考试之间的知名度差距非常小。这大概与ACCA进入中国大陆时间最早，宣传攻势强大、考点布局多、考生群体相对大等因素相关。CIA/国际注册内部审计师考试因为有中文考试，大大降低了考试的语言门槛，近年来发展很快，学员和会员群体也在不断壮大。
影响财会类资格考试知名度的还有两个重要因素：（1）面向的群体广泛性。群体小的其知名度总体指标相对较低。如注册资产评估师（珠宝）执业资格等。（2）某一项资格的公关政策和媒体曝光率。在国内抢先占领市场，公关政策强大的资格容易给人先入为主的印象，如ACCA资格进入中国已经超过20年，其已经形成的会员网络和认可雇主会在某些职位的招聘上带有偏好，这也对被调查者选择相关资格有着重要的影响。
具体调查情况如表13。
（二）不同学历人群最关注的会计资格 如表14。
（三）不同年龄段人群最关注的会计资格 如表15。
四、财会类专业资格考试吸引力指数
财会类考试的吸引力指数是投票人中打算参考、正在考以及已经通过的比例之和。国内财会资格中吸引力指数最高的前三名分别是会计从业资格考试（上岗证）（91.28%）、会计专业资格考试-（高级）（84.10%）、会计专业资格考试-（初级）（72.94%）。国际财会资格中吸引力指数最高的前三名分别是：CIA/国际注册内部审计师（19.42%）、ACCA/英国特许会计师（14.58%）、CMA（美国管理会计师）/CFM（美国财务管理师） （11.45%）。对大部分投票人来说，国内财会资格还是首先考虑的对象，即便是对投票人最具吸引力的国际财会资格，总排名也仅为第8，在注册资产评估师/CPV之后。财会类考试的吸引力指数，一方面与考试的难度密切相关，另一方面，也取决于资格本身的价值。考试难度和吸引力指数之间是负相关的关系，难度越低，对投票人的吸引力就越大；相反，考试价值同吸引力指数正相关，考试价值越大，吸引力越大。具体调查情况如表16。
五、财会类专业资格考试通过情况
投票人通过了某项财会类资格的比率，与考试的难度密切相关，另一方面，也取决于资格本身的价值和报名门槛。报名门槛低、考试简单的资格通过人数较多。国内财会类资格的通过人数最多的是会计从业资格考试（上岗证），其次分别是初级和中级会计职称考试，紧随其后的就是注册会计师考试。通过了高级会计职称考试的人数并不多，这并不完全因为考试的难度，主要原因是高级职称考试报名条件有限制，并且其资格最终认定需要考评结合，很多被调查者不符合报名和聘任的条件。国外财会类资格通过人数最多的是CIA/国际注册内部审计师资格，这与该资格有中文考试，不存在语言门槛关系很大。具体调查情况如表17。
六、财会类专业资格考试价值评价
（一）财会类资格考试价值总体评价 国内财会类资格中，注册会计师考试所受评价最高，价值度指数4.56；其次是高级职称考试，价值度指数4.10；紧随其后的是注册税务师和注册资产评估师，价值度指数分别是4.08和3.98。被认为最没有价值的是初级会计师考试和会计从业资格考试（上岗证），价值度指数仅分别为2.42和2.43；和它们类似的是初级审计师考试，价值度指数也仅为2.55。入门级证书，是必备，拥有证书的人多，但也正因为如此，价值认可度不高。在国际财会类资格中，ACCA/英国特许会计师考试的评价遥遥领先，其次是CFA/注册金融分析师和AICPA/美国注册会计师。与国内财会类考试资格之间的口碑值对比悬殊不同，对国际财会类资格的价值评价差别不大，这也许是因为大多数被调查者对国际财会类资格了解较少，无从比较有关。具体调查情况如表18。
（二）财会类资格考试价值评价：学历差异 国内会计资格中注册会计师/CPA是不同学历投票人公认的最有价值的考试资格。注册税务师/CTA的价值在不同学历的被调查者中均得到认可。会计专业资格考试-（高级）的价值在大专及以上的投票人中得到认可。有趣的是大专及以下投票人比较认可注册资产评估师（珠宝）执业资格的价值，但这个资格在总投票人中的价值排名只在第十一位。本科及以上投票人对ACCA/英国特许会计师、CFA/注册金融分析师和AICPA/美国注册会计师的价值比较认可，大专及以下投票人对大部分国际财会资格的认可度都差不多，应该是这部分人群对海外财会资格了解较少导致。具体调查情况如表19。
（三）财会类资格考试价值评价：在单位中的身份差异 如表20。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
【关键词】 重组; 咨询; 服务
经过二十多年的发展,会计师事务所的主要业务——审计服务市场已经相对成熟,市场份额比较稳定,竞争日益激烈。如何发展多元化服务,成为当前我国会计师事务所扩大规模、提高竞争能力、增强服务水平亟待解决的一个问题。因此,会计师事务所应在传统审计服务的基础上,积极探索开展各种咨询服务。笔者曾参与国内某投资公司对外收购、兼并、改制重组其他企业的财务咨询业务五年多,深刻体会到注册会计师在企业重组中担负着重要的职能,具有越来越大的作用。
在企业资产重组中,注册会计师既可以扮演审计查账的角色,又可担负购并双方财务顾问咨询的职能。注册会计师充当财务顾问,可以把重点放在协助企业制定改制重组方案、购并双方的账务处理、税收筹划、重组后新公司各项内控制度的建立等咨询方面,这些咨询业务,注册会计师具有不可替代的作用。具体来说,注册会计师在企业资产重组中可以在以下九个方面发挥其重要作用。
一、为企业并购和重组提供全程咨询服务,协助相关人员做好各项工作
企业并购和重组涉及的法律、法规相当广泛,包括市场营销、财务规章、特许经营等等,而企业在进行并购和重组时往往经验不足,很难全面地了解并购和重组过程中的法律、法规,有些企业聘请律师参与解决并购和重组中的法律问题,但苦于很多律师对企业财务会计方面问题以及财务会计涉及的法律、法规不太熟悉,很难提供全面的咨询服务。因此,市场需要既熟悉法律又精通财务会计的人参与企业并购和重组的全过程,对企业相关人员进行全过程的辅导、培训,许多高水平的注册会计师可以胜任这一工作。协助企业财务会计人员对有关经济事项进行检查,对不符合规范的业务进行账务调整,协助企业和律师制订时间表。作为一名注册会计师,在市场经济日益发展的今天,仅仅精通财务会计方面的知识是远远不够的,除了本专业以外,至少还应当熟悉与本专业有关的法律、法规,并进行充分的运用。某权威调查机构曾预测,在21世纪,既懂财务又懂法律的人才将非常抢手。
二、帮助企业进行重组前的准备工作
企业重组需要进行相当长的准备工作,这一阶段,注册会计师首先可对企业的高级管理人员进行资产重组方面的培训,使其对资产重组和并购有一些认识,同时规范企业内部管理制度,这也为注册会计师在往后的重组中顺利工作打下良好的基础;其次,可协助企业拟定或独立完成重组方案,重组方案是企业重组工作的主线,之后的一切重组方面的工作都应以方案为中心,所有资产的进入或剥离均要围绕方案来进行,所以在制订方案时要多与企业沟通,充分考虑企业的重组思想,同时考虑法律上的可行性、财务税收上的可操作性;最后,协助企业收集资料,整理上报企业重组申请报告,重组申请报告的内容应包括:公司重组方案、资产和负债的划分及债权债务的处理、有关效益及利税测算数据、公司重组计划及时间安排等。
三、帮助企业完成重组的可行性分析
随着市场经济的进一步完善和发展,企业对资产重组变得越来越慎重,一旦操作不当,可能背上沉重的包袱,所以,企业在进行重组前均要进行经济上的可行性分析,该部分工作可完全由注册会计师来完成。可行性研究报告的结构和具体内容1.重组前相关企业概况,包括机构设置与人员构成、资产配置及资金来源、企业主要经济指标分析、企业财务状况分析、近几年企业经营业绩及企业内部控制制度执行情况等;2.相关企业的现状和存在问题;3.相关企业发展规划和投资需求、资金投向和效益分析;4.重组成本和效益分析;5.筹资方式的比较和选择;6.重组方案及结论。注册会计师在制作经济可行性方案时,要多考虑技术上的可行性,比如:被并购企业有无生产瓶颈问题和技术改造问题,企业的分析是否具有准确性、必要性,注册会计师还应当充分利用专家的工作,听取专家的意见,这与可行性分析密切相关,否则,可行性分析是不准确的。
四、协助被收购方制定改制重组方案
由于改制工作的法律性和政策性很强,注册会计师可以发挥其熟悉国家及地方法律法规的优势,协助被收购方制定改制重组方案。实务中,注册会计师应根据被收购方的具体情况,确定方案的内容。一般来说,注册会计师可从以下方面协助企业制定改制方案:
1.了解改制企业基本情况。包括了解:(1)企业名称、企业住所、法定代表人、经营范围、注册资金、主办单位或实际投资人。(2)企业的财务状况与经营业绩,包括资产总额、负债总额、净资产、主营业务收入、利润总额及税后利润。(3)职工情况,包括现有职工人数、年龄及层次结构。
2.分析企业改制的必要性和可行性。必要性包括企业的业务发展情况及阻碍企业进一步发展的障碍和问题。可行性包括企业改制所具备的条件和改制后给企业带来的正面影响。
3.确定企业重组方案。(1)业务重组方案,注册会计师可协助企业根据生产经营的实际情况,并结合企业改制目标,采取合并、分立、转产等方式对原业务范围进行重新整合,确定业务重组方案。(2)人员重组方案,注册会计师可协助企业根据国家及地方法律法规的规定,解决企业职工的安置问题,包括职工的 分流、离退休人员的管理等。(3)资产重组方案,注册会计师可协助企业根据改制企业产权界定结果及评估确认额,确定股本设置的基本原则,包括企业净资产的归属、处置,是否有增量资产投入,增量资产投资者情况等。(4)拟改制方向及法人治理结构,注册会计师可利用自己的专业知识,协助企业确定改制后所选择的企业组织形式和组织结构及其职权。
4.摸清下属企业情况。根据“企业改制,其下属企业资产列入改制范围的应一并办理改制登记”的要求,注册会计师应协助企业摸清下属单位的数量、具体名单、经济性质和登记形式,如下属单位有两层以上结构,还要详细列出层次、结构。并提醒企业对其全资设立的法人、非法人及与他人共同设立的联营企业都要一并参加改制,其改制方案中应包含这些单位。
五、注册会计师可就资产评估结果进行咨询、评价
资产评估是指对资产价值的重估,它是在财产清查的基础上,对账面价值与实际价值背离较大的资产的价值进行重新评估,以保证资产价值与实际相符,促进实现资产价值的足额补偿。企业在进行改制时,应根据国家有关法律、法规的规定,选择并委托有资格的资产评估机构进行资产评估的有关工作。这对维护各方利益、提高重组质量作用极大。但在实际工作中,一些评估人员的业务能力和素质较差,不能严格遵守相关的评估法规和标准,加之受许多因素的制约,造成评估价值高低随意性非常大。为了维护购并双方的利益,由注册会计师对资产评估价值的公允性再进行咨询评价就显得非常重要。一方面有利于维护购并双方的利益,另一方面也有利于提高净资产价值的可靠性、可信性。
六、为购并双方协商谈判充当顾问,并为确定收购价格提供咨询意见
在购并双方进入谈判阶段后,注册会计师如果未执行审计等鉴证性业务,则可以向购并双方提供咨询,为双方谈判充当专家顾问,并以被购并方经评估后的净资产价值为基础,结合对被购方各项资产质量、品牌价值、市场前景、企业发展潜力的分析,为双方提出公正、客观的收购价格方案提供咨询意见。
七、为购并双方的账务处理和重组后新公司的建账提供咨询意见
新的会计准则对企业的并购和重组有着严格的规定,并购和重组至少涉及到“债务重组”、“长期股权投资”、“非货币易”等新的企业会计准则,而企业的财务人员由于平常接触这些业务较少,账务处理难以规范。此时,注册会计师可充分发挥其财务专长,指导企业财务人员进行正确的账务处理。此外,企业改制重组后,会涉及到一系列的账务处理问题,比如企业改制时,评估基准日与被评估企业的调账日不一致时如何进行处理,评估基准日与被评估企业调账日之间的净资产变动如何处理,购并方如何编制合并会计报表等。由于改制重组业务在企业中较少发生,所以一般企业的财务人员对业务发生后如何进行账务处理并不熟悉。注册会计师可利用其掌握的国家有关资产重组的法律法规等专业知识,为购并双方的账务处理、新公司的建账、购并方编制合并会计报表等提供具体的财务咨询意见。
八、为企业重组业务提供税收方面的咨询意见
关于资产重组中的税收问题,国家制定了相关的税收政策,这些政策总的原则和精神为:股权转让应计缴企业所得税。如:合并分立时视为按公允价值转让、处置资产,计算资产转让所得,缴纳所得税的,合并企业接受资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本;反之,须以原企业原账面价值为基础确定。企业资产、债权、债务及劳动力整体转让被视作企业产权转让,不征收增值税和营业税。注册会计师应认真学习掌握这些政策,为购并方进行税收筹划,对减免税、资产置换、停息、减息等方面提供税务咨询意见,使企业能够用好、用足国家的税收政策,做到会计处理、税务处理合法、合规。
九、重组实现后,可为企业经营发展提供全面的管理咨询
经过重组成立新公司后,作为对企业提供的一项增值服务业务,注册会计师可为企业提供全面的管理咨询,比如可提供企业经营战略咨询,通过预测企业环境的未来变化,指明企业经营活动的方向;可提供市场营销咨询,帮助企业增强生存能力和竞争能力;可协助企业做好并购后财务与会计的管理整合,包括财务政策管理整合、企业税收政策的管理整合和会计政策管理整合;此外,注册会计师还可以协助企业制定一系列的内部管理制度,使新公司实现规范化管理,步入良性发展的轨道。
综上所述,注册会计师在资产重组中的咨询作用,可以促进企业对外收购、兼并、改制重组业务的规范健康发展。但这就要求注册会计师要不断提高专业水准,遵守职业道德,具备渊博的知识和丰富的经验,熟练掌握国家有关资本市场、资产重组的法律法规、会计准则、审计准则、税收规定以及企业管理、金融、外汇、市场营销、计算机等方面的知识,以不断拓展自己的业务领域。
【参考文献】
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[3] 于延琦.验资:理论与实务[M].东北财经大学出版社,2003.
摘要：会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础所作的判断。本文通过分析会计估计审计中的难处，进而对注册会计师在会计估计审计时提出一些建议。
关键词 ：会计估计；注册会计师；意见
一、会计估计审计的工作难处
（一）会计估计种类繁多，各类会计估计包括事项不尽一样
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础的所作的判断。会计估计是在不确定交易或事项的基础上进行的。企业应该披露的会计估计种类繁多，主要包括应收账款的计价估计、存货的计价估计、长期资产（包括固定资产、无形资产和商誉）的计价估计、涉及未来现金流量预测的估计以及涉及未决诉讼获索赔的估计等。注册会计师在进行会计估计审计时，应该对每一类会计估计包括的事项都进行详细的考虑，这会使得注册会计师在进行会计估计审计的工作更加繁重，增加了会计估计审计的工作难度。
（二）会计估计的合理性难以确定以及会计估计变更的合理性难以判定
会计估计是由于经济活动过程内在的不确定因素的影响才产生的，所以注册会计师在审计会计估计时，常常会做出某些假设，而这些假设的合理变化会对会计估计的计量产生重大的影响。现实当中这些存在假设的会计估计存在高度的不确定性，由此也会带来风险。因此注册会计师在进行会计估计时必须要综合考虑企业的经营状况和未来发展的趋势以及其他因素来判定会计估计假设的合理性，而这些都会给会计估计的确定带来困难。
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计是以最近得到的信息为基础对未来所做出的判断，在如今的信息时代，企业面临着瞬息变化的市场环境，基于会计估计的基础时而发生变化，所以我们很有必要进行会计估计变更。但是会计估计变更必须依靠真实、可靠的会计信息，所以要准确的掌握企业面临的市场、科学技术等外部环境的变化，并且现行会计制度没有对众多的影响因素进行详细的规定，因此在现实社会中很多企业会利用会计变更对企业的利润进行修饰。所以，注册会计师在进行会计估计变更审计时应该考虑会计估计变更的真实原因，这就给审计工作带来了难度。
（三）在进行会计估计审计时，难以确定区间估计或点估计
会计估计确认和计量的可靠性是会计估计审核的重点和难点。注册会计师需要根据适用的财务报告编制基础来确定被审企业的财务报表中确认或披露的会计估计是否符合实际情况，是否披露完全。由于我国会计就业人员技术参差不齐，市场发达程度不够等一些因素，会计估计的确认和计量不一定合理。《<中国注册会计师审计准则第1321 号———审计会计估计和相关披露> 应用指南》第87 段指出，当存在被审计单位没有恰当设计或执行针对会计估计流程的控制或财务报表日至审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相互矛盾等一些情况时，注册会计师应当在审计会计估计时根据被审企业相关行业等一些信息来确定点估计或区间估计。而对于不同的会计估计，确定的方法不尽相同，而且信息量非常庞大，得到准确的数据需要花费大量的工作时间，同时在进行会计估计审计时时常会碰到复杂的或者专业性非常强的会计估计，比如股份支付或与金融工具相关的公允价值等，这时注册会计师需要考虑询问专家，利用专家的点估计或者区间估计来确定会计估计的计量，这样给会计估计的确认和计量带来了难度。
二、注册会计师对会计估计审计的意见
（一）深入了解被审企业，多次核对会计估计是否齐全
企业需要根据最新可以利用的信息或资料做出会计估计，并且定时更新会计估计的确认和计量。比如最新资料表明一项固定资产折旧年限发生了变化或者应收账款增加等一些情况下，企业都有必要调整会计估计的确认和计量。由于现实中会计估计种类繁多，并且会计估计在不断更新变更，这就使得注册会计师在审计会计估计时的难度更大。针对上述情况，笔者认为注册会计师在进行会计估计审计时，应做好以下几个方面的工作：
1.注册会计师应该拓宽自己的知识面，提高专业能力，从而适应日趋复杂的会计估计工作。会计估计涉及到会计、经济、法律和管理等多方面知识，所以只有综合型的注册会计师才可能不遗漏会计估计事项，才能把会计估计的审计工作做好。
2.注册会计师应该全面了解企业的情况，包括企业过去的交易和企业未来的发展情况以及管理者的目的和价值观等。在审计会计估计时必须掌握企业之前的会计估计的确认和计量，比如应收账款的坏账准备率、固定资产折旧率以及存货可变现值的确定方法等，再结合对企业未来的分析，比如预算管理，计算出应收账款，运用账龄分析法确认应收账款的坏账准备，与此同时注册会计师应该考虑企业管理者的目的和价值观，比如管理者是激进型还是保守型等都会影响到会计估计的确认和计量。
3.注册会计师应该选取与被审企业相类似的企业作比较，通过对比，找出遗漏的会计估计。同行业的企业会计估计虽然有差异，但是会计估计的事项基本差不多，通过比较各个事项的区别，进而分析被审企业的会计估计事项是否齐全，各个事项是否考虑周全。
（二）确保会计估计以及会计估计变更的合理性
企业是在根据某些依据而做出会计估计，现实中有些经济业务本身就具有不确定性，比如固定资产的残值，无形资产的摊销年限、固定资产折旧年限、坏账准备等，需要根据经验做出估计。这些估计的合理性关系到整个会计估计审计的准确性，因此，在会计估计审核中如何确定会计估计的合理性尤为重要。
注册会计师在审核会计估计的合理性时，首先要对企业做出会计估计的基础进行相关假设的合理性做出检验并且评估，例如利用前几个会计期间会计估计的计量结果来检验此次做出的会计估计是否合理。其次需要注意的是，现实中存在很多主观性、变化性大的会计估计假设，应注重该会计估计假设的来源做出评估，利用外部资料来检验会计估计的合理性，例如与同行业中的企业进行比较。最后有些会计估计会涉及到会计、经济、法律以及管理等多方面知识时，有必要和专家进行沟通，利用专家的意见来判断被审会计估计的合理性。
如今企业面临着日益变化的经济、技术和政治环境的变化，会计估计变更越来越频繁。注册会计师在审核会计估计变更是否符合实际时，应注意以下三点：
1.确定企业管理者进行会计估计变更的原因。管理者进行会计估计变更的原因主要有以前年度做出会计估计的信息来源发生了变化，比如无形资产的减值引起会计估计的变更；管理者取得了新的信息或者积累了更丰富的估计经验，比如有新的证据表明固定资产的残余价值发生了变化等；相关法律法规引起的会计估计变更。注册会计师在进行审计会计估计变更合理性时首先确定管理者出于哪种或哪些原因而进行会计估计变更，再确认这些原因是否真实存在，是否会引起会计估计的变更。
2.审计会计估计变更的适用时点。一般情况下，企业在确认会计估计变更的适用时点采用的是未来使用法。除非有某些特定情况下，比如有确凿证据表明导致会计估计变更的情况在董事会决议之前就已经存在的，采用的是追溯调整法。
3.审核会计估计变更的处理是否正确以及相关披露是否完全、充分。注册会计师在审计会计估计变更时应考虑会计变更的原因、给报表带来的影响、是否披露完全等。与此同时，如果有些企业面临的环境发生了变化而没有发生会计估计变更，注册会计师也要确定是否合理。在一些复杂的情况下，注册会计师可以参考同行业的同类型数据进行比较，从不同的角度来分析会计估计变更的原因和合理性。
（三）准确计算会计估计的点估计或区间估计
根据适用的财务报告编制基础以及被审计单位实际情况，做出适当的会计估计是被审计企业管理层的责任。然而在一些情况下，注册会计师需要根据企业的资料和外部资料做出会计估计的点估计或区间估计。在计算会计估计的点估计或区间估计时，注册会计师需要利用企业内部资料来做出判断，当内部资料不易获取时，可以利用外部资料，例如同行业的数据或者市场中观察到的数据做出估计。当碰到复杂的或者专业性很强的会计估计时，注册会计师可以考虑咨询专家，利用专家数据来做出点估计或者区间估计。
三、总结
会计估计涉及对未来结果不确定的交易或者事项的确认和计量，这些不确定性大大增加了会计估计审计的难度。注册会计师在进行会计估计审核时应保持高尚的职业谨慎态度，全面考虑被审企业会计估计包括的事项，正确判断会计估计以及会计估计变更的合理性，准确确定会计估计的点估计或者区间估计。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[C].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
