发布时间：2023-06-28 17:05:42
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【关键词】 无形资产； 定义修订； 范围； 建议
引言：从当前知识、技术发展态势来看，国内外各会计机构对无形资产越来越重视。我国在借鉴国外先进经验及研究成果的基础上，结合自身特点于2006年2月颁布了《企业会计准则——基本准则》及38项具体准则。其中，在《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产的有关定义进行了重新修订，并在无形资产确认、计量、列报等方面都做了细微的变动；很多方面都力求保持国际趋同。但就无形资产具体的内涵和范围界定在表述过程和实际操作中仍存在很多模糊不清的细节性问题，还需进一步完善无形资产定义及范围的相关修订。
一、无形资产涵义综述及比较分析
原国际会计准则委员会（IASC），即现国际会计准则理事会（IASB）在1998年12月的国际会计准则第38号（IAS38）中对无形资产所下的定义为：“无形资产，是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”我国财政部在2006年2月颁布了新《企业会计准则——基本准则》，其中《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产所下的定义是：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”
对比国际和国内对无形资产的定义可以发现，我国关于无形资产的定义与国际会计准则理事会有关无形的定义基本相似，且各机构均强调无形资产“无实物形态”和“可辨认性”的特征。这就将原准则中界定为无形资产的商誉排除在现行无形资产范围外了。根据国际会计准则，无形资产主要包括：1.市场资产。品牌（如企业品牌、服务品牌）；与客户的关系（如长期客户、销售网、分销渠道）；合同（如特许经营权协定、专利使用权协定）等。2.知识产权资产。专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、ISO9000质量体系认证等。3.组织管理资产。领导者能力、企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。而在我国，无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权。就无形资产范围界定而言，可以看出，国际准则中在无形资产范围处理上更为灵活，覆盖面更广；而我国的无形资产范围界定更为具体，采用了列举式，范围较小。
二、无形资产概念及范围的具体剖析
（一）无形资产定义的表述细节探讨
具体来看，我国准则中关于无形资产的界定，仍存在表述模糊的地方，值得进一步探讨，并且，随着多种经济形式的出现，无形资产的范围界定也值得进一步商榷。
1.“企业拥有或控制”的表述分析
在无形资产所属问题上，国际会计准则理事会（IASB）明确表示无形资产是“企业持有的”，强调了无形资产的归属问题。我国《企业会计准则》亦强调了企业所属权问题，只是在表述上，我国无形资产定义中表述为“企业拥有或者控制”。“拥有”是指企业具有无形资产的所有权；而“控制”，是指企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益；准则中解释为无形资产的使用权。
该表述看似遵照了实质重于形式的原则，强调无形资产为企业所控制时，虽未取得所有权也可进行确认。但就无形资产的特殊性而言，无形资产具有排他性；当企业控制了该项无形资产的使用权，并约束了其他人获得这些经济利益，即该项无形资产就是企业所拥有的一项资产。在这点上，无形资产的拥有与控制并未分离，且涵义是一致的。在此，建议在无形资产权属问题的表述上，可借鉴国际准则中相关的表述，表述为“企业持有”即可。
2.“无实物形态”的标准界定问题
国际会计准则与我国《企业会计准则》在对无形资产定义中都强调了“无实物形态”。但对“无实物形态”的划分标准，国内外会计准则均未作出具体的说明。我国《企业会计准则——无形资产》对此仅进行了简单叙述，即“看不见，摸不着”的资产就是无实物形态的；定义依旧模糊不清。要理解“无实物形态”的涵义，首先得对有形资产与无形资产的划分有明确认识。在我国的资产负债表中，资产是按照资产的流动性进行排列，并没有关于有形资产和无形资产的具体划分。
若仅按准则阐释的“看不见，摸不着”即为“无实物形态”的标准，报表内很多资产项目特别是金融资产都能满足“无实物形态”，可以将其划分为无形资产类。比如：交易性金融资产、可供出售的金融资产以及持有至到期投资的股票、债券；应收票据、应收账款等。而在实际生活中，我国大多数无形资产都属于技术、知识性范畴的“无实物形态”，并未将金融资产等列入范围。因此，在界定无形资产时，可在“无实物形态”的表述前加上相关限制性的表述，以免产生歧义。
3.“非货币性资产”的相关分析
非货币性资产是相对于货币资产而言的。在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中，对非货币性资产进行了以下阐述：“非货币性资产是指货币性资产以外的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最根本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不确定的。”根据非货币性资产的相关阐述，交易性金融资产、可供出售金融资产、可转换债券等没有实物形态的资产由于其带来的货币金额流入和时间是不固定的，均属于非货币性资产范畴。而上述资产又均为企业所拥有，且不具有实物形态，能为企业带来经济利益的流入，并具有可辨认性。以上金融资产均符合无形资产的定义：“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”。遵照定义理解，则上述金融资产均属于无形资产，这样无形资产涵盖范围无疑是扩大了。
（二）无形资产定义的相关修订
在界定无形资产时，可以考虑将列报无形资产的内容进行具体化并修订其部分概念，以避免误解和歧义。托马斯·A.斯图尔特（1997）曾提出了无形资产“具体化”的修订建议，他认为列报的无形资产等同于智力资本，包括人力资本、结构资本和顾客资本。在我国，茅宁（2001）基于价值创造对无形资产进行界定：“无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源，它具体体现在企业的探索能力、组织资本和人力资本等方面。”而樊利平（2008）认为，“现代意义上作为企业主要的价值来源的无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产和其他无形成果。”通过相关的文献分析看出，部分学者对无形资产定义修订主要强调了“非金融性”，这就将金融资产从无形资产中剔除，避免了模糊不清的概念；另外强调“与技术创新”相关，让无形资产的界定更具体；并将“人力资本”、“组织资本”等因素划分为无形资产，无疑是与国际接轨，进一步规范了无形资产的核算，拓宽了无形资产的范围。
在总结国内外学者研究成果的基础上，本文提出无形资产定义的相关修订：“无形资产主要是以知识形态存在的，及企业其他具有优势的经济资源；它是企业所持有的没有实物形态的，可辨认的可带来未来经济利益流入的非货币非金融性资产。”
（三）无形资产范围界定的实施问题
根据当前经济的发展趋势，国际上无形资产的界定范围已有所扩大，美国已将“常年客户”等经济优势资源作为企业一项重要的无形资产予以确认和计量。由于经济发展程度不同，我国目前对无形资产范围界定过分关注交易本身，而对与企业竞争有关资源缺乏规范指导，这将致使我国企业无法在报表上反映经营过程中所形成的经济竞争优势。
而在我国可纳入无形资产范畴的较成熟的经济资源有哪些，又怎样进行确认和计量，我国都没有相应的机构予以调查并列示公布。若以列举的方式将可纳入无形资产范畴的成熟经济资源明示并成立专门的评估机构，将更具操作性，同时也减少会计信息不真实的程度，从而进一步做到国际趋同。
三、完善无形资产定义及其范围界定的相关建议
（一）注重无形资产的实质与内涵，为其范围的界定提供专业指导
对比国内外会计准则对无形资产的界定，可以发现，国际准则中对无形资产的界定范围覆盖更广；而我国会计准则对无形资产定义则采用了列举法，使无形资产的范围仅停留在专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等项目，而我国在无形资产的披露方面无法体现企业发展过程中的一系列优势资源。借鉴国际会计准则，我国有关机构在界定无形资产时，应重视对无形资产实质内涵的考虑，将知识创新、管理优势资产、人力资本等纳入无形资产项目进行考虑并予以披露。而对于企业，更要重视对无形资产的挖掘、形成与披露，重视对无形资产的管理。
（二）顺应经济的发展需要，完善市场调查评估体系
我国的经济发展起步较晚，较美国等西方发达国家而言仍有发展不够成熟、不够完善之处。比如：对企业的一系列优势资源还无法有效进行评估继而无法对此进行可靠辨认与计量。而国外有成熟的市场信息系统，有相应的机构每个月相关信息，对企业的相关评估指标容易取得。我国要扩大无形资产的界定范围，就要对企业相关成熟的经济优势资源取得专业评估。为此，我国应该建立起与经济发展相适应的企业评估体系与信息披露的网络，使各类企业在对无形资产界定和计量时有标准可参照，有体系可对比。面对专业性较强和较复杂的无形资产时，应利用专家工作，使无形资产披露信息更加具有公信力。
（三）加强无形资产理论研究，进一步完善无形资产准则和运用指南
随着经济发展以及无形资产在企业中的地位越来越重要，无形资产的确认和计量在企业会计核算中将会更加广泛，这也为无形资产的理论研究提出了更高要求。国际会计准则理事会（IASB）于2004年对国际会计准则（IAS）38号无形资产会计准则再次进行了修订，在无形资产初始计量方面，在计量及摊销上都作了有关调整，更加考虑“未来”的经济利益，这无疑更突出了资产的特性。而我国企业会计准则关于无形资产界定的相关规定，仅散落在第6号准则中，很多细节问题仍无法通过准则与指南找到解决途径。因此，为了顺应经济的发展，突出无形资产在经济中日益重要的作用，应建立更完善的无形资产应用指南，对无形资产的定义进行进一步修订与完善，并重新规范其界定、计量方法、披露形式等；对其确认及价格评估等方面提供更加具体的解释与阐述。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京：经济科学出版社，2006（2）.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南2006[S].北京：中国财政经济出版社，2006（10）.
[3] 国际财务会计准则应用指南[M].北京国家会计学院组织，译.北京：中国财政经济出版社，2006.
[4] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京：人民出版社，2007.
关键词:无形资产 会计确认
一、无形资产的含义与特征
(一)无形资产的含义
我国无形资产准则中对无形资产的定义为“指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,主要强调了可辨认性,取消了原有准则中的商誉内容,将企业合并产生的商誉并入到《企业会计准则第20号-企业合并》中,规定只有在非同一企业控制下的企业合并,才能产生商誉,而同一企业控制下的企业合并,不能产生商誉,差额只能调整资本公积。
国际会计准则(IAS38) 第38号将无形资产定义为“能确指的没有实物形态的非货币资产”,也将商誉排除在无形资产之外,对商誉的会计处理由《第22号国际会计准则-企业合并》规范。IAS38认为,商誉本身是不可辨认的,因此不属于无形资产的定义范围。相应地自创商誉也不应确认为资产,因为它不是能够可靠计量并由企业控制的可辨认资源。
《美国会计准则-商誉及其它无形资产》第142号(FAS142)将无形资产定义为“没有实物形态的流动和非流动资产,不包括金融工具及递延所得税项资产”。无形资产也分为可确指的和不可确指的,可确指的无形资产能够可靠地计量,与商誉分开确认,商誉是不确指的,并且对内部开发的计算机软件做出了具体规定。
可以看出,我国《企业会计准则》对无形资产的定义主要是参考了国际会计准则的定义。各国对自创商誉都不予确认,这一问题是世界范围内会计界的争论焦点。无形资产的概念应与无形资产的核算范围加以区别,自创商誉不能被准确计量,它能为企业带来超额利润,并不能否认它是无形资产。
我国无形资产准则中对无形资产的可辨认标准是:
(1)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;
(2)源自合同性权利或其他法定权利,无论是否可以转移或分离。
具体说来,无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《国际会计准则》的可辨认标准几乎与我国《企业会计准则》是相同的,但《国际会计准则》规定了经济寿命超过1年,并列举了可辨认的无形资产是指专利、版权、品牌、客户名单、商标、以及其他能够与相关的实物资产分别转移的权利。美国无形资产准则中对可辨认的规定同我国准则的规定一致。
(二)无形资产的特征
认识无形资产本质属性,对于确认无形资产范围、深化无形资产研究、优化无形资产管理,具有提纲挈领的作用。无形资产除了满足其定义自身所表述的内涵之外,还具有以下特征:独占性、高效益性、不确定性、不可比性、无形性。
1.独占性。独占性是指无形资产与其他资产一样,是特定的主体拥有和控制的,独自享有其收益。
2.高收益性。无形资产的高收益性是以其先进的科学技术所具有的高效率为基础的,表现为能够为企业带来超额的盈利。
3.较大的不确定性。无形资产的不确定性表现为经济寿命、未来收益、成本转移等的不确定。
4.不具有可比性。无形资产的价格或取得成本很难进行横向的价值比较,创新的、单一的,在市场上一般找不到相同的参照物,因此也几乎没有相近的价格可供比较[6]。
5.没有实物形态。无形资产是没有物质实体的资产,但是无形资产不等于无形的资产,像各项债权、投资虽然也没有实物形态,但仍属于有形资产。
二、无形资产确认的相关条件
我国会计准则对无形资产的定义如下:“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,会计准则对无形资产的会计确认条件应同时满足三个条件:
(1)符合无形资产的定义;
(2)与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业;
(3)该资产的成本能够可靠计量。
我国在无形资产的确认问题上仍坚持采用货币计量原则。第(2)点要求与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业,这说明无形资产确认上保持了以往的谨慎性原则,只有在未来很可能为企业带来经济利益时才能在会计上予以确认。因此,对于企业的研究与开发费用应如何进行会计处理,在会计理论界与实务界都有很大的争论,将它资本化还是费用化都具有一定的合理性。现行会计准则结合我国实际情况,充分借鉴国际会计准则,在谨慎性和真实性原则的指导下选择了较为折中的处理方式,将研究开发项目的支出费用,分为研究阶段的费用和开发阶段的费用两部分:对于不能确定能否给企业带来经济效益的研究性费用支出费用化,将预期能够给企业带来经济利益可能性较高的开发阶段的支出费用资本化,确认为无形资产。
三、现阶段我国企业无形资产确认存在的问题
(一)无形资产的核算范围过于狭窄
我国企业会计准则规定的企业无形资产的范围比较狭窄,加上企业自身对企业无形资产不够重视,导致企业对无形资产的核算项目过少,对企业无形资产的拥有情况揭示不足,不利于企业无形资产的管理和使用。目前,我国会计核算范围内的无形资产有专利权、非专利技术、特许权、商标、土地使用权、著作权和商誉,而且,企业会计准则只承认因产权变动的而产生的商誉,对企业自创商誉不予确认。
本文对我国部分上市公司的会计报表中无形资产与总资产的比率及无形资产的构成情况做了分析,具体见表1。
通过分析发现我国企业无形资产存在以下特点:
1.我国企业无形资产占总资产的比例平均为10%,相对于国外企业的40%而言明显偏低;
2.我国企业的无形资产构成比例不合理,无形资产中的土地使用权所占的比重偏大,在多数企业中土地占无形资产的比例接近50%。在一些机械制造企业,无形资产仅仅包括企业的土地使用权,这表明企业存在两种问题:一是企业对无形资产的投入不足,对新技术、新产品的研究开发缺少足够的投入;二是企业对自身无形资产核算体系不健全,对商标权、专利权、专有技术等在我国上市公司报表中未能完全反映。
(二)无形资产确认的成本失真
无形资产的确认也可以划分为初始确认与再确认,这是无形资产进行初始计量与后续计量的必然过程。无形资产的初始确认是指当一项交易或业务发生时应当判断该项业务是否应当进入企业的会计系统,并判断是否构成无形资产以及该无形资产的种类;再确认是指无形资产在确认入账之后,发生影响其价值的变动时进行的会计处理活动。当期,无形资产初始确认按照历史成本作为基础,而将历史成本与摊余价值的作为进行再确认的基础。由于科学技术的不断创新,企业无形资产在使用过程中必须不断进行维护、创新和开发等,才能保证合理确定无形资产在使用过程中的价值,因此,传统的无形资产确认标准将会大大降低无形资产的相关性,对无形资产的可靠性与正确性也产生了不利影响。当期的无形资产确认标准一方面限制了无形资产的确认范围,使得无形资产的项目种类和数量明显偏少,另一方面对无形资产确认与计量的可靠性、相关性、及时性等会计信息质量也带来了不利影响。
四、改进企业无形资产会计确认的建议
(一)重新定义无形资产的概念
《国际会计准则38号-无形资产》规定“无形资产,指为用于商品或劳务的供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非货币资产。”从国际会计准则对无形资产的定义来看,无形资产必须是可以辨认的,以便与企业的商誉进行区分。客户组合、市场份额、客户关系、客户信赖等是企业在经营过程中产生的能够为企业带来经济利益的因素,但是由于缺乏法律保护,企业无法对客户、市场进行控制,因此对于因此带来的经济利益也就缺乏控制能力,所以,这项项目不符合无形资产的确认条件。另外,企业内部产生的商标、刊头、客户名单和本质上类似于以上项目的项目也不应确认为无形资产。按照我国企业无形资产会计准则的规定,自创商誉不应当纳入企业无形资产的核算范围。但总体来看,我国企业无形资产的核算范围以及无形资产的价值相对于国外同行业企业偏低,这与我国无形资产的核算范围偏低有着密切联系。
是否属于无形资产是无形资产确认的问题,而无形资产的价值是多少是无形资产计量的问题,因此,对于我国企业会计准则对无形资产的定义,即“没有实物形态的可辨认非货币性资产”需要作出调整,因为一项资产是否可以辨认更多的涉及到的是无形资产能否可靠的计量,而不应该成为判断一项资产是否属于无形资产的依据。其次,从无形资产的研究开发目的和实际效果来看,企业无形资产能够提高企业的生产效率,从而使企业获取超过社会一般盈利水平的经济利益,如果企业花费大量的时间和资金只能获得社会平均利润,企业显然不会有动力去研究和开发新技术、新专利,因此,企业无形资产应该强调其“预期能为企业带来超额利润”。
(二)扩大无形资产的确认范围
现行会计准则下,无形资产的确认基础是权责发生制,要求各项会计处理获得都必须以实际发生的经济业务为依据,必须取得完整的会计凭证,因此,使得无形资产的确认范围局限于专利权、专有技术、土地使用权、商标权、著作权。对于企业外购、接受投资的无形资产因为可以获得相关的会计原始凭证,可以辨认并确定其成本,因此能够予以计量,而许多其他形式获取的符合无形资产特征但没有相应的交易活动和原始凭证,导致无法确认该项无形资产。以企业的人力资本为例,在雇佣合同期内,企业的人力资本符合无形资产的特征,应当作为企业的无形资产进行确认,因为没有直接的业务活动与之相关,导致在会计上没有专门对人力资本进行会计处理。但是,在企业的人力资本等无形资产在企业发展中的作用却是公认的、不可或缺的,因此,必须重新审视无形资产的传统确认方法,扩大无形资产的范围,使企业的无形资产能够得到充分全面的反映。无形资产的内容可以概括为以下几个方面:
1.体现企业市场竞争能力力的无形资产,即企业拥有或者控制的反映企业与市场相互关系并且能够给企业带来潜在利益的各种要素的总和,例如公司名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等。
2.体现企业创新能力的无形资产,例如企业所拥有的各项专利权、商标权、版权、商业秘密、专有技术等。
3.体现企业内在发展潜力的无形资产,如企业经营方法、企业文化和管理信息体系、网络工作系统等。
4.体现人力资源的无形资产,如整个员工教育状况、知识能力、工作技巧、创新能力、合作能力等。
(三)采用多种价值相结合的办法进行无形资产的确认
鉴于无形资产获取形式的多样性以及获得未来经济利益的多样性,在无形资产的初始确认与后续确认过程中,企业要贯彻实事求是,灵活应用的原则,采用多种价值形式相结合的方法确认无形资产。在无形资产的初次确认时,如果有历史成本可以参照,就按照历史成本作为入账基础;在没有历史成本的情况下,可以按照资产评估机构评估的价值作为确认依据,由于评估价值相对而言更为准确,是对无形资产真实价值的量化反映,因此有利于企业解决企业自创无形资产的确认问题,保证企业无形资产会计信息的准确性和可靠性,提高企业资产总体规模报告的正确性。在后续确认时,将评估价值作为确认依据比用摊销后的净值更为客观、准确,也适应了无形资产不确定性的特点。
参考文献:
[1]庄守鑫.浅议无形资产的确认和计量.[J].商场现代化.2006.12
[2]孙青雯.加强无形资产开发和利用迎接知识经济的挑战[J].财会通讯.2007.1
【关键词】盈余管理;新会计准则;影响
盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值最大化目标,在会计准则允许的范围内,主要通过会计政策的选择,来调节企业盈余的行为。盈余管理的主要方法就是对会计政策的选择,2007年开始实施的新会计准则对于企业在会计政策的选择方面做了一些限制,但某些具体准则的调整也引起了盈余管理空间的增大。新会计准则对企业的盈余管理既有遏制作用又有促进作用。
一、新会计准则对盈余管理的遏制作用
1.资产减值准则的改变
在旧准则下,利用资产减值准备的计提和冲回来进行盈余管理是我国企业的常用手段。新资产减值准则规定固定资产、无形资产和长期股权投资等八项资产的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,同时对资产减值损失的计提金额、累计影响数以及计提的原则、程序和方法等作了详细的规定。这样大大缩减了企业利用“资产减值转回”制造虚假利润的弹性空间,扩大了对资产减值准备的披露空间,同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围,制约了企业利用资产减值进行盈余管理。
2.存货准则的改变
新存货准则规定,企业应当采用先进先出发、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本,取消了后进先出法的计价方法。当购入存货的价格在不同时期产生波动的时候,采用不同的存货计价方法会对企业会计利润产生影响。在先进先出法和后进先出法同时可供选择的时候,当购入存货价格下跌时,企业采用后进先出法可以扩大企业利润,当购入存货价格上升时,改用先进先出法同样可以扩大利润。在不同的情况下,选择不同的存货计价方法成为企业操纵利润的一种手段。
3.企业合并准则的改变
新准则有效区分了同一控制与非同一控制下企业合并的入账价值。规定在同一控制下,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量。而在非同一控制下,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量。新准则对同一控制下的企业合并由公允价值改为账面价值计量,是对公允价值的谨慎性运用,有效地避免了企业利用同一控制下的企业合并操纵企业利润。
4.合并报表准则的改变
新准则对合并报表合并范围的确定遵循了实质重于形式的原则,扩大了合并财务报表的范围。规定母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围,包括小规模公司,业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司,代替了从前以股权比例作为唯一的衡量标准。这样就遏制了母公司通过改变股权比例而改变合并报表的范围,使企业的盈余管理行为得到了有效的控制。
二、新会计准则下盈余管理的可能方法
1.利用资产减值准则进行盈余管理
新准则扩大了计提资产减值准备的范围,增大了企业进行盈余管理可以利用的科目。对于存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、金融资产等减值准备在符合条件的情况下仍然能够转回,企业可以通过在不能转回的资产中少计提,在能够转回的资产中多计提减值准备的方法达到操作利润的目的。资产减值准备的计提和转回还涉及到大量的职业判断,如减值迹象的判断、资产可回收金额的估计等,这些大量的职业判断都给企业的盈余管理留下了空间。
2.利用借款费用准则进行盈余管理
新准则扩大了借款费用资本化的资产范围,资本化范围由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产、建造合同成本、无形资产等的专门借款和一般借款的借款费用”。借款费用资本化范围的扩大增加了企业盈余管理的途径,企业可以通过调整一般借款利息支出资本化或费用化的金额来调节企业利润。
3.利用无形资产准则进行盈余管理
新准则中无形资产的改变主要是研发费用的处理和无形资产的摊销。新准则将企业无形资产研发划分成两个阶段,研究阶段的支出在发生当期计入损益,开发阶段的支出在符合资本化条件后可以予以资本化。
4.利用固定资产准则进行盈余管理
新准则规定,企业应当至少于每年年度终了时对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命;预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值;与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。由于固定资产的金额一般比较大,企业可以通过改变期末固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法,使企业的利润产生较大幅度的增减,达到盈余管理的目的。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则―应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
[2]戴桂荣.浅析新会计准则体系对上市公司盈余管理的影响[J].会计之友(下),2006(8).
一、引言
随着社会经济的快速发展，以及市场竞争的日趋激烈，无形资产逐渐在企业生存发展中占据重要的位置。当前，世界上主要发达国家的国家经济收入和国内生产总值的一半以上都是无形资产，个别发达国家的无形资产占国内生产总值达到了70%以上。
另外，无形资产已经逐渐成为企业经济效益提高和成功的重要资产。很多品牌企业的商标价值等无形资产为企业的经济利益的提高做出了巨大的贡献，部分高新企业的无形资产占总公司50%以上。根据国际贸易发展的数据详述，无形商品贸易销量远远高于有形商品的销售量。大型的高新企业每年定额的投入大量资金开发无形资产和智力资源等方面。
总之，无形资产在国家、企业、贸易中的比重额逐年增大，并逐渐成为国家、企业、贸易的主流趋势和经济效益的主要来源。但是无形资产的快速发展必然会使会计审计工作实务遇到新的挑战和冲击，主要体现在无形资产的使用范围、无形资产会计的确认、计量、披露等方面，从而形成不可避免的无形资产的会计审计问题。
二、无形资产会计审计中的问题
(一)无形资产会计审计的确认
1、无形资产会计审计概念的准确问题。在无形资产新会计准则中，无形资产是指企业拥有和控制的没有实物形态的可以辨认的非货币性资产。这个概念体现了无形资产的可辨认、非货币等特点。因此，无形资产在会计审计的过程中，无形资产概念的准确问题影响着企业正确的辨认无形资产，特别要将无法辨认的自创商誉等分离出来。在无形资产的确认过程中，企业容易分不清无形资产的概念，从而造成了无形资产的划分错误等问题。
2、无形资产会计审计的适用范围的准确问题。无形资产按照使用范围划分，有以使用寿命确定无形资产的和不以使用寿命确定无形资产。但是在企业进行无形资产审计的过程中，无形资产的适用范围执行这一新规定的问题还没有确定，并且会计审计工作在经济内容的划分的问题也还未确定。
(二)无形资产会计审计的计量。无形资产审计计量客观问题主要有三个方面：首先是无形资产审计的摊销基础、摊销方法和摊销范围的规范性问题。无形资产的摊销基础既是使用寿命，又是使用寿命的工作量，企业能否按照新准则进行执行，能否将无法预见的无形资产作为企业的使用寿命不确定的无形资产，并不对其价值进行摊销等问题。
另外，无形资产的摊销方法是企业通过利用余额递减的方法、直线法、工作量法对无形资产进行摊销，企业的审计工作选择摊销方法的准确性问题影响着企业无形资产审计工作。
企业的无形资产的摊销范围的准确问题，能否按照无形资产的使用寿命的新准则规定进行确定、能否对无形资产的使用寿命的合理地摊销等问题;其次是无形资产使用寿命和摊销方法恰当问题，企业会计审计按照新准则的规定需要对无形资产的使用寿命和摊销方法每年进行审查，主要存在企业无形资产的使用寿命和摊销方法与当前的经济状况和之前的估计状况的相适应问题，以及能否客观的反应无形资产的会计审计账目问题;最后是无形资产的审计复查的报废的客观问题，无形资产的报废是指无形资产的预期资产不能实现，即企业得不到无形资产的经济利益，这就存在着无形资产报废是否要执行规定的会计处理，进行集体的累积摊销问题。
(三)无形资产会计审计的披露完整性问题。无形资产的会计审计披露主要是对无形资产的账面金额、使用寿命、使用寿命的估计情况、摊销方法、当期损益等信息。但是无形资产会计审计披露存在着完整性的问题，并影响着企业对无形资产价值的判定，进而影响着企业的经济利益。
三、无形资产会计审计的措施
(一)加强无形资产的会计审计的确认
1、明确无形资产在会计审计中的概念。在无形资产的会计审计工作中，企业需要明确无形资产的概念，并从两个角度进行辨认：其一是看其是否能够从企业各项工作进行分离，并单独存在;其二是通过合同规定的法定权利进行明确，并将企业的自创商誉排除在外。
另外，无形资产在审计工作中还应注意，在对企业的各项无形资产进行辨认时，在确定企业的无形资产经济效益的流入性之后，应当及时的对无形资产价值等方面进行评估。无形资产评估结果的经济效益流入性达到一半以上时，企业才可以将其明确为无形资产。
2、明确无形资产会计审计的适用范围。无形资产在会计审计中，应当明确会计审计的适用范围，明确企业自创商誉、企业名下的矿区、土地使用权等的无形资产问题，主要通过对企业资产经济利益流入评估和当期损益来进行辨认。
(二)加强无形资产会计审计的计量工作。在无形资产会计审计工作中，严格按照新规则规定进行执行实施，并结合企业的具体状况进行改进。首先要将无形资产审计工作的摊销基础、摊销方法、摊销的范围进行规范化处理，严格的规定无形资产的使用寿命的会计处理，并且注意无形资产使用寿命会计处理中的不确定规定，发现并及时的进行处理。
将无形资产的摊销方法与无形资产的使用寿命相结合来实现合理摊销方式，并通过对无形资产的经济利益具体情况及其实现方式进行选择，无形资产会计审计实施时，应当注意对无形资产的摊销进行单独设置，并准确的反应企业无形资产的摊销情况。无形资产的摊销范围的确定主要是通过对无形资产的使用寿命的确定，并采取无形资产能够使用的当月开始，并在无形资产规定使用的年限内对无形资产进行平均的摊销方法。
对于使用寿命不确定的无形资产不应按此方法进行摊销;其次，无形资产的使用寿命和摊销方法的审计要及时的对无形资产的使用寿命进行复查，并对复查结果同当前的经济状况额之前估计的结果进行比较，不同时应当对无形资产的摊销期限和摊销方法进行改变;最后，针对无形资产报废审计客观性问题，企业应当对无形资产的报废进行转销，并将无形资产的价值作为当期的损益。
(三)加强无形资产会计审计的披露完整性。企业在对无形资产会计审计的披露中，应当严格按照新准则规定的要求，对无形资产的信息进行准确完整的披露。
四、小结
无形资产在国家、企业、贸易经济发展中占据着越来越重要的位置，但在无形资产为企业、国家带来经济效益的同时，无形资产不规范、不客观的会计审计工作又为企业、国家的经济发展带来一定的经济损失。随着经济体制的改革，无形资产会计审计新准则的出台，对无形资产的规范、客观、合理的确认、计量、披露有着重要的意义，从而又解决了无形资产会计审计中的各种问题，提高了企业的经济效益和发展潜力。
关键词:增值税转型;会计核算;税会分离
一、增值税转型对会计核算的影响
此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。
在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。
转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。
以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。
综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:
(一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。
(二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构。
(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。
二、增值税转型会计问题分析
转型后我国增值税会计核算基本上遵循“税会”统一模式,主要原因是有利于国家税收征缴便利。但是,增值税的“税会”统一模式在涉税会计主体运行过程问题较突出。
(一)增值税进项税确认方式采用的是发票抵扣法,实质上是一种修正的收付实现制。与《企业会计准则—基本准则》中的第九条:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”内容相悖;而增值销项税的确认却按照权责发生制,增值税进项和销项在确认上的分歧,造成资产负债表上列示的“应交税费—应交增值税(进项税额)”可能包含有提前确认的“递延增值税资产”。
(二)固定资产、存货等成本信息缺乏可比性。按照修订后的增值税条例要求,把涉税经济主体划分一般纳税人和小规模纳税人两类。增值税一般纳税人成本核算中不包括增值税进项税,属于增值税价外核算;而增值税小规模纳税人成本包含有增值税进项税,等同于增值税价内核算。对于税务机关来说,增值税纳税人身份的划分容易造成不同纳税人的实际税负不公,有违税法中性原则。
(三)未能充分披露增值税费用信息。应交增值税作为价外税,只通过资产负债表的应交税费科目部分反映。企业购销应税项目差价包含的权责发生制意义下的增值税费用(购销差价×17%)脱离于当期损益核算之外,既不列示反映在利润表中,又不能通过报表附注清晰披露,违背了财务报告的充分披露原则。
三、完善增值税转型会计处理的建议
关键词 资产减值准则 差异性 公允价值
中图分类号： F230
文献标识码：A
企业资产是企业在交易事项中形成的，企业拥有和控制的能够带来经济利益的能源。 通常企业资产预期所形成的经济效益小于原资产账面成本时，在资产负债表中不能表示为资产，而是作为资产减值损失。在企业发展过程中，企业资产受到多方面因素的影响，企业为了追求企业业绩，通常过高的进行资产价值估计。而通过资产减值企业则能够消化长期积累下来的泡沫资产，巩固企业资产的价值，在提高资产质量的基础上真实的反映企业获益能力。同时，要提高企业的可信度，在会计信息披露中也要正确确认资产减值信息。资产减值准则作为会计准则的重要内容，在市场经济推行以来，对企业的资产管理起到了非常重要的作用。2006年我国新出台的资产价值准则是具有专门性和针对性的会计规范准则，对旧准则来说是一个比较大的跨越和突破。
一、 差异性分析
根据传统的会计准则来看，新的资产减值准则发生了比较明显的变化，特别是在资产减值范围和具体的制度上。
（一）范围变化。
新的减值准则在一定程度上扩大了资产减值的范围，并提出了资产组的概念，在资产减值的判断上更加明确化。
1、 适用范围扩大。
从2001年开始，我国对于企业的会计制度就提出了关于资产减值准备的制度，并且树立了资产减值和计量原则，但是在适应范围上具有一定的局限性，缺乏科学的指导性规范。而新的资产减值准则在使用范围上大大的扩展了，对企业的固定资产和无形资产都具有实用性。并且在扩大资产减值使用范围的基础上，对于金融资产的相关准则也具有针对性的规定。
2、资产组概念提出。
资产组概念的提出是新资产价值准则的一个重要内容，通过认定的最小资产组合，将企业的现金流作为独立于其他资产上的现金流。传统会计制度将企业的固定资产按照单项项目进行减值，企业长期资产没有稳定的销售市价，只有通过使用价值确定现金流，但是长期资产又不能作为一项独立的现金流，导致企业无法确定可收回的现金额，因而在实际计提中具有不可操作性。而新的减值准则，提出了资产组的概念，促进了单项资产作为基础的可回收金额项目，并且按照资产的属性确定资产组，进而确定资产的减值损失。
3、准则和原则要求明确化。
相较于以往的会计准则，新的资产减值准则在资产减值迹象的判断上具有更加明确的要求。首先，明确的规定了企业在会计期末要对企业的各项资产进行彻底的核查，从而确定企业资产是否有可能发生减值的迹象。其次，明确的规定企业资产迹象准则，在不存在减值迹象的时候，不需要对资产的可回收金额进行估计。
另外，新的资产减值准则对于企业公允价值和处理费用等具有明确的规范，并对其计算做了比较详细的指导。在资产可回收金额的确定中，公允价值与处理费用减值的净额和未来的现金流量价值是主要的影响要素。新的资产减值对于企业资产的公允价值与处理费用之间的处理关系做了比较明确和详细的指南，有利于促进其操作性。
4、对公允价值有一定的限定。
传统的会计准则对公允价值没有特别明确的限定范围，多数情况下依赖于人的主观判断。新的资产减值准则的出现，对于公允价值采取了限制性的态度，规定企业只有在活跃的市场环境和公平价值过程中，才能利用公允价值的计量作用。并且明确的规定了公允价值与历史成本的账务处理不能够同时使用，并且，在公允价值产生为公允价值准备之后，不能在以后的期间转回。
（二）新资产减值准则的具体性变化。
相较于传统的会计准则，新的资产减值准则不仅在理论和原则上有一定的变化，且在具体的操作中都有很明确的规范，对于资产存贷跌价与坏账做好了一定的准备，包括无形资产减值、长期股权和到期投资减值等。
1、存贷跌价和坏账的资产减值。
比较新旧准则，资产减值准则在和算上有一定的差异性。传统的准则对于计提存货跌价与应收账款的计提坏账准备都是列入管理费用的一个科目，但是新的资产减值准则对资产减值损失列出了新的项目，资产负载表不再是传统的存货跌价准备和坏账准备，在集体中需要存货跌价准备金额范围内调整的时候，通常将其列入资产减值损失项目当中。
2、无形资产减值。
在旧的会计准则中，计提减值准备，通常都是无形资产价值准备的记录科目，一旦减值的迹象不再，在原来的计提范围内可以得到恢复。但是新的资产减值准则对于资产负债表有明确的规定，企业要根据资产的减值准则来进行无形资产减值的确定，并且按照减记的金额列入资产减值损失的科目当中。在进行无形资产处理过程中，对于已经计提的无形资产进行结转，保障无形资产价值在计提之后，不能在会计期间内进行转回。
3、长期或到期投资减值。
在资产负债表日，企业根据金融工具与资产减值进行确认长期股权投资减值后，根据减值的实际金额将其列入资产减值损失的范畴，并进行长期股权投资减值准备的贷记科目标记。在进行长期股权投资过程中，对于已经产生计提的估产投资减值进行结转，并保障其在会计期间内不能够转回。而到期投资的减值准备则是通过核算方法，根据金融工具和计量准则确定到期投资，按照相应的减值规定进行减记金额的确定，在记录的时候同样也是列入资产减值损失的科目。
二、 新的资产价值准则实际利用分析
新的资产价值准则提出已经有好几个年头，但是企业在执行新准则过程中还是存在一系列的问题，在折现率的确定和资产组确定等科目中存在弊端，并且在执行新的准则时，较多地受到企业财务状况的自身影响。
（一）资产减值准则利用中的问题分析。
企业在预计未来薪金流量的现值时，采用的折现率通常是企业在购置或者投资过程中的必要报酬率，因而在折现过程中，对于企业的货币时间价值以及资产风向等还存在一定的主观性，且有一定的操作难度。而在进行资产组的确定中，新的资产减值准则虽然引入了资产组的概念，但是对其规定原则的适应具有困难，企业的自身特点决定其经营活动方式的不同，因而在资产组合中没有一个确定的标准，在执行上有一定的难度。而对其影响最大的是企业自身的财务状况，由于企业的资产减值主要是适应于无形资产和固定资产，在进行计提减值后，资产价值不能够得到转回，造成企业必须通过计提的秘密准备来实现调节利润，但是也减少了利润的波动，同时，现行的资产减值准则和国际会计准则也存在一定的差异，在市场经济的运用中，可能会遇到一定的阻碍。因而，更加要提高企业的会计信息质量，制定与现代市场经济相适应的会计准则。
（二）提高新资产减值准则利用的建议。
在现代市场经济中，新的资产减值准则有利于提高会计操作的原则性和准确性，但是对于存贷和短长期的投资项目关于减值准则是否能够转回的问题没有明确的规定，因而在执行过程中还存在一定的问题，要更好地利用新的资产减值准则需要更多的借鉴于国际会计准则，提高准则的国际性、科学性，有效提高资产价值计提概念的理解和认识，同时要通过合理审计确定资产减值的科学性。
三、结语
综上所述，新的资产减值准则相较于传统的会计准则，在理论上具有更大的突破，同时在具体的操作方法上具有更强的针对性和可行性。但是新的准则在市场经济的执行过程中依然存在一定的问题，需要更加深入的思考和革新。
（作者单位：中国平煤神马集团铁路运输处）
参考文献：
[1]黄蓓莉，李湘玲，陈良华.资产减值新旧准则对比研究.现代管理科学. 2007年09期,2007.
〔摘要〕由于现行生产型增值税已经不适应当前经济形势的发展,其改革已是大势所趋。而不论将来是转型为收入型还是消费型增值税,都存在着存量固定资产中包含的转型前已纳进项税额的税务处理问题。本文提出了界定待处理存量固定资产范围的原则及三种税务处理办法。
一、当前经济形势及“入世”因素对改革现行增值税的要求根据确定法定增值额时扣除项目中对固定资产能否扣除及扣除时间的不同。
增值税有生产型、收入型和消费型三种类型。现行生产型增值税对于外购固定资产的进项税额不允许作任何抵扣,不利于企业扩大投资,不利于资本密集和技术密集型企业的发展。目前,我国所面临的国际、国内经济形势与94年时的投资过热相比,已经发生了巨大的变化,投资和消费需求不足已成为制约当前经济发展的主要因素。改革现行的生产型增值税以刺激投资和消费需求已是势在必行,对此理论界已有共识。关键问题是要在收入型或消费型增值税中选择适当的目标类型。收入型增值税允许扣除当期计入成本费用的固定资产折旧,但是,企业的固定资产来源和入账价格多样,折旧方法和折旧年限难以统一,以我国目前的征管水平,要核定其准确的折旧额无论从人力上还是技术操作上都存在较大的征管难度。并且实行收入型增值税将使企业取得的固定资产有些无票可抵,或者一张票据需要抵扣数年甚至数十年,会严重动摇征管实务中以增值税专用发票作为抵扣链条环环凭票抵扣这个基础,打乱“金税工程”的征管稽核系统,给增值税征管带来更大的问题。消费型增值税可在新增固定资产购建时一次抵扣全部进项税额,因而不存在上述两种类型增值税的问题。但鉴于当前我国财政的承受能力,我们可以实行有限的消费型增值税,即先选择若干高新技术企业和电力、石化等基础产业推行消费型增值税以促进产业结构、地区结构的优化,而对其他产业目前仍旧实行生产型增值税。待时机成熟后再在所有增值税纳税义务人中推行,实现增值税的完全转型,是比较可行的方案。
二、待处理存量固定资产的范围界定税制转型后,所有企业所取得的新增固定资产都可以按新的增值税条例的规定抵扣进项税额。
但税制转型前就已设立的企业已经拥有的众多存量固定资产一般都是已纳过增值税且未能抵扣的,其已征的税款由纳税人在购建固定资产时,包含在价款内一并支付。所以生产型增值税不论将来是转型为收入型还是消费型增值税,都存在着原有存量固定资产中包含的转型前已纳进项税额的税务处理问题。改革开放以来,全国企业每年新增固定资产及其历年累计结存量都是巨大的天文数,为了实现新旧税制的顺利衔接过渡,首先涉及到需要界定这部分待处理存量固定资产的范围。首先,存在待处理存量固定资产问题的企业应是指经主管税务机关批准确认的增值税一般纳税人。小规模纳税人由于实行简易征税,不再抵扣进项税额。考虑到一般纳税人税负有所降低,可相应适当降低小规模纳税人的征收率。其次,考虑到现行《增值税暂行条例》及其实施细则是从1994年1月1日起实行的,待处理存量固定资产最多只应包括从该时点后企业所取得的固定资产,不能再无限期地向前追溯。第三,这部分待处理存量固定资产只应包括企业所取得的在用的生产经营用固定资产。一般不含专用于生产非应税项目和免税项目使用的固定资产;不含土地;不含长期未使用的、待处理的、盘盈的固定资产;也不含用于职工医院、子弟学校、食堂澡堂等职工集体福利的非生产经营用固定资产。最后,这部分待处理存量固定资产只应包括企业固定资产净值部分,已折旧部分在以前年度中通过计入成本费用其价值已得到补偿,不能再行抵扣。按照上述原则,在新旧税制转换时涉及到的存量固定资产范围可界定为增值税一般纳税人从1994年1月1日后所取得的,在用的生产经营用固定资产中尚未折旧完毕的固定资产净值部分。
三、存量固定资产的税务处理办法及其账务处理在界定了待处理存量固定资产的范围后。
存量固定资产已征税款可按下式计算:存量固定资产已征税款=存量固定资产净值*扣除率其中扣除率应考虑企业实际税负、国家财政支付能力后进行测定。1994年全面实施生产型增值税时,对期初存货已征税额按外购农业产品10%,其他外购存货14%扣除,可作为参照。对这部分存量固定资产的已征税款有三种税务处理办法:第一,对企业按确定的扣除率计算出的存量固定资产包含的转型前已纳进项税额,允许其一次性扣除。企业计算出存量固定资产已征税款后,其账务处理可借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”,贷记“固定资产”科目。然而,当前政府财力比较紧张,中央财政仅拖欠企业1999、2000、2001三年增值税出口退税款就达1071•95亿元,截止2002年底,中央财政累计拖欠企业出口退税款达2000亿元左右(资料来源:《21世纪经济报道》2003年1月16日)。所以,由于全国数百万增值税一般纳税人累计的存量固定资产已征税款数额巨大,如果采用本办法,在短期内允许企业一次性扣除将对政府财政形成空前的压力,且准确核定存量固定资产范围的征管成本较高。第二,允许企业在五年左右的会计期间内分期扣除。这种方法将减轻政府财政压力,这也是1994年全面实施增值税时对企业期初存货已纳税额的处理办法。
企业计算出存量固定资产已征税款后,其账务处理为先借记“递延税款—期初进项税额”,贷记“固定资产”科目,然后按税务机关批准的抵扣期限和金额每年借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”,贷记“递延税款-期初进项税额”科目。采用本办法时,税务机关和企业仍将在存量固定资产范围的核定问题上展开博弈。94年工商税制改革时就有不少的企业采取各种手段虚报高报期初存货数量、金额,以达到多计期初存货已纳税款从而偷漏税的目的,税务机关却缺乏有效措施而难以查实,甚至出现少数税务人员趁机索拿卡要的腐败现象,这些问题在处理存量固定资产时将依然存在。第三种方法对存量固定资产已纳税额一律不作抵扣。即采取“新资产新办法,老资产老办法”的原则,对企业新增固定资产支付的进项税额允许全额扣除,对存量固定资产已纳税额则一律不再抵扣。本办法简便快捷,且可有效避免上述两种方法带来的政府财政压力和高昂征管成本的问题,但难以做到对所有新老企业都公平合理,一些新设立不久的企业购建固定资产支付的进项税额尚未通过折旧计入成本费用得到补偿,使新老企业实际税负产生差异而难以公平竞争。
参考文献:
[1]财政部注册会计师考试委员会办公室•税法•2002•
【关键词】 资产投资 增值税 纳税处理
随着商品经济的发展,企业投资并购业务越来越多。由于投资并不是一项传统的业务,国家对投资业务涉税处理的规定也比较零散,而且投资往往时间跨度长、涉及的资产金额大,涉税处理不容易界定。增值税是流转税中的第一大税种,因此,对企业投资业务涉及的增值税界定问题是一个非常重要的话题。
一、增值税相关规定
为推进增值税制度的完善,促进国民经济平稳较快发展,国务院决定在全国范围内实施增值税转型改革。自2009年1月1日起,增值税一般纳税人(以下简称纳税人)购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制(包括改扩建、安装,下同)固定资产发生的进项税额(以下简称固定资产进项税额),可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。由于此项改革,企业投资涉及的增值税缴纳问题也发生了改变,下面本文将对企业在投资过程中如何缴纳增值税做一些简单归纳。
二、企业单项资产投资涉及增值税问题
企业以单项资产投资无外乎用货币、应收债权等货币性资产出资,以存货、固定资产、无形资产、在建工程等非货币性资产出资,以发行权益性证券或持有第三方的股权进行投资等几个方面,下面从这几个方面分别说明。
1、支付现金或应收款项取得的长期股权投资
增值税的征税范围包括“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人”。本条所称货物是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。以支付现金或应收款项取得的长期股权投资,投资方按支付现金或应收款项的面值计入长期股权投资,不属于增值税暂行条例所说的有形动产,投资过程中也没有产生增值,因此不属于增值税的征税范围。
2、以非现金资产为对价取得长期股权投资
(1)以存货投资。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户的行为,视同销售货物。
纳税人以非货币性资产对外投资,应分解为两项交易,即视同销售按公允价值缴纳增值税和所得税,按视同销售所得价款对外投资。根据长期股权投资准则的规定,非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按非货币性资产交换准则确定。换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号――收入》按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动,应视同销售货物缴纳增值税。
因此,企业以存货进行投资,投资者应按存货公允价值为计算基础缴纳增值税,同时开具增值税专用发票。
例如:某企业以库存材料100万元对外投资,则企业应作如下会计处理:
借:长期股权投资117
贷:原材料 100
应交税费-应交增值税(销项税)17
(2)以固定资产投资。由于企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户视同销售货物,企业应按销售价格和规定的增值税税率计算销项税额。本条所指固定资产不包括房屋、建筑物等不动产。此外,《暂行条例》还特别指出了三种不可抵扣的固定资产:应征消费税的小汽车、摩托车和游艇。
根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)第四条的规定,自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的固定资产(以下简称已使用过的固定资产),应区分不同情形征收增值税:①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税;②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;(四)销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。
根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)和(财税[2009]9号)文件等规定,一般纳税人销售前述满足①②③项固定资产,适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。增值税销项税额的计算公式为:应纳税额=含税销售额/(1+4%)×4%/2。销售方应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。对于购入方来说,无法取得增值税专用发票,不能抵扣进税税。
根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)文件规定,一般纳税人企业销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。因此一般纳税人销售在2009年1月1日以后购进的固定资产,不论是否抵扣过进项税额,销售时都应按照适用税率17%缴纳增值税。增值税销项税额的计算公式为:应纳税额=固定资产净值×17%或其他税率。这种情况下,销售方可以开具增值税专用发票,购入方若将其用于应税项目则其进项税可以抵扣。
根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)的有关规定:小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税,应开具普通发票,不得由税务机关代开增值税专用发票。增值税销项税额的计算公式为:应纳税额=含税销售额/(1+3%)×2%。按9号文件的规定,小规模纳税人不得由税务机关代开增值税专用发票,购入方也不能抵扣相应的进项税额。因此,纳税人以固定资产投资需根据不同的情况缴纳增值税。
(3)以无形资产、不动产、在建工程投资。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条,条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程,所以以无形资产、不动产、在建工程投资不缴纳增值税。
3、以发行权益性证券或持有第三方的股权进行投资
《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)第一条进一步明确规定,“企业在一般的股权(包括转让股票或股份)买卖中,应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)有关规定执行。企业股权转让不属于增值税的纳税范围,不需要缴纳增值税。
三、企业整体投资增值税涉税问题
企业除以单项资产进行投资外,还会以所属的独立核算的分支机构、子公司、分公司等多种形式进行投资,在这些情况下,企业将如何进行纳税呢?由于税法对不同的整体资产投资有不同的规定,下面就分情况予以说明。
1、以所属的独立核算的分支机构进行投资
分支机构还包括分公司、分厂、分店等不同的形式。企业以其所属的独立核算的分支机构进行投资是一种企业整体资产转让行为,即企业将自己的全部净资产投资换取股权或部分非股权的行为。按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)第四条的规定,企业整体资产转让是指“一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业),以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票”。在流转税方面,税法规定企业整体资产转让应视同按公允价值销售全部资产处理。换出资产为存货的,应当视同销售,按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产的也应缴纳增值税。
2、企业以所属的子公司对外投资
由于子公司是独立的纳税主体,单独承担纳税义务,企业以所属的子公司对外投资,根据所转让企业的组织形式不同涉及两种形式。
(1)企业整体股权转让,是指企业的股东将自己持有的企业股权全部转让给其他单位和个人的行为,实际上是一种股权资产的转让行为。对于这种股权转让,由于不涉及企业资产的所有权变化,因此不需要缴纳增值税。
(2)企业整体产权转让,是指企业的所有者将企业的资产、债务及劳动力等进行作价转让的行为,实际上就是转让一个企业的全部产权。企业转让全部产权是企业商品化的行为,通俗地说就是把企业作为一种实物商品进入市场,实现企业资产所有权和经营权的让渡。目前我国产权交易的实际运作主要有两种方式:一是通过直接的有形产权交易市场进行的企业兼并等;二是通过证券市场的股票买卖进行的企业控股、购并。因此,只有企业的所有者或企业的主管部门才有转让权。而这种情况的转让价格不仅仅是由资产价值决定的。国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定,根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定,增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围,不征收增值税。
