发布时间：2023-06-30 16:06:41
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关键词：企业财务报告；分析；思路
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-02
一、财务报表主体与财务报表分析主体的概念区分
财务报表主体――财务报表的编制主体即会计主体。会计主体是指会计核算服务的对象，是对会计人员所处的立场及空间活动范围的一个界定。
财务报表的分析主体――财务报表的使用者即财务分析主体。财务报表分析是特定主体的行为，他们通过对企业财务信息的分析来为自己的决策服务。这里的特定主体就是指企业的“利益相关者”，所以，企业的财务分析主体就是指与企业有利益关系，并希望通过对企业的财务报表分析而获得对其决策有用的财务信息的单位或个人。
区分清楚二者的区别，才能根据财务报表分析信息的使用者不同、目的不同，有重点的提出相应的有用信息。
二、做好准备工作是做好财务分析的前提与保障
（一）收集资料
搜集资料是一个调查过程，深入全面的调查是进行科学分析的前提。但调查要有目的地进行。分析人员可以在日常工作中，根据财务分析内容要点，经常搜集积累有关资料。这些资料既包括间接的书面资料，又包括从直属企业取得的第一手资料。具体包括：
1.各类政策、法规性文件；2.历年财务报告的历年财务分析报告；3.各类报纸、杂志公布有关资料；4.统计资料或年度财务计划。
（二）整理核实资料
各种资料搜集齐全后，要加以整理核实，保证其合法性、正确性和真实性，同时根据所设想的分析内容进行分类。整理核实资料是财务分析工作中的中间环节，起着承上启下的作用。在这一阶段，分析人员应根据分析的内容要点做些摘记，合理分类，以便查找和使用。
三、财务报告分析的几个重要方面
（一）企业经营业绩分析
财会会计报告使用者对企业的经营情况是比较关注的，比如收入、利润等指标完成情况如何，同以前年度同期相比有何变化等。具体分析，可从以下几个方面着手：
1.分析企业收入的构成情况
企业的收入主要包括主营业务收入、其他业务收入。其中，主营业务收入是企业最重要的收入指标，对该指标的分析，可采用本期收入和以前年度同期相比较，一般使用最近三年的数据为好。在主营业务收入分析过程中还要注意各收入项目在收入总量中所占的比重，以便了解企业主营业务在同行业中的地位和发展前景。主营业务收入应占有企业总收入的绝对份额，否则，该企业被认为是处于非正常经济状态或主营业务不突出。
2.分析企业的盈利能力
利润指标是企业最重要的经济效益评价指标之一，通过对该指标的分析，可以了解企业的盈利水平和发展前景。通过观察营业利润、投资收益、补贴收入及营业外净收入在企业利润总额中所占的份额，还可以评价企业利润来源的稳定性。
3.分析成本费用对企业利润的影响
成本费用是影响企业经营利润的重要因素，在收入一定的条件下，成本费用越低，企业的利润就越大，反之亦然。这可通过销售利润率或成本费用利润率来验证。同时需要对成本费用作进一步的分解，以便了解各成本费用项目所占的比重，从而使企业管理者可以有的放矢的压缩有关开支，达到以最小的投入取得最大的产出。
（二）资产管理效率分析
对于企业来说，各项资产运转能力的强弱，体现了管理者对现有资产的管理水平和使用效率。资产使用效率越高，周转速度越快，反映了资产的流动性越好，偿还债务的能力越强，企业的资产得到了充分的利用。对资产管理效率的分析，主要是通过以下指标来进行，即应收账款周转率、存货周转率、投资报酬率、固定资产周转率、流动资产周转率和总资产周转率。
对应收账款周转率，通常可采用账龄分析法，重点分析应收账款的质量状况，评价坏账损失核算方法的合理性，对于呆账和坏账，还要具体分析其产生的原因。
对存货周转率的分析，主要是将这一指标与同行业和企业以前年度同期进行比较，同时还要对影响存货周转速度的个别因素进行进一步的分析，如原材料、半成品、产成品等存货周转情况，以找出影响存货周转率水平的根本原因。
对投资报酬率的分析主要是看投资期限和投资回收期，从而可知企业的投资是否有效，投资风险的程度有多大。
对三大资产（流动资产、固定资产和总资产）周转率的分析，主要是看企业对资产的使用效率，是否有不良资产。
（三）偿债能力分析
偿债能力是企业偿还到期债务的能力，包括偿还短期和中长期债务的能力。偿债能力是债权人最关心的，鉴于对企业安全性的考虑，也越来越受到股东和投资者的普遍关注。企业的偿债能力主要是通过流动比率、速动比率、资产负债率、股东权益比率和利息保障倍数来进行。
1.一般情况下，流动比率为2时比较理想。但对不同行业有不同的要求，如非生产性企业，由于存货较少，流动性资产主要是现金和变现能力较强的应收账款。其流动比率较低也是合理的。
2.一般而言，速动比率为1比较适合。但由于流动资产中有可能存在账龄较长的应收账款，所以，企业的实际偿债能力会受到影响。为弥补该比率的局限性，较客观的评价企业的偿债能力，还可以用超速动比率来进行评价。该指标是用企业的速动资产，即用货币资金、短期证券、应收票据和信誉好客户的应收账款来反映和衡量企业的变现能力及短期偿债能力的大小。该指标由于剔除了与现金流量无关的因素如待摊费用和影响速动比率可信性的重要因素如信誉不高客户的应收账款，因此，能客观地评价企业的变现能力和短期偿债能力。
3.一般来说，资产负债率为60%较适宜。比率过低，说明企业负债经营的意识不强，比率过高，企业的财务风险太大。
4.对于股东权益比，该指标值大，说明高风险的财务结构，债权人利益的保障程度较低；而该指标的值小，是低风险的财务结构。
5.利息保障倍数说明的企业利润偿还借款利息以后还有多大盈余。该指标值越高，企业的经营风险越小，偿还债务的能力就越强。
（四）现金流量分析
现金流量表是用来反映企业创造净现金流量的能力。对现金流量表的分析，有助于报表使用者了解企业在一定时期内现金流入、流出的信息及变动的原因，预测未来期间的现金流量，评价企业的财务结构和偿还债务的能力，判断企业适应外部环境变化对现金收支进行调节的余地，揭示企业盈利水平与现金流量关系。由于现金流量的客观性与其他指标的相关性，对现金流量的分析，可以对其他指标的分析起到很好的补充作用。
1.现金流量与销售收入比。该比率说明了每实现一元销售收入所获得的现金流量。比率越高，说明企业经营产生现金流量的效果越好，支付能力越强。
2.现金流量与营业利润比。该比率说明了每实现一元营业利润所获得的现金流量。比率越高，表明企业实现账面中流入现金的利润越多，企业的营业质量越高。
3.现金净流量与净利润比。该比率说明了每实现一元净利润中所获得的经营活动现金净流入的数量，反映企业净利润的收现水平及企业分红派息的能力。
4.资产的现金净流量回报率。该比率反映了每一元资产所获得的现金流量。比率越高，说明企业资产的利用效率越高。
5.负债现金流量比率，即经营活动产生的现金流量净额与平均流动负债的比率。由于有利润的年份不一定有足够的现金来偿还债务，所以，利用收付实现制为基础的负债现金流量指标，能充分体现企业经营活动所产生的现金净流入可以在多大程度上保证偿还当期流动负债。
（五）对财务会计报表附注的分析
由于会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和规定性，只有提供定量的财务信息。而会计报表附注作为会计报表的重要补充，主要对会计报表不能包括的内容或者披露不详尽的内容作进一步的解释与说明。对这些重要事项的分析是非常必要的。它可以帮助报告使用者进一步了解企业动态，从这些附注中找出企业目前存在的问题和发展潜力，从而作出投资决策。这些附注对财务报告使用者来说有价值的主要包含或有事项、资产负债表日后事项和关联易。
1.对或有事项的分析。企业的或有事项指可能导致企业发生损益的不确定状态或情形。因为或有事项的后果尚需待未来该事项的发生或不发生才能予以证实，所以企业一般不应确认或有负债和或有资产。但必须在报表中披露，这些常见的或有事项有已贴现商业承兑汇票形成的或有负债、未决诉讼、仲裁形成的或有负债、为其他单位提供债务担保形成的或有负债等，这些事项可能导致企业资金的损失，是企业潜在的财务风险。
2.资产负债表日后事项。资产负债表日后事项，指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。这些事项对企业来说有有利的和不利的方面，财务报告报告使用者通过对日后事项的分析，可以快速判断这些重要事项将对企业带来一定的经济效益还是企业将遭受重大的经济损失。
一、新会计准则对财务报告分析的双重影响
新会计准则对财务报告分析具有双重影响。一方面,新会计准则对公司财务信息的确认、计量和披露提出了更高的要求,为财务报告分析提供了更多的原材料,比如:《无形资产》准则将企业的研究与开发支出区别对待,允许开发支出予以资本化,财务分析人员因而可以得到上市公司开发阶段的具体数据,便于分析科技及创新类企业的业绩及现金流,提高这类公司的估值水平;另一方面,因为公允价值计量属性的引入和公允价值的难以取得,无法杜绝上市公司虚假信息的可能性,这不仅加大了分析难度,同时也有可能使分析结论的准确性受到影响。
二、新会计准则下财务报告的内涵
(一)财务报告的目标是受托责任观和决策有用观的融合
《基本准则》第四条指出:财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。这是一种双重的会计目标,是受托责任观和决策有用观的融合。该目标在重视财务报告保护投资者利益的同时,强调财务报告决策有用性;在突出财务报告内容质量的同时,还必须把财务报告披露形式的质量放在显要的位置。这是一种高质量会计准则理念对财务报告质量的要求。
(二)会计理念的变化导致报表地位的改变
新准则中的多项准则,比如:《基本准则》中关于收入和费用要素的定义、《或有事项》准则关于预计负债的确认、《所得税》准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项,即:先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债,或者说,先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债造成的影响,然后再根据资产和负债的变化来确认收益。这表明我国的会计理念已从“损益观”向“资产负债观”转变,
从而改变了以前重利润表轻资产负债表的理念,更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。
(三)公允价值计量属性的引入导致利润表体现出了全面收益观
新准则采用公允价值计量的经济事项主要有:金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性资产交易、生物资产、政府补助等。比如:对于交易性金融资产,初始确认时按照公允价值计量,期末按照公允价值对金融资产进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益,并体现在利润表上,这使得利润表体现了全面损益。
(四)合并报表理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论
《合并财务报表》准则对合并报表范围的确定以控制为基础,更关注实质性控制。在合并资产负债表中把“少数股东权益”项目作为所有者权益的组成部分(原规定列在负债与所有者权益之间);在合并利润表中将“少数股东损益”作为净利润项目的组成部分,在净利润项目下列示(原规定利润总额扣减少数股东损益后列示净利润)。这样将增加合并报表的资产和权益、收入和利润,对企业财务状况、经营成果具有较大的影响。
通过以上阐述,笔者认为:依据不同观念编制的财务报告所提供的信息类型及信息含量存在着差别,那么对财务报告的分析内容和方法也应该有相应的变化。
三、新会计准则下对财务报告分析内容和方法的思考
新会计准则下财务报告的内涵发生了巨大变化,新会计准则对财务报告的分析有双重影响。相应地,对财务报告分析的部分内容和方法应该有所变革。
(一)结合基本面将会计政策选择分析作为首要分析步骤
会计政策的选择形式上表现为企业会计过程的一种技术规范,但其本质却是经济和政治利益的博弈和制度的安排。新会计准则给予了企业较多的职业判断空间,公司管理层的会计政策选择对财务报告的形成有很大的影响。分析财务报告时,应该结合宏观基本面将分析、评价公司会计数据反映经济现实的程度以及执行会计政策的正确性作为首要分析步骤,分析公司运用会计政策灵活性的性质和程度,确定是否调整财务报告的会计数据,以消除由于采用了不恰当的会计方法而造成的扭曲,为高质量的财务报告分析做好准备工作。
如何实施会计政策选择的分析呢?笔者认为最重要的是分析程序,程序如下:1.辨明关键的会计政策;2.评价会计灵活性;3.评价财务会计战略;4.评价会计信息披露的质量;5.辨明潜在亏损;6.消除会计扭曲。
(二)挖掘新的财务比率指标,增加风险管理策略和财务预警分析
目前,财务比率基本上有四种类型:第一种比率概括了公司某一时点财务状况的某些方面,是两个“存量”项目的对比,通常称为资产负债表比率;第二种是损益表比率,概括了公司一段时间经营成果的某些方面,将利润表的一个“流量”项目与另一个“流量”项目作比较;第三种比率反映公司的综合经营成果,是将利润表中的某个“流量”项目与资产负债表的某个“存量”项目作比较,称为损益表与资产负债表比率;第四种是基于现金流量表的比率,特别关注收益与营业活动现金流量提供的公司收益质量方面的信息。
在新准则下如何挖掘新的财务比率指标,进而通过财务比率进行分析,有待大家的进一步思考。比如:《财务报告列报》准则中,企业的资产和负债根据判断标准区分为流动资产(负债)和非流动资产(负债),并给出了明确的分类标准。企业持有的金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期的投资、应收款项以及可供出售的金融资产;企业的负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。同时《金融工具确认和计量》准则规定,交易性金融资产期末按公允价值计量(而不是现在采用的成本与市价熟低法),公允价值的变动计入当期损益,在利润表中单独列示为“公允价值变动净收益项目(净损失以‘-’号填列)”。试想,如果把利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目与“净利润”项目作比较,计算出公允价值变动净利润率,考察公允价值变动对净利润的贡献,或者把资产负债表中的平均“交易性金融资产”项目与利润表中“公允价值变动净收益或净损失”项目作比较,计算出交易性金融资产公允价值变动率,这些都应该是可以的,但是如何判断指标的信息含量呢?这些指标是越高越好,还是越低越好?“公允价值变动净利润率”越高,代表公允价值对净利润的贡献越大,但同时意味着损益波动性大,市场风险高,因为交易性金融资产的公允价值企业是没有办法左右的。交易性金融资产的风险管理评价指标、管理策略和财务预警分析体系还有待大家进一步探讨。
(三)强调分部报告在财务报告分析中的地位和作用
《分部报告》准则推出后,对分部报告进行分析无疑是必要的,但是财务报告信息使用者,甚至证券分析师对企业分部报告的分析,如果仍然停留在传统的行业分析和地区板块分析上,可能就不能满足需要,甚至得出错误的判断。分部报告分析是一个比较复杂的过程,对分部的分析主要是为了评价企业整体的风险和报酬,分析方法除了以比较分析法和因素分析法为主外,还应结合各分部所处行业的发展趋势、区域经济条件、产品生命周期、主要客户财务状况和经营成果,甚至国内外的政治发展情况等各种因素,以确定这些环境因素对各分部发展前景及整个企业的预期报酬与承担的风险产生的影响。如何从分部报告披露的信息中,更清楚地了解企业的业务模式,取得归属于各业务的数据,从而建立盈利预测模型,对公司业绩进行更准确的预测来降低投资风险,值得大家思考。
(四)关注合并报表在集团财务管理中的作用
合并会计报表与个别报表相比,在编制基础、编制方法、信息含义等诸多方面的特殊性,使合并财务报告的分析有其独特之处。比如:一般情况下,一个公司的负债能力依据其自有资本、还款可能性和提供的担保而定。但是企业集团在负债能力上具有杠杆效应。这种杠杆效应产生控股使企业规模日益庞大并形成一个金字塔式的控制体系,这种一层一层连锁控股导致多次运用同样的永久资本、同样的不动产而取得不同的借款,从而导致负债的可能增加,对其控制的资产和收益发挥很大的杠杆作用。显然,企业集团财务报告分析的任务之一是通过合并报表,结合对母公司、子公司单个报表的分析,有效利用这种资金金字塔杠杆效应,并密切关注由此可能出现的财务风险。因此,就拥有数家被投资企业而本身又为经营实体的母公司而言,决策所依据的会计信息是个别报表还是合并报表?哪些方面的决策依据合并报表?哪些决策依据母公司本身的报表?合并报表在集团财务管理中能够起到哪些作用?以上这些都值得大家深入思考。
(五)突出战略分析的内容和方法
财务报告分析有其固有的缺陷,何况财务报告分析仅仅是企业战略分析的必要步骤,应该在进行财务报告分析的同时,结合企业的客户维度、内部业务流程维度、企业成长维度等方面进行全方位的、系统的分析,辨明关键动因和商业风险,从而对具有战略重要性的领域作全方位的思考,以保持经营战略的一致性。
(六)分析方法
在继续使用趋势分析法、结构分析法、财务比率分析法的基础上,可以找寻更多的方法将其运用到财务报告分析中来。比如时间序列法。时间序列分析是将某一现象所发生的数量变化按时间的先后顺序进行排列,以揭示随着时间的推移这一现象的发展规律,从而预测现象发展的方向及其数量的方法。20世纪70年代兴起的实证会计研究就是利用这一方法,得出许多令人信服且有意义的结论。目前,实证会计研究方兴未艾,预示着时间序列分析法在财务报告分析中的前景是光明的。
关键词：会计稳健性；行业；竞争
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）010-00-01
一、引言
随着我国社会主义市场经济体制不断发展，企业信息使用者日益增多，利益相关方更加多元。稳健性由于本身对企业会计实务有重要作用，因而日益为人们所重视。市场经济的重要特征就是风险性，而这种本质特征使得外部决策者存在决策失败的可能。
受到信息不对称的限制，企业的外部利益相关者唯有通过解读企业公布的财务报表信息对企业财务状况、经营成果及现金流量进行了解。在当前条件下，经济环境复杂多变，投资风险不断加大，企业会计信息质量就显得十分重要。会计稳健性的提出，目的在于提升会计信息质量，控制相关信息使用者的决策风险，一定程度上降低决策失败的可能。
竞争激烈程度在不同的行业当中有不同的表现，进而会计稳健性也会呈现出较为鲜明的行业特征。因此有必要从行业竞争的角度，将行业竞争激烈程度纳入研究范围，探讨企业的会计盈余稳健性是否会受到行业竞争激烈程度的影响。
二、文献综述
1. 会计稳健性的内涵
会计稳健性（谨慎性）作为会计信息质量的一个重要指标，已经得到了各个国家的广泛认可。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年颁布的《财务会计概念公告》中指出：“会计稳健性是对不确认性的审慎反应，是为了努力确保商业环境中存在的不确定性和风险被充分考虑到。”因而未来流入或支出两个等可能性但数额各异的现金流时，采用不乐观的估计数。国际会计准则委员会（IASC）将会计稳健性进一步定义为：“在不确定的条件下，需要用审慎原则对需要运用判断的事项进行必要的估计，比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估”。
2.会计稳健性的存在性
早在1993年美国财务学家Ross Watts教授通过回顾以往的研究，提出了会计稳健性产生的原因以及关于稳健性的发展方向，为实证研究提供了宝贵的建议。美国学者Sudipta Basu教授最早使用实证方法研究稳健性，他把稳健性解释为不对称及时性，认为会计盈余反映公开可获得的坏消息（即未实现损失）的速度比反映公开可获得的好消息（即未实现利得）的速度更快或更及时。他的重要贡献在于，对会计盈余与股票收益之间的相关关系进行分析，并设计出反映会计盈余稳健程度的经验性指标，基于该指标对1963-1990年公司盈余对股票收益率的敏感性进行测算，从而证明美国公司的会计盈余存在普遍的稳健性。美国学者Holthausen和Watts利用Basu的盈余―股票报酬率关系模型对会计准则存在之前美国公司的会计盈余进行了研究，发现在会计准则制定前早已经存在会计稳健性，并且在财务会计准则委员会（FASB）期间有所加强。
受制于经济发展程度，我国对会计稳健性的研究起步较晚。李增泉和卢文彬在《会计盈余的稳健性：发现与启示》率先对我国会计盈余稳健性进行了实证研究，研究表明，从总体来看，我国会计盈余是稳健的。这一研究也证明在当前经济环境下，Basu模型在适用于我国的，这也为后来学者的研究奠定了坚实的基础。在此之后，受制度经济学相关思想的影响，研究更加注重研究会计准则的不断完善对会计盈余稳健性有何影响，特别是在2006年新会计准则制定后我国会计稳健性是否发生显著变化
3.会计稳健性的动因
关于会计稳健性的动因研究，目前最经典的看法是由美国财务学家Watts提出。他将会计盈余稳健性产生的原因归结为公司契约、法律诉讼、政府管制及税收四个方面。
西南交通大学陈旭东和黄登仕在《公司治理与会计稳健性―基于上市公司的实证研究》中的研究发现，银行债务比重低时会计盈余稳健性比较低。基于保护投资者的利益，加大对财务信息的披露力度等方面原因的考虑，我国自2000年以后陆续颁布相当数量的法律、法规，但我国就法律诉讼对会计盈余稳健性影响研究仍较少。目前研究的重点在会计准则对盈余稳健性。李晓燕在《基于Basu模型的中国上市公司会计稳健性研究》中提出，应当加强对上市公司的监管，加大对会计信息披露的审核，完善法规建设，大力加强对会计人员的教育，提高会计人员的职业道德意识以及会计理论水平和业务判断能力。
税收对稳健性的影响表现对利得和损失的不对称确认使企业可以推迟支付税费，从而提高企业的价值。
4.行业竞争对会计稳健性的影响
把行业竞争这一因素加入到会计稳健性的研究的文献较少，李永清在《行业竞争与会计信息质量》中提到根据行业竞争的激烈程度不同，大致区分为垄断行业和竞争行业。竞争程度与上市公司的会计稳健程度成正相关关系。因此引入市场竞争机制，可以对会计信息质量起到保障作用。
三、研究意义
研究行业竞争激烈程度与会计盈余稳健性的关系这一问题，有以下几点意义：
1.有助于财务报表信息使用者整体把握企业状况，进行投资决策。财务报表信息使用者可以参考这一问题研究成果，对关注企业所处行业的会计盈余稳健性有整体把握，认识关注企业的价值，减少出现不必要的决策失误的可能性。
2.对注册会计师开展审计、审阅等鉴证工作有一定指导意义。会计师事务所可以根据研究对行业的大致情况有所了解，对被审计单位会计盈余稳健性有初步估计。
3.为会计准则的制定、实施和改进提供了具体的经验数据，根据行业各自特点，从不同的侧重点加强对上市公司的监管，更好的监督会计信息的披露。
参考文献：
[1]李刚，控股权性质、会计稳健性与不对称投资效率―基于我国上市公司的再检验.山西财经大学学报，2010.
[2]李晓燕，基于Basu模型的中国上市公司会计稳健性研究.西南民族大学学报，2013.
[3]Basu， S.1997. The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings.Journal of Accounting and Economics.
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一、会计准则国际化的必然趋势
随着我国加入WTO以及全面开放国内市场期限的日益来临，加快我国会计准则国际化进程的工作也迫在眉睫。
（一）会计准则国际化是世界经济全球化的需要。论文百事通世界经济全球化的发展，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。
（二）会计准则国际化是资本市场国际化的需要。在国际资本流动的过程中，不仅资本的供需双方需要了解彼此的财务状况，满足各自需求，而且国际证券监管机构为实施有效监管，也要按照国际标准，严格审核跨国筹资公司的财务报告。这就要求在国际资本市场融资的公司，按照国际通行的会计准则编制财务报表。
（三）会计准则国际化是企业实施跨国经营的需要。企业实施跨国经营，必须要了解其他国家的有关政策，特别是会计政策。跨国公司的股东和债权人等为维护自身利益，要求跨国公司按国际惯例提供会计信息和处理利润分配等会计事务，这些都要求会计准则国际化。
（四）会计准则国际化是全球企业兼并的需要。在全球企业兼并的浪潮中，由于缺乏通用的会计准则，造成了不同国家和企业之间的财务信息不具有可比性。国与国之间会计准则的巨大差异，已成为国际资本合理流动和国际资源有效配置的障碍。因此，会计准则的国际化势在必行。
二、影响会计准则的因素
会计本身具有国际化的本性，但是由于各国的经济、政治、法律、文化、教育等环境因素各异使得各国的会计准则呈现出形形的差别。世界上没有两个会计环境完全相同的国家，也就没有两个会计准则完全相同的国家。所以，在我国会计准则国际化的过程中还要考虑以下因素：
（一）经济因素。经济因素是诸因素中对会计准则影响最直接、最主要的一种。它不仅影响公开准则，而且通过影响政治、法律、文化、教育等因素间接地影响会计准则。它包括经济发展水平、社会经济结构特点、国家经济政策及社会政策、发展国际贸易及参与国际经济组织情况、通货膨胀程度等。
（二）法律因素。会计准则是对会计核算和财务报告进行统一管理的准则，它的强制性和权威性主要来源于制定和颁布法规的部门，所以说法律因素成为影响会计准则的重要因素。由于法律系统的差异以及政府在制定会计准则中所起的作用不同，使国与国之间会计准则有所不同。
（三）文化因素。会计是一种社会与技术相互影响的行为，牵涉到人和物质技术两方面，不能摆脱社会文化的影响，文化是影响会计准则的重要因素。由于会计目标的差别和传统习惯的影响，各国财务报表的构成有显著的差异，财务报表的格式也存在不同。财务报表的格式与排列方式除与会计目标有关外，还很大程度上受传统习惯的影响。
（四）政治因素。由于采用不同的会计准则会导致不同的“经济后果”，从而影响相关者的利益。因此，会计准则不纯粹是一种技术手段，也是一个政治程序。经济结构的巨大差别将导致国家间会计准则的显著差别。
（五）教育因素。教育因素影响会计准则的制定和实施。只有普通教育和会计专业教育达到相当水平，才能设计出与现达市场经济相适应的会计准则，并使之顺利付诸实施。
三、新企业会计准则的颁布
（一）新企业会计准则的概述。我国企业会计准则体系，由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成。该企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。新企业会计准则有四大创新：
首先，新会计准则体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。会计准则就是要看负责人、企业管理层作为受托者履行职能的情况，要给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便他们做出正确的决策。
其次，新会计准则有体系上的创新。新会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，也就是报告准则，这形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。
第三，新会计准则有内容上的创新。会计准则体系从过去偏重工商企业的17项准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。
最后，新会计准则的创新还体现在国际趋同上。
（二）企业会计准则中的中国特色。在新的企业会计准则中，我国基于四个方面的考虑，坚持了自己的“中国特色”：
第一，关于企业合并。按照国际会计准则，合并只包含没有任何关联的合并行为，把同一控制下的企业合并排斥在外，要以公允价值为基础。但是由于我国目前产权交易市场还不成熟，公允价值难于取得，而且在实际工作中出现的绝大部分合并实际是同一控制下的合并，如企业集团内部的企业合并，以及同一所有者控制下的企业合并等。应当说在我国的企业合并、重组案例中，有相当一部分并非纯粹的企业行为，而是受到了其他方面的影响，因此其处理办法类似于股权联营，合并通常以账面价值为计算基础。因此，我们需要对这种合并进行规定，将同一控制下的企业合并也纳入合并准则范围之内，没有完全照搬国际准则。
第二，关于关联方及其交易的披露。按照国际会计准则24号，原来它对国家控制的企业或者说国有企业之间，如果没有投资关系，从关联方的角度是豁免披露的，但现在国际会计准则把这个豁免给取消了，这就给我们国家带来了一个问题。按照国际会计准则，我国的国家控制或国有企业之间都将被视为关联方，他们之间的交易都将被作为关联交易来处理。这在实践中是无法操作的。譬如东部地区和西部地区的国有企业有何关联？各国有商业银行之间的业务往来更加频繁，如果都当作关联交易，那就扭曲了关联方和关联交易的本质，或者说掩盖了真正的关联方及关联交易。所以我们的准则规定，除非国有企业之间存在投资关系，他们不能作为关联方。
第三，关于资产减值。首先，在减值测试时间上，我国与国际准则ISA36不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定；其次，在资产减值能否转回的问题上，国际准则ISA36规定可以转回，我国新准则明确规定了“除特殊情况外资产减值一经提取不得转回”，这与国际会计准则不同。这个“特殊情况”是有严格规定的。譬如所得税的递延，他的转回与否直接跟所得发生联系，在国际会计准则里面也是规定可以转回的。
那么，会计究竟有什么魅力呢？我们先来看看会计到底是做什么的：
俗称的“会计”其实主要包括会计和出纳两个岗位。会计分管企业的账务，负责审核原始凭证，包括发票、入库单等能证明经济业务发生的证据；填制记账凭证，包括提取原始凭证上的有用信息，把它们转化为企业账务所需信息；登记账簿，也就是把记账凭证所载的信息，登记到对应的账簿中，以便为企业经济管理和经营决策提供核算资料。出纳则分管企业票据、货币资金、有价证券等的收付、保管与核算工作，为企业经济管理和经营决策提供各种金融信息。
作为一个会计专业的大四老鸟，我想用“铁算盘”“金脑子”和“水晶心”三个关键词来形容这份职业与这个专业。
铁算盘
在很长一段时间里，听到别人提起会计，脑海里总是浮现出“戴着眼镜，手持算盘，对着密密麻麻的手写账本絮絮叨叨的人”这副形象，如果你也这么以为的话，就大错特错了。现代的会计师们是什么样子的呢？
我国已经进入了会计电算化时代，开始使用财务软件来辅助核算。“铁算盘”已经从一件实物升华成了一种意识――专业和公正，深深地扎根在会计从业人员的心中。
有人觉得会计工作枯燥而琐碎，其实不然――会计工作是一个有序而缜密的流程，它真实、完整、客观、及时地记录着企业每一笔经济业务的发生，对信息进行加工和汇总，呈现为可以服务于企业决策的信息流，颇有“聚沙成塔，百川归海”的气势。
工作的专业性要求其会计人员具备扎实的基本功，对各项经济业务有基本的了解和职业判断，如此才能做出正确的会计处理。因此，在会计学专业的课程设置中，各大院校都相当注重会计专业技能的培养，开设课程有：
课程设置的专业性，使得会计学专业与其姊妹专业――财务管理得以区分。财务管理工于“资金筹集、分配与管理”，因此会计知识是财务管理的基础，虽在本科阶段区别并非太大，但是财务管理专业适于深造，而会计学专业所习得的会计专业知识与技能远超过财务管理专业所设置的范围。
一个优秀的会计人员不仅仅是懂得记账的机器，这就是为什么，除了“铁算盘”，我们还要拥有“金脑子”。
金脑子
我国知名财税专家马靖昊曾说过，学习会计，如果单纯做账，不难，懂簿记就可以，在企业做一个记账员没有什么问题。但如果要在职业生涯中上升到CFO（财务总监），就应懂财务管理、项目管理、工商管理以及投资工具等更多知识。
所以，在会计学的修读过程中，我们还广泛涉猎商科课程，拓展财经视野，培养商务头脑。国内各大院校均开设了财政学（学习财政收支、资源安排、政府预决策及调控等知识），货币金融学（货币与金融市场及其运行机制等知识）、内部控制及设计（内部控制八要素解读与不同企业内部控制系统设计知识）、财务报告分析（从财务报表解读企业财务状况与经营成果，学生分小组自由选择一家上市公司的财务报表并做案例分析与展示，为企业“把脉”）、经济法（案例教学，生动地还原法律场景，同时使得公司法、证券法、反垄断法等经济业务适用法律知识深入人心）、税法（按税种学习国家法定划分与计征方法，授课同时鼓励大家参加德勤税务精英挑战赛等，以巩固课堂成果）、资产评估（为资产估值定价的必修技能）、市场营销管理（修习营销基础知识及各种市场理论）、衍生金融工具（与金融市场最前沿接轨，学习各种衍生金融工具的运行机制、模式与核算相关知识）、国际会计（培养国际视野与财务英语能力）等。
除此之外，我们还选修历史与文化、哲学与政治、科技与方法、文学与艺术、心理与健身、地理与旅游等课程，充实丰富大学生涯。
正是这些课程，让会计区别于记账机器，拥有一颗熠熠发光的“金脑子”。我们在高中里学到“市场是只无形手”，大学的泛商科教育让我们明白它是如何具体发挥作用的，这些知识与技能，使得我们能应对政府部门、企事业单位的核算工作，处理证券、保险、银行、房地产等特殊行业的会计工作，同时还懂得发现和欣赏世间万象，概览来自不同学科的美好事物，注重专业的同时不忘博览，海纳百川，成为“一专多能”的综合型人才。
水晶心
作为经济活动和财物的把关者，自然少不了一颗客观公正、诚实律己的水晶心。
我们在财会审实务前沿的课程中习得规范与准则，在会计职业判断与案例中培养职业判断能力与洞察秋毫的明辨能力，在传统美德与财经法规道德的熏陶下历练出一颗颗不畏强权，力求公正的透明心。
以真心，做真账。
在财务工作与数据日趋透明的背后，是历代会计人透彻发亮的水晶心。
会计从业人员活跃在会计师事务所、企业财务圈、金融业圈和政府部门、事业单位，凡是有经济业务发生的地方，都有我们的身影。我们不只是记账员，而是集“判断型”“分析型”“创新型”“价值型”为一身的企业管家，企业的会计师、总会计师、CFO，多数出身会计专业，无数企业高管和政府相关部门人员都会参加CPA注册会计师、ACCA英国特许会计师、CIMA管理会计等各类会计考试，学习会计知识技能，足以说明会计在财经世界中，占有何其广大的一片天地。
在近四年的学习之后，我想，选择会计专业，是一个专业的选择，同时，也就选择了“专业”。
【摘要】随着人们对循环经济认识的加深,环境会计已引起政府和社会各界的高度重视。文章从循环经济视角出发,对环境会计信息披露的内容和模式进行了研究,以期为循环经济的理论研究提供新的视角,为环境会计信息的披露提供新的思路。
【关键词】循环经济;环境会计;信息披露;内容和模式
随着可持续发展成为世界的潮流,发展循环经济已成为全人类的共识,并已成为我国经济社会发展的一项重大战略。我国的环境污染问题日益突出,因此推行环境会计、进行其信息披露对于加强我国环境保护,促进循环经济的发展具有十分重要的现实意义。
一、循环经济是科学发展观的必然要求
我国在2009年1月1日起施行的《中华人民共和国循环经济促进法》中指出,循环经济是在生产、流通和消费等过程中进行的减量化、再利用、资源化活动的总称。作为一种新型的经济形态,循环经济改变了传统经济“资源—产品—废物”的线性增长方式,取而代之的是“资源—产品—再生资源”的循环发展模式,通过提高资源利用效率,减少资源消耗,降低污染排放,实现生态系统和经济、社会系统的良性循环,促进经济建设与人口、资源、环境的协调、可持续发展。其重要意义在于:发展循环经济是我国推进可持续发展战略的重要途径;循环经济可以充分利用资源,提高经济增长质量;循环经济符合经济全球化和打破国际贸易壁垒的要求;循环经济是科学发展观的本质要求,能够有效保护环境和维持生态平衡,有利于提升社会发展水平。
二、环境会计对发展循环经济的作用
(一)环境会计可以客观评价国民经济的发展水平
环境会计所提供的信息应该揭示企业对社会的环境责任与义务,评价企业的社会效益,以满足社会各方信息使用者的要求。因为对企业的评价不仅应以企业自身经济效益为准,还必须站在整个社会的角度考虑其社会效益。改革开放30年来,中国取得了举世瞩目的成就,但我国经济增长的GDP中,至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的,拉动GDP增长的几乎是高污染、高能耗的产业。由于传统的会计核算未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济的核算体系,不能充分反映企业与资源、环境之间的关系,从而导致了GDP的虚增,国民经济的虚假繁荣。环境会计则恰好能弥补传统会计在这方面的缺陷,将涉及资源和环境的经济业务纳入核算对象,将企业在资源循环利用中发生的相关活动及其对企业财务的影响进行充分的揭示,以客观、公正、准确地评价国民经济的发展水平。
(二)环境会计可以核算循环经济给企业带来的收益
循环经济模式强调对资源的不断循环利用,要求及时提供资源投入、产出、使用效率及环境变化的信息,而传统会计未将环境要素纳入其核算体系,提供的信息无法满足循环经济发展对环境资源信息的需求。而环境会计最终的目标是要提供并公示这些环境会计信息。循环经济要求将生产出现的废物尽量转化为其他生产的原料,这必然就节约了资金的耗费,而传统会计对此并未过多关注。环境会计则要求核算资源重复利用的成本,其中也就包括了循环经济模式下将产品变为再生资源的支出。同时,由于合理地利用了产品和废弃物,产生了一定的收益,如国家补贴、减少对稀有资源的购买等。
三、循环经济模式下环境会计信息的披露内容
我国目前对环境会计信息披露的内容尚未有统一的规定和标准。会计界有的将环境会计信息按传统会计的六要素,即环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境费用、环境利润来进行讨论。但其确认、计量等许多问题尚未解决,在操作上有相当的难度,可行性较差。借鉴世界各国已有的研究成果,以及结合我国循环经济发展的要求,我国环境会计信息披露的内容主要应包括能以货币单位计量的环境成本、环境收益以及不能以货币单位计量的环境绩效两个方面,这样便于操作。
(一)货币化信息——环境成本和环境收益
1.环境成本
关于环境成本的定义,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议认为:环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响采取或被要求采取措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。这一定义指出了环境成本的形成来自企业活动对环境造成的影响。据此,我国可以将环境成本分为以下六个方面。
(1)生产经营过程中发生的成本,是指为了直接降低企业生产经营过程中产生的不良环境影响而发生的成本。包括防止公害、保护环境、循环利用资源所发生的成本。(2)生产经营前后过程中发生的成本,是指为了抑制在生产经营之前及之后对环境造成的不良影响而付出的成本,以及为了抑制包装物等的消耗和废弃而付出的成本。主要包括:购买环保设备、环保材料等发生的绿色采购成本;为了降低包装物等造成的不良影响而发生的成本;为了对产品、商品等的回收、循环利用、再商品化及适当处理所发生的成本。(3)环境管理活动中发生的成本,是指在保护环境的管理活动中发生的为了降低不良环境影响所付出的成本以及与社会交流所付出的成本。具体包括:环境管理体系的完善及运行成本;环境会计信息披露及环境宣传成本;环境监测成本;环境教育经费;景观维护等改善环境措施而发生的成本。(4)环境保护的研究开发成本,是指用于研究开发的成本中与环境保护有关的成本。主要包括:环保产品及增加原产品环保功能的研发成本;材料选择、生产工艺流程设计、环保包装设计的研发成本。(5)社会环保活动中发生的成本,是指在社会活动中发生的与环境保护有关的成本,这些成本支出虽与生产经营活动没有直接关系,但有助于企业提高社会整体环境保护效益。主要包括:对从事环保工作的社会组织、团体、个人等给予的捐赠、赞助;向当地居民提供环境信息所发生的成本。(6)环境损害成本,是指因企业的生产经营活动已经给环境造成损害而发生的成本,即企业对环境损害作为补偿和赔付而支出的成本。主要包括:排污费、专项治理费用;赔偿金以及罚金。
2.环境收益
环境收益是指由于企业积极实施各种环保措施并参与环境治理给企业带来的能以货币单位计量的直接或间接经济效益。主要有两种表现形式。
一是取得的实际收益。主要有:对回收的产品、商品进行处理后得到的有价物的销售收入;利用三废生产的产品收入;由于采取某种污染控制措施(如购置环保设备、环保技术研究等)而从政府取得的不需要偿还的补助或补贴;国家颁发的对环保作出贡献的奖金;国家拨给企业的用于治理环境的专项资金;接受环境保护方面的捐赠收入。二是费用的节减。主要有:利用三废生产的产品将会享受到流转税、所得税等税种减免税的优惠政策从而减少了税费支出;资源投入费用的节省。如由于循环利用或有效利用资源引起的原材料费用的节省,由于水的循环利用引起的用水费用的节省等;企业治理环境污染所发生的支出可能会低于过去交纳的排污费、罚款等支出;从金融机构取得低息或无息贷款,从而节约利息支出。
(二)非货币化信息——环境绩效
环境绩效是指企业所做的环境管理工作及其效果。例如,对国家环境法规执行得如何,对环境造成了多大的污染,对环境保护作出了哪些贡献,环境质量有何改善等等,有些难以用货币单位计量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡量。
1.环境质量情况
环境质量情况是披露企业环境绩效的最重要的内容。环境质量主要包括以下项目:能源的耗用量;污染物排放量;使用过的产品、容器、包装物等废弃物回收、循环利用情况;主要环境质量指标的达标率;发生的污染事故情况及对环境的危害情况等。2.环境污染治理情况
由于企业的生产经营活动对环境造成污染时,自然就要进行污染治理,因此,披露环境污染治理情况也是反映企业环境绩效的一个重要方面。主要项目有:污染治理情况,包括污染治理投资额、项目完成数、污染物处理能力、污染物治理设施运行状况等;从事环境治理、检测、研究的机构和人员情况;建立治理污染的管理制度和管理体系的情况;污染物回收利用情况等。
3.环境法规执行情况
我国按照协调发展、预防为主、环境责任和公众参与这四项原则制定了一系列的环保法律、法规。那么企业的执行情况如何也应反映。主要包括:“三同时”制度的遵守情况;环境影响评价制度的执行情况;环境目标责任制的落实和执行情况;对纳入城市环境综合整治的事项、原因、分配的责任指标及其完成情况,以及在城市环境综合整治定量考核工作中的成绩和问题;排污申报登记、排污许可证的取得情况等。
4.其他
其他还有如企业执行的环境政策、企业的环境管理体系、环境审计情况等等。
四、循环经济模式下环境会计信息的披露模式
根据上述分析,我国环境会计信息披露的内容主要可分为货币化信息和非货币化信息,其披露模式就可以从货币化信息披露模式和非货币化信息披露模式两方面进行探讨。
(一)货币化信息的披露模式来源于/
1.在现有财务报告框架内披露
(1)在现有财务报表内披露,但不单独立项。这是将货币化环境会计信息融合到现有财务报表的有关项目之中予以披露,而不单独立项的一种披露模式。我国现行会计制度和实务中采取的就是这种做法。例如,将企业交纳的排污费视同一般费用计入管理费用;用于环境保护的设备列为一般的固定资产,不作特别披露。这种方式下无法体现企业环境管理的状况和水平,而且会使那些注重环境管理的企业因环境支出导致费用增加、净利润减少,挫伤企业的环保积极性。显然,这种做法不能适应环保新形势的需要,因此并不可取。
(2)在现有财务报表内披露,并单独立项。这是一种把货币化环境会计信息直接添加到现有的会计报表正式项目中予以披露的一种模式。即在现有的会计报表内增加项目,以某种合适的项目名称对货币化环境会计信息进行单独披露。例如,在利润表中增设如排污费、环保研究开发费、政府发放的污染治理补助等专门项目,以反映发生的环境成本以及披露控制环境污染和保护生态环境所导致的收益。
(3)在附注中披露。货币化环境会计信息除了可以在财务报表内反映外,还可以在附注中披露,这些补充资料可以是文字的或是数字的,详细的或是简略的,相互连贯的或是独立的。
2.编制单独的环境成本报表和环境收益报表
前两种披露模式都是将环境会计信息与传统的会计信息合并披露,并没有对原有会计报表的模式和结构进行太大的改动,便于操作,易于为会计人员所接受。但是,这种模式容易引起混乱,导致对会计信息的错误理解。因为传统会计信息和环境会计信息所反映的内容在性质上是根本不同的。如果将二者合并在一起,使会计信息的使用者无法对企业的经济责任和环境责任的履行情况作出客观而准确的评价,并降低了环境会计信息的重要性。如在附注中加以说明,等于把环境会计信息置于传统会计信息的附属地位看待,这与目前循环经济对环境信息的需求很不相称。因此,为了强调突出环境会计信息的重要性,便于环境会计信息使用者一目了然地了解到与环境问题有关的货币化信息,企业可以编制单独的环境成本和环境收益报表,单独披露在环境方面的耗费和收益。
(二)非货币化信息的披露模式
由于环境绩效信息主要以非货币性信息为主,而且环境科学方面的技术指标值非常专业,因此一般应以编制单独的环境绩效报告为宜,使环境绩效的披露更加集中、全面和系统。在编制初期,为易于操作,不妨先以文字、图形、表格和实物数量、技术指标等为主;经过一段时间的摸索之后,环境绩效报告应以列示一系列环境技术和经济技术指标为主,并逐步过渡成为一种通用、正规、严谨的信息报告工具,以便同时满足多方面的信息需求,使企业对外披露的环境信息能够发挥最大程度的效用。
基于以上分析,在环境会计实施初期,以及环境问题并不突出的行业,利用现有的披露形式(不单独立项的做法除外)予以披露是可行的,但是随着环境会计理论与实践的逐步成熟,特别是在环境问题突出的行业里,最终还是应该编制独立的、通用的环境会计报告书。
在借鉴国外环境会计理论的基础上,我国一定能够探索出一条适合我国的环境会计信息披露模式,使环境会计信息披露逐步规范化和制度化,为我国循环经济的发展提供必要而有效的服务。
【参考文献】
[1]冯之俊.循环经济导论[M].北京:人民出版社,2004.4.
关键词：新会计准则；会计理论
中图分类号：F23 文献标识码：A
2006年我国构建起与我国国情相适应，同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小企业除外）、各项经济业务、独立实施的会计准则体系。会计准则体系由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成。在新会计准则下，高校应如何进行会计理论教学，这是值得会计专业教师思考的问题，而要回答这个问题，首先应该对新会计准则有一个深刻的认识。
一、新会计准则的主要特征
(一)明确“决策有用”的财务会计报告目标。新准则明确提出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”而且特别强调“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”
(二)重点规范会计确认、计量和报告，而不是记录。会计工作应由会计确认、计量、记录与报告四个环节组成，过去的会计制度重记录与报告，特别是记录，轻确认与计量，具体表现在详细的规定会计科目设置与运用（账务处理）。而新会计准则在基本准则中大量使用“会计确认、计量和报告”。而且在《企业会计准则――应用指南》正文基本不涉及具体的账务处理，会计科目和主要账务处理作为《企业会计准则应用指南》的附录。可见新准则更重确认、计量与报告，轻记录。
(三)报表重心的转变。主要包括以下几点：
一是增大盘存法的作用。传统报表的重心进一步由利润表转向资产负债表。在新会计准则中以资产负债表为主导，收益确定的混合模式也发生结构性变化，交易法与盘存法相结合，盘存法的作用增大。具体表现为平常基于交易确认收入、费用等要素，期末除进行传统的账项调整外，还通过对部分项目按公允价值计量，并进行较为广泛的减值测试，从而对日常按交易法确认的结果进行调整。
二是“收入费用观”进一步转向“资产负债观”。20世纪二十年代，现代企业所有权与经营权分离，股权集中，大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。这时，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，企业资产的价值不能得以真实反映（如在资产负债表中有大量的待摊费用），计量属性主要采用历史成本。20世纪七十年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，这也成为我国新准则制定的主要依据。在资产负债观下，损益表成为资产负债表的附属产物。为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。我国新准则的制定基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。
(四)增加了新的会计计量属性。新会计准则对计量属性做出了重大调整，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，新准则特别增加并强调了“公允价值”计量属性，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用了公允价值。
(五)会计业绩开始由利润转向全面收益，引入利得和损失的概念。将所有者权益（或股东权益）变动表作为基本财务报表，新企业会计准则对会计职业判断的要求提高。要求会计工作充分披露管理者的意图，需要全面掌握企业的真实情况，重视会计政策选择的经济后果。这也给会计专业教学提出了新的教学重点。
二、新会计准则背景下的会计理论教学
1、会计理论在教学内容上既要与国际接轨，又要兼具中国特色。这就要求我们在教学的过程中，对于与国际会计准则一致的部分，除了讲解其背后的理论知识外，更要对理论知识所涉及到的背景资料多加搜集和介绍。另外，在注重会计准则国际化大趋势的前提下，还要提醒学生我国出于实际国情，对会计准则所做的一些创新和调整。这可以看成是中国特色的成分，因为发达资本主义国家资本市场相对成熟，而我国是新兴的资本市场，制度环境与国外差异较大。
2、会计理论在教学思想上要贯穿信息观。会计的最终目的是向各利益相关者提供高质量的会计信息，高质量的主要特征是能够为会计信息使用者决策提供有价值的信息，这就是决策有用性的信息观。反映到教学过程中，一方面要求学生坚持遵守会计准则的原则性，同时还要有具体情况具体处理的灵活性。尤其要注意不能假借遵照准则条文行违规之事。因此，像会计准则中实质重于形式的思想理念一定要坚实地嵌入学生的脑海，努力提高学生的业务素养。
3、会计理论在教学方式上要形式多样，富于变化，努力从看似枯燥的理论中获得最大的教学效益。理论教学并非大段地引经据典，如果能够采用启发式教学，在教学中重视会计政策选择的经济后果分析。在教学中引导学生思考与研究，课堂避免一言堂，要调动学生的思维，积极组织学生讨论与评价。教师避免灌输分录，学生避免死记硬背。要让学生既要知道是什么，更要知道为什么。要改变以前只注重学生动手能力培养而忽视抽象思维能力培养的误区，教学的目标式使学生在动手能力训练时培养抽象思维能力，提高职业判断能力，而不能本末倒置。为此，目前高校会计理论教学中必须解决的问题是：会计的记账训练主要练习什么，会计电算化广泛采用后练习什么，如何进行抽象思维能力的锻炼与观念货币运动描述等。当然，这一切也要求老师具备较高的学术素养和良好的职业道德。
4、注重能力培养。财务会计的培养目标是会计职业人，培养的能力是职业判断能力，职业道德是职业人的必备品质。会计人员在处理经济事项时必须运用职业判断，这将可能使会计业务的处理存在着主观性，使财务数据与会计信息失去可被预测性、可比性以及可靠性，从而进一步地失去会计信息的相关性。在这种趋势下，要注重加强学生职业判断能力的培养。在授课时可按照提出问题、分析问题与解决问题的基本思路。如，在讲授一项新的交易事项时，可以遵循以下顺序：相关交易或事项，带来什么样的会计问题；解决问题的可能方法有哪些；这些方法各有何优缺点；其运用有何不同的经济后果；会计准则是如何规定的等。
关键词：公允价值；财务目标；探析
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1009-9646（2012）3-0078-02
一、对公允价值的理解
公允价值计量法首先是对现有的核算方法体系的一种冲击，它的映射范围很广，具有同类计量属性的普遍性，能够通过其看出交易的价格，又是其他属性的基础计量理论，即信息的相关和可靠二重性。
随着我国会计准则的颁布，公允价值被总结为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉的情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。不同的国家会根据不同的国情对概念进行相应的补充和删减。
虽然在会计目标活动中公允价值似乎受到很高的赏识，但依旧有他不尽如人意的地方，相对还是一个比较模糊的框架式的概念，具体的精确度不够。首先对时间的界定不够明确，任何交易都是有一个历史性的解读，世界上的时间是不曾停止过的，在不同的时间区域周围的事物是不断的在变化着的，因此，历史成本常被称为过去时点的公允价值，充值成本是限制时点的公寓价值，而可变现净值和未来现金流量的现值是根据预期的未来现金流量估计的公寓价值，通俗的来说就是，在用价值可以折现，但是未来的即将要出手的价值却不能折现。第二，对于交易性质阐述的不够明确。在交易活动中我们一般分为实际交易、假定交易和预期交易三种。任何交易在不同的性质作用下都会出现不同的结果，对交易双方带来的影响也不同，所以性质不确定因素也是公允价值计量的不确定性之一。第三，对交易类型的规划不够具体，能够明确是投入和产出的价值才是一个真正严格意义上说的计量概念，公允价值没能在一定程度上反映出计量对象在某一方面独特的且不同于其他的特点的特征，这是一个计量属性必要的条件。由此可以看来公允价值计量属性还是有它的缺点，只是粗略的覆盖了几种属性特征，却并没有分析在不同的情况时应该对应的是哪种计量属性。
二、对财务会计目标的理解
财务会计目标，顾名思义，就是通过会计行为使财务能够向期望的方向发展或是期望的使用的位置充分发挥作用。它是作为决策的财务报表中重要理论的一部分，指引着企业在长期或短期的时间段内发展目标的制定，财务会计目标的实现范围取决于财务会计的客观职能，而财务会计目标的实现程度则取决于财务会计信息质量特征的具备程度。由于会计目标是理论和实践问题的统一体，在受到客观的时间性各个周围因素的变化的影响因素之外，主要是人的主观思维活动。
财务会计目标应解决如下四个课题：谁需要财务报表？他们需要什么信息？在他们所需要的信息中有多少是能够由会计师提供的？为了提供所需要的信息要求有一个怎样的结构？
对于财务会计目标的内涵，目前对于财务会计的认同不能达成共识，基于不同国家的政体国体的不同，经济体制的不同，所以冲突性的意见也就不绝于耳。现在主要是由“受托责任派”和“决策有用派”占据主要的探讨领域。受托责任学派认为，会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。换言之，会计应向委托人报告受托人的经营活动及其成果并以反映经营业绩及其评价为中心。其依据是，资源所有者将资源的经营管理权授予受托人，同时通过相关的法规、合约和惯例等来激励和约束受托人的行为，受托人接受委托，对资源进行有效管理和经营并通过向资源提供者如实报告资源的受托情况来解除其受托责任，信息的可靠性使他们的研究重点，他们的关注重点不仅仅是资产负债表还有损益表。决策有用学派认为，会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。换言之，会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。其依据是，资源的所有权和经营权分离后，在资本市场介入的条件下，资源所有者对受托资源有效管理的关注程度会降低，转而更为关注所投资的企业在资本市场上的风险与报酬。相关性是他们研究的重点，即要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性，更关注与企业未来现金流量有关的信息。决策有用和受托责任是互有关联的会计目标，受托责任是实质，决策有用是形式。
三、公允价值下的财务会计目标
基于上述对公允价值和财务会计目标的详细分析，公允价值在当代的财务会计目标中有何作用？对依据会计信息所能够制定的决策有着重要的意义何在？我们主要从以下几个方面进行阐述。
1.相对真实的再现企业的财务方面的现状
从历史的角度分析，时间在变化，周围的一切客观因素和主观随着客观的因素都在变化，公允的价值可以基本上大体的能够表述企业的现存的财务状况，经过对现有信息的客观分析来判断企业的偿债水平和可能面对的财务风险。相对来说，企业的管理和投资者能够按照可知的信息来进行下一步的商业规划。这是一种会计信息的相关性的表现，一方面借助信息的力量对现有企业进行公正的能力评估，另一方面可以针对目前的经济财务状况来考虑是否进行有价值的操作运营。
2.公允价值带来会计目标基础计量的统一
一般来说，在进行比较和分析的时候我们都会选用以最终的货币量为衡量标准，这样便于从直观的角度来分析收入、成本及费用等是否在正常的标准下达到利益的最大化，能够做到相互之间成规范的比例和匹配度。从收入的角度来说，是与成本和费用的计量标准相反的，是时间上现实与历史的对立。因为三者能够充分的利用公允价值来表现出来，在计量属性上能够达成统一，所以公允价值能够在一定程度上缓解这种冲突造成的配比的不可靠和虚假性，便于直观的进行对比分析。就是借助在某方面的一致来解决部分的不协调。同时这种统一也微操作人员带来便利，在不同的企业间和行业间就如一种通用的语言一样，无论到那里都可以互相沟通利于将信息进行整合编制和对信息的处理。降低复杂的工作程序间的混乱现象，减少不必要的转换工作，避免因错误而带来的工作量加大，重复性检查工作，以及错误带来的决策影响，规范了信息对于决策指导的系统性。
3.市场经济环境下，公允价值是一种符合内在要求的计量属性
财务会计目标主要针对金融市场，由于改革开放经济的大力发展，金融市场的活跃度也在不断的提升，不仅仅需要投资人睿智的头脑和大好的机遇，所能借助的还有高新科技带来的新鲜工具，让人不觉烟花缭乱，很多衍生品不知不觉的浮出水面，对于这些产品的交易法律法规上的规定不够细化，由于他们的复杂多变不断翻新，致使很多规定不能追随他们的脚步，很多地方有疏漏，这样信息的不公开和不完全公平对立就会对很多人造成不利的影响，造成交易的失衡，种种现象不断的出现也是为公允价值的出现做铺垫。从法律角度为出发点，由于签约的各方已经开始转移报酬和风险，为了让会计信息使用者除了掌握已经产生的业务信息之外，还应了解正在发生的信息，并考虑到企业的未来财务状况以及经济活动可能产生的影响。从法律角度为出发点，由于签约的各方已经开始转移报酬和风险，为了让会计信息使用者除了掌握已经产生的业务信息之外，还应了解正在发生的信息，并考虑到企业的未来财务状况以及经济活动可能产生的影响。
四、总结
从上述的分析中可以清楚地看出，将公允价值引入中国的会计准则框架已是大势所趋。就会计的职能而言，就是要客观地反映信息，而会计改良的主要目的是提高会计信息质量，这个质量特征就是美国财务概念框架概括的“相关性、可靠性及可比性”。目前，我国的市场发育、投资者对公允价值的期望和利用、管理者和会计人员对公允价值的理解等各方面都存在较大的差距，在会计事物处理过程中，只有正确认识公允价值，才能不断促进我国资本市场的健康有序发展。在新会计准则中，公允价值的引入和应用是一场很大的变革，公允价值对投资者关注的财务会计目标产生了深远的影响。
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[2]邬展霞，王周伟，金小龙．公允价值：逻辑基础，准则体系与应用效果评析L玎．商业研究．201l(7).
[3]谢诗芬．论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题[J]．财经理论与实践．2006(6)．
