发布时间：2023-07-02 09:43:31
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的会计的基本知识样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
【关键词】信息；制度；准则
一、会计信息的真实性与“失真”的判断标准
会计信息“真实”与“失真”是一对对立的概念，要判断会计信息是否失真，首先必须弄清真实性的含义。
所谓标准是衡量事物的准则，会计标准作为会计系统反映特定对象的行为准则，同样是人造系统，同样也可以有不同的表现形式，如国际会计准则、国际会计惯例，会计法律、法规、制度等。会计标准要想真正成为衡量会计信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计标准必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观地反映同类事物的参照系。但遗憾的是，会计标准作为一个人为制造的秩序，其第二性的本质决定了它一定不可能与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计标准的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。
把会计标准（我们假定这个标准是程序理性的结果）作为衡量会计信息是否真实的依据，是无法全面反映和有效满足广大信息用户对会计信息真实性的理解和需求的，其原因有三：（1）客观事物是一个动态的过程，它始终处于动态变化的过程中；（2）能够对会计实践进行真实表述的会计知识，部分已经在现实中存在，另一部分尚未在现实中存在；（3）已经在现实中存在的与此相关的有用知识存在于会计理论界和会计实务界的所有人的头脑中。由于制定会计标准的机构人员同样是有限理性的，他们不仅不可能具备尚未在现实中存在的知识，而且他们也不可能具备所有与此相关的已在现实中存在的会计知识，更不可能及时、准确、全面地了解不断变化的会计实践。因此，由他们及其机构制定的会计标准不可能真实地反映会计实践，那么，会计信息的标准性失真也就在所难免了。
二、会计信息的真实性是相对的、动态的
1、会计对象的不确定性和模糊性决定了会计信息的真实性只能是相对的
不确定性是指事物发展结果有多种可能性，具体包含两个方面的含义：一是与概率事件相联系，其出现的结果有稳定的概率。二是与概率无关，是一种没有稳定概率的随机事件。经济不确定性按产生的原因又可以分为外生不确定性和内生不确定性，前者指生成于某个经济系统之外的不确定性，后者指生成于某个经济系统自身范围之内，影响系统操作绩效的不确定性。模糊性指在对事物进行判断时所进行的“亦是亦非”抑或“似是而非”的不明确判断。
模糊性和不确定性是客观存在的，因此在经济生活过程中，同样存在着大量的模糊性和不确定性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值运动存在许多不确定性、或有事项和未来事项，许多的处理需要会计人员去决定和裁决。例如决定固定资产折旧的因素有原值、使用年限、清理费用和残值，这四个因素中有三个在计提折旧时是未知的，需要会计人员去判断和估计，究竟有多大的准确性，要通过未来许多不确定性的因素来决定。
由于会计对象存在着诸多的模糊性和不确定性，加之会计信息系统本身是一个人造系统，会计理论体系与方法体系是建立在一系列假设、判断、推理、可选择性的基础上，这些都决定了会计信息的真实性只能是相对的。只要这种“相对性”在使用者能承受的限度内，就被认为是允许的，但一旦因为人为“粉饰”而使会计信息的“相对性”超过使用者能承受的限度，那么这样的会计信息不再是模糊，而只能是失真了。
2、会计信息的真实性只是相对于过去事项而言的，它对未来事项往往无能为力
会计信息能否具有较大的信息含量，不仅反映了会计信息的市场功能，反映了会计信息的生命力，而且对所有的相关利益主体将产生直接的影响。会计信息是决策的基础，这就决定了会计信息的功能不单纯是对已有生产经营活动的“观念总结”，更需要对经营活动运行状态及可能的发展趋势进行反映，以提供系统、全面、完整的会计数据。
会计数据具有很强的离散性，所谓离散性意味着这些数据集是对经济活动各个部分和各个环节之间的内在联系的描述，反映的是投入—产出的相对变化及其
变动规律。因此，投资者及其管理者必须掌握来自不同信息源的会计数据，才能对投资环境及市场潜力作出合理的判断，或者说，孤立的会计数据往往不能产生其导向作用，会计信息的使用者所要求的是能全面反映经济活动各方面状态的会计数据集。但传统的会计理论所强调的是对已经发生的生产经营活动结果的总结，这种总结是对经营活动变动规律的反映，是决策活动必不可少的工具。但决策活动最显著的特征，是对未来投资活动的筹划或规划，是一种包含有预期的经济行为，这就是说，如果会计数据仅仅局限于对以往经营过程的简单描述，便会形成会计数据信息的历史性与决策活动的未来性之间的不对称。
【关键词】 公允价值； 决策有用观； 经管责任观 概念框架
2007年开始实施的新会计准则体系中，公允价值成为最大的亮点。所谓公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值在交易性金融工具、投资性房地产、非货币易等具体准则中都有体现。公允价值的采纳和应用对会计基本理论产生了不小的冲击。如何认识这一冲击，关系到会计的地位与作用，关系到如何正确认识会计信息。笔者拟对这一问题作一阐述。
一、对公允价值的认识
在新会计准则体系中，公允价值是作为一个会计计量属性提出的，与历史成本、重置成本、可变现净值和现值相并列。对此，学术界有几种不同看法。
其一，认为公允价值不是一种独立的会计计量属性，而是所有会计计量属性共同应遵守的理念。历史成本是资产购置或负债发生当时的公允价值，买卖双方经讨价还价而达成，具有公允性、客观性、可靠性（可验证性）；重置成本是资产盘盈等特殊场合无法获取历史成本资料时根据新旧程度假定按现在价格购置而发生的成本，这一交易虽具有假定性，但与现实交易为参考，应该说是公允的；可变现净值也是假定资产卖出参考市场价格而可实现的现金净流量。与重置成本是“进入”会计主体不同的是，可变现净值是“退出”会计主体，其公允性也是毫无疑问的。现值是一种在考虑未来利率水平、通货膨胀、信用风险等因素下的折现现金净流量，它虽无实际交易，但考虑了货币时间价值和风险报酬，实际上是一种估值（理论价值），与中介市场对此资产的评估价值相当，具有公允性。美国财务会计准则委员会的第5号概念公告没有使用公允价值这一术语，但是其描述的某些计量属性可能与公允价值是一致的。在初始确认时，历史成本通常被假定为接近公允价值，现行成本（与重置成本基本含义一致）和现行市价（清算条件下的“退出”价格）均满足公允价值条件，但可变现价值与现值、公允价值是不一致的。因此，国际会计准则理事会也好，美国财务会计准则委员会也罢，虽然这些组织在积极推行公允价值，力图使财务报表上资产负债的计量更接近当前现实市场状况，但无可争议的事实是：公允价值是应该作为一种计量理念，而非一定要作为一种计量属性。反过来说，用公允价值计量的是公允的，难道其他计量属性计量的结果是欠公允的吗？
其二，认为公允价值是一种独立的计量属性。这是目前新会计准则体系所倡导的。持这种看法的学者基本上将公允价值看成是一种现行成本或现行市价，资产与负债按照资产负债表日的市场价格对特殊项目（如持有的其他流通股的价格）进行重新计价。需要指出的是，我国上市公司的年报在审计后一般从次年4月1日起才开始对外公布，这样的话，当时费力费神加以改变的计量属性所计量的结果与三个月后的市场价格可能相去甚远，甚至于面目全非，上年确认的未实现损益可能已经烟消云散，甚至性质发生质的变化。这种公允价值确认是否对投资者有意义还值得反思。
其三，认为公允价值是一种复合计量属性，它并非一种计量属性，而是可以表现为多种计量属性。这种观点与第一种观点并无本质差异，只是第一种观点更为强调公允价值的理念指导作用。谢诗芬认为，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计量属性，最能体现公允性的。
笔者认为，公允价值的提法称为公允价格更为妥当。美国会计学家Littleton认为，会计的基本问题是价格而不是价值。确实，会计是反映性的，要体现现实交易的要求，只有存在买方和卖方两个独立利益主体才存在心理上对价格的感受――公允与否。而价值是理论上的，是抽象劳动或者说是内在价值的体现，具有唯一性，不存在公允不公允问题。举例来说，某商家制造的甲商品抽象劳动为50元，在实际销售时可能卖给A客户是80元，卖给B客户是100元，均顺利成交。应该说，这些成交价都是公允价格。我国会计准则体系尚未专门构建概念框架（Conceptual Framework），笔者认为现在适逢其时。将公允性、真实性、价值、价格、信息、利润、透明度、现金流量、经营成果、财务状况等基本概念放在概念框架中进行严密界定非常必要，它可以统驭理论范畴，形成一个首尾一致、逻辑严谨、内涵丰富的体系，以指导基本准则、具体准则和会计实务。应将目前的五个计量属性进行适当调整，剔除出公允价值，引入现行市价，从“入与出”两个方面和时间三维度构造完整的会计计量属性体系。
二、公允价值对会计基本理论各方面产生的冲击
（一）对会计目标的冲击
在会计目标方面，理论界有两种基本观点：经管责任观和决策有用观。前者认为，会计目标就是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者经管责任及其履行情况，代表人物有曾经担任美国会计学会会长的日裔美籍学者Ijiri Yuji。他认为，历史成本计量有可验证的事实为依据，堪称天衣无缝，可以称为“硬”计量，其他计量属性可靠性差，不利于受托者经管责任的履行，不宜提倡。应该说，经管责任观更多地考虑了会计信息提供者的利益，比较忽视会计信息使用者的利益。决策有用观认为，会计信息的提供应该充分考虑会计信息使用者的需求，对于重要的信息要充分、及时、真实地披露，对于不重要的信息可以简化处理。公允价值的提出，使得会计目标一边倒地滑向决策有用观。笔者认为，两种会计目标理论各有千秋。会计信息披露时既要考虑用户的需求，也要考虑企业的利益。比如，有的信息涉及到企业的商业秘密，危及到竞争利益，可以向证券交易所申请豁免，证券监管部门应该建立豁免机制，否则上市公司将疲于应付用户的各种信息需求，会计核算和报告成本将无限放大。供应与需求的平衡需要监管部门认真考虑。公允价值也绝非完美无缺，只能在特定情况下采用，不适合对所有资产和负债的计量，否则会计的框架会倒塌。举例来讲，企业自用固定资产的价值来自于加工的产品的附加值，但这种现值是难以通过贴现的方法轻松搞定的，更不是当前出售的所获得的利益，它只能用历史成本为基础，考虑折旧和减值因素计量。
（二）对会计假设与基本原则的冲击
用公允价值进行计量，必然要冲击现有的会计假设和基本原则体系，必须要重新加以认识。四大会计假设是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，都在新会计准则中有体现。公允价值对四大假设基本上是一脉相承的，但过于强调分期兑现损益，货币计量上用期末货币单位对持有的交易性金融资产、投资性房地产等进行重新计量，而对其他资产不按期末货币单位进行调整。公允价值实际上进一步加大了资产负债表上不同项目的计量依据差异。正如美国会计学家Robert N.Anthony在《美国财务会计准则的反思》一书中所言，（资产负债表上）单独的每一个项目是有用的，但是它们的合计数却没有任何意义。个中原因是多种计量属性的混合使用造成的。在对会计基本原则的冲击上，实现原则受到无情的破坏，权责发生制得以强化而收付实现制得以弱化。
（三）对会计确认计量及报告的冲击
传统会计强调确认已经实现的损益，而公允价值的倡导则打破了这一原则。在历史成本会计模式下，持有资产产生的利得或损失除非变卖处置一般不确认为当期损益。公允价值对交易性金融资产、投资性房地产等在资产负债表日对初始计量的结果要进行例行调整，体现了动态计量的思想。当然，这种因动态计量产生的损益与传统收益观下的收益性质是不同的，呈现出暂时性、未实现性、变动性等特征。投资者必须在报表阅读和利用时充分认识到这一点。从财务分析角度看，由于非经常性损益、未实现损益等的不断增多，基于收益细分和盈利结构的财务质量分析显得更为重要。在结构上，重视已实现（特别是已收到现金）收益、主营业务产生的持续性收益、预期可增长的收益，对投资者而言更有价值。
三、适度容纳，防止滥用公允价值的建议
公允价值的提出和应用带有革命性，它带来了会计各方面的反思。然而，公允价值只能适度容纳而不能全面取代历史成本会计模式。每一种计量属性都各有利弊，在增强会计信息有用性的同时，必然要以牺牲客观性等为代价，不仅会增加会计工作者的工作量，会计处理的随意性也会增加。笔者认为，会计准则的制定部门应该出台细则，或者单独制定一项具体准则对公允价值的使用进行详细规范，引导会计工作者领会精神、掌握标准、合理应用。目前我国的市场发育、管理者和会计人员对公允价值的理解、投资者对公允价值的期望和利用、审计工作者对公允价值的尺度把握、企业的内部控制和外部监管都存在较大差距，必须充分重视滥用公允价值进行过度盈余管理的危害性，以不断促进资本市场的健康发展！
【参考文献】
[1] Robert N. Anthony.美国财务会计准则的反思.李勇，等译.机械工业出版社，2005年6月.
【关键词】 会计基本技能； 实训体系； 构建
教育部强调高职院校要“高度重视实践环节，提高学生实践能力”，以培养既有理论基础又具备过硬实际操作能力和具有竞争力的人才。在这一形势下，高职院校会计实践教学改革已成为会计教学改革的一个重要方面。会计实践教学的一个重要工作环节是会计基本技能的培养。会计技能可分为基本技能、专业技能和综合技能。对于专业技能和综合技能，一般高职院校都比较重视，因此对专业技能和综合技能方面的改革研究和成果颇多。然而，高职院校会计实践教学往往忽视对高职会计学生基本技能的培养，因此如何提高高职会计基本技能实践教学，构建和完善实践教学体系是目前需要解决的问题。
一、高职会计专业基本技能实训体系构建研究的基础工作
课题组就会计基本技能教学的基本现状、课程开设情况以及企业对学生技能的要求等情况，进行了抽样问卷调查及召开学生座谈会，对调查数据进行分析。
通过三个途径对高职院校、高职会计专业学生和企业进行了抽样调查。第一个途径是对高职院校发放调查问卷，就浙江省内高职院校开设状况等进行抽样调查，共发放30份，收回28份，回收率为93.3%，第二个途径是搜集关于会计基本技能课程开设和实训情况的资料和信息，对高职院校会计专业学生进行调查，通过发放学生问卷调查、集中本校学生召开座谈会及毕业生跟踪调查多种方式结合，在本校发放调查问卷，共发放100份，收回98份，回收率为98%；对浙江省内其他高职院校抽样调查，共发放100份，收回95份，回收率为95%。第三个途径是为了进一步了解企业对高职会计专业学生的技能要求，课题组对企业进行调查，一方面对丽水市50家中小企业进行抽样调查，共发放50份，收回42份，回收率为84%；另一方面通过对10届会计专业毕业生进行跟踪调查，就其所在的企业进行问卷调查，共发放150份，收回141份，回收率为94%。
二、高职会计专业基本技能实训体系构建研究的现状与分析
（一）学校方面
1.会计基本技能课程开设情况不统一
由于学校的认识观念不同，因此各学校开设课程的情况不统一，比较混乱。从调查情况来看，62%的学校没有开设此课程，只有38%的高职学校开设会计基本技能的实践教学。没开设此课程的学校，多数认为该课程是属于手工技能，而现在的电算化程度高，已不适应现代教学，认为没有开设的必要。很多学校重点放在会计电算化和仿真实训方面。
基本技能课程应该包括手工点钞、机器点钞、珠算、传票录入、小键盘录入、POS机等。各高职院校对会计基本技能课程的范围认识不统一，有部分学校开设的基本技能课程教学内容仅有珠算或者点钞；有的学校则把会计电算化变成其中的一部分内容；有的学校没有分清基本技能和专业技能的概念，把专业技能比如编制会计报表也列入此课程授课范围；有的学校则和基础会计的手工实训混合在一起，使其仅成为其中的一个实训模块。
2.教学内容相差较大，教材混乱
因为各高职院校对会计基本技能课程的范围认识不统一，授课内容不一。从已开设此课程的学校来看，课程内容设置和教材参差不齐，教材使用混乱，没有统一的教材。采用高职会计基本技能教材的，实际上很大一部分内容是基础会计实训内容，如手工装订账本或会计资料整理技能；有些教材内容属于出纳业务处理，比如现金业务和银行结算业务的处理；有些教材内容分基本技能和综合业务技能，基本技能内容可以适用，但是综合业务技能方面的内容就不适用，偏向于银行柜台操作和结算业务，有的学校采用中职的教材，知识内容太浅显。总之，从课程内容设置和教材方面来看都不是特别适用。
3.教学实训体系不完善
目前高校会计专业校内实践教学体系构建方面尚存在很多不完善的问题，从教学的内容、教学的形式、课时安排、考核方法、教学的手段及实验室的配置等多方面尚未形成一个完整的体系。学校对教学内容没有一个合理的学期安排计划，一旦学期课程安排紧张，那么技能课的学时数就会减少甚至取消。课程学时数安排不合理，比如手工点钞开设一学期，每周两个课时，学时数过长。其实完全可以和其他基本技能交叉进行，比如可以和小键盘录入交叉进行授课。没有制定或规范基本技能课程的实训指导书，制定相关的实训目的和要求，知识目标和能力目标。考核标准、考核方式不能很好地落实每个具体实践环节，且考核要求普遍较低。总而言之，会计基本技能没有构建和形成科学合理的实践教学体系。
（二）学生方面
1.高职会计专业学生思想认识不够
高职会计专业学生缺乏对会计基本技能课程的正确认识。高职会计专业学生认为不用学习这门课的占了72%，这个比例说明高职会计专业学生对会计基本技能实训教学的目的缺乏系统和正确的认识，当然受到学校和社会环境的影响，对这门技能课不够重视，存在偏见，使得学习目的性不明确，是失去学习主动性和自觉性的主要原因。许多高职院校仅局限于对点钞和数字书写内容，进行单一而枯燥的技能练习，导致学生缺乏学习热情和自主学习意识，实践能力在学校得不到真正的锻炼与提高。从而影响到教学质量与教学效果，造成高职会计专业学生毕业上岗后动手能力低下。
2.考核要求偏低，实践操作能力不强
从不同学校的技能考核标准来看，考核要求很低。比如点钞，单指单张要求是每100张钞券需要75秒，中职的要求是超过40秒就为不及格，多指多张是10分钟12把为优秀，中职的是16把为优秀，低于12把的为不及格，技能水平远远不如中职学生的水平，和银行的考核要求相比，差距也很大。比如小键盘录入，有的学校没有列入考试范围，有的因为学校机房紧张，一学期就安排几次课，没有真正让高职会计专业学生扎实掌握，仅是为了考试而应付。考核要求低导致高职会计专业学生的实际操作能力很低。
（三）企业方面
1.企业要求和高职会计专业学生技能之间存在差距
企业对工作一线的会计人员的基本要求就是会计操作能力要强，上岗后很快适应会计工作环境，能够独当一面。而通过对企业的调查，发现企业对应届毕业生不欢迎，普遍反映刚毕业的高职会计专业学生动手能力太低，毕业后不能很快上岗，都希望有工作经验的优先录用。这从一个侧面反映出一些高职院校会计毕业生动手能力差，综合能力不强的事实。为取得企业的反馈信息，通过对企业进行走访、电话及问卷调查等方式，课题组就企业对毕业生质量满意度、毕业生专业能力需求、毕业生实际操作能力调查等方面进行调查。结果如表1。
2.对毕业生的跟踪调查情况
通过对会计毕业生的跟踪调查，92%的高职会计专业学生认为有必要开设会计基本技能课程，认为加强基本技能训练收效很大，岗位适应性较强。毕业生认为最需要加强培养的能力是实际操作能力，影响就业最主要的因素是良好的实践能力。结果如表2、表3。
三、构建完善的会计专业基本技能实训体系
（一）及时调整教学目标
高职院校与其他普通高校的最大区别就是高等职业教育具有实用性特点，因此培养目标要侧重高职会计专业学生应用能力培养。在制定教学计划时，做到理论与实践相结合，能力培养要贯穿教学的全过程。校内实践教学作为学校教学环节的重要组成部分，它的效果如何，对提高教学质量有着至关重要的作用。所以要及时调整实践教学方法和内容，培养高职会计专业学生的岗位意识。培养环节上注重实践教学的时间安排，加大实践教学环节的课时比例。面对人才供求结构的变化，及时调整教学目标，实现目标重新定位、培养，以提高高职会计专业学生的综合素质，增强就业能力。
（二）重构合理的教学模块
一方面通过对省内高职学校开设会计基本技能课程的情况和校内实践教学现状，另一方面根据企业反馈的资料高职会计专业学生毕业后所从事的职业岗位最基本和最需要的必备能力，结果如表4。
根据结果分析，重新进行教学设计，按新的课程体系设计，增加新的内容，删掉陈旧的、重复的内容。适时改编并采用合适的教材，确立构成教学模块内容及相应的职业能力，以利于实践课程的建设和教学质量的提高，如表5。
（三）完善会计基本技能实训考核方法
校内实践教学效果取决于实践教学本身的质量。如何考核实践教学质量，是实践教学存在的一个难题。改革会计基本技能考核内容和模式，建立科学的实训考核评价体系。会计基本技能实训考核方法很多，不同的模块有不同的考核方法。以点钞考核方法为例说明。
采取点钞期末成绩结合各自点钞等级鉴定标准，成绩评定构成本课程期末总分100分，其中：平时成绩占30%，点钞测试占50%，人民币知识和真假识别占20%。
1.高职会计专业学生点钞等级鉴定标准
在规定的时间内，如10分钟，要求高职会计专业学生达到如下标准。
2.真假人民币鉴别测试
通过笔试形式考核，考核内容包括人民币的基本常识和假币的鉴别和处理，题型包括填空、选择、判断、简答。
（四）开展丰富多彩的专业技能大赛，提高学生的学习积极性和实践能力
采取有效的教学方法和手段，增强高职会计专业学生实践能力。课堂教学是高职会计专业学生掌握技能，形成实践能力的主要渠道。除了注重课堂教学，要积极开展各项专业技能大赛，进行专业技能培训、测试和鉴定。各项技能大赛不仅激发高职会计专业学生的学习兴趣，而且也使高职会计专业学生的技能得到演练，极大地提高学生的学习积极性和实践能力。
学校应开展丰富多彩的专业技能大赛或者指定专业技能竞赛月，进行点钞、翻打传票、小键盘录入、珠算等比赛，评出各项专业技能。除此之外积极参与省级或行业各项技能大赛，注重对点钞、珠算等优秀学生技能的培养，鼓励学生提高动手能力和就业竞争能力。
（五）加强校企联系，建立信息需求反馈体系
加强校企联系，建立高职院校和企业合作培养人才的机制，实行“订单”教育和人才培养模式。一方面通过对毕业生所在企业的评价意见进行反馈；另一方面，根据市场需求的变化，了解企业对人才需求的变化，建立信息需求反馈体系。
为保证实践教学的整体效果，学校通过电话、电子邮件、调查问卷等形式对毕业生进行跟踪调查，定期了解用人单位的评价意见，及时掌握和反馈毕业生在技能、岗位适应能力等方面的基本情况。学校增强服务意识，积极满足企业需要，根据市场需要和评价结果，企业和学校合作，每年对该课程体系的实施效果进行定期评价，沟通交流。对原有课程体系进行及时修改，包括对教学计划、确定培养目标、知识技能结构、课程设置和教学模块等。
高职院校会计基本技能实训教学基于工学结合，以人才市场为导向，体现教育服务于社会和企业需求的理念。随着经济和会计环境的变化适时地调整教学内容、教学方式和方法，实现目标的重新定位，强化高职会计专业学生实际操作技能培养，真正实现“教”、“学”、“做”一体化，实现教学和实践的零距离对接。
【参考文献】
［1］ 赵红英.工学结合模式下的高职会计专业实践教学［J］.会计之友，2010（10）.
［2］ 叶玲莉.以工作岗位为导向的高职会计专业课程体系构建［J］.职业技术教育，2010（17）.
［3］ 陈兆芳.高职会计实践教学体系的探索与实践――“三段双轨递进式”实践教学模式［J］.会计之友，2010（01）.
［4］ 曹志军.高职会计专业实践教学课程体系的构建和实践［J］.中国乡镇企业会计，2009（12）.
［5］ 孔德军.基于工学结合构建会计实践教学体系的创新与实践［J］.中国管理信息化，2009（24）.
一、会计监察人制度的立法背景
日本《关于股份公司监察的商法典特例法》（以下简称《特例法》）对大型股份公司的会计监察人制度作了具体规定。日本于1974年制订该法后，截至1999年，已先后五次对该法进行修正。《特例法》的立法目的，在于加强对大型股份公司的财务监督，强制大型股份公司设置双重监察人。为此，《特例法》规定，凡资本额在5亿日元以上或最后资产负债表记载的负债总额在200亿日元以上的股份公司为大股份公司。鉴于大股份公司的股东、债权人、交易相对人、从业人员为数众多，其财务状况与经营成果对社会经济有较大影响，大股份公司除应按《商法典》规定设置监察人（监事）外，还必须设置外部监察人——会计监察人，会计监察人必须是经国家考核注册的会计师或监察法人。
会计监察人的设置，使大型股份公司经营者受到监察人（监事）与会计监察人的双重监察。双重监察制度的设立，既可以弥补内部监察之不足，又可以防止公司内部监察人与被监察人相互勾结，是加强对公司监察力度的重要而有效的法律手段。
二、会计监察人的选任
1、会计监察人的选任。会计监察人由股东全会选任。由于股东全会事实上被董事会控制，为防止董事会操纵会计监察人的选任，从而导致会计监察人形同虚设，《特例法》规定，董事向股东全会提出选任会计监察人的议案时，应经监事会同意。监事会也可以以其决议，请求董事会将会计监察人的聘任作为股东全会的会议内容，或直接提出聘任会计监察人的议案。
2、会计监察人的资格。会计监察人应为公认会计师（含外国公认会计师）或监察法人。为确保公认会计师独立、客观、公正地执行审计业务，《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制，规定下列人员不得担任会计监察人：（1）依公认会计师法之规定，不能对大股份公司之会计文件实行监察者。（2）因经营公认会计师或监察法人业务之外的业务，自公司的子公司或其董事、监事处继续接受报酬者及其配偶。（3）受业务停止处分，且其停止期间未满者。（4）其社员（成员）中有前项所载者或其社员的半数以上为第二项所载者的监察法人。
会计监察人的任期，于就任后1年以内最后决算期的定期股东全会闭会时终止。如股东会届时无另外决议，会计监察人视为于该全会上再次当选。董事向股东全会提出不再续聘会计监察人的议案时，亦应经监事会同意。
三、会计监察人的解任
为保证会计监察人审计的独立性和连续性，《特例法》对公司解聘会计监察人予以一定限制。公司可以依股东全会决议解聘会计监察人，但董事向股东全会提出解聘会计监察人的议案时，应经监事会同意。被解任的会计监察人可以出席股东全会陈述其意见。除被解任有正当理由的情形外，被解任的会计监察人可以对公司请求赔偿由此而产生的损害。
会计监察人有下列情形之一时，可以以监事会的决议将其解聘：（1）违反职务上的义务或怠于履行其职务时。（2）有与会计监察人不相称之劣迹时。（3）因健康原因，发生执行职务障碍，或不胜任其职务时。据此解聘会计监察人后，监事会应将解聘事由向解聘后最初召集的股东全会报告。被解任的会计监察人，可以出席上述股东全会，陈述其意见。
会计监察人职位出现空缺时，如股东大会未能及时选任会计监察人，则监事应以其过半数的同意，选任临时执行会计监察人职务者。
四、会计监察人的权限及责任
为充分发挥会计监察人独立审计之职能，《特例法》赋予会计监察人广泛的执业权限：（1）会计监察人可以随时阅览或誊写公司的会计账簿及文件，或要求董事、经理等高级管理人员提供会计报告。（2）会计监察人为执行其职务，必要时可以调查公司的业务及财产状况。（3）会计监察人为执行其职务，必要时可以要求子公司提供会计报告，或调查子公司的业务及财产状况。
为加强会计监察人与监事之间的协调与配合，防止董事滥用职权，《特例法》规定：会计监察人在执行其职务过程中，发现董事在执行职务中有不正当行为或违反法律或章程的重大事实时，应向监事报告；监事为执行其职务，必要时可以请求会计监察人提供监察报告。
为促进会计监察人谨慎、勤勉地执业，《特例法》规定了会计监察人失职情形下的审计责任：（1）因会计监察人怠于履行其职责而致公司遭受损害时，该会计监察人对公司负连带赔偿责任。（2）会计监察人在其监察报告书中，就重要事项作虚伪记载而致第三人遭受损害时，该会计监察人对第三人负连带赔偿责任。鉴于会计监察人毕竟不是公司财务报表的担保人，其审计责任应限制在合理范围内，因此，会计监察人能证明其对职务并未疏忽时，不承担赔偿责任。（3）在会计监察人应对公司或第三人负损害赔偿责任的情形下，若董事或监事亦应负其责任时，则会计监察人、董事及监事为连带债务人。
五、我国上市公司独立审计制度的缺陷及其完善
我国关于上市公司独立审计制度的规定，散见于《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《上市公司章程指引》等法律法规之中。其中，中国证监会《上市公司章程指引》对上市公司聘用及解聘会计师事务所、所聘会计师事务所的权利及报酬等事宜作了较为明确的规定。表面看来，我国对上市公司的会计监督与日本相差无几，但实际上与日本大股份公司的会计监察人制度相比，我国上市公司独立审计制度的缺陷是显而易见的：
1、会计师事务所及其注册会计师的执业独立性较差。在股份有限公司中，董事会及经理层控制着公司的决策权和经营管理权，其权力日趋膨胀。权力制约的失衡导致董事和经理滥用职权、违法经营、侵犯公司及股东权益的现象相当普遍，因而上市公司独立审计的主要对象应该是董事和经理。有鉴于此，会计师事务所的聘任及解聘程序应具有相对独立性，不受董事意志所左右，以免审计监督流于形式。为此，日本大股份公司会计监察人的聘任议案须由监事会提出，或虽由董事会提出，但应经监事会同意。我国《上市公司章程指引》只规定公司聘用会计师事务所由股东大会决定，由于股东大会实际上受大股东及董事会控制，这就意味着被监察人（董事会）事实上操纵着监察人（会计师事务所）的聘用或解聘，会计师事务所审计的独立性、客观性、公正性难免因此大打折扣。
2、对会计师事务所的资格限制过于宽松。为保证审计工作的独立性、客观性、公正性，日本《特例法》对会计监察人的任职资格予以严格限制。它不仅禁止公司的利害关系人及受停业处分者担任会计监察人，而且禁止其成员中有受停业处分者或其成员半数以上为公司利害关系人的监察法人（会计师事务所）担任会计监察人。我国《注册会计师法》等有关法律法规对会计师事务所及其注册会计师从事上市公司独立审计的资格亦有所限制，但这些限制主要表现为禁止不具备证券从业资格的会计师事务所及其注册会计师以及与上市公司有利害关系的注册会计师执业，至于其部分成员属市场禁入人士或利害关系人的会计师事务所则不在禁止之列。这种限制显然过于宽松，有损于独立审计的公正性。
3、会计师事务所的调查权受限制。会计文件有时并不能真实、准确、完整地反映公司财务状况，因而会计师事务所为搜集审计证据、履行审计职责，应该有权调查公司及其子公司的业务及财产状况。日本《特例法》即赋予会计监察人对公司及其子公司的业务和财产状况的调查权。我国《上市公司章程指引》并未规定会计师事务所可以调查公司及其子公司的业务及财产状况，虽然理论上会计师事务所可依《独立审计准则》及行业惯例为之，但这种行政规章及行业惯例的强制效力毕竟有限，以致在审计实务中，上市公司及其子公司拒绝会计师事务所调查其业务及财产状况的事例屡有发生，在一定程度上影响了审计质量。
一、人本视角研究管理会计价值创造的必要性
（一）提出人本视角的理论意义 由于对知识（智力）的依赖程度越来越高，企业纷纷建立起以促进知识创新、开发人力资源为中心任务的管理模式。而这种管理模式的转变要求组织结构也作出相应变迁——扁平化网络组织或N型组织取代原有组织模式，即企业由集权化转变为分权化，这就意味着作为组织结构主体的人以及由此衍生的人本管理在21世纪企业管理中扮演着重要角色。因而，基于人本视角下探究管理会计的价值创造功能具有重要现实意义。
（二）提出人本视角的实践意义 行为职能是现代管理会计的基本职能，而要使行为职能得以充分发挥，就不能只研究其技术层面，还必须深入研究其社会文化层面，即与人的行为动态相结合。现代管理科学中的行为学派主张企业管理应由传统的以“事”为中心，发展到以人为中心，强调人在企业中的主体地位。这与我国儒家“民为邦本”的思想一脉相承，说明在任何一个社会或组织中，作为根本的人得不到应有的尊重，他们的积极性、主动性、智慧与创造力将无法有效发挥。管理会计领域亦是如此。
（1）市场竞争要求企业“释放”员工，使其拥有更多自。在当前信息化时代，企业要在市场竞争中生存和发展就必须实现客户响应速度和准确度的统一。互联网的普及使用户拥有足够的信息掌握产品的特性及价格，因而议价的主动权被用户所牢牢掌握。所以对企业而言，响应速度是第一位的，能不能在同类产品前面尽快实现用户的选择至关重要。同时，还应保证相应的准确度，提供优质的产品和服务或及时交期以获得用户的青睐。可见，面对当前消费理念和消费方式的巨大变化，企业的营销模式必须从过去的传统营销转为碎片化营销，要实现针对用户需求变化的快速准确的响应。而只有最前端直接面对客户需求的员工最清楚客户需要什么以及如何去解决，实现方式就是要求企业给予员工充分的授权。依据市场变化，员工有什么需求可自行调配相应的资源，最终实现企业与员工的目标价值一体化。
（2）员工的年轻化和自我价值实现意识的增强要求企业关注其员工。传统的管理模式下，管理者大部分时间花费在研究具体的公司业务上，本身对于“人”的关注却极其缺乏。而通过马斯洛的需求层次理论不难发现，作为具有独立自主意识的人，是有自我实现这样一种更高层次的需要的。进入21世纪以来，随着具有独立个性及知识技能的新生代员工比例逐渐增多，他们更加重视企业为其提供的发展机会。现代管理的核心是使人性得到最完善的发展，而管理本身是为人服务的，它一方面连接着企业员工，另一方面也连接着其受众群体（客户）。因此，企业必须打破传统的层级制管理模式，主动构建一个能为劳动者带来自我价值实现和增值、使其个人目标与企业目标相一致的平台，并且能够在这个平台上，通过创造价值而带来个人心里满足的体验及物质激励的最大化。
二、海尔人单合一管理简述
（一）人单合一基本内涵 “人单合一”的管理模式是由海尔集团的CEO张瑞敏先生于2005年9月在海尔全球经理人年会上首次提出的全球化发展战略。所谓“人单合一”，就是每一个自主创新的主体（即每一个员工）与企业的市场目标（即订单）的合一。具体地说，就是把企业市场目标分解到各个订单，再将各个订单下放给相关员工，由员工承担他们所负责的订单承载的责任。最后，每个员工的订单完成情况将作为重要考核指标，由管理部门对其作出绩效评价与激励。由此，海尔集团实现了员工个人利益和企业整体利益的有效捆绑，充分发挥员工的工作热情和潜能。
（二）人单合一主要做法 为推行人单合一管理，海尔创造性地提出以自主经营体为单元的“倒三角”组织架构。在这种架构下，企业能对市场变化做出快速反应。根据与用户的距离从近到远，集团将内部所有自主经营体划分为三级：一级一线经营体、二级平台经营体和三级战略经营体，一、二、三级从上至下构成“倒三角”架构，如图1所示。
图1中，一线经营体由最接近市场、需对已接手定单负责的员工构成，需直接面对用户；二级平台经营体为一线经营体提供资源和专业的服务支持；三级战略经营体即为原来的领导者，在“倒三角”中其角色是为经营体配置资源，帮助一级和二级经营体达成目标。人单合一管理的创新之处在于：该管理理念颠覆了一线员工听命于领导的理念，转而听命于用户；领导由给员工下达指令的角色转变为给一线员工提供资源和平台支持。这种做法使员工获得更大的自，传达出员工积极的经济行为能为企业带来价值增值的重要讯息。
三、人单合一对管理会计价值创造的启示
关键词：会计师事务所收入 智力资本 回归分析
作者简介：
王 芸（1966- ），女，安徽舒城人，华东交通大学经济管理学院教授
陈其圣（1989- ），男，福建大田人，华东交通大学经济管理学院硕士研究生
注册会计师行业是一个主要依赖于注册会计师的服务性质的行业，相比较其他传统行业而言，它的日常经营活动就更加依赖于智力资本而非实物资本。那么，智力资本对会计师事务所的收入是否有显著促进作用？本文试图通过实证研究的方式证明这一点。
一、文献综述
（一）智力资本 国内普遍认为最早提出智力资本的这一概念的是美国经济学家John Calbraith（1969），他认为智力资本（IC）不仅仅是一种静态的无形资产，而是一种思想形态的过程，是一种达到目的的方法。但智力资本研究的兴起却在上世纪90年代，美国学者Stewart（1997）将智力资本界定为公司所有成员所拥有的能够为企业获得市场竞争优势的事物之和。这个更为具体的定义拉开了智力资本研究的序幕。经过十多年的发展，到目前为止对于智力资本的理解可以粗略地分为两派：资源论与知识论。主张智力资本资源论的学者包括Annie Brooking（1996）、赵罡等（2009）等，认为智力资本是一种能够带来价值创造的无形资源；而主张智力资本知识论的学者包括Morgen Witzel（1998）、芮明杰（2002）等，认为智力资本是一种属于员工和企业的能够带来差别优势的知识的积累。不论是哪一派的学者，都有一个共识是企业能够通过智力资本获得市场竞争优势，带来企业绩效的改善。
（二）智力资本与企业绩效 一般来说，智力资本与企业绩效的关系指分析智力资本的构成要素即人力资本、结构资本、关系资本与企业绩效的关系。其中，关于企业绩效选取的评价指标包括资产收益率（ROA）、净资产收益率（ROE）、每股收益（EPS）、净利润增长率、总资产周转率等财务指标。而智力资本的测量方法大致可以分为5种：市场资本总值法；直接IC测量法；记分卡法；EVA（Economic Value Added，经济附加值）法； VAIC（Value Added Intellectual Capital，智力资本增值系数）法。其中VAIC法是目前实证研究中较为流行的方法。如：Mahesh Joshi等（2010），通过VAIC法对2005年至2007年澳大利亚的银行业数据研究发现人力资本与公司绩效存在紧密相关关系；Biserka Komnenic等（2012）通过VAIC法对2006年至2008年37家跨国公司数据建立回归模型研究发现：人力资本与ROA、ROE、总资产周转率显著正相关；而结构资本与ROE显著正相关，与ROA、总资产周转率存在不显著地正相关；Martin Clarke等（2011）发现VAIC与澳大利亚的上市公司绩效存在一个直接关系，在人力资本增值率（HCE）和结构资本增值率（SCE）中也存在一个积极的关系。除此之外，也有一些学者站在其他视角或者运用其他方法研究智力资本与企业绩效的关系，如：李冬伟等（2011）以知识价值链中的知识价值创造过程为对象，分析得出了智力资本的4要素模型：人力资本、流程资本、创新资本和客户资本，这四个要素与价值创造密不可分；曹裕等（2010）将企业生命周期理论与智力资本相结合，利用上市公司2002年至2007年的面板数据研究发现：不同生命周期阶段智力资本对企业绩效的作用存在差异，人力资本在各阶段与企业绩效显著正相关，而结构资本仅在成长阶段对企业绩效有显著的积极作用，而在成熟和衰退阶段对企业绩效存在不显著负相关；任俊义（2011）调查发现：关系资本和结构资本对企业绩效均有直接的正向作用，而人力资本则是通过关系资本和结构资本间接对企业绩效产生影响；赵莹等（2012）发现技术创新投入（结构资本）在长期与EVA存在正向影响，品牌（关系资本）与EVA存在正向影响等等。目前学者们对智力资本衡量的方法并没有形成相对统一的意见。VAIC法以财务数据为基础衡量智力资本，具有相当的客观性，然而智力资本中存在一些不易于被财务上衡量的被货币量化的要素，仅仅使用财务数据就显得不那么全面。市场资本总值法、EVA法也面临同样。记分卡法对智力资本进一步划分，以记分的形式计量智力资本的要素，使得管理者可以对智力资本有更具体的了解，但却存在无法反映出智力资本的具体数量和质量的缺陷。直接IC测量法存在获取信息数据困难、成本高，一般较少使用。
不论是使用财务数据衡量智力资本还是使用非财务数据衡量智力资本，智力资本的3个要素即人力资本、结构资本、关系资本对企业绩效都有着积极的影响。在企业绩效的评价指标中，很多指标与企业收入密切相关，是对企业收入进行一定处理后的产物。故可以推断企业收入与智力资本有着密切的关系，研究智力资本与企业收入的关系，更有利于管理者通过管理智力资本来提高企业收入，进而增加企业利润。会计师事务所作为知识型企业，智力资本的信息披露已经相当丰富，但是智力资本与其收入间关系却鲜有人研究，对事务所智力资本管理的研究也仅停留在理论分析层面。因此，本文以注册会计师行业为研究样本，使用直接IC测量法衡量智力资本，分析会计师事务所的智力资本与收入的关系，以期为我国会计师事务所的智力资本管理提供理论与实证上的支持。
二、研究设计
（一）研究假设 智力资本是使一个企业或国家变得富有的最有价值的资产，与一个企业或国家可持续性竞争力密切相关（Thomas Stewart，1991）。基于智力资本视角的企业绩效创造思路有两种：一是智力资本为企业创造和扩散企业知识（Stewart，Edvinsson， Sveiby）；二是以资源基础观的视角，着重关注企业如何通过融合其特有的无形资产等智力资本，而为企业创造绩效（Itami， Sullivan， Teece）。而会计师事务所作为知识型企业，其拥有的智力资本具有价值性、难以模仿、稀缺性、难以替代特征，是事务所最重要的战略性资源，是会计师事务所获得竞争优势的源泉，故这种竞争优势最终会转化为事务所业务收入的增加。下面从智力资本要素角度展开分析：会计师事务所的人力资本可以为会计师事务所带来不可复制的、稀缺的知识、技术、经验等，这些知识、技术、经验将转化为会计师事务所的核心竞争力，为会计师事务所收入的增加提供强有力支持；会计师事务所的组织资本可以让会计师事务所的员工更好地把其所拥有的知识、技能发挥出来，可以改善会计师事务所经营管理效率，从而提高会计师事务所的收入；会计师事务所的关系资本是会计师事务所所拥有的各种社会关系网络，使得会计师事务所拥有良好的客户资源和声誉，对会计师事务所的承接项目起到了至关重要的作用，将最终决定会计师事务所的收入多与少。因此，本文提出如下假设：
假设1：人力资本与会计师事务所收入存在正相关
假设2：结构资本与会计师事务所收入存在正相关
假设3：关系资本与会计师事务所收入存在正相关
（二）变量定义与模型建立 本文以李冬伟等（2010）构建的基于智力资本的会计师事务所竞争力评价指标体系为基础，设计了智力资本三个要素的各个指标。并建立面板数据模型：Incomeit=αi + β1HC1it + β2HC2it + β3SC1it + β4SC2it + β5RCit + εit
其中，i=1，2，3，…，54；t=2007，2008，2009。相关变量定义见表（1）。Incomeit表示第t年第i个会计师事务所的收入，其他变量下标含义与此相同。αi代表截面数据的个体效应，如果认为个体之间的差异是系统性，是确定的，则假设αi为常量，采用固定效应模型进行估计；如果认为个体间的差异是随机的，不确定的，则假设αi为随机变量，采用随机效应模型进行估计。本文根据Hausman检验结果选择固定效应或随机效应模型。β1、β2、β3、β4、β5为各自变量对应的系数，εit为随机误差项。
（三）样本选取和数据来源 本文以2007年至2009年中国注册会计师协会的《会计师事务所综合评价前百家信息》为基础，选取了连续3年上榜的54家会计师事务所作为样本，以保证数据的完整连续性，总计162个观察值。样本中各项指标的数据来自2007年至2009年《会计师事务所综合评价前百家信息》、中国注册会计师协会网站上的会计师事务所信息、国泰安数据库。本文使用Eview s6.0对数据进行处理。本文的数据来源说明：执业资质数取自中国注册会计师协会网站上的会计师事务所信息，依据披露的信息分别算出2007年、2008年、2009年的54家事务所的执业资质数。接受会计师事务所审计服务的上市公司数取自国泰安数据库，以2007年至2009年为上市公司提供年度财务表审计的会计师事务所信息进行确定。对会计师事务所的收入进行了自然对数的处理，即Income=ln（会计师事务所收入）。其余数据取自2007年至2009年《会计师事务所综合评价前百家信息》。
三、实证检验分析
（一）描述性统计 为了对样本有初步的了解，首先进行描述性统计，结果如表（2）所示。由表可知，2007年至2009年我国会计师事务所的领军人才数、注册会计师比例、合伙人（股东）管理幅度、重要客户数呈现逐年递增趋势，但是知识产权数比较接近，几乎没有变化。观察截面数据，可以发现领军人才数、注册会计师比例、合伙人（股东）管理幅度、知识产权数、重要客户数的极大值相比均值大非常多，其偏离程度较高。
（二）模型分析 固定效应模型或者随机效应模型检验结果如表（3）所示。可以看出，P值为0，在1%、5%、10%的显著性水平上，都应拒绝随机效应模型。因此选择使用个体固定效应模型，而不使用随机效应模型。个体固定效应模型的回归分析结果如表（4）所示。从调整后R2上看，选取智力资本的三个要素的各个指标能够对会计师事务所收入的97. 96%做出解释。从回归模型总体显著性上看，F统计量134.12，说明回归模型中各变量对会计师事务所收入的共同影响是显著的，可以建立该模型。从各自变量的显著性上看，领军人才数、注册会计师比例、合伙人（股东）管理幅度、知识产权均在5%的显著性水平下与会计师事务所收入正相关，重要客户数在10%的显著性水平下与会计师事务所收入正相关。这说明智力资本的三要素人力资本、结构资本、关系资本对会计师事务所收入也正相关，3个假设均得到支持。
四、结论与建议
本文研究结果说明：智力资本对注册会计师行业有着重要意义，会计师事务所应该注重加强智力资本的管理，充分认识到智力资本对增加收入、提升核心竞争力的重要作用。本文研究结果对会计师事务所的发展具有一定的现实意义，为会计师事务所管理智力资本对策提供了参考依据：建立良好的学习文化氛围，加强员工培训，从内部培养出更多的注册会计师和其他领域的专家，改善会计师事务所内部的智力资本；在会计师事务所能力范围内网罗更多的注册会计师和其他领域的专家，从外部获取更多的智力资本；对于已经处于较高职位的管理人员，采用合适的激励措施，激发起其成为会计领军人才的热情，提升事务所智力资本的质量；适当的设立分所或者通过合并获得分所，增大合伙人的管理幅度，充分发挥每名合伙人的管理作用，提高智力资本的利用效率；增加会计师事务所的知识产权，获取更多的执业资质，满足客户的差异化需求，提高事务所承揽各类业务实力，增强会计师事务所的智力资本；关注重要客户，对于没有取得证券、期货相关业务许可证的会计师事务所，应先获取证券、期货相关业务许可证；对于取得证券、期货相关业务许可证的会计师事务所，应该为重要客户提供高质量的审计服务，提升声誉，同时争取大客户的市场。
本文存在如下局限：由于中国注册会计师协会的会计师事务所综合评价前百家信息披露内容的变更，未能获得较新的样本数据；选取的54家会计师事务所在目前约8000家的会计师事务所排名是居前位，使得结论可能缺乏普适性；未考虑宏观环境变化带来的影响，如2008年开始的金融危机对会计师事务所收入的冲击；由于信息获取的难度，未能将智力资本与物质资本联合起来一起考察对会计师事务所收入的影响。这为以后的进一步研究提供了机会。
*本文系江西省教育厅人文社会科学研究重点项目“会计师事务所智力资本、竞争战略和审计市场绩效研究”（项目编号：JJ1107）阶段性成果
参考文献：
[1]芮明杰、郭玉林：《智力资本激励的制度安排》、《中国工业经济》2002年第9期。
[2]李冬伟、李建良：《基于知识价值链的智力资本构成要素实证研究》、《科学学研究》2011年第6期。
[3]曹裕、陈晓红、马跃如：《基于企业生命周期的智力资本与企业绩效关系》、《系统工程理论与实践》2010年第4期。
[4]任俊义：《企业智力资本对绩效影响的实证研究：要素结构视角》、《烟台大学学报（哲学社会科学版）》2011年第4期。
[5]李冬伟、刘玎琳：《基于智力资本的会计师事务所竞争力评价指标体系研究》、《财会通讯》2010年第28期。
[6]Stewart， T.A . Intellectual capital： The new wealth of organizations.New York： Doubleday Currency， 1997.
[7]Brooking， A.. Intellectual Capital： core assets for the third millennium enterprise. Thomeson Business Press，1996.
[8]Morgen Witzel. The IEBM dictionary of business & management.Thomson Learning，1998.
[9]Chan，K.H. Impact of intellectual capital on organizational performance： an empirical study of companies in the Hang Seng Index （Part 10）.The Learning Organization ， 2009.
[11]Mahesh Joshi，Daryll Cahill，Jasvinder Sidhu.Intellectual capital performance in the banking sector： An assessment of Australian owned banks.Journal of Human Resource Costing & Accounting ， 2010 .
关键词 企业成本控制 管理会计工具 应用 问题及对策
企业在实际的生产经营过程中，受到外部市场的影响。随着市场竞争的日益激烈，企业都在寻求增加自身经济效益，提高竞争力的有效途径。将管理会计工具应用到企业成本控制中，是降低企业经营成本、人工成本、环保成本的有效措施。现阶段，企业都重视管理会计工具的应用，但是在实际的企业成本控制中管理会计工具的应用仍旧存在一些问题。这些问题不但影响着管理会计工具应用的质量，还影响企业成本控制的效果。因此，企业需要加强对管理会计工具在成本控制中的应用，促进企业成本控制水平的提升，实现企业的经济效益与社会效益。
一、管理会计工具与成本控制
（一）管理会计工具
管理会计工具是管理会计的基础，相关管理会计工作需要借由管理会计工作展开。而且，管理会计工具的优化与完善，就标志着管理会计的进一步成熟。现阶段，主流的管理会计工具主要有：价值链管理、资金管理、BSC（平衡计分卡）、EVA（经济增加值）、全面预算管理、管理会计报告、预算管理等。其中全面预算管理、经济增加值、预算管理是现阶段企业生产管理中的重要管理会计工具。
（二）管理会计工具与成本控制之间的关系
企业在实际的生产经营过程中，有效地将财务会计与企业管理进行整合，并提出合理的管理会计工具，能够有效地促进企业的持续健康发展。企业通过对管理会计工具的应用，是为了实现企业制定的战略目标。通过管理会计工具的相关应用，提高企业经营管理质量及企业的经济效益，还能有效地对成本进行预测、控制和考核，不但能够提高企业资金的利用效率，还能有效地降低企业的生产经营成本。管理会计工具与成本控制之间是密不可分的，通过管理会计工具还能有效地促进企业成本控制效果的提升。
（三）企业成本控制中管理会计工具应用的原则
企业在实际的管理会计工具的应用过程中，需要遵循一定的原则确保管理会计工具应用的有效性。现阶段，企业成本控制中管理会计工具应用的原则有：目标管理原则、全面性原则。其中目标管理性原则是企业制定的科学合理的经营目标与成本控制目标。而全面性原则，是确保成本控制的每个环节有效性，提高企业的参与度。
二、企业成本控制中管理会计工具应用中存在的问题
（一）管理会计工具没能在整体上进行控制
许多企业在实际的管理会计应用的过程中，没有充分重视管理会计工具的重要性，也就使得成本控制与管理会计工具结合不够彻底，并没有上升到战略的高度，制约了管理会计工具的应用质量，影响企业的成本控制效果。此外，一些企业在实际的管理会计工具应用的过程中，并没有体现全面性原则，企业各个部门之间没有进行有效的合作与交流，也就导致企业的管理会计工具没能在整体上进行控制。
（二）管理会计工具在企业成本控制中的应用不能被量化
现阶段，许多企业都意识到管理会计工具应用的重要性，也取得了一定的成果，但是在实际的管理会计工具应用中，一些管理会计工具不能得到有效的应用。例如，某企业拟定将经济增加值应用到企业的成本控制中，但是企业对经济增加值的认识不够，经济增加值没有明确显示到财务会计的相关数据中，也没有制定有效的制度和措施，导致企业的管理会计工具没能得到有效的利用，管理会计工具的应用效率不高。
（三）企业组织构架的影响
不同的企业具有不同的组织构建，而且在实际的生产经营过程中，各项制度和成本控制的方向与措施也存在差异。良好的企业组织构架，是确保企业成本控制质量和企业持续健康发展的重要保障，但是一些企业在实际的财务管理过程中，相关工作不能实现对财务管理框架的转变和强化，也就使得企业不能良好地对管理会计工具进行应用，成本控制不够理想，而且企业相关业务人员之间缺乏良好的沟通，制约企业业务发展。
（四）运营资金管理水平有限
科学有效的资金管理策略是促进企业资金安全和成本控制的重要保障。但是一些企业的资金管理水平有限，一些企业存在大量的应收账款。没有有效地对客户的信用进行有效的分析，没有指定合理的销售约束，造成应收账款过多，导致企业资金流通不够顺畅，影响企业的持续健康发展。另外，一些企业没有良好地对采购进行统筹安排，影响企业的资金安全。
三、企业成本控制中管理会计工具应用的对策
（一）体现管理会计工具应用的全面性，转变对管理会计工具的重视
首先，企业需要转变对管理会计工具的认识，加大对管理会计工具的重视程度，并进行合理的宣传与教育活动，促使企业对管理会计工具的认可。从而体现管理会计工具应用的全面性，促使企业员工积极参与到成本控制中，提高企业财务管理效率。其次，还需要将管理会计工具中的全面预算管理充分应用到企业的生产经营的全过程，并实现采购、生产经营、回款的全过程成本控制。最后，需要站在全局的角度，对市场状况和企业经营情况进行科学合理的分析，制定全面的成本控制目标。在实现管理会计工具应用的基础上，降低企业生产经营成本。
（二）提高企业考核机制，提高管理会计工具应用效率
全面预算管理是管理会计中的重要工具，通过全面预算管理不但能够实现企业资源的合理配置还能有效地对相关工作进行考核。健全企业的考核机制，从而提高管理会计工具的应用效率。并加强对管理会计工具的学习，促使企业能够真正地了解管理会计工具，实现管理会计工具的真正使用，提高管理会计工具应用的量化，有效地将管理会计工具反映到企业的财务数据中，并制定科学合理的制度与规范，建立企业统一的管理会计工具的使用标准，提高管理会计工具应用的有效性。
（三）优化企业组织构架
企业在实际的财务管理过程中，需要科学合理地对财务管理的框架进行转变和强化，优化企业组织构架，提高管理会计工具的应用效果。此外，还需要进一步加强企业的信息应用，将信息技术与管理会计工具相结合，如全面预算管理系统、平衡计分卡系统等，能够有效地对财务会计核算办法的相关流程进行规划。此外，通过信息技术与管理会计工具的应用能够有效地提高部门之间的信息交流，确保信息交流的有效性，促进企业成本控制质量的提升。
（四）增强企业运营资金管理水平
在实际的企业资金管理的过程中，需要充分地对现金流管理进行控制，提高企业资金利用的有效性。还需要结合管理会计工具中的预算与资金管理，提高现金预算质量，控制贷款规模。此外，还需要加强对应收账款的控制，建立良好的客户信用系统，确保企业的经济效益，并降低经营风险，实现成本控制。
四、结束语
企业成本控制中管理会计工具的应用是提高企业成本控制质量的重要因素。针对管理会计工具应用中存在的问题进行分析，制定科学合理的对策，提高管理会计工具应用的有效性，实现企业成本控制水平的提升。
（作者单位为中船华南船舶机械有限公司）
参考文献
[1] 沈治国.论管理会计工具在企业成本控制中的应用[J].金融经济，2015（16）： 207-208.
摘 要 会计应该适应企业管理模式的变化。本文通过对价值链管理、价值链会计理论和作业成本法的分析及实例研究,阐述了作业成本法在价值链会计中运用的可行性、必要性。
关键词 价值链会计 作业成本法 邯钢案例
一、价值链及价值链会计
(一)价值链管理
价值链管理是一种集成的管理方法,它以价值链为基本工具,通过对企业间信息的交换处理分析,对业务流程的有效整合优化,从而降低企业经营成本。提高整个价值链的效率,最终实现价值增值。它注重企业间的合作,认为合作将不再是以前的“零和”博弈,而是一种共赢的结果。价值链管理思想着重于将整个价值链拆分为多个价值活动,即作业加以管理。作业是连接上下游企业的纽带,也是价值链增值的来源。
(二)价值链会计
价值链会计是收集、加工、存储、提供并利用价值信息,实施对企业价值链的控制和管理,保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转,从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。
(三)价值链会计维度分析
(1)时间维度分析
在时间维度上,价值链会计管理应用信息技术,以会计实时控制为核心,以管理过程的时间序列为依据,分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。
(2)空间维度分析
在空间维度上,根据分析对象及角度不同分为企业内部价值链分析、横向价值链分析、纵向价值链分析,通过三个分析来确立企业的竞争优势和发展战略。
企业内部价值链管理强调优化内部作业间的联系,辨明价值驱动因素及利润驱动因素,提高整体效率,控制战略成本,达到内部协同。
横向价值链分析指把企业置身于整个行业环境中,与行业内的其他企业通过一定的作业联系起来,或仅仅通过对竞争对手的优势分析,找出企业在横向价值链中的战略环节,构建企业特有的竞争优势。
纵向价值链分析将核心企业看作是整个行业价值环节中的一个,与上、下游相互依存,它的中心思想为构造价值链体系,帮助企业建立更持久的核心竞争力。
二、作业成本法
作业成本法(Activity―Based Costing)简称ABC,是最近二十年来成本管理理论发展的主要方向和成果。作业成本法的核心思想就是首先将企业耗费的资源分配到作业上,再将作业分配到成本对象上。
作业成本法的基本思想是四要素:资源、作业、动因和成本对象;三个层次:包括资源到作业的分配,即资源动因:作业引起资源消耗,当多个作业共同使用同一资源时,资源动因便是分配资源耗费给各个作业形成作业成本库的依据;作业到成本对象的分配,即作业动因:将作业成本库中的成本分配到成本对象的依据;资源到成本对象的分配,这里指可以直接归集到成本对象的资源耗费。
三、作业成本法与价值链结合
(一)作业成本法与价值链结合的可行性及必要性
作业成本法的优点在于对企业内部的成本控制,而价值链管理的长处在于企业价值的增值核心竞争力的培植。将两者进行有机结合不仅能降低产品成本,同时还能提高产品价值,从而形成企业核心竞争力。
(二)两者结合的方式
1.运用于企业内部价值链分析
根据企业各个作业活动在价值增值中的不同作用,将其细分为直接增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动在保持其增值效果不降低的前提下,尽可能提高运行效率,减少资源耗费和占用;对于辅助增值作业活动在维持其辅助作用不变的情况下,尽可能减少资源占用;对于非增值作业活动应尽可能减少和清除。
2.运用于横向价值链分析
企业要取得竞争优势主要有两类竞争战略:低成本和差异化。横向价值链主要分析企业差异化战略问题。研究的内容有:①产品的价格和数量;②技术开发的方向;③采购和销售;④服务。
3.运用于纵向价值链分析
通过纵向价值链分析,对企业由生产到销售所有价值生产环节进行有利的纵向整合,使企业的作业链分布更加合理,可以在提升企业价值的同时使行业的整体价值增值,这就达到了“多赢”。从这个意义上讲,纵向价值分析的成本决策是战略层面的、宏观成本决策问题,这一成本决策对未来经营成本的高低起决定作用。
4.运用于时间维度分析
事前规划,对各项作业进行预测和规划,哪些作业增值空间大,哪些作业不具有增值能力,作业的事前规划管理是企业作业成本法合理有效归集成本的前提。
事中实时控制是价值链会计的核心,也是作业成本法的核心,强调如何根据作业进度情况,有效管理、及时调整成本战略,从而以最快的反应速度将成本降到最低。
事后评价则既是对以完成作业成本的精确核算与成本管理方法总结,也是下一个管理过程制定的前提。
四、价值链与作业成本法结合的实例――基于邯郸钢铁的资料
钢铁行业是工业的支柱,它的整个价值链是从采矿、炼钢一直到销售。因此,钢铁企业不仅应该分析自身内部价值链,从企业内部降低成本;更应该将注意力集中于对上下游企业价值链的分析,明确自己在行业价值链中的位置,寻求上下整合机会,从而达到降低成本的目的。邯郸钢铁厂(简称邯钢)通过实施了“模拟市场核算、实行成本否决”的成本管理模式,保持其低成本竞争的优势,在激烈的市场竞争中处于不败的地位。下面从价值链的角度对邯钢的成本管理进行简要的分析。
邯钢是一个钢铁联合企业,其价值链的构成是内部后勤、生产作业、外部后勤、市场销售和售后服务,下面具体分析一下邯钢在价值链的各个环节是如何利用作业成本法进行成本管理的。
(一)内部后勤环节
在内部后勤这个环节中原材料价值是关键,邯钢抓住这个关键环节,在采购上严把原材料、燃料进货关,为了降低产品的成本,采购供应部门将经预测的市场价格作为最高采购限价,只准低买不允许高进;同时对质量和数量进行检验,堵住管理上的漏洞,与奖惩紧密挂钩,降低采购成本给予嘉奖,超支则罚,把进货成本压到最低。
(二)生产作业环节
在生产作业这个环节上,邯钢通过全员、全过程的全面成本管理,把降低成本的重点首先放在充分挖掘现有的设备潜力上;其次放在技术改造上,如对生产线进行了改造,提高生产效率和产品的质量;第三放在工序环节的投入上,以全国同行业、钢铁行业价值链和邯钢的价值链炉、同机的主要技术经济指标的前三名作为目标;同时,在生产过程中,人们全面地节约,杜绝浪费,在生产工艺上保证低成本。
(三)外部后勤环节
在外部后勤这个环节上,邯钢人通过加强库存管理,及时调度、发运,降低产品库存成本。
(四)市场销售环节
在市场销售环节上,邯钢严把产品销售关,建立集体定价制度,确定最低销售价格,任何人没有权力降价,鼓励在不降低市场占有率的前提下尽可能以较高的价格出售,从而使低成本的价格溢出转化为企业纯收人。
通过上述对邯钢内部价值链的分析,可以看出,对内部价值链上的每一环节的作业进行分析,优化增值作业,消除不增值作业,从而达到从企业内部降低成本的目的。然而,一个企业要在竞争激励的市场中立足,还应注重对企业外部价值链的分析。通过对企业纵向价值链的分析,邯钢应该处理好与上下游的关系,建立稳定的销售和供应渠道。供应商与客户的活动进行方式如何,影响着企业活动的成本或效益。首先,邯钢可以通过与上游煤炭、铁矿石等供应商共同协商降低供应商产品成本的途径并付诸实施、通过供应商的及时供货来降低企业的存货及采购成本;其次,下游的汽车、家电和装备工业等客户也有其价值链,通过对这些客户价值链与本企业价值链之间联系的分析,邯钢可以尝试与他们建立战略伙伴关系,共同寻找降低成本的双赢机会;第三,邯钢可以通过价值链体系的前向和后向整合,对购买商和供应商实施兼并,以增强企业的成本竞争优势。同时,邯钢还可以通过分析竞争对手的价值链,比较其与本企业价值链的分析结果,明确企业的相对成本地位,通过成本标杆学习,消除成本劣势,创造成本优势,使企业在激烈的竞争中得到更好的发展。
五、结语
竞争、顾客、变革已成为当今全球化市场的三大主要因素。面对信息化时代的企业管理要求,伴随会计管理思想的变革,价值链会计已越来越受到业内人上推崇。作业成本法是目前较为科学的核算体系,它的管理思路正符合了价值链会计对于成本核算及成本管理的要求,二者的有机结合必将为企业建立持久的核心竞争力。
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