发布时间：2023-07-06 16:21:04
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（1.山东黄河信息中心，山东 济南 250013；2.山东黄河勘测设计研究院，山东 济南 250013）
【摘 要】稳健性原则可以对企业利润在数额上和时间上进行调节，企业利润是国家财政收入的主要来源，因此，必须处理好当期利润和国家财政收入的关系，对会计稳健性原则应用需关注的几个问题进行了探讨。
关键词 会计；稳健性原则；坏账
1 会计稳健性原则的含义
稳健性原则又称谨慎性原则，是指在处理企业不确定的经济业务时，应持谨慎的态度。它可以理解为是对会计人员在某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在充分考虑了相关性原则，客观性原则以及配比原则等其他会计原则的前提下，按会计不确定性程度大小"谨慎"的选用会计处理方法和程序的一种要求。
2 谨慎性原则在会计中的运用
在实际中的运用，有以下几种情况：
2.1 成本与市价孰低法是稳健原则的典型方法
这一原则是计提资产减值准备的主要依据，可以真正体现出资产可以为企业带来收益的特征。我国的具体会计准则将市价定义为可变现净值。所谓的可变现净值，是指在正常经营过程中，以预计售价减进一步加工成本和销售所必须的的预计税金、费用后的余额，而不是指存货的现行售价。当市价低于存货成本时，意味着企业持有的存货将导致一定的损失，应将这部分损失从资产价值中抵消，列入当期损益。如果仍按成本计价可能不能反映其实际所拥有的价值，甚至会出现资产浮夸的现象。为了稳健反应存货的价值，应以市价取代历史成本计算期末存货的价值。
2.1.1 坏账准备
《准则》扩大了计提坏账准备范围，即除应收账款外，其他应收款也列入了计提的范围；计提比例和计提方法均由企业自主合理确定，这就给企业增加了选择的空间，有利于企业抵御坏账损失产生的风险。
2.1.2 存货跌价准备
《准则》规定，资产负债表中，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。
2.1.3 长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉减值准备
《准则》规定：企业应当在期末对长期股权投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低予其账面价值的，企业应当按照所确认的可收回金额低于其账面价值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”等科目。在资产负债表上，长期股权投资、无形资产、商誉项目按照减去减值准备后的净额反映，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映。
2.1.4 持有至到期投资减值准备
企业持有至到期投资预计发生减值时，应当根据规定计提资产减值准备。在资产负债表上，“持有至到期投资”项目，应当根据“持有至到期投资”科目期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目期末余瓿后的金额填列。
另外，新《准则》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得随意转回。
2.2 固定资产折旧方法的选择上也体现出稳健性原则
固定资产折旧方法有直线折旧法（平均年限法、工作量法）和加速折旧法（年数总和法、双倍余额递减法）两大类。许多固定资产在使用初期效能大，利用率高，修理费用小，收入多，而设备的后期则相反，因而在设备使用初期加速折旧，计提较多的折旧能使收入与费用更符合配比原则的要求。
2.3 待摊费用的摊销
《准则》规定，待摊费用应在一年内摊销完毕，但如果待摊费用所应摊销的项目，不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用全部转入当期成本、费用。
2.4 待处理财产损益要当年处理完毕
《准则》规定：存货、固定资产应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议及类似机构批准后，应在期末结账前计入当期损益，不允许列示于资产方。这样，企业对长期积压贬值、变现能力差，账面成本高于市价的存货和盘盈、盘亏、毁损的固定资产的处理有了充分的自主权，可确保这两项资产的变现能力。
2.5 收入的确认与计量
《企业会计准则》规定：收入必须在同时满足以下几个条件时才能确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流人企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。其中收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提。例如，如果在销售过程中由于某种不确定因素的影响，可能出现商品销售价格发生变动的情况，在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认商品销售收入；而且根据收入和费用的配比原则，如果有关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收人，已收到的价款应确认为负债。这些规定，充分体现了稳健性原则。
2.6 无形资产的确认和计量
《企业会计准则——无形资产》中规定：对企业自行开发的无形资产的开发成本直接计入当期费用，不计入无形资产价值；当无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。
3 关于稳健性原则正确运用的几点思考
实行稳健性原则是建立社会主义市场经济的客观要求，是保护投资者利益、提高企业竞争力的有力措施。
3.1 体现稳健性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性
在稳健性原则的应用过程中要注意一个“度”，适度把握是关键。“适度”意味着要在有充分证据表明相关经济利益流入和能可靠计量的情况下将资产或收益予以反映；反之，则不反映负债或损失。“透度”把握不准，不仅会导致企业提供的会计信息不真实，与会计报表信息使用者的需要不相关，更严重的是可能误导报表信息使用者的各项决策，甚至扰乱会计市场，影响整个社会的经济秩序。
3.2 提高会计人员业务素质
会计人员是会计原则、会计方法在会计实务中贯彻和运用的行为主体。应保证会计人员在应用稳健性原则时把握好“度”，只有会计人员准确把握稳健性原则的实质，提高其判断能力，对不确定性的事项进行估计和判断时，才能力求做到客观和公正，避免主观和随意。
3.3 税收因素
资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。
5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
关键词：无形资产；流失原因；对策
一、无形资产流失的形式
无形资产流失的形式是多种多样的，主要流失的形式有以下几种：
1、缺乏有效的评估。这种现象很多出现在我国的中外合资项目中，因为很少对中方出资的资产进行评估，或者因为缺少评估的依据，对外方提供的无形资产的估价过高，不公允，而对自己的评估不准确，从而造成国有企业无形资产相对减少而流失。
2、经营者对企业不恰当的经营管理。企业的经营者缺乏对无形资产必要的关注。比如：经营者缺少对无形资产的保密安全意识以及缺乏对企业无形资产管理的有效的措施手段。
3、专利技术的泄密以及缺乏合理的计价标准。一些企业的高层管理人员都不明白自己企业的拥有的商业秘密、工艺技术、专利等是只有在保密的情况下才是企业宝贵的资产，才能体现这些无形资产的价值。这些企业都缺少应有的保护措施从而使企业遭受了无形资产的严重流失现象。
4、人才资源的流动。企业拥有的某些领域的人才的变动往往会导致自己企业的一些商业秘密的泄露。比如：企业的专有技术、营销网络、客户名单等。从而导致了企业无形资产的巨大损失。
5、我国国有企业的改造。我国大部分国企改造为股份制公司时，基本上都按账面资产的净值折算成股份，从而企业中有许多没有入账的无形资产没有这算股份。还有的企业对难以评估的无形资产没有进行折股，比如：商业秘密、经营特许权等等，而只是把一些简单确认的无形资产折股了。这样一来就造成了无形资产的流失。
二、无形资产流失的原因
造成无形资产流失的原因多种多样，大致可以分为两种情况，一种是外部原因，另一种是内部原因。
1、外部原因
影响无形资产的外部原因即实际存在的客观因素，主要有以下两个方面。
（1）无形资产的形态。其不具有实物形态的特征决定了它的功能和作用不能直观反映，只能从意识中感觉。因而经营管理人员容易忽视无形资产的存在。由于其没有有形实体这一性质，因而企业不能像固定资产资产、存货那样采取定期盘点等措施来保管无形资产，从而导致了在审计中其流失不易被发现。
（2）无形资产本身具有不稳定性。这一点主要表现在其即可以为企业带来超额收益，也可以给企业造成巨大损失。比如：研发出来的好无形资产可以为企业创造价值，研究不成功则投入的成本都收不回来，而且其未来的收益和使用寿命都不稳定，很难确定。
2、内部原因
影响无形资产的内部原因也就是企业自身存在的主观因素，主要表现有以下几个方面。
（1）评估体系不完善
在我国，目前还没有一套完整的无形资产评估的准则。评估标准不一致，方法不科学，误差大，评估管理不规范，评估市场混乱，评估人员整体素质不高，行政部门各自为政，都想把无形资产评估管理的权限放在自己手中等，这些缺陷现象都是导致了无形资产流失的原因。
（2）无形资产经营管理的缺陷
第一，大部分企业经营者对无形资产管理缺少必须的认识和意识，从而企业就缺少相应的管理措施来保护无形资产。第二，企业对无形资产的管理不科学。比如：一些企业没有跟无形资产有关的的奖惩方法和指标体系，而且企业的无形资产都是孤立存在的被管理，没有跟企业的总体战略相联系。
（3）计量方面的问题
从新准则的规定来看，无形资产计量存在着一些问题。比如：其初始计量方法比较单一，后续计量不利于企业的管理和控制。而且新准则关于无形资产的后续计量只规定了减值和摊销，缺少对后续支出的规定，从而使企业的经营者有了操纵利润的可能性。
三、防止无形资产流失的建议
从我国的基本国情和经济发展形势来看，我们应该对无形资产保护和管理加大力度，重视无形资产。通过分析企业的外部和内部环境，主要有以下方法可以防止无形资产的流失。
1、创造一个良好的外部环境。国家应已我国市场经济发展为基础，制定和颁布一些关于无形资产的保护和评估明文规章。
2、转变观念，重视无形资产知识的宣传和教育，强化无形资产管理意识。加强宣传和普及无形资产知识，使经营管理者能够认识到无形资产管理的重要性和复杂性。学习其管理原则，从而增强经营者对无形资产管理的意识，熟悉包括有关保护无形资产的国际条约和国内法律法规在内的法律常识，更新“重有形、轻无形”的观念。
3、改善无形资产计量方面的措施。第一，拓宽无形资产的确认范围。第二明确划分开发阶段和研究阶段标准。第三，改善公允价值计量环境。第四，货币计量与非货币计量相结合。第五，进一步完善新准则在实践中的可操作性。
4、建立和完善无形资产科学的管理机构、监督机制，加强对管理无形资产的人员的培训，提高其专业素质，以提高无形资产的管理和使用效率。
四、结语
随着高新技术迅猛发展，经济的高速发展，无形资产的战略地位在社会发展、国家经济、社会发展已经科技进步领域中越来越重要。企业对无形资产的管理和保护已是企业的工作重心。因此企业应当对无形资产更加关注，结合其自身的环境特点做好无形资产的管理保护工作，防止企业无形资产的流失。（作者单位：河南财经政法大学）
参考文献：
[1] 丁福云，宋慧丽.浅析无形资产管理存在的问题.经济观察.2008，（6）
[2] 刘德运.无形资产评估[M].中国财政经济出版社.2010，（11）
[3] 李要县.关于审计创新的几点思考[J].会计之友.2009，（6）
会计造假是指一个企业的领导和财务人员在会计处理过程当中，为了实现一定的利益，虽然不符合国家会计政策但还是按照自己意愿进行会计记账的行为。目前，企业会计报表造假形式主要分为两种情况: 一是通过增加资产金额从而虚增利润; 二是通过增加负债金额从而隐瞒利润。而上市公司采用的方式大部分为虚增利润和资产，因为上市公司的各方面利益( 如股价) 都与其生产效益有着密不可分的关系。
2 会计造假的动机
对于会计造假的动机的分析，主要分三种理论: 一是三角理论。产生会计造假的三个因素，即压力、机会和借口。二是GONE 理论。GONE 理论将会计造假的动因分为四种:贪婪、机遇、需求和曝光等。三是会计造假风险因子理论。
3 会计造假对企业及社会的影响
一是会计造假影响企业的信誉等职业能力和素质; 二是会计造假影响政府宏观调控，危害我国的安定和谐; 三是会计造假损害国家经济。
4 我国上市公司的会计造假问题分析
4. 1 我国上市公司的会计造假原因
4. 1. 1 内部原因
一方面，会计造假现象的出现是受利益的诱惑; 另一方面，一个公司出现会计造假和公司自身的财务人员有着密不可分的关联。财务人员一边必须要按法律法规的要求办事，另一边还需要接受服从上级安排。当然从另一方面而言，这与财务人员的自身职业道德修养也密切相关。
4. 1. 2 外部原因
一方面在于会计师事务所受利益驱使，与一些被审计单位有着潜在的经济利益关系; 另一方面监察管理不力，追查责任制度不完善，对违规人员进行处罚根本起不到应有的威慑力，导致惩罚成为了形式而并没有起到实质性的作用。
4. 2 我国上市公司会计造假形式
上市公司会计造假的方式大致上分为以下几类。一是费用资产化; 二是存货不实; 三是固定资产价值虚假; 四是无形资产摊销不足; 五是随意调整报表; 六是收入造假。第一种方案: 多计业务收入、少计销售费用; 第二种方案: 少计收入、多计费用。
5 我国上市公司会计造假防范及审计对策
5. 1 针对会计造假的防范措施
第一，从公司内部财务人员角度分析。财务人员应该保持优秀的职业素养，提高自身的工作技能。第二，从公司董事会角度分析。公司应当提高董事会的独立性，积极推行独立董事制度。第三，从监事会角度分析。监事会应提高其在公司的独立性，强化其监督职能，对监事会监督企业经营状况赋予充分的监督权。第四，从国家财政部门角度分析。国家财政部门应该完善会计法律法规和会计准则，使会计行为具有良好的可操作性。第五，从政府机构角度分析。对于上市公司，政府不仅要根据《会计法》《经济法》等相关法律政策对上市公司的相关财务报告进行监督，对违法违规行为加大严惩力度。第六，从社会人员角度分析。社会人员作为国家主体，对国家各种行为具有监督、举报、检举的权利和义务。第七，从注册会计师角度分析。我国必须对注册会计师的资格进行严格审核;首先，我国财政机关必须从源头对注会人员进行严格把关;其次，注册会计师要强化其自律机制，制定并完善会计师事务所自身的规章制度，设立相关的奖惩制度，对违规行为进行指正并惩处; 必要时可以申请司法介入，通过司法力量来规范会计师事务所的工作行为。
5. 2 针对会计造假的审计对策
5. 2. 1 存货不实的审计方法
首先，注册会计师应该督促被审计单位的领导和财务人员在会计核算过程中遵循客观性等原则按照权责发生制的要求进行存货记账处理。其次，注册会计师应当进行合理的风险评估，制定恰当的审计程序。在存货盘点之前，应当确定盘点范围，保证标记和整理所有在范围内的存货，杜绝出现遗漏或者重复现象，若存货没有被盘点，注册会计师需查明原因并在审计报告中予以阐述说明。实施监盘时，不仅要核对存货数量，还要关注其质量状况。在现场盘点之后，应该再次检查纳入盘点范围的存货都已盘点。若无法进行现场监盘，注册会计师应当实施替代审计程序
5. 2. 2 少转成本，虚增利润的审计方法
注册会计师在审计时一是主要从存货的完整性、计价与分摊等方面入手实施审计程序。可以先进行计价测试，检查销售交易是否进行及时登记入账并进行恰当分类。二是检查其成本结转方法是否遵循一贯性的原则。三是进行存货现场盘点，比较存货的实际库存数量与金额是否与账面上存货数量与金额一致，找出差异所在。
5. 2. 3 少计收入的对策
采取的审计路径主要有以下几方面: 一是从销售发票为起点，以此追查到发运凭证和账簿记录，检查是否对主营业务收入有漏记现象，确定已经开具发票的销售货物是不是均已发货并与同一会计期间确认业务收入。当然，采用这种方法，需要审计人员检查被审计单位的销售发票存根是否连续编号。二是可以从发运凭证出发，从而追查被审计单位的账簿记录情况和发票开具情况，对销售收入进行截至认定，确定业务收入是否计入恰当的会计期间。
5. 2. 4 当期费用不计入损益，虚增利润的审计方法
审计人员在对被审计单位将实施审计过程中应当注重检查待摊费用无形资产其他应收款等科目的金额是否遵循会计核算客观性等原则进行合理记录，并对无形资产等检查是否进行合理摊销，若没有摊销的，是否进行减值测试。
5. 2. 5 通过变更固定资产折旧方式操纵利润的审计方法
审计人员在对被审计单位实施审计程序时应从以下几方面着手: 一是检查被审计单位的固定资产是否已过了使用年限，看看这些固定资产在账面上显示资产净值数额还是很大。二是检查被审计单位计提固定资产折旧是否遵循一贯性原则，看是否在违反会计准则的前提下随意改变折旧方式和使用年限。
5. 2. 6 利用计提资产减值准备操纵会计利润的审计方法
审计人员在对被审计单位进行审计过程中，首先应当对被审计单位的资产在市场上实施调查，通过对市场上资产与被审计单位资产价值进行合理比较，看企业资产是否存在异常现象; 其次检查企业资产在计提减值准备时是否遵循我国对计提减值准备的会计政策要求，一旦发现计提减值准备不符合会计政策规定，应提醒被审计单位，督促其对已计提的减值准备予以调整，并对利润进行相应的调整。
6 结论
经济责任审计是指在对企事业单位负责人所在单位资产、负债、所有者权益的真实性、合法性和有效性进行审计的基础上，对其经济责任和经营业绩进行评价，以确认经营业绩，明确经济责任，是一种实施对干部监督考核、推进经济活动正常开展的有效机制。企业日常审计中，具体涉及到对企业负责人任期经济责任审计和根据企业管理需要，对发生重大财务异常情况时的经济责任审计。目的是通过对企业负责人的审计，有效地对国有资产的运行情况进行管理和监督，促进企业加强和改善经营管理，保障国有资产保值增值，真实反映企业经济技术指标完成情况，客观公正地评价企业负责人的经营业绩及所承担的经济责任，作为集团或上级部门对企业负责人的考核依据。近几年来，单位负责人任期经济责任审计已逐渐成为内部审计的一项重要工作。做为基层内审部门，我们不断接受集团对矿行政负责人的任期经济责任审计和开展对下属单位的任期经济责任审计。实际工作中，企业资产、负债的核实和确认是各项经济指标完成情况的基础，内控制度的建立健全状况是企业管理水平的影射，是基于财务信息能够得到的结果，是评价单位行为的依据。其他内容是对个人行为结果的认定，虽然性质重要，但如果不能获得一些非财务信息，很难得出客观完整的审计结论，审计风险的防范也更加困难。因此，鉴于经济责任审计的特殊性，我们把基于财务信息的审计内容作为审计的重点，把责任评价和风险防范作为难点，潜心研究，积极探索，不断提高经济责任审计的质量，充分发挥内审的职能作用。
一、基于对资产负债项目的审计，确认任期内各项经济指标完成情况
无论是企业负责人任期经济责任审计，还是在企业发生重大财务异常情况下的经济责任审计，审计内容都包括企业经营成果的真实性、企业财务收支核算的合规性、企业资产质量变动状况、对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任、企业执行国家有关法律法规情况、企业经营绩效变动情况的检查和核实。只是企业负责人任期经济责任审计还包括企业负责人任期内各项经济指标的考核、企业和个人党风廉政建设责任制的落实和执行国家有关法律法规情况的落实，通过综合客观评价，为上级部门对企业负责人的考核提供依据。而企业发生重大财务异常情况下的经济责任审计更注重对异常事项的调查分析或债权债务的核实。任期内企业资产、负债真实与否，直接影响企业经营成果的真实性和财经纪律的执行情况。因此，两种情况下的经济责任审计，都应结合历史审计情况，以确认资产、负债的真实、完整性为重点。具体包括以下审计内容：
（一）流动资产
1.货币资金
货币资金是指企业所拥有或控制的现金、银行存款和其他货币资金，是企业流动性最强、控制风险最高的资产，是企业生存与发展的基础。经济责任审计时，通过现金盘点，核对银行存款对账单和其他货币资金余额等方式，确认资金的安全性、完整性、合法性和效益性。并对现金流转进行过程跟踪，通过账簿等记录，检查是否存在违反规定使用货币资金的行为。
2.存货
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料，具有较强的流动性，是企业生产循环中最重要的一环。审计时，可根据被审计单位盘点表进行抽查盘点，抽点放在大宗材料及贵重物资上。另外，还包括对代储物资秀盘点和已领未耗、已耗未领材料物资及异地存货的确认和统计。通过审计检查该环节的内控制度是否健全、是否存在管理漏洞，最后根据账实核对结果确认是否影响任期内损益的真实性或其他违法违纪行为。
3.债权的确认
债权在企业资产中占有较大比重，其真实性和可收回率是企业发展和接任领导后续经营的资金基础，债权包括企业应收账款和其他应收款，应收账款的审计主要是对任期内形成呆坏账的确认和存在真实性的确认，做为内审部门，对应收账款真实性的确认比较困难，一般情况下，只要销售记录没有问题，则确认依据只有函证资料。呆坏账的确认根据经济业务发生年限、被审计单位提供的客商信息等坏账的确认标准，确认企业负责人任期内形成的呆坏账，明确经济责任。其他应收款情况比较复杂，对于企业内部人员的一些借款，比较容易清理，要求限期内清理回收完毕就可以，但其他挂账一般是经济事项已发生，但因手续不完善等原因，当时无法入账的一些特殊情况，如果任期内不清理完毕，很容易形成账面坏账，所以，审计时，尽量落实清楚发生的时间和原因，要求当事人及时清理，避免集体财产流失。
4.对外投资
对外投资包括长期投资和短期投资，实践中，有些单位领导只追求个人利益，对项目投资缺乏可行性论证，投入后没有回报，而接任者又不了解当时的情况，或者对投资项目不过问，久而久之，便形成投资损失。所以对外投资也应作为经济责任审计的重点，主要审查对外投资是否真实存在,投资合同、协议是否符合要求，存不存在对企业不公平的条款，有无收益及损失, 预期经济效益如何，特别注意如有损失要查找原因。通过审计，在确认经济责任的同时，有效避免或减少无形资产的转移和流失。
（二）固定资产和无形资产
由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，确保企业资产安全、完整，意义重大。经济责任审计时，固定资产的清查也是一项重要内容。现在好多单位固定资产管理不到位，盲目购建；资本性支出挤占生产成本；账外资产、已到报废年限仍在用或未到报废年限却无实物；账、卡、物不对照等现象比较常见，如果离任时不清理，问题会像滚雪球一样越滚越多，时间越长越理不清，责任更不容易划分。所以，经济责任审计也是一次“清家底”的机会。要求被审计单位出具“固定资产盘点明细表”，详细反映所盘点的固定资产实有数，并与固定产账面数核对，做到账务、实物和固定资产卡片核对一致。若有盘盈或盘亏，需把存在的问题完整反映出来，进行相关账务处理，并对台账和卡片进行更新，明确任期内的经济责任，让接任者轻装上阵。
无形资产是企业生产经营活动中重要的经济资源，也是现代企业生存和发展的一种宝贵资源。经济责任审计中，主要围绕经营期间相关无形资产增减变动的处理是否存在人为低估或高估价值的现象；现有无形资产取得依据是否充分，决策过程是否科学、规范，会计处理及相关信息是否合法、真实、完整，账实是否相符；是否存在急功近利的短期行为等问题进行审计。
（三）负债的确认
负债的确认主要审计核实任期内和离任时所在部门、单位债务是否真实、合法、有效;查清各项债务形成原因、用途及增减变化情况,测试其偿债能力;通过函证和采购刻录等信息，确认对应付账款和其他应付款真实性，附以应付职工工资、税金是否拖欠，有无预进工资、多提少提工资附加费等影响当期损益的情况。此外, 审计中还应对利用负债类科目进行出租、出借单位银行账户的问题进行审计。
二、基于内控制度测评，明确负责人管理职能履行状况
经济责任审计中，通过对单位经济运行重要环节内控制度的建立健全及其执行情况进行审计测评和财务管理的审计, 检查负责人管理职能履行状况。主要审计内容包括：任期内单位财务管理是否严格执行国家现行财政法规和财经纪律,单位内部监督控制制度是否建立、健全和有效; 评价内控制度的健全性和有效性。重大经济活动决策是否经过集体讨论,重要项目投资、引资是否经过可行性分析及专家论证,有无未经集体讨论,擅自决策造成损失浪费、国有资产严重流失等重大经济问题, 明确负责人任期内管理职能履行状况，划分经济责任。
三、以责任评价及风险防范为难点
经济责任审计把对“人”的监督和对“事”的审核有机地结合起来，审计的内容更多，范围更广，责任更大。不仅要力求全面，还要确保结论客观准确。因此，审计评价客观全面、归责到位，有效防范审计风险难度较大，是经济责任审计的难点。
经济责任审计的目标就是责任评价，但其评价依据目前还没有比较明确的标准，经济责任审计的结果直接关系到领导干部的管理、考核、使用和处理，其社会影响大，审计风险可容忍度低，从而使得经济责任审计与常规的财务收支审计及其他专项审计相比风险更大。审计评价是否客观、全面直接关系到审计所承担的风险。经济责任的审计评价包括单位行为和个人行为的检查和认定，单位行为和个人行为最大的差别是：单位的经济活动基本上都是有具体的载体记录，如会计记录、会议记录等，比较容易查实。可以直接依据经济指标完成情况、内控制度建立健全及执行是否到位等审计结果进行客观评价；而涉及到个人经济行为的事项则依赖更多的非财务信息，定性困难。因此，审计评价既要综合考虑单位行为和个人行为，又要结合财务指标和非财务指标，实际操作中具有较大的难度，评价到位比较困难。
一、执行制度过程中的问题
为了适应社会主义市场经济体制和社会事业发展的需要,进一步规范事业单位会计核算,保证会计信息质量,财政部于1997年7月制定了《事业单位会计制度》(以下简称制度),并于1998年1月1日起实行。
(一)不能客观、真实地记录、反映事业单位财务状况
固定资产是使用在1年以上单位价值在规定的标准以上并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。它包括:房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书、其他固定资产。现行固定资产购建时的核算方法是:借:经费(事业)支出贷:银行存款;借:固定资产贷:固定基金。这种典型的政府会计收付实现制下的核算方法,在计划经济时期财政统收统支管理的模式下,存在的问题还不是很明显,但是随着中国经济的转型,我国财政体制的不断变革,事业固定资产投资规模的扩大,支出压力过大的情况下,则暴露出了许多问题。事业单位固定资产核算存在的问题是对固定资产不计提折旧,折旧一方面反映的是固定资产因自然损耗或经济发展的原因而发生了价值减损,另一方面也反映固定资产投资后未来现金流量的价值补偿,是产品成本的一个部分。无论如何,从前者来说,事业单位应当对固定资产计提折旧,以反映经济资源价值的真实变化情况。
事业单位无形资产是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产,是单位资产的组成部分。它包括专利权、土地使用权、非专利技术、著作权、商标权、商誉等。其基本特征是:不具有实物形态;可以在较长时间内为事业单位提供某种权利甚至带来经济利益;具有独占性和排他性。制度中规定,事业单位取得无形资产时,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等有关科目。不实行内部成本核算的事业单位,将取得的无形资产一次摊销,直接计入事业支出,借记“事业支出”科目,贷记“无形资产”科目;实行内部成本核算的事业单位,其无形资产在受益期内平均摊销。按现有制度规定,不实行内部成本核算的事业单位在核算无形资产时,只是通过借记、贷记“无形资产”科目最终转入“事业支出”,当期“无形资产”账户余额为零,作为资产组成部分的无形资产也就不能在会计报表中客观、真实地记录、反映其存在。由于会计报表和账户未列示无形资产状况,容易导致会计信息失真,就不实行内部成本核算的事业单位单位而言,不利于单位内部对这些无形资产的控制、监督管理;就国家而言,不利于国有资产的宏观管理,容易造成国有资产的流失。
(二)固定资产与无形资产管理上存在不同程度的风险
事业单位对于使用预算拨款购置的固定资产、自置的固定资产以及租入、借用、代管的固定资产,应当设立登记簿专门登记,为加强固定资产的日常使用和保管,事业单位应当建立健全固定资产卡片管理制度、维护保养制度和清查盘点制度。但大多数事业单位都没有固定资产卡片登记,有的已经不能使用,但在账上反映的却是固定资产原值,没有及时进行处理,导致固定资产账实不符。特别是大批购进的图书资料等,书已经不知去向了,但却在账上却反映着大量的固定资产。
购建后,固定资产的存量及流量管理不严,普遍存在“重购建轻管理”的现象,固定资产的使用维护、处置、出租出借,以及调拨和报废等方面管理不规范,资产使用效率不高,这些环节也极易造成资产的浪费和流失。改革开放以来,我国企事业单位在合资、转让、租赁过程中,由于对国有固定资产的核算和评估不准确,使两类资产的流失严重。据国家有关部门统计,每年有几百亿元的国有固定资产流失;国有无形资产的流失也相当严重,因此,加强对两类资产的管理和风险防范已成当务之急。一是必须采取强有力的措施,加强对两类资产的管理。对国有固定资产的管理,必须明晰其产权关系,明确管理部门,并采取一系列维护、修理、改造等措施,使国有固定资产保值增值。对无形资产的管理应区别不同情况,采取加大广告宣传力度,同时采取相应的充实、改进、优化措施,努力延长无形资产的生命周期等综合措施。二是必须加强对固定资产和无形资产的评估。我国加入WTO后,在国有固定资产和无形资产的评估上必须与国际接轨,国家必须制定相应的法律、法规,明确规定国有固定资产和无形资产处置之前,必须按资产规模等级经过国际或国内权威资产评估机构评估,并规定未经权威机构评估的国有固定资产和无形资产不得进行处置。只有这样,才能最大限度地减少国有固定资产和无形资产的流失风险固定资产和无形资产会计核算的要求。
二、固定资产和无形资产会计核算的要求
(一)要适应预算管理的要求
事业单位固定资产和无形资产的会计核算,要适应支出预算管理的要求,将购置固定资产和无形资产的货币耗费反映在相关资金来源所对应的支出科目中。现行事业单位会计制度对无形资产会计核算的规定,不能满足支出预算管理的要求。如购买为事业活动服务的无形资产时,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”科目,到一次性摊销时才借记“事业支出”科目,贷记“无形资产”科目,说明列支不及时。再如,购买为经营活动服务的无形资产时,只作借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”科目的会计分录,接受益期摊销时,才将受益部分借记“经营支出”科目,贷记“无形资产”科目。这样做,虽然满足了经营损益的核算要求,但不能满足支出预算管理的要求。
(二)要适应长期资产管理的特点
固定资产和无形资产都具有使用期限在一年以上的长期性的特点。现行事业单位会计制度对为事业活动服务的无形资产的会计核算规定,不能满足这一特点。如制度规定为事业活动服务的无形资产应一次摊销,摊销时借记“事业支出”科目,贷记“无形资产”科目。一次摊销后,无形资产就没有了账存余额,一年换一次账簿后,无形资产就失去了财务控制,极易造成侵权和流失。
(三)要适应长期资产价值逐渐减少的特点
现行事业单位会计制度对固定资产的核算和为事业活动服务的无形资产的核算没有反映价值逐渐减少这一特点。如固定资产没有计提折旧,为事业活动服务的无形资产没有按期摊销。这样,就夸大了事业单位资产的价值。
(四)要适应事业性活动和经营性活动对会计核算的不同要求
事业性活动是事业单位从事的专业业务活动及其辅助活动,事业性活动对会计核算的要求一般不进行成本核算,采用收付实现制,体现预算管理的要求。经营性活动是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外,开展的非独立核算的经营性业务,经营活动对会计核算的要求是要进行成本核算,采用权责发生制和配比原则,要适应当地主管税务机关计缴所得税的要求。因此,固定资产和无形资产应按为事业活动服务还是为经营活动服务,将长期资产分开,并且要求在会计核算中能反映为事业活动服务的长期资产与为经营活动服务的长期资产相互转移的经济业务。现行事业单位会计制度基本没有体现这一要求。
三、改进固定资产和无形资产会计核算的意见
为了更好地对固定资产和无形资产进行核算和管理,建议增设“累计折旧”、“无形基金”和“无形资产摊销”三个会计科目。“累计折旧”科目核算“固定基金”减少的价值或“固定资产”减少的价值。在核算为事业单位活动服务的固定资产时,“累计折旧”与“固定资金”之和等于“固定资产”。在核算为经营活动服务的固定资产时,“累计折旧”科目核算“固定资产”减少并转入“经营支出”的价值。“无形基金”是净资产科目,核算为事业单位活动服务的无形资产的净值,类似于“固定基金”科目。“无形资产摊”科目核算“无形基金”减少的价值或“无形资产”减少的价值,在核算为事业单位活动服务的无形资产时,“无形资产摊销”与“无形基金”之和等于“无形资产”,在核算为经营活动服务的无形资产时,“无形资产摊销”科目核算“无形资产”减少并转入“经营支出”的价值,该科目类似于“累计折旧”科目。固定资产和无形资产主要经济业务的会计核算的分录模式如下:
(一)不实行内部成本核算的单位预算
1、购入时固定资产无形资产会计核算
借:事业支出/专用基金/专款支出(按实际支付的金额)
贷:银行存款
同时
借:固定资产(无形资产)
贷:固定基金(无形基金)
2、按月计提折旧、摊销固定资产、无形资产时
借:固定基金(无形基金)
贷:累计折旧(无形资产摊销)
年终将固定资产和无形资产的可收回金额与固定基金和无形资产基金账面余额相比较,当可收回金额低于固定基金、无形资产基金账面余额时,应提取减值准备,提取减值准备的会计分录与计提折旧和摊销无形资产基金的会计分录相同,会计实务中可将12月份计提折旧、摊销无形资产基金与年终计提减值准备经济业务合并处理。
3、变卖处置时
借:银行存款(按实际收到金额、如为支付数为贷方)
累计折旧(无形资产摊销)(按已计提数)
固定基金(无形基金)(按剩余净值)
专用基金――修购基金(固定资产倒挤差额,也可为贷方)
贷:固定资产(按固定资产原值)
(二)实行内部成本核算的单位
1、购入时
借:固定资产(无形资产)
贷:银行存款(实际支付数)
2、按月计提折旧、摊销固定资产、无形资产时
借:经营支出――折旧、无形资产摊销
贷:累计折旧(无形资产摊销)
年终将可收回金额与固定资产净值、无形资产净值相比较,当可收回金额低于固定资产、无形资产净值时计提减值准备,计提减值准备的会计分录与计提折旧和无形资产摊销的会计分录相同,实务中可与12月份计提折旧和无形资产摊销的经济业务合并处理。
3、处置时
借:银行存款(借方为实际收到金额、如为贷方余额为处置时实际支付金额)
累计折旧(无形资产摊销)(按已计提数)
贷:固定资产(无形资产)(实际入账价值)
关键词：企业会计制度；税收法规；矛盾
2001年1月1日起实施的《企业会计制度》，虽然已尽可能地考虑与税收法规的协调一致，但企业会计制度与税法的矛盾仍然难以避免。这些矛盾有的可以通过纳税调整加以解决；有的矛盾则无法协调，除非改变会计处理方法，或者调整税收法规才能解决（本文着重讨论后一种矛盾）。充分揭示两者的矛盾，分析探讨解决的办法，这是会计理论与实务中必须正视的问题。
一、在收入确认方面的矛盾
新的《企业会计制度》对收入的确认提出了明确的标准，体现了实质重于形式的会计原则。而税法对收入的确认在做出原则规定的同时，还必须保证税收的及时足额缴库、堵塞税收漏洞、体现国家的产业政策和公平负担原则，这就不可避免地导致了两者对收入确认的范围、时间和标准等方面的矛盾。
（一）包装物押金处理的矛盾
从理论上讲，应退还给客户的包装物押金不属于企业的销售收入，不应当计人销售额征税。2181其他应付款科目和5101主营业务收入科目的使用说明规定：收到包装物押金时，记入“其他应付款”科目，逾期未退还包装物而没收的押金，扣除应交增值税后的差额，记入“营业外收入”科目。但是税法出于“确保国家的财政收入，堵塞税收漏洞”的目的，国家税务总局国税发（1995）192号文件规定：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还、以及会计上如何核算，均应计入当期销售额征税”。由于企业收取的包装物押金是否退还取决于客户，因此收取的包装物押金当属企业的“或有事项”。按税法规定，即使退还给客户的包装物押金也要交纳增值税、消费税等。那么，应纳的增值税、消费税在会计上应当如何处理呢？
税法的规定有其充分的理由与合理性，为了保证税法的权威性，在此只能调整会计的处理方法，可将包装物押金应交的增值税，先记入“管理费用”科目，如果到期没收押金，再冲消“管理费用”；由于消费税是价内税，因此应当以不含增值税的销售额和不含增值税的包装物押金为计税依据，将计算出的应交消费税全部列入“主营业务税金及附加”科目，若到期没收押金，也不需进行账务调整。核算举例如下：
某增值税一般纳税人企业，外销酒精取得收入100000元，另向客户收取增值税17000元，包装物押金2340元，合计款项119340元已收到，不含增值税的包装物押金为2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得销售收入和包装物押金时，做会计分录：
借：银行存款 119340
贷：主营业务收入 100000
应交税金——应交增值税（销项税额） 17000
其他应付款 2340
（2）按规定计算应交的消费税：
借：主营业务税金及附加 5100（102000×5％）
贷：应交税金——应交消费税 5100
（3）计算包装物押金的销项税额：
借：管理费用 340
贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 340
（4）如果退还包装物押金，则做会计分录：
借：其他应付款 2340
贷：银行存款 2340
（5）如果没收上述押金，则应冲消已列入“管理费用”的包装物押金应交的增值税，做会计分录：
借：其他应付款 2340
贷：营业外收入 2000
管理费用 340
（二）在建工程试运营收入处理的矛盾
1603在建工程科目使用说明规定：在建工程试运营收入冲减工程成本，即将获得的试车收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程——其他支出”科目。但税法规定应将在建工程试运营收入并入收入总额征收增值税、企业所得税等。一般情况下，当财务会计制度与现行税法规定的会计处理方法、计税范围等发生矛盾时，企业会计必须服从税法的规定，以现行税收法规为准，加以调整、修正和补充。在此应按照税法规定对会计处理方法进行调整：获得的试运营收入或按预计售价将能对外销售的产品转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”科目，按规定计算的增值税、城市维护建设税床来应交的所得税等，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“递延税款”等科目，试运营收入减去应交税款的差额，贷记“在建工程（其他支出）”科目。
（三）对无法支付的款项处理的矛盾
2121应付账款科目使用说明规定：企业将应付账款划转出去，或者确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积，借记“应付账款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。但税法规定“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”，计人收入总额计征企业所得税①。应当按税法规定调整会计处理的方法：将无法支付的应付账款，借记“应付账款”科目，按未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目，以无法支付的应付账款扣除本来应交所得税的差额，贷记“资本公积（其他资本公积）”科目。
二、增值税进项税额抵扣的范围、时间的矛盾
（一）非正常损失的盘亏、毁损原材料处理的矛盾
1211原材料科目使用说明只规定了“盘亏或毁损的原材料，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用；由于自然灾害所造成的原材料盘亏或毁损计入当期的营业外支出。”但没有提及其中不得抵扣的进项税额应当如何进行账务处理；而1911待处理财产损溢科目使用说明规定：盘亏、毁损的各种材料、库存商品等，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”等科目，在此虽然提到了进项税额转出的处理，但与税法规定有矛盾。税法的规定是：非正常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣②。这说明正常损失的盘亏和毁损原材料的进项税额是可以抵扣的。因此，在账务处理中有两点需要纠正：第一，企业在清查盘点中发现原材料盘亏，在查明是否属于正常损失等原因之前，不能将盘亏原材料的进项税额全部转入“待处理财产损溢”科目；第二，在查明原因以后，企业盘亏或毁损的原材料中的非正常损失部分，除了应按其实际成本扣除保险公司等赔款和残料价值的余额列入营业外支出外，还应当按规定结转不能抵扣的增值税进项税额，具体处理方法如下：
（1）清查盘点中发现库存材料盘亏，在查明是否属于非正常损失等原因之前，可先按原材料的账面价结转：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料
（2）在查明原因后，按规定进行处理，属于非正常损失的原材料价税合计数列入营业外支出：
借：管理费用（正常损失）
营业外支出（非正常损失+不得抵扣的进项税额）
其他应收款、银行存款、现金等（过失人或保险公司等赔款和残料价值）
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
（非正常损失原材料的进项税额）
（二）商业企业外购商品支付运费处理的矛盾
1201物资采购科目使用说明规定：商业企业外购商品支付的运费直接计人当期费用，借记“营业费用”科目，贷记有关科目。但税法规定一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据运费结算交易所列运费金额依7％的扣除率计算进项税额准予扣除③。所以一般纳税人的商业企业外购商品支付的运费，如果按规定取得运输发票的，应以实际支付的运费扣减准予抵扣的进项税额后的余额计入营业费用，会计分录是：
借：营业费用（实际支付的运费-进项税额）
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、现金等
（三）可抵扣进项税额确认时间的矛盾
1201物资采购科目使用说明规定，增值税一般纳税人不分工业企业还是商业企业，外购物资支付价款或开出并承兑商业汇票时，一律按照增值税专用发票上注明的价款和增值税税额，借记“物资采购”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“现金”、“应付票据”、“应付账款”等科目。但是税法却规定：取得增值税专用发票的同时，不一定就可以核算进项税额，还必须符合“工业入库，商业付款”的条件④，否则，应当通过“待扣税金”账户予以反映。因此，按税法规定工业企业与商业企业物资采购的账务处理方法是不同的。
1、款已付或者已开出并承兑商业汇票的，工业企业要区分物资是否已入库，分别进行账务处理：
（1）物资本入库时，应当根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：
借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，则可记入“在途物资”科目）
待扣税金
贷：银行存款（或其他货币资金、现金、应付票据）
（2）物资入库后，做会计分录：
借：应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：待扣税金
并对仓库转来的外购收料凭证按规定进行账务处理。
而商业企业只要付款，不论物资是否已到，均可将支付的增值税税额直接记入“进项税额”科目，则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：
借：在途物资
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
2、外购物资已到并已办理结算手续，但未付款或未开出商业汇票的，商业企业应通过“待扣税金”科目核算，根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额做会计分录：
借：库存商品（采用进价核算的商品）
待扣税金
贷：应付账款
支付货款或开出并承兑商业汇票后，再做会计分录：
（1）借：应付账款
贷：银行存款或应付票据
（2）借：应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：待扣税金
而工业企业则根据专用发票注明的物资采购成本和增值税税额，可直接记：
借：物资采购（采用实际成本或进价进行核算的，可记入“原材料”科目）
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
三、资产纳税问题的矛盾
（一）自行开发的无形资产计价的矛盾
由于无形资产开发是否成功具有很大的不确定性，《企业会计制度》对无形资产的计价规定要体现稳健原则。因此，对自行开发并按法律程序取得的无形资产，仅将其“依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本”。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。但《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十二条却规定：“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。依法取得无形资产发生的注册费、律师费等在无形资产开发费用中所占比重很小，所以这一矛盾的实质是“技术开发费”全部费用化还是全部资本化的问题。我们既不能要求企业会计制度摒弃稳健原则，将开发费用全部资本化，也不能修改税法规定，按稳健原则将开发费用全部费用化。因此，在实务中可按企业会计制度进行账务处理，在技术开发过程中发生的各项费用计入当期损益，如果无形资产开发成功，再按评估价进行纳税调整。
（二）企业接受捐赠的资产处理的矛盾
《企业会计制度》中对1211原材料、1501固定资产和1801无形资产科目的使用说明规定：内资企业接受捐赠的原材料、固定资产和无形资产，要按照确定的实际成本或入账价值与现行税率计算未来应交所得税，贷记“递延税款”科目。但是，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》⑤却规定：“企业接受的捐赠有相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税。”企业接受捐赠的所有收入，不论是货币还是实物或无形资产，都应当是资产，所以这一规定有不明确之处。如果我们把这一规定中的“资产”理解为非货币资产，即内资企业接受捐赠的各种存货、固定资产和无形资产等均不需计缴所得税。因此，会计处理方法应当按照税法的这一规定进行调整。
摘要 随着我国职业教育体制的改革发展，中职学校经费来源也由以往的靠国家财政拨款和学生的学杂费的模式，逐渐变为以财政拨款为主，多渠道筹资办学的体制。在新的形式下，会计核算内容也随之发生了变化，从客观上要求中职学校加强教育成本核算，因此，迫切需要修改和完善中职学校的会计制度，在会计核算中引入权责发生制。
关键词 中职学校 收付实现制 权责发生制
我国《事业单位会计准则》第16条规定：在通常情况下，事业单位的财务会计核算采取收付实现制，但是如果产生经营性收入，会计核算可以采取权责发生制。近年来，随着中等职业教育体制不断改革与发展，职业学校面临着前所未有的激烈竞争和巨大的资金压力，目前，需要学校自己多方筹措资金，比如与企业开展联合办学、接受投资机构的投资、上级补助等，中职院校经费来源呈现多元化态势。现行中职学校的收入与费用核算不配比的矛盾进一步加巨，逐渐不能适应中等职业学校财务管理的要求，难以全面体现中等职业学校的资产情况以及财务收支状况。因此，为了提高中职学校的财务管理效率，促进中职学校的健康发展，以适应财政绩效改革考核的需要，有必要对现行的会计核算制度进行改革，而适当的引入权责发生制可以更好地促进职业学校的发展。
一、中职学校实行收付实现制的局限性
中职学校实行收付实现制的主要原因是当前职业学校资金主要来源是财政拨款和教委资助，要与财政总预算的计算口径保持一致，满足财政预算管理的需要，便于财政部门会计信息的汇总、分析和利用。但是，收付实现制在成本配比上有着先天的不足，忽视负债形成、资源耗费和收入实现的时间。但实行收付实现制的局限性主要表现为：
（一）不能如实反映学校资产状况
1.不能如实反映固定资产的现状
实行收付实现制，固定资产在会计核算上弊端主要表现在以下三个方面：第一，学校购入固定资产， 固定资产价值同时以固定资产和固定基金反映，按实际成本支出直接记入当期支出，受益期不列支成本，会造成购置期成本虚高，各期成本忽高忽低；第二，固定资产不计提折旧，不能反映固定资产在使用过程中价值逐渐转移的事实， “固定资产”科目体现的账面价值和实际价值不相符，会虚增资产；第三，固定资产报废增加财务工作量。由于不计提折旧，导致一些已到报废年限的固定资产还是按账面价值反映在“固定资产”科目中。学校等事业单位固定资产报废必须经财政审批，资产核销程序繁琐，又在一定程度上增加了学校财务的工作量。由于没有真实反映固定资产的价值的净值，使得“固定资产”科目的内涵不能得到体现，不利于固定资产使用绩效的考核。
2.无形资产核算问题
目前，大部分中职学校都缺乏严密的无形资产核算体系。一些中职学校没有认清无形资产价值，或者无法评估出其公允价值，对无形资产没有入账；有少数学校即使入账，但在日常核算中，对成本管理不重视，难以适应无形资产较为复杂的确认、计量、核算等要求。
3.低值易耗品核算问题
中职学校有大量的单位价值未达到固定资产规定标准的资产，由于使用时间在一年以上，按照规定，在“固定资产”科目中核算。但在实际工作中，随着科技的发展，这类物品逐渐贬值，且这类物品容易损坏，更换比较频繁，故不宜在“固定资产”科目中核算，通过“低值易耗品”科目核算更合适。
4.没有计提减值准备
按照会计核算谨慎性原则，单位应将各类资产潜在损失计提资产减值准备，以修正历史成本，如实反映资产状况。然而在中职学校，因为没有计提减值准备，导致资产账面价值与实际价值不符。
（二）不能全面记录和反映中职学校负债情况
收付实现制忽视“隐性债务”的核算，不利于防范财务风险。收付实现制以现金或银行存款的实际收付作为支出的依据，并不包括应付未付的债务：比如办公用品、图书等采购过程中的货到未付款；新建或改扩建工程未付的质量保证金；分期应付未付的维修费用等。这些客观存在的债务，可能夸大了中职学校可支配的资金，不利于中职学校防范和化解财务风险，不利于中职学校持续健康发展。
（三）职工福利基金核算问题
目前，大部分学校等事业单位职工福利基金是按工资薪金收入一定比例计提列支的。在实行国库单一账户核算情况下，各项事业支出都在预算额度内使用，先行列支成本不利于账务的准确核算。
（四）不符合成本核算的要求
1.教育成本核算不准确
通过计算生均教育成本，从而合理制定收费标准，提高办学效益，是中职学校谋求发展的内在需要，也是在激烈竞争市场中取胜的关键所在。但是，采用收付实现制，不能准确计算教育成本。比如，学校的学费在每年2月和9月收取，而会计核算年度为每年1月1日至12月31日。收付实现制在成本配比上的先天不足，影响了生均成本的准确计算，不利于教育成本的准确核算。
2.难以准确核算经营性业务
事业单位对经营性业务和非经营性业务分别采用权责发生制和收付实现制进行核算，可实际工作中，经营性业务和非经营性业务很难划分，难以合理分摊费用，成本也不能准确核算。此外，存在经营性收支业务的中职学校可以自主选择会计核算方法，增加了人为调账的可能性，从而不利于成本准确核算。
二、中职学校引入权责发生制主要思路
中职学校可以结合财政预算管理体制和教育体制改革，在会计核算中借鉴非营利组织会计制度，引入权责发生制，能更好地将成本与收入配比，满足国家、学校和学生家庭不同信息使用者的需要，有利于以绩效为导向的中职学校的改革工作的顺利开展。
（一）资产的核算
