发布时间：2023-07-17 16:29:52
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的持续经营准则样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
为了研究的方便，在国际审计准则的研究中，我以“ISAN0.570-持续经营”为主要对象，而对于美国审计准则，AU Section 341及美国注册会计师协会制定的《公认审计准则》中的《审计准则实务公告》（ Statements on Auditing Standards，缩写为SAS ）则是我们关注的焦点。需要说明的是，SAS也在不断的修订过程中，由1988年的SAS N0.34到后来的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列规定都对持续经营审计报告做了相应的规定。在我国审计准则的介绍中，则重点以2006年颁布的《中国注册会计师审计准则》为标准。
一、国际审计准则对持续经营报告的规定
ISAN0.570对报告方式的规定如下：
当持续经营假设合理，但持续经营不确定性存在时，须提请被审计单位作出披露。如果被审计单位做出充分披露，审计人员出具无保留意见，但要在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生疑虑的主要事项或情况及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并提醒使用者注意报表附注中对此事的披露。
当被审计单位未做出适当披露时，审计人员应出具保留意见或否定意见，报告中应涉及到对持续经营能力产生重大疑虑的持续经营不确定性。
根据审计人员的判断，被审计单位的持续经营假设已不再合理，企业将不能持续经营下去，而被审计单位仍旧依据持续经营假设基础编制财务报表的，审计人员应出具否定意见。
在少数情况下，为真实公允地表达财务状况，被审计单位管理当局已按其他基础编制财务报表，审计人员认为编制合理，且已做了必要的披露，审计人员不得就此方面给予保留。
当被审计管理当局拒绝作出对持续经营能力的评价或拒绝延长评价期，审计人员应考虑以审计范围受到限制为由对审计报告做出修正。
二、美国审计准则对持续经营报告的规定
AU Section 341中指出：
如果对被审计单位持续经营能力的重大疑虑存在，被审计单位实施有效措施，且在财务报表中做了充分适当的披露，审计报告应该在意见段之后加解释段对此加以反映，且在表述中注明“对企业持续经营能力产生重大疑虑”或其他同类型的字句。如果审计人员判定被审计单位披露的未来一定时间内的持续经营能力是不恰当的，违背了公认会计准则，此时，可以出具除外型保留意见或否定意见的审计报告。
另外，还规定:当期对持续经营能力的重大疑虑并不意味着这种疑虑存在的基础在以前会计期间就已经存在。因此，不应该影响所提供的比较会计报表中以前年度报表的审计意见类型。在提供的比较会计报表中，如果在以前年度会计报表中存在的对被审计单位持续经营能力存在重大疑虑的基础在本期已经消失，则没有必要在审计报告中加入解释段，对以前年度的重大疑虑进行解释。
三、我国审计准则对持续经营报告的规定
2007年1月开始实行的《中国注册会计师审计准则》对报告方式的规定如下：
如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露；如果财务报表未能作出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，注册会计师应当实施补充的审计程序。如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
四、三种规定的差异比较
现将三种准则对持续经营报告方式的规定列表，以方便直观比较：
从表中可以看出，国际审计准则、美国审计准则和我国审计准则关于持续经营不确定的规定基本上都遵循了1978年科恩报告的观点，但在几个方面也存在一些差别：
1.三者对均以“重大怀疑”作为审计报告修正的分界点，也存在不同之处。对持续经营不确定性未进行合理估计和充分披露的规定，美国的AU Section341规定为除外型保留意见或否定意见，而ISAN0.570提出当被审计管理当局拒绝做出或延长对持续经营能力的评价时，审计人员应考虑以审计范围受到限制为由对审计报告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在准则注释中指出不排除拒绝表示意见的可能。而ISAN0.570则指出以审计范围受限对报告提出修正，有保留意见和拒绝表示意见两种选择，因而也不排除发表拒绝表示意见的可能。而2006年颁布的中国注册会计师审计准则规定:“如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。”
2.美国的AUSection341未对持续经营假设不再合理时做出规定，ISAN0.570则规定应出具否定意见。以前中国的独立审计准则规定：如果认为被审计单位在可预见的将来无法持续经营，继续运用持续经营假设编制会计报表，将对会计报表使用人产生严重误导，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。最新的审计准则改为: 如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。可见，新的准则与国际审计准则非常接近。
3.ISAN0.570和美国的AU Section34l未对无法确定持续经营假设的合理性做出规定。我国以前审计准则规定此类情况应出具无法表示意见，而新的准则也不再做出规定。
关于是否应该发表“无法表示意见”的争议很大。我国准则在发表“无法表示意见”的情况与国际审计准则规定的情形有所区别，我国最新审计准则有两处“无法表示意见”的规定：一是虽然财务报表已做出充分披露，但“同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段”;二是“如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告”。而第二种情形，国际准则则规定：如果在被审计单位存在可能导致审计人员对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力做出或延长(时间)书面评价的情况，国际准则仅仅指出是以审计范围受限为理由对审计报告做出修正，因为被审计单位的不配合造成的审计范围受限更容易理解，更何况国际审计准则本身的态度也并不鼓励注册会计师发表“无法表示意见”。
一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明
（一）修订背景
自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。
此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。
（二）修订的主要
1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确
原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。
2.标准审计报告格式由两段式改为三段式
将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。
与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。
3.明确了审计报告日期的含义
原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。
4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”
一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。
5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形
原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，我们借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。我们认为，通过采取这样的措施，将进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。
6.将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”
会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。
7.其他方面的修订
（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。
（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。
（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。
（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。
（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。
（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。
（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。
二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明
（一）修订背景
自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”）；对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。
（二）修订的主要
1.明确了被审计单位管理当局责任与注册师责任
在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。
2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础
原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。
3.明确了出具审计报告的类型
原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。
4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞
在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。
三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明
（一）起草背景
近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。
对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。
从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
（二）本准则的主要内容
1.前后任注册会计师的含义
前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。
2.在接受委托前的必要沟通
在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
3.接受委托后的其他沟通
前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
关注持续经营不仅是公司人员的重要职责，也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要。《独立审计准则第17号——持续经营》第三条规定：“按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。”也就是说，评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。
持续经营能力是报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。持续经营的不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的。如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利害集团就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。因此，如果持续经营存在重大疑问时，会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。但从我国公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表合理性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营，也就是说只有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判断其依据持续经营假设编制会计报表是否合理。我国新审计准则对持续经营的判断规定仍然比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。面对企业不断扩大的经营风险因素范围和披露的有限信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。
一般来说，不管什么情况导致的非持续经营，很少无前期迹象或征兆出现，有人称之为红旗（Red Flag）或警讯（Warning Signal）。美国Coopers ＆ Lybrand会计师事务所列举了29个警讯，其中比较重要的摘抄如下：（1）现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺，影响营运周转；（2）融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余；（3）为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品；（4）订单显著减少，预示未来销售收入的下降；（5）成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争；（6）对单一或少数产品、顾客或交易的依赖；（7）现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性；（8）存货大量增加，超过销售所需，尤其是高产业；（9）盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。
财务的也为审计人员评价持续经营能力提供了新的工具。如“破产预测模型”、“平衡计分卡模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。
二、持续经营能力对审计意见的影响
当会计主体出现持续经营的不确定性时，出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。中注协标准部在2001年上市公司审计报告的中披露，在持续经营问题的审计报告行为上，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师的审计意见类型却差异很大。有些注册会计师把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。这说明某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的问题。
（一）审计证据的充分性是界定审计意见类型的重要依据
对任何事情的判断都必须建立在充分、适当的证据的基础之上，但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项，如上市公司诉讼事项法院尚未判决、对外担保数额巨大、因税务纠纷造成进口设备被海关扣押等。一般来讲重大不确定性事项在资产负债表日已经发生，但其结果在审计报告日还没有出现。对于已经发生的部分，如果被审计单位配合，注册会计师可以获得审计证据。而对未发生部分的事项，不管被审计单位配合与否，注册会计师都不能获得证据，因为有些审计证据目前根本就不存在。也就是说对于持续经营事项注册会计师一般不能形成全局性的、肯定性的结论。因此，当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。但是，如果不确定事项的未发生部分对审计意见的影响不是实质性的，那么注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见报告、保留意见报告和否定意见报告；如果重大不确定性事项的未发生部分对审计意见影响巨大或注册会计师对重大不确定性事项的已发生部分未能获得充分的审计证据来推断整个事项对报表使用人的决策和判断的影响程度，注册会计师应该出具无法表示意见报告。
（二）持续经营与强调事项段
如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但是通过比较以前年度的预测与实际结果或比较本期的预测与截至目前的实际结果，没有发现对预测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或容易发生变动的假设以及与趋势不一致的假设，同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为真实稳健，注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见。
被审计单位对于持续经营不利的迹象以及补救措施都作了充分披露，说明被审计单位已经很好地履行了会计责任；注册会计师能够以充分、适当的审计证据消除其对被审计单位持续经营能力的重大疑虑，说明其在审计过程中审计范围没有受到限制，可以自由履行审计职责。因此符合无保留意见出具的标准。强调事项段的风险提示只是描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并不影响注册会计师已经发表的无保留意见，即肯定被审计单位的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。
（三）持续经营与保留意见
如果注册会计师肯定被审计单位所依据的持续经营假设合理性，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位却全部或部分拒绝进行适当披露，则注册会计师应当根据该事项的严重程度出具保留意见或否定意见，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。这是因为隐瞒公司的生存、发展的隐患有可能会影响报表使用人的决策和判断，并给其带来巨大的损失。注册会计师从职业风险和成本角度考虑，要保留安全边际。如*ST纵横、信联股份等7家公司2002年度发生巨额亏损，持续经营能力受到威胁，但其会计报表并没有充分披露。故而，注册会计师出具了保留意见报告。
保留意见的措辞要慎重，因为保留意见审计报告会使投资者或债权人据此从撤出资金、拒绝贷款或改变他们的行为，要避免由于审计报告本身而非企业的生产经营情况导致企业破产清算。
（四）持续经营与否定意见
如果认为被审计单位编制报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是因为持续经营核算与非持续经营核算存在本质的差别，各自产生的会计信息也有天壤之别。进入清算期，资产计价由成本为主转为以市场价格或清算价格为主，某些资产的账面历史成本价值失去合理依据；资产的确认和价值摊销失去意义，一般改为一次转销的，导致资产处置，长期资产和短期资产的区分失去意义；负债无论是长期还是短期均会被要求结算，长期负债转变为短期负债或者进行债务重组，再筹资出现困难；所有者权益结构发生改变，出现资产重组、资产置换、债务重组及其产生的相关损益；收入和费用的跨期摊配失去意义，收付实现制将代替权责发生制，待摊费用、预提费用、坏账准备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失去意义而被转销掉。因此，如果不具备持续经营能力已经为不争事实的公司仍然不放弃持续经营假设，注册会计师应该出具最严厉的审计意见。如1998年的红光实业、1999年的ST网点、2000的PT网点被出具否定意见都是因为主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，持续经营能力受到极大，但企业仍然使用持续经营假设编制会计报表。
否定意见要慎用，以免被审计单位起死回生而使注册会计师遭到起诉。
（五）清算或停止经营审计
一般情况下，如果已决定进行清算或停止营业，或已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，企业会主动放弃持续经营假设编制会计报表，而按照财政部1997年7月30日的《关于印发的通知》（财会字[1997]28号）精神进行会计处理。而以非持续经营为基础编制的会计报表属于一种特殊编制基础的会计报表，因此注册会计师按照《独立审计实务公告第6号一特殊目的业务审计报告》的规定办理就可以了。如果企业已决定进行清算或停止营业仍然使用持续经营假设编制会计报表，注册会计师应该出具否定审计意见报告。
（六）持续经营与无法表示意见
如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，而在追加审计程序中未能获得关于重大不确定性事项的任何证据或只获得了零星证据而不足以形成对该事项的实质性判断，注册会计师应当出具无法表示意见。原因主要包括：（1）该事项未发生部分对形成审计意见具有决定性影响，单从事项已经发生的部分难以推断结果；（2）被审计单位故意掩盖影响持续经营能力的事项，不提供必要工作配合；（3）被审计单位对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，且不愿将评价期间延伸至十二个月。无论何种原因造成审计范围受限，注册会计师都将无法判断被审计单位持续经营假设的合理性以及管理当局拟采取的改善措施是否有效。故注册会计师不能对公司的财务报告发表实质性的意见，只能发表无法表示意见。如2002年*ST兴业银行借款和对外担保中有4.39亿元已涉及诉讼；ST轻骑为母公司及关联公司等借款8.86亿元提供担保，其中7.2亿元已逾期。此类公司的持续经营能力必须等到不确定性事项的发生或不发生时才能判断，而注册会计师由于没有充分的证据支持审计意见，只能发表无法表示意见。
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Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions
【摘要】本文搜集整理了国外的相关文献，着重回顾与总结了审计师执业素质及其所面临的审计风险和经济利益等方面的因素对持续经营审计判断质量的影响，并在此基础上提出了我国在此领域可深入研究的内容和采用的研究方法，以期对提高我国持续经营审计判断的质量和这一领域的理论研究有所借鉴。
随着各国关于持续经营审计准则的颁布，持续经营审计判断质量引起了国内外审计学术界和实务界的关注。持续经营审计判断质量是指审计师进行持续经营审计判断的过程和最终做出的判断结果与一定标准的相符程度。对客户持续经营能力进行评价、判断并最终出具审计报告是一个复杂的过程，因此，在这一过程中，持续经营审计判断的质量会受到各方面因素的影响。审计师作为持续经营审计判断的主体，对提高持续经营审计判断的质量起着举足轻重的作用。
一、研究内容回顾
（一）审计师的执业素质对持续经营审计判断质量的影响
审计师的执业素质不仅包含知识结构、经验等可以直接观察到的信息，还包含了记忆、技能等一些不易直接观察、但却对审计判断质量起重要作用的部分。
1.知识结构
国外学者研究发现，审计师要想做出高质量的持续经营审计判断，不仅要掌握审计领域的知识，还应掌握被审单位所属行业的相关知识和其他一切有利于做出高质量审计判断的知识。Biggs通过与一些审计师的面谈，他发现与客户相关的知识对审计师进行持续经营审计判断有着重要作用，如客户管理水平、所处行业特点以及影响客户财务状况的国内外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有关审计业务知识管理的证据。他认为，拥有金融服务行业知识的审计师，在执行贷款信用复核时，能够更好地评价债务人的财务生存能力。相反，专审其他行业（如，制造业）的审计师，在评价公司的财务生存能力时就有一定的局限性。研究结果还表明，贷款信用复核任务的知识能够在审计业务和行业背景之间相互传递，以帮助审计师提高其持续经营审计判断的质量。Abu-Musa（2004）在研究电子商务给传统的审计职业提出的挑战时认为，审计师在进行持续经营假设判断时，仅掌握有关审计知识是远远不够的，还需要掌握电子商务行业特点等方面的知识并理解电子技术的使用是如何影响审计程序的。
2.经验
持续经营审计判断是一项非结构化和信息高度集中的专业判断，审计师要做出合适的审计判断则需要大量的经验（Ho，1994）。随着经验的不断增加，审计师的持续经营判断质量也会不断提高。有经验的审计师比没有经验的审计师在信息的利用方式和效率上的不同，导致了持续经营审计判断质量的差异。Ho（1994）发现，当持续经营能力存在重大不确定性时，公司倾向于提供不明确或模棱两可的信息，这更增加了持续经营审计的困难性。因此，经验就显得尤为重要。另外，他的研究还证明，当面临同一个问题公司时，具有不同经验水平的审计师，做出的持续经营审计判断存在显著差异。Shelton（1999）通过实验证明，在持续经营审计判断中，无关信息对高级审计师判断的有效性具有稀释效应，而对有经验的审计经理和合伙人的判断却没有影响。
3.记忆
好的记忆可以被认为是做出正确判断的必要条件。Chow（1987）认为，由于持续经营审计判断是一项非常复杂的任务，因此，审计师无法在执行其他任务的同时做出持续经营审计判断，而只能将有关信息储存在长期记忆中，当要做判断时，再从长期记忆中搜寻相关的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高级审计师的持续经营审计判断误差似乎是由偏误的记忆造成的。因此，采用一个外部记忆辅助工具有助于减少审计师对长期记忆的依赖，从而减少持续经营审计判断中的偏误。然而，也有学者持相反观点，如Shedler和Manis（1986）指出现有记忆和判断之间关系的研究还不足以得出这样的结论：判断是基于记忆的。他们通过统计分析发现，审计师的判断偏误无法通过记忆得到减轻。
4.技能
技能是指人们掌握和应用专门技术的能力。对于审计师来说，要对客户的持续经营进行审计并做出判断就必须掌握持续经营审计的专门技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都认为，审计师只有具备了一定的专业技能，才能发现客户持续经营能力存在的问题，做出的审计判断才有价值。Paul和Hooi（1993）在他们早期的研究中提到，缺乏专业技能是公司破产和审计师持续经营判断之间弱相关性的原因。
因此，审计师除具备良好的审计知识以外，必须具备与被审单位相关的行业知识，以及诸如金融、电子商务等方面的多学科知识，才能胜任当今的持续经营审计。多种基于新手与专家的比较，证实了经验对持续审计判断质量的影响。相关信息在记忆中的长期贮存，或者通过审计师的大脑记忆，或者辅以外部工具的辅助记忆，对提高审计师的判断质量至关重要。技能是审计师应具备的基本执业素质，随着审计环境的变化，对审计师技能的要求也逐渐提高。
（二）审计风险对持续经营审计判断质量的影响
在这一领域的研究中，许多学者认为，审计师在进行持续经营审计判断时，会面临来自被审计单位和第三方利益者等的压力以及诉讼、丧失声誉和失去客户等风险。预期的风险因素如丧失客户、与客户关系恶化或是投资者诉讼等都会影响审计师出具非标审计意见。Kida（1980）和Mutchler（1984）认为，一方面，审计师如果出具非标准审计报告，将会面临失去客户的风险；另一方面，无法辨别出公司的持续经营问题，将会使审计师面临第三方利益相关者的诉讼并丧失声誉。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相类似的观点。另外，持续经营审计判断还与自我实现预期效应有关（Tucker等，2003）。Venuti（2004）发现，由于害怕持续经营审计意见会加速已处于困境公司的破产，降低债权人给予公司贷款的意愿，或是增加公司的诉讼，因此，审计师不得不面临两难选择：是出具持续经营审计报告而面临增加处于财务困境公司的破产风险，还是不出具这样的报告而面临公司利益相关者诉讼的风险。然而，有学者则持有相反的观点，如Citron和Taffler（1992）的研究没有发现自我实现预期效应（The Self-fulfilling Prophecy Effect）与持续经营审计判断有关联。
（三）经济利益对持续经营审计判断质量的影响
审计师对客户进行持续经营审计，到最终出具相应的审计报告，将会面临各种经济利益的刺激。一些学者认为，审计师在审计过程中所面临的最主要的经济刺激是从审计业务中可获得的经济报酬等，这些经济因素会影响审计师的持续经营审计判断。Carcello等（2000）研究了审计师持续经营判断是否会受到与审计师损失函数（Loss Function）相关的经济利益因素的影响，如预期的审计费用、审计师与客户的合作期、近期的审计诉讼、客户的丧失等。他们认为，近期审计客户的丧失似乎会缓解审计师出具持续经营非标准审计意见；审计费用越高，审计师披露持续经营不确定性的意愿越低。然而，也有学者并不认为审计师的持续经营审计判断质量与审计师所面临的经济利益因素有关。如Louwers（1998）指出，由于审计师仅仅关注客户的财务状况，因此，没有证据表明，审计师的持续经营审计判断会受到与审计师损失函数相关的经济因素的影响。Vanstraelen（2002）在其研究中也未发现：审计师的持续经营审计意见会受到审计师和客户合作时间的长短、审计师任期和审计意见类型的显著影响。另外，会计师事务所适当的经济激励也会激发审计师通过提高工作努力程度来改善持续经营审计判断的质量。Wallman（1996）发现，一些会计师事务所正在建立报酬激励机制来减少合伙人对某些客户的依赖程度，提高他们在持续经营审计判断中的独立性和质量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持续经营审计报告决策不受合伙人报酬计划的直接影响。
二、研究方法的分析
从所收集的文献可以发现，国外学者针对不同的研究内容所采用的研究方法也不同。
首先，由于审计师的知识、经验、记忆和技能都属于认知科学的领域，因此，这方面的研究多采用专家访谈法，调查问卷法或实验研究的方法。Biggs（1993）采用专家访谈的方法，研究审计师应该拥有并使用三种知识：财务知识、事项知识和程序性知识。他通过面对面和电话等方式，对一些持续经营审计方面的专家――国际会计师事务所的合伙人或经理进行了访谈，发现他们根据财务指标初步判断公司存在持续经营问题后，会利用有关的事项知识和程序知识来减轻或明确他们的判断。Ho（1994）采用实验研究的方法，研究了有经验和没有经验的审计师对同一个问题公司，做出的持续经营审计判断的不一致性。他从四个大型会计师事务所选取了156名审计师作为实验对象，其中114名审计师是在参加培训课程时接受该项实验，而另外42名有经验的经理和合伙人是由研究者直接与其接触。在实验中，笔者给每个实验对象同一案例公司，让他们对公司的持续经营能力进行判断。实验结果表明，两组审计师做出的持续经营审计判断明显不同，并且有经验的审计师更偏好于做出更积极的持续经营审计判断。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相关研究时，也采用了实验研究的方法。
其次，在研究审计风险和经济利益等方面对持续经营审计判断质量的影响因素时，国外学者一般采用非实验的研究方法：根据所要研究的内容提出假设，建立相关模型，从现有的数据库或公开资料中选取一定的样本，采用描述性统计或Logistic回归等分析方法对这些样本数据进行分析，找出影响因素，得出研究结果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究审计师所面临的审计风险对持续经营审计判断质量的影响时，采用了现有统计数据分析方法。他们根据研究目的提出假设，建立了模型，选取了1986年到1988年CRSP数据库中的1837家公司作为样本公司，对这些样本公司进行了描述性统计分析等。研究结果表明，诉讼风险、丧失声誉的风险和丧失审计业务的风险是审计师所面临的主要风险因素。Vanstraelen（1995）选取了1992-1996年间的392家破产公司、392家存在财务困境但没有破产的公司和392家不存在财务困境也没有破产的公司为样本，采用了描述性统计分析和Logistic回归等分析方法，检验了在一个受诉讼限制的经济环境（比利时）中，审计师所面临的经济刺激与出具的持续经营审计意见之间的关系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相关研究的时候都采用了相同的研究方法。
三、总结与建议
持续经营审计判断质量影响因素的研究，在国外已经取得相当的成果。有关审计师方面的影响因素更是受到极大的关注。在我国，从1999年第一次颁布《独立审计具体准则第17号――持续经营》、2003年进行修订，到2006年《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》的出台，持续经营审计已越来越受到国内各方的关注。但是，对影响持续经营审计判断质量的审计师方面因素的研究却少之又少，如王守江（1999）“对客户持续经营能力发表意见，审计师必须具有很好的业务素质”；秦荣生（2003）“由于存在‘自我实现预测效果’，所以，审计师在出具审计报告时应谨慎措词”等。因此，国外在此领域已有的研究成果值得借鉴，这也正是本文的初衷。
从研究内容上来看：一是审计师是持续经营审计判断的主体，其执业素质对持续经营审计判断质量的影响重大。因此，国内可以进一步研究各种执业素质是如何影响判断质量的；同时，审计师应该加强各项执业素质的学习，提高自身持续经营审计判断的能力。二是随着审计服务的市场化，审计师进行持续经营审计时，越来越容易受到外部因素的影响。因此，学者们应该通过实证研究的手段深入分析我国审计师所面临的各种风险和经济利益对持续经营审计判断的影响，使得审计师能从本质上防范这些风险，从而提高他们的独立性和判断质量。
审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑,并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。但实际情况是,大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。汉弗莱等人指出:“有关审计成本的问题会导致审计时间变少,从而成为产生审计期望差距的一个重要原因。”比起审计人员忽视自己的职责更重要的问题是,如今的经济活动比以往变得更加复杂。汉弗莱等人指出“:商业活动复杂程度的增加速度,已经远远超出了审计技术发展的速度。”一些公司由于它的经济活动实质相当复杂,以至于它的财务活动复杂至极,这种复杂性表现为公司高层的欺诈行为,主管人员同时身兼数职以及组织内部的复杂关系……其中组织内部关系的复杂性是一个非常重要的问题,这些组织内部关系人都有不同的利益和目标。所以,这就是审计人员很难决定管理当局的声明书是否有效,或者很难断定有关管理当局在财务报表当中的认定是否真实的原因。
为了达到减少或者消除期望差距的目的,要求审计人员不仅具有专业知识、技能和经验,还要求其能经济有效地完成被审计单位委托的业务。因此,实践中可以通过各国的注册会计师考试制度及之后的继续教育制度,来提高审计人员的专业胜任能力,较理想地满足对执业的知识、技能的需求。对审计人员的经验、审计效率的要求,则需要审计人员在工作中通过经验的积累而得以实现,这需要一个过程。经验的积累会促进效率的提升,但在经验缺乏条件下对效率的追求有可能增加执业差距。审计人员作为一个人,不可能对审计准则的执行永远正确。审计人员可能对审计准则的理解存在偏差或对经济活动的实质把握不准确,同时大量职业判断的应用也都使偏差出现的可能性增加,从而导致执业差距的存在。
缺乏职业独立性,是产生审计期望差距的重要因素
美国着名的审计学家莫茨和夏拉夫在《审计哲学》一书中指出“:对于从业人员个体来说,他从职业的角度必须避免出现缺乏独立性的情况。但不幸的是,现代审计正在遭受被称为‘内在的反独立性特点’的侵扰。审计已不具有确保其诚实和独立的内在特点。”可见,随着经济的发展,审计市场发展迅速,竞争日趋激烈,一方面,审计人员为了生存、发展,竞相在扩大服务范围、提高审计效率方面寻求价值的扩大,但审计行业有一个特殊性,那就是审计产品的无差别性。“新上市公司的首次发行价格不会因为审计团体的良好声誉而提高,银行也不会因为审计团体的不同而对被审计单位收取差别利率”。由此,在审计产品质量信息不对称的前提下,就容易出现审计行业的逆向选择,审计团体为招揽业务而以牺牲审计质量为代价来降低审计收费。另一方面,就是审计人员为了扩大收入,大量承接非审计业务,且在饱和的审计市场中,审计团体的审计服务市场发展空间已稳定,各事务所就在非审计服务市场中展开了激烈的竞争,非审计服务虽说可以增加事务所对被审计单位的了解,对减少审计服务的风险有积极的作用,但随着非审计服务比重的提升,各审计团体对非审计服务收费的依赖性增加,从而对其审计的独立性产生威胁,且在形式上看来也容易引起审计需求方的误解,容易造成形式上的不独立,这也影响着执业差距的产生。
逃避重大舞弊责任,是产生审计期望差距的“合理保证”
审计职业界之所以从采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任,演变为以积极态度承担应负的适当审计责任,是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生,政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代,审计团体必须承担舞弊审计责任的压力及风险,并思考有效应对诉讼爆炸,缩小合理的审计期望差距。国际审计准则指出,审计人员有责任计划和实施审计,合理保证财务报告中不存在重大错报。这里我们要注意审计的责任是“合理保证”的概念,即各国在审计准则中规定,审计人员应当实施必要的审计程序,合理保证财务报告中不存在重大错报,不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说审计人员不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点,投资者将“合理保证”解读为审计人员有义务发现所有的舞弊行为,所以他们往往把会计信息失真责任全部推给审计人员,甚至将经营失败归咎于审计失败,而事实上,无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于审计人员采用的审计技术和测试程序的内在局限性,以及管理层为了隐藏舞弊所采取的欺骗、串通和其他方法,也因为审计的目的是对财务报表发表专业审计意见,而非专门查错防弊,所以,发现舞弊行为对审计人员而言是很困难的。而且,当出现由于审计报告所涵盖的重大舞弊和差错所引起的财务报表的重大误报时,这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。从社会公众的角度而言,人们普遍期望审计人员应该能够发现财务报表中那些足以影响到真实性和公正性的重大舞弊。且这种期望是合理的,应该得到承认,审计人员也应该承担起这一职责。审计人员逃避发现重大舞弊的责任,是近些年来不断出现审计期望差距的一个重要原因。
忽视持续经营假设,是产生审计期望差距的可能因素
大多数的财务报告是基于持续经营的假设,报表使用者以此来判断公司在短期之内能够经营下去。换句话说,使用者会想当然地认为,在年度报告中,无论是董事会还是审计人员都没有相反的论断,公司能够存活下去。如果接下来公司经营失败了,那么这些报表使用者就会问,为什么他们事先没有被告知公司可能存在经营失败。当该公司破产,而在公司管理层的年度报告和审计人员的审计报告中都没有提及任何公司在持续经营方面存在问题时,审计人员往往会受到广泛的批评。该批评主要源于这样一个事实,即审计人员没有主动寻找公司能够持续经营证据的责任,而仅仅是需要在公司的持续经营假设不再适用时予以关注。虽说审计人员在公司持续经营问题上消极了些,但需要明确的是,管理当局的职责之一就是判断一个公司是否是持续经营的,这样,管理当局对在持续经营的假设基础上所编制的财务报告的合理性是负有主要责任的。而审计人员的责任是,使他们自己认为公司持续经营的假设是合理的,并且这种假设已经在财务报告中得到合理充分的体现。对于持续经营问题,审计人员可以从以下两个方面进行分析评价:
1.评价固有风险和控制风险。评估固有风险时,审计人员应了解该公司的基本情况、主要产品、主要供应商、竞争对手以及它经营的外部环境;评价控制风险是非常重要的一环,因为它可以帮助审计人员决定在何种程度上相信公司的历史和预算财务信息。
2.分析性复核程序。使用分析性复核程序对审计人员在利用现在的盈利能力和财务强度等指标进行持续经营评估时,给出了重要的信息。评估持续经营的一个最重要的问题是要求审计人员要预测未来的情况。但未来是不确定的,因此审计人员关于未来所作出的判断有可能是错误的。评估持续经营的另外一个重要问题是,审计人员不能盲目接受管理当局提供的反映预计销售、成本和产品的预计报表,而是要检查他们与自己对公司的了解是否一致。
审计人员的社会作用不明确,将导致审计期望差距的产生
波弗莱等人指出,社会公众应该能够区分审计人员社会作用差距和审计质量上的差距。审计质量取决于审计人员的职业胜任能力和要求他们遵守的审计准则。就审计人员的社会作用而言,到底审计的目的是为了检查管理层受托责任的完成情况,还是应该关注更广泛的责任,包括管理的效率和公司对环境的影响等问题?审计人员主要是确认受托工作的次序,还是为了增加财务信息的可信性?审计人员不审计和报告公司的现金、盈利预测或者公司违反税法的行为是否合理?审计期望差距可能性的一个重要方面就是缺乏对审计人员社会作用的清晰定义。我们知道,法律必须保护小投资者的利益。审计人员的责任应该扩大到潜在的股东、现在的和潜在的债权人。尽管他们没有特别提到弱势集团,如小规模私人投资者、小规模下游客户和供应商等这些概念,但是笔者认为,也应该考虑到这些人的特殊地位,他们不仅没有影响公司管理层行为的权力,而且缺乏审计和会计知识。如果审计人员的社会作用要扩展到为弱势集团提供支持,那么这将有助于减小审计的期望差距。
社会公众的认识不足,是审计期望差距产生的直接因素
企业会计准则规定具体化
据了解，此次《征求意见稿》的出台在于规范相关会计处理问题，更好地推动《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发[2016]6号）和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发[2016]7号）的落地。
近年来，随着国企改革的不断深入，国有独资企业等按照国有资产监管部门有关规定，通过无偿划拨方式进行资产重组的情况时有发生。此类无偿划拨不涉及非国有权益和交易对价，从交易实质上看，具有权益易的特征。当前，无偿划拨工作中较为典型和突出的会计问题是国有独资企业之间无偿划拨子公司的会计处理问题。
《征求意见稿》是对准则规定的具体化，有助于企业更好地理解和执行准则。例如，在国有独资企业之间无偿划拨子公司的会计处理中，规定了划入企业和划出企业的会计处理。其中，在划入企业的会计处理中规定，应根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目），有效地避免了因借记科目不一致带来的困扰。
扩充涵盖范围定位“僵尸企业”
清理“僵尸企业”是“三去一降一补”工作中的一项重要任务，但是目前对“僵尸企业”并未有一个统一的定义。“僵尸企业”对优质企业有较大影响，价格战、地方保护主义等时有发生，不能充分发挥市场优化配置的作用。在各地方政府对僵尸企业运用兼并重组、资产重组和破产清算等方式时，难点多集中于如何判定“僵尸企业”以及其会计计量基础。
目前在《征求意见稿》中，企业按照政府推动化解过剩产能的有关规定界定成“僵尸企业”、且将依规定进行关闭出清的，通常表明其具有非持续经营的特征，如果继续按照持续经营假设下的会计规定进行会计核算和报告，不能客观反映其实际情况。为此，《征求意见稿》规定根据这些企业的特点，改按不同于持续经营的计量基础进行计量，从而客观反映其财务状况等信息。对非持续经营的“僵尸企业”自身而言，应当自非持续经营当期期初开始，对资产改按清算价值计量、负债改按预计的结算金额计量，有关差额计入当期损益。
【关键词】 资产负债表日后事项；调整事项；非调整事项
《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》（以下简称新准则），是财政部1998年1月1日起开始施行、并于2003年修订的《企业会计准则――资产负债表日后事项》（ 以下简称旧准则）进行再次修订而完成的。新准则与原准则相比，主要有以下六大变化：
一、准则框架结构和行文的变化
从准则框架结构的变化来看，旧准则由引言、定义、调整事项、非调整事项、股利、持续经营、附则等七部分构成；新准则对旧准则中的条款和内容作了归类和整合，框架结构没有采纳国际财务报告准则所采用的“引言”、“目标”、“主要内容”、“披露”等格式，而是遵从我国法律法规的习惯，采取“章节”、“条款”式，共分为4章10条，分别为总则、资产负债表日后调整事项、资产负债表日后非调整事项和披露。同时，在行文表达上，新准则更符合中国的语言表达方式，条文表述更为规范化、条理化和通俗化，更便于会计人员的理解和实务操作。例如，新准则在总则一章中将资产负债表日后事项定义为“资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项”，删去了旧准则定义中“需要调整或说明”几个字，言简意赅地说明资产负债表日后事项涵盖的期间和范围及其本质。
二、资产负债表日后调整事项界定与会计处理的变化
与旧准则相比，新准则对资产负债表日后调整事项的定义、通常包括的项目和会计处理等方面作了进一步地修改和完善。
首先，旧准则认为“调整事项”是指“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关金额做出重新估计的事项”。这个定义看似严谨和具体，但实际上并没有“一针见血”地体现出调整事项的本质特征，不容易判断资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项。另外，旧定义中“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的”一句中的“后”字显得有些多余，因为准则中对资产负债表日后事项的定义中明确界定了时间范围，即资产负债表日至财务报告批准报出日之间。而新准则对旧准则调整事项的定义进行了修改，明确指出调整事项是指“对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项”，使财务报表使用者可以更清楚地判断某一事项究竟是调整事项还是非调整事项要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
其次，新准则对调整事项所包括的主要项目也采取举例方式作了具体规定：
一是资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；
二是资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；
三是资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；
四是资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。由此可见，新准则对调整事项所包括的主要项目作了较大的删改，增加了有关需要调整预计负债或确认新负债的举例；删去了原准则中的第二项和第四项，基本上保留了第一项和第三项，并且对其表述更加严谨和细致，更具有可理解性和操作性。
最后，新准则明确了资产负债表日后调整事项会计处理的基本原则，即企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。既要进行有关账务处理，还要同时调整年度财务报告和中期财务报告相关项目的数字；既要调整资产负债表和利润表相关项目的金额，还要调整已经“转正”的所有者权益（股东权益）变动表和财务报表附注相关项目的金额。
三、资产负债表日后非调整事项范围、举例与会计处理的变化
首先，新准则修改了非调整事项的定义，扩大了非调整事项的范围。旧准则把“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项”作为非调整事项，认为只有影响财务报告使用者的估计和决策的事项才是非调整事项。新准则把非调整事项解释为“表明资产负债表日后发生的情况的事项”，从而将所有表明资产负债表日后发生的情况的事项都纳入非调整事项的范围，而不论这些事项的重要性和影响力等情况如何。
其次，旧准则列举了十二项具体非调整事项，而新准则对其进行了重新组合，删去了旧准则中的第四、九、十、十二项举例。鉴于企业合并或者处置子公司的行为足以影响企业股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动产生重大影响，因此，新准则又删去了旧准则中对企业合并或处置子公司的限制“重大”一词，意味着只要是在资产负债表日后发生的企业合并或处置子公司就属于非调整事项，不再区分是不是重大，这样有利于增加会计信息披露的透明度，保护投资者和社会公众的知情权和合法权益。
最后，新准则明确了非调整事项会计处理的基本原则，即企业发生的非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表；同时要求对每一项重要的资产负债表日后非调整事项在财务报表附注中做出相应的披露。
四、对拟分配和宣告发放的股利或利润的会计处理变化
对于资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，旧准则要求将该类现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；股票股利在会计报表附注中单独披露。而新准则要求对资产负债表日后利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润不确认为资产负债表日的负债，但应在附注中单独披露。这是因为，资产负债表日后，企业制定利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为虽然可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。
五、对持续经营部分说明的变化
新旧准则都对资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的情况进行了规定，新准则对持续经营部分的说明进行了删减，在总则部分单独列出一个条款，对该事项作出规定：资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。这表明企业不得在原有基础上调整财务报表金额，也不得仅仅在附注中做出说明，既明确了企业在发生该种事项情况下的处理要求，同时也表明新准则对调整事项、非调整事项处理方法的规定主要适用于符合持续经营假设的企业。
六、资产负债表日后事项披露内容的变化
旧准则没有单设披露这一部分内容，而是在每一部分内容后面较为概括地规定了资产负债表日后事项披露的内容。新准则遵循重要性原则和成本效益原则，在第四章中具体规定了企业应当在附注中披露“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日”，“每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响” 以及“企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。”等等与资产负债表日后事项有关的信息。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006[M]. 北京： 人民出版社，2007.4.
[2] 葛家澍主编. 中级财务会计学[M]. 北京：中国人民大学出版社，2003．
一、准则框架结构和行文的变化
从准则框架结构的变化来看，旧准则由引言、定义、调整事项、非调整事项、股利、持续经营、附则等七部分构成；新准则对旧准则中的条款和内容作了归类和整合，框架结构没有采纳国际财务报告准则所采用的“引言”、“目标”、“主要内容”、“披露”等格式，而是遵从我国法律法规的习惯，采取“章节”、“条款”式，共分为4章10条，分别为总则、资产负债表日后调整事项、资产负债表日后非调整事项和披露。同时，在行文表达上，新准则更符合中国的语言表达方式，条文表述更为规范化、条理化和通俗化，更便于会计人员的理解和实务操作。例如，新准则在总则一章中将资产负债表日后事项定义为“资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项”，删去了旧准则定义中“需要调整或说明”几个字，言简意赅地说明资产负债表日后事项涵盖的期间和范围及其本质。
二、资产负债表日后调整事项界定与会计处理的变化
与旧准则相比，新准则对资产负债表日后调整事项的定义、通常包括的项目和会计处理等方面作了进一步地修改和完善。
首先，旧准则认为“调整事项”是指“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关金额做出重新估计的事项”。这个定义看似严谨和具体，但实际上并没有“一针见血”地体现出调整事项的本质特征，不容易判断资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项。另外，旧定义中“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的”一句中的“后”字显得有些多余，因为准则中对资产负债表日后事项的定义中明确界定了时间范围，即资产负债表日至财务报告批准报出日之间。而新准则对旧准则调整事项的定义进行了修改，明确指出调整事项是指“对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项”，使财务报表使用者可以更清楚地判断某一事项究竟是调整事项还是非调整事项要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
其次，新准则对调整事项所包括的主要项目也采取举例方式作了具体规定：
一是资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；
二是资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；
三是资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；
四是资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。由此可见，新准则对调整事项所包括的主要项目作了较大的删改，增加了有关需要调整预计负债或确认新负债的举例；删去了原准则中的第二项和第四项，基本上保留了第一项和第三项，并且对其表述更加严谨和细致，更具有可理解性和操作性。
最后，新准则明确了资产负债表日后调整事项会计处理的基本原则，即企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。既要进行有关账务处理，还要同时调整年度财务报告和中期财务报告相关项目的数字；既要调整资产负债表和利润表相关项目的金额，还要调整已经“转正”的所有者权益（股东权益）变动表和财务报表附注相关项目的金额。
三、资产负债表日后非调整事项范围、举例与会计处理的变化
首先，新准则修改了非调整事项的定义，扩大了非调整事项的范围。旧准则把“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项”作为非调整事项，认为只有影响财务报告使用者的估计和决策的事项才是非调整事项。新准则把非调整事项解释为“表明资产负债表日后发生的情况的事项”，从而将所有表明资产负债表日后发生的情况的事项都纳入非调整事项的范围，而不论这些事项的重要性和影响力等情况如何。
其次，旧准则列举了十二项具体非调整事项，而新准则对其进行了重新组合，删去了旧准则中的第四、九、十、十二项举例。鉴于企业合并或者处置子公司的行为足以影响企业股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动产生重大影响，因此，新准则又删去了旧准则中对企业合并或处置子公司的限制“重大”一词，意味着只要是在资产负债表日后发生的企业合并或处置子公司就属于非调整事项，不再区分是不是重大，这样有利于增加会计信息披露的透明度，保护投资者和社会公众的知情权和合法权益。
最后，新准则明确了非调整事项会计处理的基本原则，即企业发生的非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表；同时要求对每一项重要的资产负债表日后非调整事项在财务报表附注中做出相应的披露。
四、对拟分配和宣告发放的股利或利润的会计处理变化
对于资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，旧准则要求将该类现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；股票股利在会计报表附注中单独披露。而新准则要求对资产负债表日后利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润不确认为资产负债表日的负债，但应在附注中单独披露。这是因为，资产负债表日后，企业制定利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为虽然可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。
五、对持续经营部分说明的变化
新旧准则都对资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的情况进行了规定，新准则对持续经营部分的说明进行了删减，在总则部分单独列出一个条款，对该事项作出规定：资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。这表明企业不得在原有基础上调整财务报表金额，也不得仅仅在附注中做出说明，既明确了企业在发生该种事项情况下的处理要求，同时也表明新准则对调整事项、非调整事项处理方法的规定主要适用于符合持续经营假设的企业。
六、资产负债表日后事项披露内容的变化
旧准则没有单设披露这一部分内容，而是在每一部分内容后面较为概括地规定了资产负债表日后事项披露的内容。新准则遵循重要性原则和成本效益原则，在第四章中具体规定了企业应当在附注中披露“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日”，“每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响”以及“企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。”等等与资产负债表日后事项有关的信息。
[参考文献]
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京：人民出版社，2007.4.
[2]葛家澍主编.中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，2003．
