发布时间：2023-07-19 17:11:42
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的货币资金循环审计案例样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
[关键词] 货币资金；内部控制；营运
[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）20- 0002- 02
货币资金是企业流动资产的重要组成部分，是企业的命脉，企业的营运、筹资与投资等业务循环中都会涉及到，是流动性最强、控制难度最大、控制风险最高的，能够随时随地转换为其他任何类型资产的资产。企业要进行生产经营活动都必须持有货币资金，这是企业进行生产经营活动的基本条件。但近年来，由于货币资金控制不到位而引发的企业资金链断裂，携巨额公款外逃、挪用公款赌博、用公款炒股谋取个人私利的种种案例，不胜枚举。下面主要从企业营运方面剖析其原因，找出规避其风险的有效措施。
1 企业营运过程中货币资金内部控制问题剖析
1.1 货币资金流入问题解析
货币资金是企业的“血液”，对企业的发展起着举足轻重的作用。既然是“血”就必须有造血功能的器官，对企业来说，途径之一是通过销售产品或提供服务获得。
企业通过销售产品或提供服务造“血”，这是企业运营的主要渠道。如果对货币资金入账的完整性审批不严，就会给部分部门私设“小金库”（此处非一般意义的“小金库”）提供活动的空间。比如，某公司的经营方式是通过在生产基地生产产品，各大城市设立分公司掌管销售，生产基地给销售公司发货视同销售，各生产基地、销售分公司实行独立核算，最终资金汇往总部财务统一分配的方式运转。而某些分公司，部分产品入库、出库不经过相关人员签字，违规销售。或生产基地与销售分公司联手，双方都不入账，货款直接存入“小金库”，以公谋私，致使公司蒙受损失，陷入困境。反思其原因，主要有以下几点。
1.1.1 管理决策者对货币资金内部控制不够重视
管理决策者内部控制意识薄弱，缺乏对货币资金内部控制风险的认识，从而忽视货币资金内部控制，导致货币资金内部控制失效。高级管理人员经营理念和对企业风险的认知偏好，都将给企业的运营打下烙印。管理层的态度将影响到会计人员和其他部门的工作态度，有什么样的老总，就有什么样的企业，有什么样的企业，就有什么样的员工，这就是老总决定企业，企业决定员工。如果管理层不重视财务部门，那么财务人员工作就没有积极性，敷衍了事。在问题分析中，基地工厂发货，产品必然要出库。销售公司购货、销货，一定要经过入库、出库环节。财务人员如果精心检查，即使基地、分公司经理的行为不经过财务，此类事情也会被发现，财务人员发现问题后及时汇报，基地、分公司经理的此类行为将会避免。另一方面，管理层只重视生产、销售，疏于内部控制，基地、分公司经理也有了可趁之机，最终导致销售货款分流。
1.1.2 企业组织结构不合理
企业的组织结构是为公司活动提供计划、执行、控制和监督职能的整体框架。在组织结构方面企业要把握的工作内容中，有一项是“当环境改变时企业配合改变其组织结构的程度”。财务部是不可缺少的部门，是公司的要害，那么企业基地工厂、销售分公司的财务人员归谁管，这是一个非常重要的问题。“吃人的嘴短、拿人的手短”是一句老话，也是不变的真理。财务人员吃谁的饷为谁服务，“小金库”的事件就会随机发生。
1.1.3 会计人员素质较低
会计人员业务素质、法律意识不强，缺乏职业道德，执行国家各项财经法规的能力较低，导致会计基础工作不规范，货币资金内部控制制度流于形式。
1.2 货币资金流出问题解析
企业营运过程货币资金的流出点很多，但管理费用在管控中容易被利用，致使货币资金流出，这是所有企业关注的焦点。由于管理费用包括一些特殊支出以及极其容易以假乱真的票据，致使审批程序混乱，不按规定签字报销，越级审批的现象层出不穷，比如洽谈费，外部人员费用的报销等。值得关注的是“白条顶库”，财经法规明确规定白条不得顶库，所有财务人员都明白这个道理，但大部分企业都存在“白条顶库”现象，最终以合法的手续转入管理费用，导致大额资金流出。
以上种种现象，分析其原因有以下几点：
（1）企业没有对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。
（2）人为犯错。货币资金内部控制制度是由人设计建立的，也是由人来进行操作的，理解偏差、放松警惕或主观故意就会在执行过程中出现误解、误判和人为犯错，导致货币资金内部控制制度发挥不了应有的作用。
（3）内部审计存在缺陷。内部审计是企业进行自我评价，检查企业货币资金内部控制制度实施好坏的有效方法，对货币资金内部控制具有监督作用，但目前还存在着很大的缺陷，主要体现在两个方面：①流于形式，失去应有的实质作用；②内部控制的权限受限，难以发挥其应有的职能。
1.3 设有内部银行企业存在的问题
大部分集团、上市公司都设立了银行存款统一管理的内部银行，公司所有销售款全部汇入内部银行，总部根据各单位的需求统一划拨，这种形式符合货币资金使用效益性原则，有利于货币资金的统一调度。在实务中出现的问题主要集中在各销售单位，销售单位的货款不及时回笼，私自压款现象屡禁不止，使货币资金不能得到充分利用，影响公司资金合理调度，甚至影响管理者的决策，使公司受损。
公司本身有此种事情生长的土壤，①有些公司领导对财务知识匮乏或对财务的重要性没有得到充分认识，不能配合财务总监及财务部长的工作，导致不能有效治理压款事件；②内部审计没有发挥应有的作用，监管不到位，不能及时发现销售分公司的其他账户；③财务人员与相关管理人员串通作弊。
2 强化货币资金内部控制的对策建议
根据以上货币资金内部控制问题及原因的分析，归纳总结，大部分企业主要是货币资金内部控制环境、运营、监督等环节的不健全、执行不力，促使事件发生，以下针对上述问题提出几点建议。
2.1 优化货币资金内部控制环境
2.1.1 改善管理者的经营哲学及经营风格
管理者的经营哲学及经营风格表现为管理者的各种不同偏好，其表现虽然是无形的，但它会对一个组织的有效运行起着积极或消极的影响。这是因为企业的管理制度是企业管理者群体意志的体现，必然因管理者不同的经营哲学、经营风格而不同，这些管理哲学及经营风格的体现之一为“管理当局对数据处理和会计职能的态度以及对财务报告可靠性和安全性的关心程度”。有什么样的领导就有什么样的员工，管理者对财务的重视程度直接影响财务人员的工作态度。例如，某公司管理层认为财务只不过是动动手指头、用用烂笔头，毫无技术含量，仅重视生产与销售，这种理念反映到经营上，就是轻视财务，导致财务人员的工资全公司最低、年终没有奖金。在这种环境下工作，财务人员的态度可想而知，相关事件发生也就顺理成章。
2.1.2 提高企业员工的素质和职业道德水平
企业员工作为企业管理活动的具体执行者，其文化素质和职业道德必然对企业的经营活动产生重大影响。按照我国《公司法》的有关规定，企业的经理阶层负责执行董事会的有关决定和决策，负责制定企业的具体规章制度。企业员工按照制度执行，尤其是财务人员更要认真执行。财会人员是经济业务处理工作的主要承担者，其素质的高低直接关系到货币资金的安全和会计信息质量的完整，因此，财会人员必须有较高的思想素质、道德素质和业务素质。
2.1.2.1 加强对财会人员的职业道德教育，提高员工素质，加强企业文化建设
在货币资金内部控制方面，既要注重员工业务素质，也要注重道德素养。因为制度再完善，如果没有合格的人来执行或者执行不到位，迟早是要出问题的。企业要通过文化建设，注重员工的心理感受，充分考虑员工的需求，爱护他们，企业要做“家长”，使员工有安全感，把企业当做自己的“家”，在这一点上要吸取日本的做法。另外，要让他们对货币资金内部控制有更深层次的认识，不能只停留在将其视作一种表面的形式，要让他们深刻了解到其在规范企业业务活动、防错防弊上的重要作用以及与自身的利益关系，要唤起财会人员高度的责任感和使命感，提高其自身素养和自律能力。
2.1.2.2 加强对财会人员的业务素质教育
随着市场经济的发展、科技的进步，财会行业的专业性和技术性日趋复杂，对财会人员的业务素质要求越来越高。财会人员只有掌握更多、更新的专业知识和技能，具备管理的知识结构，在处理会计业务时才能得心应手，有能力辨别正误，使货币资金营运通畅，减少货币资金在流入、流出等环节出现差错，防患于未然，避免风险的发生。企业应具备有效的员工培训体系，使财会人员不断丰富会计理论知识，提高业务工作能力和职业判断能力，使其不仅称职于现有岗位，还能掌握其他相关岗位的操作技巧。同时，企业还应具备体现人文精神的企业文化，关注财会人员的个人发展，调动其积极性，使其拥有积极参与企业管理的热情，真正将货币资金内部控制制度落实好、执行好，将各项活动做到灵活有序，达到预期的目标。
2.1.3 加强内部审计
（1）按照对货币资金内部控制的要求，内部审计部门不仅事后监督，查错防弊，而且对整个货币资金的流入、流出以及货币资金运营的全过程进行监督，把可能的不符合企业货币资金内部控制的行为杜绝在萌芽状态。同时，内部审计机构应当能够对货币资金内部控制制度的有效性作出评价，在外部环境和有关条件发生变化时，能够根据客观变化对货币资金内部控制制度的改进和完善提出意见。内部审计部门履行其职能的首要条件必须是公司要赋予一定的权利，没有权利审计就会流于形式，起不到应有的效果。
（2）审计部门在人员构成上要聘用一些有经验的退休人员，优点可突出表现为：①外聘人员业务水平高，有一定的实践经验，在短时间内可以有效发现问题，毫无头绪的审计是相当耗时的，如果企业规模大，审计部门不仅应接不暇，而且费用也是可观的；②外聘人员无需顾忌人际关系，可以大胆去查，增加了审计的力度，提高其有效性。
（3）随着内部审计部门职责的拓展，内部审计部门人员不仅应当进行适当补充，更为重要的是员工应当进行必要的学习，提高自身有关内部控制的理论知识，以便提升业务水平与技能。
2.2 建立良好高效的组织结构
企业的组织结构为企业目标的实现提供了组织保障，企业组织结构建设的好坏直接影响企业经营成果和控制的效果。因此，企业组织结构能否良好高效地运转，直接决定着在其框架下运行的货币资金内部控制制度的效果。企业应当根据企业生产经营的特点及货币资金内部控制制度的要求建立适合本企业实际的组织结构。例如企业财务部，实行扁平化管理，企业只有一个财务部，事业部、分公司或基地工厂的财务人员全部隶属于财务部，财务部有人员调度、工资级别的决定权，实行财务人员派出制。也可以实行下属各单位会计主管服务于总部财务部，下属单位其他财务人员归本单位管理，这样既可以节约审计成本又可以解决串通作弊等货币资金内部控制的困惑，但前提条件是财务主管的待遇要高，当然惩处力度也要大。
2.3 完善企业货币资金内部控制制度
企业只有制定一套科学合理的货币资金内部控制制度，在货币资金营运控制时有章可寻，规避货币资金营运风险。企业要根据国家法律、法规的规定及内部控制相关指引，结合企业自身的特点，制定适合本企业的货币资金内部控制制度。当然对企业来说，建立健全货币资金内部控制制度是一个渐进的过程，必须同步建立其内部控制评价体系，根据情况的变化和出现的问题，对货币资金内部控制制度作出相应及时的修正或建立新的内部控制制度，并根据实际需要进行一定的创新，以填补我国在企业货币资金内部控制制度上的空白，实行有效控制，减少经营风险。
主要参考文献
[1]徐玉德.企业内部控制设计与实务[M].北京：经济科学出版社，2009.
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[5]陆卫东.浅议企业货币资金控制[J].中国内部审计，2010（3）.
关键词：审计课程；案例教学；实用性；典型性；针对性
中图分类号：G64文献标识码：A
审计课程是中等专业学校财会专业的一门主干专业课程，同时也是一门理论性和实践性都很强的学科。该课程分两部分，分别介绍审计的基础理论和具体的实务操作方法。基础理论部分包括审计的特征和作用、审计种类和职能、审计准则与审计责任、审计程序和审计报告等基础；实务操作部分包括货币资金审计、销售与收款循环审计、采购与付款循环审计、生产与费用循环审计、筹资与投资循环审计以及财务报表审计。对于缺乏专业知识和社会实践的学生来说，传统的教学方法导致审计课程严肃性有余而活泼性不足、抽象性有余而形象性不足，不利于调动学生的学习热情和学习积极性，也不利于培养学生的思维和创新能力。笔者多年的教学实践，通过教学反思，得出案例教学法是一种成功的教学方法。
一、案例教学法的意义
（一）案例教学法的含义。案例教学法是指在老师的指导下，运用多种形式启发学生独立思考，对案例所提供的材料和问题进行分析研究，提出见解，做出判断和决策，借以提高学生分析问题和解决问题能力的一种教学方法。在分析过程中，学生自己提出问题，并自己找出解决问题的途径和手段，从而培养学生独立分析问题的能力和独立处理问题的能力。由此可见，案例教学法是一种启发学生研究实际问题，注重学生智力开发及能力培养的现代教学方法，它有着传统教学方法所不具备的特殊功能。案例教学与传统教学有着以下几方面区别：
1、教学目的：案例教学培养能力，传统教学传授知识。
2、教学载体：案例教学的教学载体是案例，传统教学的教学载体是课本。
3、教学方式：案例教学的教学方式是启发式，传统教学的教学方式是讲授式。
4、沟通渠道：案例教学是多向流动，传统教学是单向流动。
5、学习积极性：案例教学下学生的学习积极性高，传统教学下学生的学习积极性低。
6、学习效果：案例教学为第一手知识，传统教学为第二手知识。
7、教学效果：案例教学能力培养效果高，学习系统知识效率高，传统教学则相反。
（二）案例教学法的作用
1、有利于激发学生的学习兴趣。审计课程如果采用传统的课堂教学模式，对于连会计实务接触都不多的学生来说，确实存在很多困难。由于案例教学能把现实生活中大家熟知的企业操作实务带入课堂，很容易激发学生的好奇心和求知欲。在整个案例教学中，学生始终处于主体地位，教师只起引导作用，充分满足了学生的求知欲、参与欲和表现欲，使学生的学习变得主动、积极和饶有兴趣。
2、有利于加深学生对理论知识的理解。职业学校的学生有一个普遍特点，那就是对感性知识的接受强于对理性知识的接受。在审计课程的教学中，选择提供给学生的案例包含很多审计的基本理论。如果就理论讲理论，容易陷入抽象和乏味，学生是难以理解和接受的。而案例教学通过具体案例，从个别到一般，透过现象探索审计的基本理论，既生动形象，又好懂易记，有利于学生把握和深化审计课程的基本理论。
3、有利于培养学生的综合能力。在案例教学过程中，存在着教师个体与学生个体的交往，教师个体与学生群体、学生个体与学生个体、学生群体与学生群体交往，也就是师生互动、生生互动。这就要求学生要有团队合作精神，大家分工协作，共同学习，相互交流，共同进步。学生的这种集体意识和团队合作精神是今后在任何工作岗位上都是必不可少的。同时，采用案例教学法，不存在绝对正确的答案，目的在于启发学生独立自主地去思考、探索，注重培养学生独立思考能力，启发学生建立一套分析、解决问题的思维方式。案例教学法下这样能力的培养是在传统教学中无法实现的。
二、案例教学法在审计课程教学中实施应注意的问题
（一）选择的案例要有实用性。实用性要求所选案例都是来自经济活动中的现象，贴近学生的现实生活。由于大多数学生的生活一直是在学校中度过的，很少有机会接触社会，进行社会实践，因此平日生活中缺少接触的行业、企业及账务处理方法，同学们没有感性认识，对案例中涉及的资料理解起来比较困难，分析起来不知如何下手。因此，在案例的选择上应尽可能选择同学们所熟悉的企业和账务处理方法，实现从理论到实践的转化。例如，在进行坏账准备审计教学时，可以某公司“坏账准备”账户记录及相关会计凭证上有关坏账准备增减的记录等资料为案例，让学生分析该公司对坏账准备的处理存在哪些问题并提出改进建议。学生结合《财务会计》课程中所学知识及《审计》课程中学习的审计技巧与方法，是能够找出所提供的案例资料中存在的问题和提出相关的处理意见的。
（二）选择的案例要有典型性。典型性要求所选案例具有同类事物变化规律，让学生通过一个或几个典型的案例，做到触类旁通。因此，教师要选择典型的审计案例，让学生熟悉和掌握审计流程和方法。
（三）选择的案例要有针对性。针对性要求所选案例能紧紧围绕教学内容中所涉及的原理、观点和方法，并且符合学生现有的知识基础，使学生不仅能解决当前问题，深刻地掌握审计理论，而且能激发其开拓创新能力，有效促进学生发展。例如，在进行货币资金审计的教学时，教师可安排审计人员对某公司库存现金突击盘点后记录的相关资料这样的案例，让学生分析该公司对库存现金管理存在的问题及存在的舞弊手法，进而分析该如何进行调账，从而达到货币资金审计的目的。
三、案例教学法的实践探索及意义
审计教学的实践证明，审计作为一门专业应用课程，不仅理论性、政策性强，而且内容庞杂、灵活性大。案例教学法作为一种新型的现代教学方法，是以真实案例提供的问题，帮助学生将所学的内容与真实生活连接，从而引发学生内在的学习动机，强化学生主动参与的意识，增进学生自我引导的学习技巧，使学生能学以致用。因此，案例教学法是注重学生创新能力和实践能力培养、适应素质教育理念、切合时展要求的新型教学方法。审计课程的实践性、理论性和与多门学科的渗透性强的特点，决定了在审计课程的教学中实施案例教学法是可行的，也是十分必要的。
（作者单位：江苏省无锡立信中等专业学校）
主要参考文献：
[1]戴士弘.职业教育课程教学改革.清华大学出版社，2007.6.
“账外账”的运行方式
以工业企业为例，在日常经营活动中，存在销售货物不给购货方开具发票的行为，利用这一点，某些公司将销售货物分为开具发票部分(包括增值税专用发票和普通发票)和不开具发票部分分别设置内、外两套账，即：将对外开具的增值税专用发票和普通发票部分计入外部账，将没有开具发票的无票收入记入内部账。
外部账主要用于纳税申报和接受税务机关的检查。有的公司为了让外部账“好看一些”，增加迷惑性和隐蔽性，有时也会做少量的无票收入。某些公司根据销售货物开具发票的部分先确定用于纳税申报的销售收入，再以此来推算当月应该抵扣的进项税额，最后确定本期认证多少份增值税专用发票，发票不够用则向销售方索取，发票过多则暂不认证，因此当期的应纳增值税额是人为操作的结果，而并非企业实际的经营结果，这样单纯从企业的税负上是很难发现异常问题的。这就是某些公司存在购进货物不索取专用发票或者购进货物专用发票不认证的现象产生的原因。
内部账主要由存货收发和应收账款、应付账款等资料组成，反映纳税人真实的货物进销存情况和实际利润情况。某些公司在购进货物时将进货数据录入计算机，在销售货物时将销货数据也录入计算机并登记应付账款和应收账款账，通过计算机将数据汇总后进行核算，形成内部账。这些不开具发票部分的销售额，有的以现金方式收取，有的存入以个人名义开设的银行存折和银行卡，记入内部账，使资金进行体外循环，隐匿了这部分销售收入，不进行纳税申报，从而达到逃避缴纳税款的目的。这部分内部账通常由专人在专门一台计算机上记录，并且设置密码，一般人员是无法接触这套账外账的。
在这些通过设置两套账的方式逃避缴纳税款的企业中，尽管内部账和外部账被企业会计人员分开做账，但是作为一个整体运作的企业，很难做到内部账和外部账完全没有一丝关联，只要查账人员认真、细致，总能够发现一些蛛丝马迹――“账外账”的“小尾巴”总会露出来，然后，顺藤摸瓜，一查到底，往往会取得重大突破，使“账外账”暴露在阳光之下。怎样揪住“账外账”的“小尾巴”呢?请看下面的几个案例。
下面是笔者曾参与的审计案例，这些案例都有一个共同的特点渚B与公司“账外账”有关联。通过以下的分析综述，但愿能对审计人员有所帮助。
有关“账外账”的九个审计案例
[案例一]从银行存款账户核算发现隐藏账外收入
某公司2008年3月有这样一笔分录：
借：银行存款――A账户86000
贷：银行存款――B账户86000
附件：一张现金支票头，用途是提取现金，日期为2008年3月12日，还有几张现金存款单，存款人为甲某、乙某等，日期为2008年3月12日。
两个银行账户转款一般使用转账的方式，既简单又安全，为什么企业先使用现金支票从B账户取出现金，然后又再填写存款单存入银行，这种方式比转账麻烦而且不安全。这引起了审计人员的怀疑，于是对公司会计人员进行询问，会计人员解释说，取出现金是为了购货付款，对方用现金结算，取出现金后，对方突然以价格太低为由违约，所以把钱又存到了银行。这种解释显然不能自圆其说。即便是对方违约原因成立，存款单写一份就行了，为什么写多份?公司会计人员不能对此做出合理解释。根据推测，审计人员认为，存款单上写明的存款额可能是单位收到的销售货款，为了达到销售收入不入账的目的，伪造了从银行中取现金再存现金这笔业务，这样该公司既做到了销售不入账又做到银行余额账实相符，据推测，存款人也很有可能不是公司人员而是购货方人员。果然，核对3月31日工资表，也未发现甲、乙等人。
从这几方面联系来看，公司此笔分录隐藏收入的嫌疑越来越大，审计人员揪住了“账外账”的“小尾巴”，基本确定公司存在账外账。审计人员将这些疑点向会计人员讲明，在耐心说服下，会计人员终于承认这86000元确实是销售收入，证实了审计人员的推测：公司会计为了资金安全、结算方便，让几个购货方将现金86000元存入A账户，购货方凭存款单证明已经付款可以提货，然后公司会计再用现金支票从B账户取走现金86000元进入账外循环，作上述账务处理，隐藏了收入。
通过这个案例我们可以看到，单从分录(不看附件)和银行对账单余额上审查是很难发现这笔账外收入的。在审计过程中，要时刻保持职业怀疑态度，不放过每一处疑点，也不能轻信会计人员解释，要获得充分的证据才能下结论。
[案例二]从现金日记账登记查出账外有账
某公司2008年4月有这样一笔分录：
借：库存现金40000
贷：主营业务收入 34188.03
应交税费――应交增值税(销项税额) 5811.97
附件：银行进账单，日期为2008年4月30日，记账日期为2008年4月30日。
我们知道，一般情况进账单应该是款项从购买方账户打人销售方账号的，理应借记银行存款账户，公司也并没用现金支票提取这笔销售款项，那为什么要记入现金呢?难道仅仅是会计人员记账失误吗?审计人员觉得并非那么简单，于是翻开现金日记账看看有什么线索。表1是现金日记账(部分)。
从现金日记账能够发现下一笔业务是发放工资，从工资表上看发放工资日期为2008年4月28日，金额为50000元，两笔业务均是在4月30日入账，但是入账时间从凭证号看与业务发生日期恰好相反，这可能是会计人员记账不及时造成的，我们暂且不管。如果公司将此笔业务正确计人银行存款，而不计入现金，则现金日记账应是表2这样的。
可以看出现金余额出现红字，这是不符合逻辑的。由此可见，为什么要将银行存款误记作现金和发放工资为什么要记账在后了，原来是避免账面出现红字。要是将发放工资及时入账，在4月30日之前就会出现红字。到这里我们已经发现了疑点：现金出现了红字，那么这37580元的红字是怎么回事呢?账外有账就此暴露。审计人员经过与单位会计人员座谈，最终会计人员承认4月27日单位收到了某单位的违约赔偿款10000元和处理一项半成新设备收入30000元未计入账，造成了少交企业所得税和营业税及其附加税。
通过这个案例我们可以看到，对现金的审计不只应该审查现金余额，因为盘点现金余额与现金账面余额相符，也并非没有问题，在存在账外账和小金库的企业，出纳员可以轻而易举地做到账
实相符。对大额的现金收付应该逐笔核对其真实性，因为对于大额的收支，公司为了方便、快捷和资金安全，一般都会用银行存款结算，像有的公司收到货款200万元计入现金科目，这就应该对该笔业务引起警惕。
[案例三]从汇款手续费的关联性查出账外账
某公司2008年6月有这样一笔分录：
借：财务费用――手续费 10.50
贷：银行存款 10.50
附件为银行汇款手续费单据，银行手续费单据上显示汇款额为50000元，然而，我们翻遍了所有凭证也未能发现这笔汇款。
审计人员又注意到这样一个凭证：摘要为存现金，分录为：
借：银行存款 10000
贷：库存现金 10000
附件为银行进账单，付款人为甲公司，收款人为该公司，这笔分录也是不正常的，账务处理是否真实?当然，显而易见是不真实的，借方为银行存款，贷方为库存现金，一借一贷货币资金没有变化，该公司收到了甲公司的汇款怎么会货币资金没有增加呢?是否为销售货款呢?
结合以上两笔分录(类似分录还有好几笔)看，公司可能存在账外账，汇款不入账可能就是购买产品不入账，那购买的这些产品销售后也就不会入账，附件为进账单的摘要写作“存现金”的分录可能就是收回的销售货款，之所以这样做分录，是为了和银行存款对账单相符，而现金由于存在账外账(也就必然存在小金库)可以人为调节成账面与库存相符。
通过以上三个案例，可以看出，公司正是利用收取现金不开发票作虚假会计凭证的形式将货币资金私自挪用设立小金库、设置账外账，偷逃国家税款的，因此，对货币资金业务审计中遇到的疑点不能轻易放弃，因为它可能隐含着偷逃税款等违法行为，由于其具有一定的迷惑性和隐蔽性，它要求审计人员具备较高的审计技能。
[案例四]期初余额的审查发现发出存货而销售未入账
审计人员通过核对期初余额和上年度期末余额发现，上年度末存货余额为2065263.99元，预收账款余额为762000元，年初存货余额为2005263.99元，预收账款余额为702000元，存货、预收账款余额同时减少了60000元，显然，这不是因为会计人员疏忽而发生的错误，而是有意识的舞弊。直接作凭证减少存货和预收账款很容易引起审计人员的怀疑，所以企业就直接把期初余额故意结错，自认为上年度的账务已经过去，一般不会再查，而平时查账，审计人员一般只查当年度账，对以前年度若非特别原因一般不会追溯。通过本案例，广大审计人员对期初余额的结转审查有必要进一步重视，特别是对于那些能够引起偷漏税收的科目更要审查。
[案例五]其他应付款隐藏销售收入
某公司2008年6月现9号，
借：库存现金 292543.69
贷：其他应付款――A公司
292543.69
附件为收据，摘要为借款，是否真的是借款呢?从数字上来看，不像，一般单位之间借款额都是整数，比如100万、200万、3万、5万，借款怎么可能会借到有元角分，不合常规。向A公司函证确认此笔借款正是该公司销售款。
某公司2008年8月6日银26号，
借：银行存款 200000m
贷：应付账款――B公司200000
附件为银行进账单，摘要为收款，这笔业务也不符合常规，收到B公司银行存款怎么反而欠B公司的钱了?也不可能是借款，因为公司货币资金充足，根本没有必要借款，再说企业间借款应该使用“其他应付款”而不是使用“应付账款”核算。后来，从公司销售部门提供的销售合同上得知：这是一笔分期收款销售商品业务，按照我国税法规定，分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间，公司因该确认收入却挂在往来账上，迟迟不入账，形成一笔账外账。
通过这个案例我们可以看到，往来账往往是隐藏收入的一个科目，特别是“其他应收款”和“其他应付款”两个科目，对这两个科目的核算要仔细审查，另外也要注意“应收、应付款”科目，碰到这种核算异常的分录更应该提高警惕。
[案例六]串户现象隐藏销售不入账
在对某公司往来账审查时，并没有发现明显异常，在对部分往来款项抽查时却发现，有几笔业务凭证记录事项与附件不符。
比如：2月有这样一笔分录：
借：银行存款 50000
贷：预收账款――王某50000
附件为银行进账单，付款人为A公司，当时并未引起审计人员注意，审计人员认为可能是记账人员疏忽记错的账，或者是王某是A公司的业务员，A公司与该公司的往来款项的结算由王某一人负责。然而，在4月份有这样一笔分录，引起了审计人员注意：
借：预收账款――王某40000
贷：主营业务收入 34188.03
应交税费――应交增值税(销项税额) 5811.97
附件为增值税普通发票，购货方单位名称是B公司。
A公司和B公司怎么都是走王某这个账户呢?王某不可能和两家公司都有关联吧?这引起了审计人员的疑问，随后又发现几笔同样的分录和几个公司客户，更加深了对王某和这些个公司关系的怀疑，看来问题不像是记账人员疏忽记错账或者王某是公司业务员那么简单。最后通过向几个公司询问调查，几个公司根本就不认识什么王某，原来，王某只是一个虚拟账户。最后查明，该公司销售给A公司产品，没有开具发票，以银行存款结算入账后，虚构一笔预收王某的账款，等以后发生开票收入时再伺机冲回。
[案例七]工资表暴露账外账
通过审查公司应付工资明细账，审计小组发现1～2月份和4～11月份发放工资总额440000元左右，而3月份发放工资总额604690元，12月份发放工资总额525260元。工资总额怎么差距这么大呢?这引起了审计人员的疑问，对照明细账找到凭证，发现12月份工资经审查是由于发放年终奖金造成的，没有问题。有问题的是3月份：1～2月份和4～12月份职工人数一般都在300人左右，而3月份职工人数却有396人，从销售收入看，3月份又不是公司旺季，也不可能是临时工，那是不是虚增职工人数，虚做工资表，增大成本、减少利润以此达到少交企业所得税的目的呢?然而，仔细审查工资表后，并非虚增职工人数，因为有几十个人名在工资表中出现了两次，难道这是分红吗?后来在对公司车间实地考察的时候，审计人员和车间主任谈起了车间的新设备，生产能力，继而又谈到了公司的效益，车间主任并不懂财务，只是很自豪的告诉审计人员公司效益挺不错的，今年公司还分了红，没有入股的都后悔的很。显然，3月份工资有一部分就是分红款，只有公司有利润才会分红，而上一年度公司账面利润却显示亏损，账外账的“小
尾巴”就此暴露。
[案例八]发票数量与入账数量不附
某公司2007年3月份账面显示购入234.64吨库存商品，金额为928603.56元，而审计人员对公司本月所有增值税专用发票上面的数量相加汇总得出的数量为254.64吨，金额为928603.56元，金额相同，数量相差20吨，账面比实际少购入20吨，而结转销售成本的凭证也只是结转了234.64吨。这种情况在好几个月里都出现过，显然不是会计人员偶尔发生的计算错误，而是有意为之的舞弊。发票数量与入账数量不符，账外账的“小尾巴”露了出来。最后查明，这20吨库存商品以4209.60元／吨(不含税)的价格销售，未入账。
这笔业务的结果是，由于购入数量少而金额不变，造成了账面平均单价大于实际平均单价，从而账面多结转销售成本=234.64×(928603.56／234.64928603.56／254.64)=72935.50(元)。另外，这20吨库存商品账外销售利润为=(4209.60-928603.56／254.64)×20=11257.40(元)，仅此一笔业务利润共减少=72935.50+11257.40=84192.90(元)，少交企业所得税=84192.90×33％=27783.66(元)(该公司2007年账面利润为正，企业所得税率为33％)。账外收入还造成少交增值税=4209.60×20×17％=14312.64(元)，相应少交城市维护建设税、教育费附加、文教基金和印花税等近1600元。仅此笔业务共少缴税款43000多元。
类似这种情况的是，某公司购入库存商品的数量、金额都和增值税销售发票上的数量、金额相符，但是在结转销售成本的时候，结转数量比销售发票上的数量多30吨，这就造成账面多结转成本，减少账面利润，少交企业所得税，多结转的数量30吨的库存商品销售时不开发票不入账，造成账外账，对所得税增值税等税种的影响和上例相同。
[案例九]投入产出比率是工业企业税收检查常用的重要方法
【关键词】财务管理；漏洞；防范；制度
1.财务管理漏洞现象
经济学中有一种现象，即把许多长方体的骨牌排列成行，然后随意推倒其中的一块，结果所有骨牌紧随其后的跟随前者，依次哗然倒下，这就是多米诺骨牌效应。它延伸至生活：细微的容易忽视的漏洞往往会导致事物最终剧烈的反应，结果牵一发而动全身。在企业的财务管理中，工作上的纰漏就有可能成为财务漏洞的根源，慢慢扩延，进而导致企业最终的破产，就像香槟塔底层的杯子破碎，则整个香槟塔就会轰然倒塌，再无修复的可能。所以现代企业应该审时度势，保证财务信息真实有效与良好畅通，为财务信息使用者提供更多良好有效的决策指导，以便识别认定财务漏洞，提高警惕，防范财务漏洞的隐蔽发生，为提高企业经济效益打下夯实的基础。
2.财务管理漏洞的分类
关于财务管理漏洞的类型主要有日常会计处理漏洞和虚假经济交易信息漏洞。
2.1日常会计处理漏洞
2.1.1货币资金核算管理的漏洞
（1）现金类货币资金核算管理漏洞。由于现金作为商品交换的媒介，流动性最强，能最直接、最有效的满足人们对生活的需求，因而最容易成为会计舞弊的目标，成为资产漏洞的重灾区。常常表现为通过少列现金收入或多列现金支出、涂抹凭证金额、使用空白发票或收据向客户开票、隐瞒企业实际收入、混乱使用“现金”和“银行存款”科目、侵吞未入账借款等手法来贪污现金；通过少加现金收入的合计或多加现金支出的合计、利用白条抵库等手法来挪用现金。
（2）银行存款业务漏洞。虽然每个企业应按银行开户方法的规定，向当地银行申请开立存款账户，将大部分货币资金存入开户银行，但由于银行存款的特殊性，极易出现漏洞，通常表现为会计人员私自签发现金支票后提取现金、将“现金”和“银行存款”科目混乱使用、将各种现金收入以个人名义存入银行、用“预付账款”的名义从单位银行账户转汇到个人银行账户、业务活动中的回扣等以业务部门或个人名义存入银行、涂改银行对账单、会计人员擅自签发转账支票、只登记银行存款日记账而不登记现金日记账、故意漏记银行存款收入账、支取存款利息不记账、涂改银行存款进账单日期等手法。
（3）其他货币资金业务的漏洞。由于存放地点和用途不同于现金类和银行存款货币资金，因此在会计上是属于分别核算的。常见的此类漏洞形式为账户设置不合理、未将剩余的或由于其他原因需要退回的专户存款及时结清、非法开设外埠存款账户、受理无效的银行汇票、非法转让和贪污银行汇票、收到存款或在途货币资金不作转账处理等。
2.1.2主营业务收入核算管理的漏洞
主营业务收入是指企业销售商品或提供劳务等取得的营业收入，可能造成的财务漏洞表现形式为有些企业不按发票管理办法严格管理发票以致给偷税漏税留有余地、入账金额不实、白条出库、预收账款提前转作销售收入、将销售半成品的收入直接冲减生产成本以使得企业少交税费、产品“以旧换新”用差价计收入、补收的销售额直接计入营业外收入、企业将工业性劳务收入直接记入“生产成本”以冲减劳务成本等。
2.1.3流动负债核算管理的漏洞
其中短期借款核算管理漏洞包括虚提银行借款利息和期间费用账户转入当年损益两种形式。应付账款核算管理漏洞通常表现为有些企业为了调控利润，采用虚列应付账款的方法，增制加造费用，减少实际利润；常有采购人员利用职务方便，与供货方合谋弄虚作假，由供货方多列采购金额，增大企业的应付账款。预收账款核算管理漏洞是通过虚增商品销售收入，偷逃税金以及不计提应计提的费用等方式来提供虚假流动负债数额的。应付工资核算管理的漏洞出现在利用工资费用来调节产品成本、出纳虚列工资项目、将支付利息计入“应付职工薪酬”科目等方面。
2.2虚假经济交易信息漏洞
2.2.1会计凭证信息漏洞
编造虚假的用以记录经济业务发生或完成的情况、明确经济责任的会计凭证，是虚假的经济交易信息漏洞的主要方面。其中伪造、变造原始凭证；以收据代替发票；不按发票规定用途使用发票和开具发票；伪造经济合同、银行账单、税务发票等法律凭证；统一发票，发票联金额大于存根联和抵扣联，是购买方增加成本费用，以便抵扣增值税等手法都会导致会计凭证信息虚假。
2.2.2会计账簿信息漏洞
以虚假的经济交易信息及伪造的会计凭证进行登记会计账簿的行为，包括涂改凭证以及销毁会计账簿；一个企业不只建立一套账，一套用于应付相关部门检查，一套用于企业自身内部管理；对会计账簿中的错误不按规定的改错方法进行改错；故意将借贷科目做反，使对应关系混乱等方式都是实际会计业务中会出现的漏洞。
2.2.3财务会计报表信息漏洞
资产负债表中的未分配利润科目的数额应该与利润表中的未分配利润科目的数额保持一致、利润分配表中的净利润金额应与损益表中的净利润金额保持一致，保证表表一致；增加成本费用，随意调整利润数额；多记管理费用和应收账款，造成账表不符；合并会计报表时不按规定合并等都是在财务报表上可能出现的漏洞。
3.财务管理漏洞防范制度
防范财务漏洞的关键环节是内部牵制和内部稽核。企业在财产清查的理解上忽略了实质内容的清查，导致企业经营管理者对自身财产物资的信息缺乏足够的了解，企业在对生产经营进行决策时很可能会出现生产、销售的盲目性，结果大量资金沉淀，进而导致企业经营步履维艰。同时还要建立有效地内部审计制度，审计作为公司内部治理结构的一部分，对保证公司的内部控制系统的有效运行、公司资产的安全完整、财务报告的真实可信都有着重要的作用。激励约束机制的合理科学性安排是完善公司治理结构的重要内容，通过业绩评价制度改革，是社会对企业家的评价从单纯的经济效益转向经济效益与社会效益的综合评价，使企业家专心专注发展企业，不必再为粉饰业绩和弄虚作假而铤而走险。企业的稽核制度是企业远航的有利条件，企业有必要制定科学的、人性化的稽核管理制度，使企业的员工能够自觉地遵守各种规章制度，产生自律意识。
4.防范财务管理漏洞的意义
健康良好的财务管理，对企业的持续发展有决定性的作用，不但可以有效避免破产风险，还可以提高企业的资金使用率和使用质量，促进企业健康快速发展，保证企业资金筹集、资金运用、资金收回和资金分配的有效循环，维持企业的正常运转，所以对于企业财务漏洞的防范，我们有必要对其进行严密的监控，以防财务控制漏洞的出现和不断扩大。防范财务管理漏洞有利于财务信息的真实有效，为财务信息使用者的投资决策提供优良信息，有利于行业整体的健康发展，并与国家产业政策的制定和法律法规的制定提供良好的参考标准，促进企业的良好发展。财务管理漏洞的防范关乎着企业的国际竞争能力，企业各种能力的不断提升，有助于为企业树立良好的经营管理形象以及企业有更好的发展。
【参考文献】
[1]张长胜，朱晓红.企业财务制度设计与案例大全，2006.
[2]王亚卓.财务管理漏洞与防范技巧，2006.
[3]陶燕.现代风险导向审计在内部审计中的应用，2012.
摘要：审计专业教学是向社会输送审计工作专业人才的主要渠道。我国当前的审计教学存在各层次教学目标不清，教学内容与实际工作脱节，部分课程内容交叉重叠等问题。需要重新定位各层次审计教学的不同目标，重构高职审计教学内容体系。
关键词 ：高职；审计专业；课程体系及教学内容体系；重构
一、我国审计活动、审计教学现状及存在的问题
我国审计活动“源远流长”。具有“独立的经济监督”特征的“国家（政府）审计”审计起源于西周时期，二十世纪初、中期，又从国外借鉴、引入“民间审计”和“内部审计”。我国当前的社会经济生活中，“传统审计”与“现代审计”并存。“政府审计”、“民间审计”与“内部审计”等审计形式共存。
审计专业教学是向社会输送审计工作专业人才的主要渠道。自20 世纪80 年代初，随着我国国家审计机关的设立、注册会计师审计组织的恢复、内部审计机构的建立。各层次的审计教学的蓬勃发展，专业课程相继设置，审计类专业通常开设“审计学、财务审计、内部审计、经济效益审计、经济责任审计、专项审计、审计案例及审计理论专题”等课程。会计类相关专业通常开设“审计学基础、财务审计实务、审计案例”等课程。审计教学内容多有重叠、交叉。且不同层次审计教学课程体系几乎相同。
我国现行的审计教学，从硕士研究生、大学本科、到职业教育的高职、中职各层次均有开设。但开设课程与教学内容大同小异。由于教学体系及教学内容的趋同性。不能满足社会对不同层次“专业知识及职业能力”人才的需要。
从社会的审计实际工作角度看，需要不同层次，不同职业能力的人员。高职审计教学基本目标，是由审计工作需要及其应具备的知识能力要求决定的。教学目标取决于人才培养目标。高职人才培养目标应定位于培养“掌握一定的审计专业理论知识及基本操作技能，能在会计师事务所、内部审计机构从事初级审计工作或助理审计工作的人员”。教学内容应定位于“审计基础知识”与“企业财务审计实务知识”与“审计实训技能”等部分，不宜再过多过宽。可开设，“审计基础”、“财务审计实务”、“审计实务”等课程。
“审计基础”应包括：“认知审计种类、理解审计基础理论、熟悉审计基本方法及工作流程”等教学内容。“财务审计实务”应包括“以企业财务报表审计为载体，主要的操作程序、操作内容、操作方法及常见错避问题分析处理”等教学内容。“审计实训”应包括“实务训练，即以财务审计实务为主要内容的仿真性模拟训练，全过程的实务作业，达到熟悉、掌握必备的审计实务技能的目的”。
各层次教学目标不清，教学内容与实际工作脱节，部分课程内容交叉重叠，加之有理论，无实践的教学，使培养出的学生走上工作岗位后，需要很长时间的适应期，难以适应现代社会对审计人才的需要。
二、重构审计课程体系及审计教学内容体系
（一）根据社会对审计人才的需求，重新定位审计教学目标
由于我国现阶段传统审计与现代审计并存。“政府审计”、“民间审计”与“内部审计”共存。因而，对审计人才的需求是全方位、多层次的。“政府审计”侧重于“查错纠弊”，“民间审计”侧重于“经济监督与经济鉴证”，“内部审计”侧重于“改善经营管理”。他们对审计专业人才有着不同的“能力”与“知识”方面的要求。
“美国会计教育委员会”对会计与审计人员的专业能力的要求表述为：①辨认目标、问题与机会的能力。②识别、汇总、计量、总结、分析、解释那些对处理目标、问题与机会有用的财务审计与非财务数据的能力。③应用数据、作出判断、估计风险及解决现实问题的能力。
我国的审计教学的目标就是通过审计专业教学，向社会提供具有审计专业知识及专业能力的人才。借鉴美国的经验，我国的审计教学目标可定位于培养具有“全面的审查能力、系统的分析能力、流畅的表达沟通能力”的审计专业人才。审计专业人才应具备的基本知识应包括“法律法规知识；财务会计知识；审计实务知识；应用写作知识”，除一般的职业能力与知识要求外，不同层次的审计教学目标应有所侧重、有所区别。硕士研究生应培养审计理论及审计实务的研究型人才。教学内容除审计基础、审计实务外，应侧重于审计理论专题。本科应培养注册会计师等审计中、高级应用型人才，教学内容应侧重于中、高级审计实务。高职应培养审计初级应用型人才。教学内容应侧重于初级审计实务技能与知识。
（二）根据审计教学目标，重构审计课程体系及审计教学内容体系
高职审计教学内容体系应以《财务审计实务》内容的构建为中心，向《审计基础》追溯和向《审计实训》延伸。《财务审计实务》内容应包括①初步审计活动：包括“认知审计流程、了解委托人的基本情况、签订审计业务约定书、审计风险及评估、制审计计划”等。②业务循环审计：包括“销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产与费用循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计”等。③审计业务完成阶段工作：包括“审计报告编制前的工作、编制审计差异调整表、编制试算平衡表、取得管理当局声明书和律师声明书、进行总体性复合、审计总结、确定审计报告的意见类型、评价审计结果、发表审计意见”等。
《审计基础》课程为“审计实务”的开展提供基础知识、方法。内容包括：①审计概述：具体包含“审计的定义、审计的必要性；审计的产生和发展；审计的职能、作用、特征；审计对象；政府审计机关、民间审计组织、内部审计机构、审计人员及其条件；审计职业道德的涵义、职业道德规范”等。②审计目标与审计流程：具体包含“我国会计报表审计的总体目标、会计报表审计的具体目标、会计报表认定；审计的基本分类；审计流程、审计重要性、审计风险及评估、审计计划编制、审计各阶段的工作项目”等。③审计方法与审计抽样：具体包含“审计一般方法和审计技术方法的区别、顺查法与逆查法、错账查找的方法、审计技术方法及运用技巧。审计抽样的涵义及种类；样本的设计与选取；分析样本误差，推断总体误差，重估抽样风险，形成审计结论”等。④审计准则与审计依据：具体包含“国家审计准则体系、独立审计准则体系、内部审计准则体系、独立审计的过程；审计依据的特点、种类”等。⑤审计证据与审计工作底稿：具体包含“审计证据的定义、作用、种类、特点，审计证据的收集，审计工作底稿的定义、种类、格式及编制”等。⑥审计报告与管理建议书：具体包含“审计报告的编制、管理建议书的编制”等。
《审计实训》按《财务审计实务》的体系安排具体的实训内容。
参考文献：
[1]张贵平.审计课程教学目标定位与体系构架研究[J].中国审计网,2013/4/30.
[2]付晓，姚晓刚.高职审计实务专业课程体系改革与实践探讨[J].商业会计，2012,21：126-127.
【关键词】 资金管理; 营运资金管理; 资金
随着社会主义市场经济的不断发展,加强内部管理、提高经济效益,是企业发展的必由之路。企业管理的目标是生存、发展、获利,财务管理是企业管理的重要组成部分。贯穿于企业管理全过程的是资金,缺乏资金企业将丧失最基本的生存权利,更谈不上企业发展和获利。因此,推行以资金管理为核心的财务管理工作更有利于实现企业管理目标。资金是企业生存发展的物质基础,也是企业生产经营的血液和命脉,更是企业管理的主题。抓住资金管理,一切问题就迎刃而解,水到渠成。强化企业资金管理,对贯彻落实企业战略方针、实现企业经营目标任务都具有重大的战略意义。
一、企业资金管理的概述
资金管理有广义和狭义之分。广义地讲,资金管理的内容包括筹资管理(即资金的来源管理)、投资管理(即资金的投向管理)、营运资金管理(即采购资金、存货资金、应收账款等的管理),现金流管理、资金运作与资金运营等。国外先进的资金管理不仅局限于现金管理领域,而且还涵盖了头寸流动管理、债务管理、银行账户管理、利率风险管理等方面。狭义地讲,资金管理仅指资金的筹集与调剂、货币资金的计划调度与监控,重点是现金流的管理。主要包括:银行存款的管理、应收账款的管理、存货管理和固定资产的管理。本文以案例来重点讨论狭义的资金管理。
二、案例分析
(一)公司简介
山西晋中天宇合成炭有限公司属于环保科技型民营企业,在其基础上公司在太原高新开发区又建起了太原环保天宇技术有限公司。主营环保节能产品,洁净燃料的生产及应用技术、型煤专用锅炉、脱疏除尘器、型煤生产设备。公司下设年产15万吨型煤的晋中生产厂和年产30万吨型煤的太原生产厂。年产“锅炉型煤给煤器及给煤装置”400套,型煤专用锅炉100台,脱硫除尘器200台的环保设备厂一座。
天宇公司以科技创新为发展之本,以科技力量投入为生存之道,组建了强大的科研队伍。公司现有正式员工125人,外聘专家技术加工产品人员16人,从事高新技术开发人员25人。“天宇牌型煤”及锅炉改造技术是山西省环保认证产品,公司是环境保护先进集体,并通过ISO9001:2000国际质量管理体系认证。TY-III洁净型煤技术示范项目,列入山西省科技部火炬计划,并且被列为山西省首户进入世界银行全球环境基金,中国节能促进项目二期贷款担保计划EMC的重点单位。
(二)文章背景
1.市场环境。型煤,是一种将原煤通过现代手段进行再加工而成的新型环保节能产品。早在2004年,山西省大部分城市为改善环境质量陆续开始调整燃料结构,尤其是太原市禁止在市区内燃烧原煤,开始“强制”使用清洁燃料。而在清洁燃料中,对于缺电、少气、短油,而煤炭资源丰富的山西省来说,型煤以其技术成熟、投资少见效快、节能、环保、效益显著等优势在无形之中成了市场“新宠”,而煤炭在可预见的未来,将依然成为主要能源,型煤市场的前景不可限量。据太原市相关部门较为保守的预测,到2007年太原市型煤需求量已达到86万吨以上,市场价值约两亿多元。
2.法律环境。2008年我国举行奥运会之际,国家对空气污染指数提出了更高的要求,《中华人民共和国环境保护法》第三章第二十四条规定国家推行煤炭洗选加工,降低煤的硫份和灰份,限制高硫份、高灰份煤炭的开采。新建的所采煤炭属于高硫份、高灰份的煤矿,必须建设配套的煤炭洗选设施,使煤炭中的含硫份、含灰份达到规定的标准。对已建成的所采煤炭属于高硫份、高灰份的煤矿,应当按照国务院批准的规划,限期建成配套的煤炭洗选设施。禁止开采含放射性和砷等有毒有害物质超过规定标准的煤炭。第二十五条国务院有关部门和地方各级人民政府应当采取措施,改进城市能源结构,推广清洁能源的生产和使用。第二十六条国家采取有利于煤炭清洁利用的经济、技术政策和措施,鼓励和支持使用低硫份、低灰份的优质煤炭,鼓励和支持洁净煤技术的开发和推广。第二十八条城市建设应当统筹规划,在燃煤供热地区,统一解决热源,发展集中供热。在集中供热管网覆盖的地区,不得新建燃煤供热锅炉。
(三)具体分析
主要是对企业的存货、流动资金、应收账款等进行流动性分析。
1.应收账款周转率反映了企业应收账款变现速度的快慢及管理效率的高低,应收账款周转率越高,说明其收回越快。反之,说明营运资金过多呆滞在应收账款上,影响正常资金周转及偿债能力。应收账款周转率=销售收入/[(期初应收账款+期末应收账款)/2]。
应收账款周转天数。表示企业从取得应收账款的权利到收回款项、转换为现金所需要的时间。应收账款周转率越高,说明其收回越快。反之,说明营运资金过多呆滞在应收账款上,影响正常资金周转及偿债能力。
应收账款周转天数=360/应收账款周转率=(期初应收账款+期末应收账款)/2]/产品销售收入
从表1可看出,该公司2007年的应收账款周转率比2006年降低了2.26,应收账款周转率增加了124.86,这表明在2007年公司应收账款变现速度变慢,即管理效率变低。收账速度变慢,账龄变长,资产流动性弱。营运资金过多呆滞在应收。
2.存货周转率。存货的周转率是存货周转速度的主要指标。存货周转速度反映存货管理水平,存货周转率越高,存货的占用水平越低,流动性越强,存货转换为现金或应收账款的速度越快。它不仅影响企业的短期偿债能力,也是整个企业管理的重要内容。提高存货周转率,缩短营业周期,可以提高企业的变现能力。
存货周转率=产品销售成本/[(期初存货+期末存货)/2]
存货周转天数。企业购入存货、投入生产到销售出去所需要的天数。存货周转速度反映存货管理水平,存货周转速度越快,存货的占用水平越低,流动性越强,存货转换为现金或应收账款的速度越快。它不仅影响企业的短期偿债能力,也是整个企业管理的重要内容。提高存货周转率,缩短营业周期,可以提高企业的变现能力。
存货周转天数=360/存货周转率=[360*(期初存货+期末存货)/2]/产品销售成本
从表2可以看出,该公司2007年存货周转率比2006年降低了1.98,存货周转期增加了140.20天,这表明在2007年存货占用水平变高,流动性越弱,企业的短期偿债能力及获利能力弱
3.营业周期。营业周期是从取得存货开始到销售存货并收回现金为止的时间。一般情况下,营业周期短,说明资金周转速度快;营业周期长,说明资金周转速度慢。营业周期,一般应结合存货周转情况和应收账款周转情况一并分析。营业周期的长短,不仅体现企业的资产管理水平,还会影响企业的偿债能力和盈利能力。
营业周期=存货周转天数+应收账款周转天数={[(期初存货+期末存货)/2]×360}/产品销售成本+{[(期初应收账款+期末应收账款)/2]×360}/产品销售收入。企业设置的标准值:200
从表3可以看到2007年的经营周期比2006年的经营周期多出一倍还多。这表明2007年公司的资金周转速度减慢了好多,一般企业设置的标准值为:200,而公司在2007年的经营周期是461.08,说明资产管理水平太差,而且偿债能力和盈利能力急剧下降。
4.流动资产周转率。流动资产周转率反映流动资产的周转速度,周转速度越快,会相对节约流动资产,相当于扩大资产的投入,增强企业的盈利能力;而延缓周转速度,需补充流动资产参加周转,形成资产的浪费,降低企业的盈利能力。流动资产周转率要结合存货、应收账款一并进行分析,和反映盈利能力的指标结合在一起使用,可全面评价企业的盈利能力。
流动资产周转率=销售收入/[(期初流动资产+期末流动资产)/2]。企业设置的标准值:1。
从表4中可以看到2007年的流动资产周转率比2006年的流动资产周转率减少了一倍多。这表明2007年公司的流动资产周转速度越来越慢,形成了资产的浪费,企业的盈利能力降低了。
5.总资产周转率。该项指标反映总资产的周转速度,周转越快,说明销售能力越强。企业可以采用薄利多销的方法,加速资产周转,带来利润绝对额的增加。总资产周转指标用于衡量企业运用资产赚取利润的能力。经常和反映盈利能力的指标一起使用,全面评价企业的盈利能力。
公式:总资产周转率=销售收入/[(期初资产总额+期末资产总额)/2]。企业设置的标准值:0.8。
6.对2007年出现问题的月份收入成本比较分析
从表6中可以看出3到7月份的营业成本率普遍高,尤其是4、5月份,这两个月退货过多,主要原因有:一是判断失误。过度销售常常使得顾客的库存积压过多,顾客为了缓减库存积压,要求退货单愤然是顾客最好的选择。退货对于厂家来讲就是应收账款的抵销,这样公司会无利可图。不但如此,公司实际上还会造成很多不应有的损失,比如管理成本的损失,还有业务员信心成本的损失,这些损失都是非常大的。二是争取业绩。业务人员为了争取更大的业绩,过度销售产品,结果不是顾客把付款期限拉长就是货物退回,所以为争取业绩而过度销售产品也是导致退货太多的原因。三是产品质量不合格。主要原因是技术人员缺少制作大型锅炉的经验和缺少专业的技术指导。
7.滥用费用
由表7中可以看出,公司位的业务招待费比计划增加了0.43,办公费比实际增加了0.17。在业务招待费中的费用加大了,说明单位有滥用费用的事项。
8.固定资产所占比例
从表8中可以看到固定资产和在建工程在2007年增加了109万元,这对于一个小型企业来说是一不小的数目,成为公司资金周转不灵的主要原因。
三、结论及建议
(一)天宇公司资金管理的主要问题
1.企业的货币资金占流动资产的比例都较低,其原因是企业规模较小、资信不足,在进行贸易活动中,供货商一般不愿意给予一中小企业贸易赊账的待遇,而没有贸易赊账的支持,企业就不得不用现金或银行存款来付款。这就使得企业货币资金的持有比例较低,货币资金常常处于短缺状态,对货币资金的需求往往较大。
2.资金的周转能力不强。企业应收账款的比例很大。在市场竞争激烈、产品销售疲软、库存积压等情况下企业为了扩大销售,增强竞争力而不得不采取赊销的方式,这种方式会刺激企业销售额的快速增长,但是,高额的应收账款也会直接影响企业的现金流入。导致应收款项不能兑现或造成呆账,造成企业利润下降。
3.存货占用额较大。企业原材料采购没有计划,库存物资的收、发、结存缺乏严格的控制,使得会计期末存货占用资金较大。
4.资金筹集渠道狭窄。其原因是目前企业还不具备向公众发行债券和偿还的能力,而向金融机构借款也相当困难,一般银行对大中型企业争相放贷,而对中小企业贷款较少,主要因为中小企业效益低、风险高、企业诚信度低,致使很多银行不愿向中小企业贷款。
5.内源融资为主。企业主要通过投资者投入以及企业内部积累、内部挖潜等内源融资方式形成资金,如企业的留存收益、按规定提取的更新改造资金、生产发展资金等。通过证券市场融资和向银行贷款等这样的外源融资较少,这也使得中小企业只能以内部资源融资。
(二)加强资金管理,改善企业资金管理状况的对策
1.增强企业筹资能力。增强中小型私营企业的筹资能力,不能坐以等待国家或银行支持。企业必须主动提高其金融关系能力。所谓金融关系是企业在资金的筹集、高度过程中与有关金融机构形成的关系。金融关系不仅是企业的一项重要资产,而且是企业在资本市场上融通资金的主要依据。金融关系不是一朝一夕就能建立的,他是企业在与金融机构的不断交往中通过信息不断双向传递所形成的企业重要组成部分。与金融机构交往,凭借的不单纯是企业的经济活动,财务管理者的作用也非常重要。完整的金融关系是财务管理人员对资本市场的知识,对金融机构信息的了解,对企业经营活动准确把握的集中体现,其中也包含了财务管理者在资本市场上的公共关系。良好的金融关系可以为企业摆脱资金周转困难发挥积极作用,也可以在企业资金充裕时寻找最佳的投资渠道。
2.增强资金管理观念。企业在观念上应对资金管理足够的重视。资金观念是决定资金动作效果的关键。中小型私营企业资金来源少,更应该做到在资金管理中要效益。企业资金管理的过程就是资金运营过程的管理。资金的运营效益应体现在资金的安全性、周转性和增值性上。三者是相互联系、相互依存和相互促进的关系。资金的安全性很重要,没有安全性就谈不上周转性和增值性,而加速资金周转则能促进资金回收的安全,提高资金的使用效益,使其增值;资金的增值反过来则能使更多的资金参加周转,有利于良性循环。在市场经济中,中小型私营企业必须抛弃传统的资金观,树立资金运营的新观念,主要内容包括:让企业的闲置资金得到合理支配,或参加生产周转,或参加对外投资等;确保企业流动资金能保证正常运营,其目的就是在企业保证安全正常生产运营资金的基础上,最大限度地获得增值。只有树立资金运营观,才能做到流向正、流量当和流速快,达到增效的目的。
3.加强存货、应收账款的管理。(1)加强存货管理。一是公司应该经常检查哪些存货过多,尽快将其处理,这样可以立即获得现金以及可用空间,减少公司的管理费用。二要限产压库,防止资金新沉淀。企业要定期盘点,对有大量产成品积压的企业应限产,以降低库存,防止资金发生新的沉淀。三要搞好调剂余缺,对长期闲置的设备、物资要设法重新投入使用或调剂给其他企业使用,从而盘活资金。(2)加强应收账款管理。一方面,企业要加强应收账款的收回。应收账款的收回是应收账款管理中最重要的一环。企业可以从应收账款的来源、中期管理、回收提成三方面着手,把账款是否收回与员工个人的考核、奖罚联系到一起,做到从源头防止不良债权的形成,责权利挂钩、责任明确,落实到人。另一方面,挂账已久的死账、呆账,要在取得确凿证据后,按照财务制度的规定进行妥善的处理。要确立责任人,责任人在企业的可按照债权清理制度规定期限清理,造成损失的要承担经济责任。责任人不在企业的,由企业另外组织人力清理,并根据账龄长短及清理的难易程度规定一个提成和奖励标准,对个别金额较大的款项,奖励力度适当放大。对于需要用法律手段解决的不良债仅,应运用法律程序清理。
4.构架良好资金结构,提高资金使用率。(1)固定资产投资应与企业流动资金比例协调。严格控制企业的规模,对于企业来说,规模经营有他的优势,但盲目扩充,不但不能给企业带来优势,有时反而会将企业拖垮。对于中小私营企业来说,首先要在企业做优、做强、做精的基础上,再去考虑规模的适当扩大是可行的。扩充之前一定要有充分的可行论证,对未来情况有详尽的分析,特别要充分考虑资金问题,如果没有办法获得适当的资金,宁可保持其现状,也不能盲目依赖借贷扩充。具体说来,在总的资产结构中,固定资产与流动资产的比例要适当,企业从长远来看,拥有充足的固定资金,在一定程度上表明企业拥有雄厚的经济实力,要继续扩大生产规模,将来会有更多的经济资源流入企业。而企业正常运转更需要足够的流动资金,控制好二者的比例对企业的发展显得越发重要。企业的长期发展,需要外来和自有资金的相互配合,既要借债,又不能借得太多,以形成合理的资金结构。
(2)负债比率得当。分析资产负债应主要放在企业资金的风险大小、负债多少以及资金周转三个方面。负债经营的主要目的是为了利用借入资金提高资金利润率。当投资收益大于负债成本率时,借入资金部分实现的利润支付负债成本后尚未剩余,可提高企业资金利润率,负债越高,自有资金利润率越高,经济效益越好,财务风险越小。此时,应加大负债经营的规模,利用借入资金提高资金利润率。反之,负债率过低会使企业丧失投资获利良机。当投资收益率小于负债成本率时,借入资金部分实现的利润难以抵偿负债成本,必然会使企业资金利润率下降,增大财务风险,并且,负债率越高,企业用于偿还成本的资金越多,资金利润越低,经济效益越差,财务风险越大,此时,若进行负债经营,必然会给企业带来风险。
5.加强资金成本控制的运筹规划。企业对费用的支出应制定严格的控制目标。应根据企业的生产能力和市场占有率预计销售收额,据以制定目标成本,同时参照上年的费用制定本年费用计划。成本费用计划一经确定,即应成为企业进行管理的控制目标。费用的支出要严格进行管理,要检查其开支范围是否符合规定,计算和分配是否有误。资金管理要贯彻落实到企业各职能部门。资金的使用和周转牵涉到企业内部的方方面面,企业经营者应转变观念,认识到管好、用好、控制好资金不单是财务部门的职责,而是关系到企业各个部门、各个生产经营环节的大事。具体来说,首先,编制产、供、销各部门的成本预算、销售费用、管理费用预算;其次,层层申请审核,依据目标成本进行反复修改;最后,落实到各责任体执行。
6.建立健全资金收支预算管理体系。预算作为一种控制机制和制度化的程序,是完善资金集中管理的有效模式,一个健全的企业预算制度实际上是企业完善的法人治理结构的体现,预算制度完备是企业生产经营活动有序进行的重要保证,也是企业进行监督、控制,审计、考核的基本依据。企业要切实改变目前财务预算形同虚设的状况,建立健全全面预算管理机制,对生产经营各个环节实施预算的编制、分析、考核制度,把企业生产经营活动中的资金收支纳入严格的预算管理程序之中,就必须做到量入为出、精打细算、科学理财、严格考核。同时,计算机网络技术的广泛运用,为资金的全面预算和及时结算提供了可能,从而使资金的集中管理成为可行。
7.推行企业会计委派制和内部审计制度,强化财务的监督与控制。(1)推行会计委派制。要结合本企业集团实际情况和特点,实行财务总监、财务部长下管一级等形式多样的会计委派制,强化事前、事中的及时监督,同时,确保集团内统一的财务管理软件的有效运行,切实维护出资者利益。国家授权经营的国有大型企业和资产经营公司,可对全资和控股子公司委派财务总监,并进入企业董事会,对委派机构和企业董事会负责,有条件的企业也可以采用财务部长下管一级和直接委派财务会计人员等方式,有效地防止信息不对称和内部人控制问题的发生。(2)强化企业内部审计制度。企业的内部审计是严格监督、考核企业财务资金管理的重要环节,是强化监督约束机制、使预算取得实效的保障。与国外大集团相比,目前国有企业一个很大的差距就在于内部审计力度不够。因此,大型企业都应建立高层的内部预算审计监督机构,配备专门人员,确立其地位,明确其职能,并健全内部审计监督考核制度,保证企业财务信息的真实可靠。要加强对企业内部规章制度和重大经营决策执行情况的过程性审计和监督,前移监督关口,变过去的“事后监督”为事前、事中监督和适时监督,围绕企业的发展目标和年度预算,对其全资或控股子公司的投融资、资金流向、财务状况变动等情况实施全过程的跟踪和监控,定期检查,及时反馈预算执行中的突出问题,并给予纠正和处理,确保预算的严肃性和企业发展目标的如期实现。要将企业内部的预算审计和外部的财务审计结合起来,内部审计主要是对预算执行情况和实际运行效果的审计,外部审计主要是借助会计师事务所,对其财务报表、账目、凭证等合法性进行审计。
总之,加强和改善企业财务资金管理是实现管理创新,推动企业管理工作上水平、上台阶的重要环节,也是落实现代企业制度管理规范的迫切需要,抓好这项工作,就抓住了现阶段企业管理工作的鼻子。只有真正建立和完善财务资金管理的运行机制和信息网络,集中管理、动态监控、调剂余缺、盘活沉淀,才能进一步增强集团对下属单位的财务监控力度,促进货币资金良性循环,最大限度地提高资本运营效能。
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关键词：债务；债务重组；影响企业；经济稳健；发展
债务重组，又称债务重整，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，均作为债务重组。也就是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。重组方式：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。
一、基本情况
笔者以中国科健股份有限公司（以下简称*ST科健）为例，试论债务重组对企业发展的影响。科健其行业类别：通信及相关设备制造业；84年12月31日成立；94年4月8日上市；注册资本：15000.66万元；每股面值：1.00元；每股发行价：3.900元；发行量：1500.00万股；发行费用：350.00万元；发行总市值：5850.00万元；募集资金净额：5500.00万元；发行当年实际净利润：1731.0860万元；每股摊薄市盈率：8.7600；经营范围：自营本公司自产产品出口和生产所需原辅材料、机械设备及零配件的进口业务；电子信息、医疗设备、高新材料、能源工程、生物工程、海洋工程等高新技术产品的开发；兴办实业(具体项目另报)；各类经济信息咨询服务(不含限制项目)；开发、生产、销售数字移动电话机。创建于1984年12月。1993年始进行股份制改组，将原公司净资产折成5874万国家股和730万股同部职工股,于1993年11月24日至12月23日,发行1200万公众股,300万股内部职工股。1994年1月8日，“中国科健股份有限公司”宣告成立。
二、案例背景
2005年7月, 中科健及其关联公司有关银行债权人签署了《中国科健股份有限公司及其关联企业银团重组债权银行间框架协议》，就债权银行间关于中科健债务重组事宜达成了初步意见，2007年4月9日召开的中科健第四届董事会第一次临时会议审议通过了《关于与相关债权银行签署中国科健股份有限公司及其关联方的债务重组框架协议的议案》。各银行债权人经协议于2005年协商成立了“中国科健股份有限公司及其关联方债务重组金融债权人委员会”， 其有权对有关债务重组及相关事宜做出最终决定。
2010年12月29日，本公司收到“债委会”的《免息通知函》，内容如下：就中国科健股份有限公司申请免除2010年度金融利息债务事项，债委会已依据《议事规则》的相关规定表决通过了免息事项并作出了决议，有关决议结果如下：上海浦东发展银行股份有限公司，中国信达资产管理股份有限公司深圳市分公司，东富资产管理有限公司，中国东方资产管理公司深圳办事处，中国建设银行股份有限公司深圳市分行，中国民生银行股份有限公司深圳市分行，中国农业银行股份有限公司深圳市分行，深圳发展银行股份有限公司免除中科健2010年度金融债务（包括贷款，押汇以及各类垫款等）利息，即免除中科健在2010年1月1日至2010年12月31日期间的贷款，押汇以及各类垫款的全部利息。据该公司财务部测算,本次免息金额约为8315万元左右，将全部计入公司2010年度利润。该公司2010年度将因此实现扭亏。
以下是利用重要数据制作的表格，便于更清晰的指出此次债务重组发挥的重大作用：
截止2010年12月31日，该公司合并净资产为-120,202万元，已严重资不抵债，存在多项巨额逾期借款、对外担保。该公司面临多项诉讼、部分资产被查封或冻结，生产经营规模萎缩。为改善目前经营状况，公司计划采取以下重组与改善措施：
公司和债委会经过协商后达成共识：将公司的所有债务、资产和人员进行整体剥离，力争使公司变为无资产、无负债、无人员的“净壳”公司；债务剥离完成后，公司通过定向增发购买重组方资产，从而彻底改善上市公司的资产质量和盈利能力。2011年，公司董事会将与债委会积极筹划，力争年内再次启动重组，对于公司未来的持续经营能力以实际可操作的方案打造新的核心竞争力。
从审计的角度来看，审计单位按照中国注册会计师审计准则计划和实施审计工作，结合本年审计实施情况及已获取的审计证据，为中科健公司出具了众环审字（2011）691 号审计报告,意见类型为无法表示意见。
三、对企业发展的影响
现就审计单位出具无法表示意见审计报告的情况专项分析如下：中科健公司持续经营能力存在重大不确定性,根据《中国注册会计师审计准则第 1324 号――持续经营》第三十二条的规定,审计单位确实应该在审计报告中发表无法表示意见。如财务报表附注(九)所述,中科健公司 2010 年 12 月 31 日合并净资产为-120,202 万元,已严重资不抵债,存在多项巨额逾期借款、对外担保；中科健公司面临多项诉讼、部分资产被查封或冻结,生产经营规模萎缩；中科健公司已两次提出重大资产重组方案,但均已中止；已有债权人向法院提出破产重整申请等。截至审计报告日,中科健公司管理层在其书面评价中表示将继续采取包括资产重组等措施，但由于该等措施并没有进入实施阶段,审计单位无法获取充分、适当的审计证据以证实其能否有效改善中科健公司的持续经营能力,因此无法判断中科健公司继续按照持续经营假设编制 2010 年度财务报表是否适当。
除对上述持续经营假设编制基础无法判断外,中科健公司不存在《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 14 号-非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》中规定的明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范的情况。上述事项,对中科健公司 2010 年度净利润为正影响。 由此可以看出，债务重组对债务方的影响是相当重大的，当然债权方也会相应影响，经过搜集资料以及小组讨论，下面我们将对债务重组的影响进行分析。
（一） 对债务人财务的影响
1.可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率。但资产负债率的降低，并不意味着企业偿债能力的增强，因为债务重组并没有增加债务人的资产总量，也没有增加资产的变现能力。
2.可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强。债务人在债务重组过程中会获得以下两种收益：债务重组收益；资产处理收益。因为这些收益是由于债权人的某些让步而取得的，只是当期的。债务重组并没有改善债务人的产品质量、销售渠道、经营管理等影响企业盈利能力的根本因素。
3.能够减轻债务人的未来财务负担。通过债务重组，如减少债务本金、减少债务利息等，降低了企业未来的财务费用，从而降低资产使用成本。
4.导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上将会导致实收资本或资本公积虚增。由于债务重组可采取将债权转换为产权的方式进行，负债转化为所有者权益，导致企业实收资本或资本公积增多，使债务人的原所有者权益结构发生变化，将影响到企业未来利益分配关系。
5.可以盘活部分闲置资产。由于债务重组可以以非现金资产抵偿债务，债务人可以用闲置的资产而刚好是债权人需要的非现金资产来抵债，实现资产重组，从而盘活部分闲置资产，提高资产利用率。
（二） 对债权人财务的影响
1.会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失。
2.可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本。通过债务重组，债权人可以收回一定量的货币资金或有效的非货币资产，减少财务费用负担，还可以收回部分由于收入和债权的同时确认而增加的资金垫付，如垫支的税金等。
3.活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债。通过债务重组使长期呆滞的资金得以活化，恢复应收账款的速动性，对提高资金的循环质量具有一定的积极意义。
4.可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性。通过债务重组，减轻债务人的部分负担，留有走出困境的机会，债权人也可避免更大的损失。另外，如果债权人的应收账款被拖欠过多、时间过长，便形成债权人的潜亏因素，所以通过债务重组使部分债权得以实现，可增强企业损益的真实性。
5.可能改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。由于债务重组可通过债权变产权的方式进行，这样必然使应收账款变为长期投资。
四、分析总结
为什么上市公司那么重视当期报表的“美观”？这与我国监管机构将净利润与上市公司的股票特别处理、退市和恢复上市等规定是分不开的，相关的制度安排决定了上市公司必须重视当期报表是否“美观”。制度的安排驱使那些屡亏、重亏的上市公司必须利用债务重组等进行盈余管理以达到避免退市、配股等目的。科健只是众多利用债务重组而进行盈余管理的上市公司之一。从本案例中可以看出，一个发展前景并不是很好的企业利用债务重组可以让自己起死回生，继续在市场上圈钱，一方面这不利于社会资源更好的配置，另一方面也让无辜百姓的血汗钱有去无回。当然这种现象是不能立刻得到改变的，只有不断完善我国相关体制，维持良好的经济秩序，才能使我国的经济能够更加稳健的快速向前发展。
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[关键词] 企业应收账款；舞弊原因；防治措施
[中图分类号] F230 [文献标识码] A
应收账款在账户分类中属资产类账户，在企业流动资产中占有相当大的比重。应收账款舞弊会直接影响企业的现金流量和支付能力、偿债能力及周转能力，同时其坏账风险对企业盈利状况也会有直接的影响。进行应收账款舞弊审查，是规避企业风险的一项基础性工作。
一、应收账款舞弊的表现及其成因
在会计核算中，涉及到应收账款核算的舞弊主要表现在两个方面：一是企业利用应收账款账户调节产品成本和当期损益。具体表现在：坏账损失不作处理，有意制造潜亏；调整计提比例，错提坏账准备金；调整应收账款余额，错提坏账准备金；利用坏账损失转移资金，挤列费用等。二是企业有关业务人员利用应收账款结算方式及其某些难以控制的薄弱环节，挪用公款谋取私利。具体表现在：虚列应收账款，虚增销售收入；应收销货款长期挂账，购销双方彼此渔利；应收账款的入账金额不实；利用应收账款放贷，利息转入小金库；延期承兑应收票据，索取酬金等。究其成因主要有以下两个方面：
（一）利益驱动是应收账款舞弊的直接原因
“利益”驱动人们守法经营，取得合法的利益，也会驱动人们挺而走险，攫取非法的利益。经济利益驱动该舞弊的发生主要表现在两个方面，一是为了筹措资金。《公司法》对股份有限公司上市有着严格规定，比如上市前三年应连续盈利等。为此，有些并不具备上市条件的公司为能顺利上市，大肆包装财务数据，甚至聘请一些会计“高手”来玩弄数字游戏，对应收账款科目进行虚报，来夸大其经营业绩，虚增企业的经营收入，通过这样的舞弊行为达到上市条件。二是为了偷逃税款。有些公司尤其是私营企业为了达到偷税漏税目的，无视国家的法律法规，坏账计提没有确定计提方法与比率。如采用备抵法计提，企业故意提高计提比率从而多计提坏账准备，减少本期利润进而达到偷逃税款的目的。
（二）审计机制及政府监管体系的局限性
虽然打击经济领域的违法活动，保证会计信息的合法性、合理性和真实性有着其他经济监督无可比拟的作用，但是，我国审计监督体系的国家（政府）审计、内部审计和民间（社会）审计的力量远远不能满足经济发展的需要，尤其是近年来企业数量急剧增加，而审计机构和审计人员却基本保持不变，造成现有的审计力量无法应对迅速增长的审计业务量。企业的审计监督依靠内部审计和民间审计来进行，但内部审计无论在隶属关系上还是在利益关系上，都始终未能解决其真正的独立性问题，因而这种审计监督无法从根本上遏制这种舞弊现象。而民间审计也同样面临着一个独立性问题，最突出的是资本经营管理者委托民间审计而不是股东大会委托民间审计，资本经营管理者委托或聘请注册会计师监督资本经营管理者，其监督的力度、监督的结果已经不言而喻，再加上地方政府或主管部门对民间审计业务的不正当干预，强制注册会计师做出一些不符合实际情况的审计报告，这些都会大大削弱审计报告的公正性。所以，必须确保审计人员的独立性，这样才能得到真实可靠的审计结论，全面真实的反映企业的运营能力，切实保证股东以及与企业经济有利害关系的社会人员的利益。
二、合力公司应收账款舞弊案例分析
（一）基本案情
合力公司2010年应收账款总额为1051万，年度利润总额为2300万，坏账计提比率确定为1‰，2010年末计提坏账准备金1万，该企业实现的收入中应收账款占了接近50%的比例，按照常理这样的经营状况一定会使企业的资金周转出现问题，但该企业的各项业务均未受到影响，资金链未因巨额应收账款的影响而断桥。年度审计过程中这个问题的答案才慢慢浮出，原来该企业与当地银行达成债权抵押借款合同协议，获得900万的银行借款并且在企业账务中这样记录：借：银行存款，贷：短期借款，未体现出对应收账款的处理。审计人员进一步的函证发现：公司的应收账款大部分已无法收回或者已经成为坏账，但在公司账面上未作任何处理，最严重的是有2笔数额为100万的应收账款根本不存在，是企业虚构的。审计人员又通过询问发现公司为了提高业绩，未采取任何控制措施，大量赊销商品，形成的债权再用以抵押借款，就这样恶性循环经营7年。
（二）案例分析
该企业利用低估坏账准备的方法，伪造账户余额来夸大应收账款总额，这是一种经济舞弊的行为，该案例主要反映以下几方面问题：
1.企业的内部控制制度不完善。企业巨额的应收账款绝不是一朝一夕就产生的，是企业多年来的销售的积累，正是因为企业内部控制制度不完善，对应收款项没有制定有效的监管措施，没有对应收账款进行及时的催收，对客户的信用程度没有明确的调查就盲目的进行赊销业务，才致使大量应收款项堆积甚至最后形成坏账。针对上述案例而言，如果企业能加强内部控制制度，将应收账款收款任务的责任明确到个人，未完成任务的相关员工有一定的处罚制度，在完成赊销业务前能对客户的信用程度进行评定，这样就会减少应收账款的累积，也就不会有公司陷入恶性循环的可能。
2.银行放贷过程中的渎职致使这一舞弊行为的发生，银行在接受债权时应对该债权的收回的可能性及真实情况进行调查，而且还要对借款人的偿债能力进行分析，对于一个一直以借款为生的企业，如果银行进行了这方面的调查，企业还能轻易的获取借款么？这里就体现出国家对金融监管方面仍存在漏洞。
3.企业在转让债权获取借款时的账务处理存在问题。正常应该这样记载：借：银行存款，其他应收款（预计未来要发生的销售退回、销售折让及现金折扣），营业外支出（倒挤），坏账准备（全部结转），贷：应收账款（账面余额），以企业的记载方式账面为体现出应收账款已经转让，就会在营业收入未减少的情况下货币资金又增加了，这是企业粉饰其形象的一种手段。
4.企业虚构销售，虚增利润。公司通过虚构销售200万，目的一方面是为了提高企业的经营业绩，另一方面增加了企业的债权，可以获得更多的债权抵押借款，“一举两得”的舞弊行为。这种舞弊是上市公司一种常见的舞弊手段，之前的“银广夏”，“黎明股份”也都是通过这样的方式来增加企业的利润，但最终他们面对结果都是一样的。要解决这一舞弊行为，就需要加大国家的审计力度，加强审计的独立性，但是现在审计机关都是受企业委托，独立性很难得到保证，这也正是该企业用舞弊的方式经营生存7年的原因所在。
三、应收账款舞弊的防治措施
（一）完善用人机制，突出监督重点
企业经营者的素质对企业的生存、经营的成败、事业的兴衰和发展起着至关重要的作用。经济舞弊案件的发生都是与单位领导有关，或者是本身为人不正而谋求私利，或用人不当，或者是管理不严。因此应建立用工责任制，加强责任追究的力度也是杜绝舞弊的关键因素。
（二）提高审计独立性。
我们可以通过完善上市公司法人治理结构，净化审计市场，提高财务信息的披露标准，从根本上改善注册会计师的执业环境；改善上市公司法人治理结构，为注册会计师独立执业创造制度基础；严格遵守职业道德操守；提高注册会计师事务所和注册会计师的准入门槛；审计过程中实行“疑错从有”原则；同业复核等原则来提高审计独立性，加强对企业财务状况的审查力度，从而遏制舞弊行为的发生。
（三）完善公司治理
公司治理结构是防范经济舞弊的一道最基础防线，尤其对一些民营背景的上市公司来说，如果没有适当制约机制，很容易出现实际控制人在董事会“一言堂”现象，将上市公司作为谋取私利的工具。近年来，监管层采取了一系列措施来完善上市公司治理，包括引进独立董事、成立审计委员会、分类表决等制度，但中国的经济、法律和文化环境与发达国家都存在很大差别，如何保证这些制度实施过程的有效性是当前亟待解决的问题。由于这种舞弊通常给债权人也带来巨大损失，作为债权人的银行等机构有意愿且有能力来监督公司，我国可考虑适当借鉴大陆法系公司治理模式，加强债权人在公司治理中的作用。
（四）加强上市公司担保的监管
从我国出现问题的上市公司看，一个显著的特点是很多这类公司都存在严重违规担保现象。为此，监管部门应采取措施完善上市公司对外担保管理，加强担保信息及时披露。对审计师来说，应当高度关注上市公司担保情况和可能存在的风险。
（五）完善企业内部控制，加强监督力度
减少企业坏账的发生额或者客户拖延付款的情况，企业就要严格控制应收账款，要加强企业内部控制。首先，财务部门和信用管理部门要加强对应收账款的管理，充分计提坏账准备以及资产减值损失的计提，并不仅仅局限于销售部门销售的情况，这样才能严格控制应收账款的发生。其次，企业要加强对销售部门的管理，销售部门在同客户签订合同时，要保持严谨的态度，尽可能在合同中设置保护性条款。这样企业可以根据合同的规定享有自身的权利，以防信用欺诈现象的发生。第三，财务部门应该派专人对应收账款项目进行管理，定时分析应收账款的结构、账龄等情况，及时同往来单位进行应收账款的对账，以方便及时了解应收账款的发生情况。第四，要加强对应收账款管理的监督。要发挥内部审计监督的作用，当然首先要完善企业的内部审计管理，内部审计可以检查企业的内部控制是否有效执行，能够随时检查应收账款有无异常现象，相关交易人员是否同客户相互勾结，破坏企业自身的利益，这都是完善应收账款管理的有效对策。另外，也要发挥法务会计的作用，通过他们的监督以及舞弊审查中发现的问题，及时给予企业积极的对策，保证企业经济利益。
（六）明确应收账款催收责任
企业对到期的应收账款，应当及时提醒客户依约付款；对逾期的应收账款，应当采取多种方式进行催收；对重大的逾期应收账款，可以通过诉讼方式解决。企业应落实内部催收账款的责任，将应收账款的回收与内部各业务部门的绩效考核及其奖惩挂钩。对于造成逾期应收款项的业务部门和相关人员，企业应当在内部以恰当方式予以警示，接受员工的监督。对于造成坏账损失的业务部门和责任人员，企业应当按照内部管理制度扣减其奖励工资。
（七）加大对应收账款舞弊行为的打击力度
企业应收账款舞弊行为，扰乱了市场，造成国家、单位的巨大损失。应切实采取有效的防范措施，加强管理，重点监督，加大对应收账款舞弊的打击力度，尽最大力量杜绝舞弊的行为。对于利用应收账款操纵利润，制造虚假会计信息的行为，应依照《会计法》和《刑法》的有关规定，对有关当事人追究行政、民事赔偿责任，触犯刑法的应追究刑事责任，这样才能有力打击违法违规行为，防范舞弊发生。
[参考文献]
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[2]王艳丽.企业应收账款浅析[J].消费导刊，2010（7）
