发布时间：2023-07-23 09:24:22
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一、减少投资导致长期股权投资核算成本法转换为权益法的会计处理
减少投资导致至长期股权投资核算由成本法转换为权益法，是指因处置、部分收回投资等原因，导致对被投资单位的影响能力由控制转为共同控制或重大影响，长期股权投资核算也相应地由成本法转换为权益法。
因减少投资导致长期股权投资核算由成本法转换为权益法，应按以下程序进行账务处理：
1.终止确认减少的投资，即按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。会计分录为：按处置或收回投资实际取得的款项，借记“银行存款”等科目；按减少的投资已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；按投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目；如果处置或收回的投资价值中包含已确认的应收股利，分录中部还应加上按已确认的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，贷记“应收股利”科目。
2.调整长期股权投资的明细科目设置：按剩余投资的账面余额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“长期股权投资”科目。
3.追溯计算剩余投资的股权投资差额。具体做法是比较原投资时按剩余股份计算的原投资成本与原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（以下简称净资产）份额：（1）如果按剩余股份计算的原投资成本大于原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位净资产份额，不作账务处理；（2）如果按剩余股份计算的原投资成本小于原投资时按剩余股份计算的应享有被投资单位净资产份额，应同时调整投资成本和留存收益（指盈余公积和未分配利润，下同），即按两者差额，借记“长期股权投资-成本”科目，按应调增盈余公积的金额，贷记“盈余公积-法定盈余公积”科目，按其差额，贷记“利润分配-未分配利润”科目；（3）如果原投资时间与减少投资时间属同一年度，上述调增留存收益的分录应改为贷记“营业外收入”科目。
4.追溯确认“损益调整”。对于取得原投资后至减少投资这一期间投资企业对被投资单位实现净损益中按剩余股份计算享有的份额，应调整投资的账面价值和留存收益；如果这一期间有从被投资单位分回的现金股利或利润（以下统称现金股利），则应按剩余比例计算的金额从该“份额”中扣除。会计分录为：（1）按这一期间被投资单位实现的净损益和剩余持股比例计算的“份额”减去这一期间按剩余比例计算的分回现金股利后的余额，借记或贷记“长期股权投资――损益调整”科目，按应调整的盈余公积，贷记或借记“盈余公积――法定盈余公积”科目，按其差额，贷记或借记“利润分配――未分配利润”科目；如果原投资和减少投资发生在同一年度，上述调整留存收益的分录则应改为贷记或借记“投资收益”科目。（2）如果从取得原投资至减少投资期间分回现金股利冲减了投资成本的，应将剩余股份被冲减的投资成本恢复，同时调增投资价值和留存收益，即借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“盈余公积――法定盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目。
5.追溯调整非损益原因导致被投资单位净资产变动对投资企业的影响。对于取得原投资后至减少投资这一期间，被投资单位除净损益以外的原因导致净资产变动的，投资企业应计算其应计的份额，调整投资账面价值和所有者权益。会计分录为：按其“份额”，借记或贷记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。
按以上程序将长期股权投资自成本法转换为权益法以后，未来期间应按照权益法的规定对长期股权投资的账面价值及与此相关的损益进行确认和计量。
二、减少投资导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法的会计处理
2号准则规定：投资企业因减少投资等原因，对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并且以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
对于因减少投资对被投资单位不再具有共同控制或重大影响、但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，按2号准则的意思似乎仍可沿用权益法核算。既然剩余投资已不再符合权益法的设定条件，但由于其在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量，因此可以将其重新分类为“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”，按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的相关规定进行核算。
因减少投资导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法，应按以下程序进行账务处理：
1.终止确认减少的投资。首先，应按处置或收回投资比例转销相关投资的账面价值，确认处置或收回投资相应损益。会计分录为：按处置或收回投资实际取得的款项，借记“银行存款”等科目；按减少的投资已提减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目；按减少的投资其他调整项目金额；贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目，按减少的投资账面余额；贷记“长期股权投资――成本”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。上述分录中转销“长期股权投资――其他权益变动”时涉及资本公积的，还应另作分录：借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；如果处置或收回的投资价值中包含已确认的应收股利，上述转销投资的分录中部还应加上：“按已确认的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，贷记‘应收股利’科目。”
2.调整长期股权投资的明细科目设置。会计分录为：按剩余投资的账面价值，借记“长期股权投资”科目，按剩余投资各明细科目的账面余额，分别贷记“长期股权投资――成本”科目，贷记或借记“长期股权投资――损益调整、其他权益变动”科目。
3.转换后分回股利的处理。自权益法转换为成本法后，投资企业确认从被投资单位分回的现金股利时：（1）计算的应分回份额不超过转换时被投资单位账面留存收益的应计份额，应冲减长期股权投资的账面价值，即借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目；（2）超过的部分计入当期损益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
三、例题
2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按规定采用成本法核算，当时B公司净资产公允价值为1.1亿元（假定公允价值与账面价值相等，下同），A公司取得股份支付的成本为8 000万元；当年4月，A公司从B公司分得上年的现金股利960万元（按持股80%计算），按成本法规定已冲减投资成本，2008年度B公司净利润2 000万元。2009年1月3日，A公司将所持股份的一半出售给N公司，出售净取得现金5 500万元，出售时B公司净资产公允价值为1.31亿元。A公司向B公司仍派有董事，对B公司投资按规定应改为权益法核算。试作相关会计处理和分析。
1.相关计算：（1）出售股份时投资的账面价值＝8 000－960 7 040（万元，下同）；（2）出售股份时应转销的投资成本和转销后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份计算的原取得投资时A公司应享有B公司净资产份额＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投资时按剩余股份计算的投资成本小于按剩余股份计算的原投资时应享有B公司净资产份额的差额＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯调整时应确认的“损益调整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）应转回按剩余比例计算的上年冲减的投资成本＝960×50%＝480；（7）B公司因损益以外的原因增加的净资产＝20×9年1月3日的净资产－2008年1月2日的净资产-（当年净利润-当年分配现金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上项净资产增加A公司应计份额＝1 300×40%＝520。
2.账面处理（见分录表）。
A公司对B公司投资由成本法转换为权益法的会计分录表单位：万元
注：①为“成本”明细科目；②为“法定盈余公积”明细科目；③为“未分配利润”明细科目；④为“损益调整”明细科目；⑤为“其他权益变动”明细科目。
1.权益法转换为成本法。在投资中，追加或者减少投资就会使投资方对被投资方的股权控制和对被投资企业的共同控制、对经营决策的重大影响都会发生变化，因而也要及时的调整会计核算方法。
1.1追加投资。当投资企业对被投资企业追加投资后，与被投资企业的关系就从共同控制、重大影响转变为全权控制后，投资企业就要对核算方法做出转变，将权益法变成成本法。而且在多次的投资账面交换后，要通过分步获得股权的方式最终实现企业合并。在企业实现合并后，对合并企业的首次会计核算中，要对原本采用“权益法”的子公司的股权投资的具体数额运用成本法进行摸底核算与调整。这样对原来的子公司的股权投资用成本法核算清楚，可以避免企业将子公司计入企业净资产的累积影响数额，能够更加准确的记录企业的利益，避免虚、空、假现象。以甲乙公司为例。2005年7月1日，甲公司决定对乙公司追加投资5000万元，追加投资后甲公司累计持有乙公司70%股权，获得对乙公司控制权。此时不用追溯调整。（1）对乙公司追加投资5000万元。借：长期股权投资—投资成本5000万元
贷：银行存款5000万元（2）长期股权投资内部二级明细之间的转换。借：长期股权投资—投资成本80万元
贷：长期股权投资—损益调整80万元（64万元-56万元+72万元）
1.2投资减少。在长期股权投资中，如果投资方已经减少了投资，并且导致对被投资方的经营决策不再有重大影响或者不能共同控制时，投资方在市场中没有报价、公允价值不能被可靠的估量时，企业的长期股权投资核算就要采取成本法。可以把企业在投资中账面价值作为新的成本核算方法的投资成本。在采用成本法后，就不用再将企业的利益划分是属于投资前还是属于投资后，而是统一将改用成本法后的收益确定为企业投资收益。
2.成本法转换为权益法。在投资企业加大或减少投的时候，投资的比例在被投资企业股份中所占的比例也会发生变化，因此会出现将成本法转换为权益法的现象，要切实联系不同情况对核算方法做出调整。
2.1追加投资。追加投资使得投资企业在被投资企业中所占的股份上涨，就加大了对投资方的利益产生重大影响，因此核算方法就有成本法转换为权益法。值得注意的是，应该将原来的长期股权投资与追加的股权投资分开管理。首先，对于原来的长期股权投资比例部分的管理，如果取得的账面余额大于应享有的公允价值的余额，就不对长期股权投资的账面价值做出调整；反之，则要适当的调整账面价值。因为在追加投资的条件下，新的投资交易日时开始使用，因此原来的投资部分不能满足权益合算的标准。其次，在原取得投资后到运用权益法核算的新取得投资的时间里。被投资方取得的可辨认的净损利益的部分对原取得股份比例的部分，可以算作是被投资方在此期间实现的净损利益，并且要对长期股权投资的账面价值、留存收益做出相应的调整，对留存收益处理时，会计应做出如下的处理：借：长期股权投资——损益调整
贷：盈余公积利润分配——未分配利润
2.2减少投资。因为减少对被投资方的投资，因此投资方与被投资方的关系发生转变，不再享有对被投资方的控制能力，而是转为对被投资方的共同控制或者具有重大影响。首先应该根据投资比例的减少终止确认长期股权投资资本。而且，以此为基础，比较减少投资比例后的剩余资本和根据剩余资本的比例算出原有的投资，可以在被投资方享有的公允值份额，不对长期股权投资账面做出调整；如果减少投资后，核算方法转变为权益法，被投资方取得净损益中应有的份额，就要及时的对长期股权投资的账面价值做出调整。
二、长期股权的处置
企业通过长期持有股权进行投资能够创造的一定的经济效益，但是出于多方面的考虑，要对持有的长期股权进行部分或全面的处置时，要能够结合长期股权的账面价值和实际能够获得的价值之间的差额，应该把它计入处置损益中。如果是采用权益法进行核算的长期股权投资，出现股权的转让或出售情况时应该一次转结，把处置的股权和相对应的部分资本公积转入到处置损益中。
三、结语
一、长期股权投资概述
长期股权投资是以取得被投资单位的股份为目的而进行的投资。该投资的时间是长期持有，并通过投资对被投资单位进行控制、共同控制或起到重大影响的程度。由此可见，此投资没有时间的约束，更不能随意地抽回投资，并且根据投资的目的不难看出，该投资的金额也是非常之大，因此投资的风险也是很高的。
根据上述投资的目的可知，长期股权投资根据其对被投资方的影响力度不同，又可分类为控制、共同控制、重大影响，各自所对应的占被投资方表决权的股份比例分别是50%以上、50%、20%～50%。注意新准则已把无控制、无共同控制且无重大影响的投资归纳为综合权益投资，因此所占被投资方表决权的份额不同对被投资方的影响力度是不同的。
因此，长期股权投资与其他投资（如交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）相比，其“野心”较大，不仅仅为了投资获得收益这么简单，它希望通过投资能够参与企业的经营、参与企业的决策、影响企业的发展，甚至想把被投资方占为己有。根据上述长期股权投资的定义以及目的不难看出，投资方是挑战性的企业，正所谓风险越高要求的收益也就越高，投资方追随这样的理念，来完成这项投资。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资的初始计量是取得投资时投资金额的确认。投资方投资金额的多少并不完全确认为投资额，比如对于被投资方来说新的投资者，可能要出高的价格才能享受到一定的股权份额；对于信誉度以及知名度比较高的投资者可能不需要出高的价格，就可以得到自己想要的股权份额。因此，当投资者对被投资者的影响不确定是哪种类型时，企业应当以占被投资方表决权的股份比例为前提来确认投资额。长期股权投资的初始计量可以分为以下两种情况：
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般的企业合并所占被投资方表决权的股份比例都在50%以上。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1.同一集团内投资股份50%以上形成的长期股权投资。同一集团内投资股份50%以上是指在同一个集团下，投资方占被投资方股份50%以上的投资。
该投资方式，投资方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为控制对价的，应当在控制日按照取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
投资方以发行权益性证券作为控制对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。注意，在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正地发放出去的金额时，应该单独进行核算，计入应收股利或应收利息账户。
合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。
举例如下：
【案例1】甲企业2013年1月1日以银行存款280000元向同一集团内乙企业投资，取得甲企业80%的股权，并与当日起能够对甲企业实施控制。合并后甲企业仍维持其独立法人资格继续经营。2013年1月1日，甲企业的账面所有者权益总额为500000元。则甲企业的会计处理如下：
借：长期股权投资――乙企业（500000*80%） 400000
贷：银行存款 280000
资本公积――资本溢价 120000
2.非同一集团下投资股份占50%形成的长期股权投资。这类投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业控制过程中发生的各项直接相关费用之和作为其初始投资成本。对未来事项做出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当计入营业外收入或营业外支出。注意，在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正发放出去的金额时，应该单独进行核算，同样计入应收股利或应收利息账户。
与同一集团下企业控制点形成的长期股权投资会计核算最大的不同之处就是差额计入的科目不同，由于同一控制下企业的投资是在同一集团之内差额的影响只是所有者权益的变化，不存在营业外收入或支出。换句话说，投资双方没有脱离集团，还是在同一个区域范围内，所以对集团的影响不明显。但是非同一控制下的投资时投资双方没有任何关系，因此，投资差额对于投资者来说可能是营业外收入或营业外支出。
两种方式的会计核算类似，不同之处上述已经表述，这里就不再举例说明。
（二）投资股份低于50%长期股权投资
企业控制以外形成的长期股权投资一般来说是投资方所占被投资方的表决权股权在50%以下的投资。此投资方式应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。
若投资方是以支付现金方式取得的长期股权投资，则应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本（也就是使用历史成本属性计量）。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的金额应作为应收股利或应收利息处理。
若投资方是以发行权益性证券或投资者投入的长期股权投资，应当按照投资协议或合同的公允价值作为初始投资成本，但是协议或合同约定价值不公允的除外。注意，若是发行权益性证券取得长期股权投资，其股本的金额是发行股票的面值。长期股权投资初始投资成本与股本或实收资本之间的差额计入资本公积。
以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照相关准则的原则确定。这里不再一一陈述。
三、长期股权投资的计量方法
长期股权投资的计量方法包括成本法和权益法。
（一）成本法
采用该方法核算的长期股权投资，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，但除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，在成本法下，长期股权投资以初始投资成本计价，一般不调整其账面价值。只有在收到清算性股利和追加或收回投资时应当调整长期股权投资的成本。
【案例2】甲企业2015年1月购入乙企业股票20万股（占对方总股本0.3%），每股成交价30元（其中包括已宣告未发放的现金股利每股5元），相关税费共计2万元，均以银行存款支付。3月收到乙企业发放的现金股利100万元。半年后，乙企业宣告每20股发放现金股利5元。次月，收到乙企业发放的现金股利5万元，存入银行。编制甲企业的相关会计分录如下：
根据题意可知，甲企业进行长期股权投资的后续计量适用成本法核算。
①借：长期股权投资――乙企业（股票投资）（25×20万+2万） 502
应收股利――乙企业（5×20万） 100
贷：银行存款 602
②借：银行存款 100
贷：应收股利――乙企业 100
③借：应收股利――乙企业 5
贷：投资收益 5
④借：银行存款 5
贷：应收股利――乙企业 5
企业按照新会计准则规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，需要考虑长期股权投资是否发生减值。判断是否发生减值则按照准则规定，当测试结果可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
接上例【案例2】若期末股票市价下跌为20元。
分析可知：此时账面余额为502万元，而可收回的金额为180万元（20万股*20元=400万元），假如长期股权投资发生减值并且股价持续下跌，其减值金额为102万元。会计处理如下：
借：资产减值损失 102
贷：长期股权投资减值准备 102
（二）权益法
该方法主要关注的是被投资单位所有者权益的变动情况，如果被投资单位所有者权益发生变动，那么投资方则按照所享有的份额对长期股权投资的账面价值进行调整。注意，只有在初始投资成本小于变动份额时才需要调整长期股权投资的金额，因此可总结为长期股权投资的金额是按照金额较大的一方来确认的。
投资收益的确认时，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
【案例3】甲企业于2011按协议收购价40万元购买乙企业的股票，占丙企业20%的股权，对丙企业有重大影响。此时丙企业的净资产公允价值为250万元。应编制甲企业会计分录如下：
借：长期股权投资――丙企业（投资成本） 50
贷：银行存款 40
营业外收入 10
【案例4】承接上例【案例3】乙企业于2011年实现净利润10万元；2012年2月宣告分派现金股利6万元，3月甲企业收到现金股利；2012年末乙企业由于意外事件，全年亏损120万元；2013年扭亏为盈，实现净利润6万元。
①2011年末甲企业会计处理：
借：长期股权投资――丙企业（损益调整）2
贷：投资收益 2
②2012年2月甲企业会计处理：
借：应收股利 1.2
贷：长期股权投资――丙企业（损益调整） 1.2
③2012年3月甲企业会计处理：
借：银行存款 10000
贷：应收股利 10000
④2012年末甲企业会计处理：
借：投资收益 24
贷：长期股权投资――丙企业（损益调整） 24
⑤2013年末甲企业会计处理：
借：长期股权投资――丙企业（损益调整） 1.2
贷：投资收益 1.2
关键词 长期股权投资 权益法 顺流交易 逆流交易
一、长期股权投资权益法定义及适用范围
（一）权益法的含义
权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。
（二）权益法适用范围
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。
二、长期股权投资权益法的核算
（一）长期股权投资采用权益法核算的一般程序
1、初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时投资成本增加长期股权投资账面价值；同时，对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当作为“营业外支出”计入当期损益，并且调整入账的长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者差额不要求对长期股权投资进行调整。
2、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。具体分别以下情况处理：一是投资企业按应享有或应分担的部分确认的当期投资收益，仅限于投资企业在被投资单位接受投资后产生的净损益，投资前被投资单位实现净损益不包括在内。二是投资企业按所持有表决权资本比例计算确认被投资单位实现的净利润时，不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润。如按照我国有关法律、法规规定，某些企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有。三是投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的情况除外。
3、按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。
4、投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
（二）权益法下未实现内部交易损益的调整
在确认投资收益时，要考虑公允价值的调整，还要将投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。未实现内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易，资产从投资企业流向被投资企业；逆流交易，则是相反。期末，如果内部交易的资产未能向第三方销售或转让，则该内部交易损益实质并未实现，应当予以抵消。
三、权益法的缺点及改进建议
（一）权益法核算存在的问题
1、关于商誉的会计处理。
在非同一控制下母公司编制合并财务报表时所做的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中明确了长期股权投资成本大于被投资方所有者权益总额的作为商誉确认，反之作为营业外收入。该笔抵消分录实质上就是在编制合并财务报表时将母公司长期股权投资由原来的成本法转换成权益法时对初始投资成本的调整。很明显，在编制个别财务报表时长期股权投资采用的权益法对商誉不作任何反映，而在编制合并财务报表时长期股权投资采用的权益法却确认了商誉，两者同是权益法，处理方法却不一致，可能会误导信息提供者和使用者。
2、虚构利润的可能。
权益法核算存在虚增利润的可能。如果被投资公司虚构利润，那么采用权益法就可能导致投资公司在不知情的情况下连带地虚增收益；如果投资双方存在关联关系的话，也存在虚构利润的可能空间。如关联交易产生的明知不可实现的利润，但只要不合并，就可不抵消收益。但这只是说，权益法与成本法一样，无法规避这样的利润操纵，而不是权益法所特有的缺陷。因为，只有愿意，即使形式上完全没有股权投资关联的企业间，也可以进行如此的操纵。
3、给会计实务工作带来不必要的麻烦。
崔刚认为采用权益法对长期股权投资进行核算引发了一系列的会计难题，并给会计实务工作带来了不必要的麻烦。首先在权益法下，长期股权投资按照被投资方所有者权益的变化而不断做出调整，致使其账面价值既不能反映原始投资成本，也不能准确反映股权投资的公允价值。其次不利于对投资效果进行分析，利用权益法得到的会计信息，无论是投资本金还是投资收益指标，都无法与投资所形成的现金流量等同起来，而这恰恰是进行投资财务分析所需要的。而且也不符合成本效益原则，采用权益法会计核算的工作量大，会计信息的清晰度也受到很大影响，其结果却并不具有相关性和经济价值。还有一点，它忽略了“投资双方是两个相互独立的法律主体”这样一个事实。
4、核算和报告的时间上的缺陷。
投资方如采用权益法核算，则其会计核算和报告必须等到所有被投资企业的会计报表全报出后，才能核算出投资方最终的净收益。特别是如存在上述交叉持股或多层次持股的情况，那么，在各自的报告时间容易陷入循环难题。
（二）权益法核算改进建议
1、增设“长期股权投资――商誉”和“营业外收入――投资受赠利得”明细科目
为了与企业合并准则中对于商誉的会计处理保持一致，长期股权投资采用权益法时，对于初始投资成本大于应享有的被投资方可辨认净资产公允价值份额的部分不单独作商誉确认，但应该对初始投资成本进行调整，并记入“长期股权投资――商誉”明细科目，同时期末在会计报表附注中进行披露。这样长期股权投资采用权益法核算时就可以通过“长期股权投资――成本、商誉、损益调整、其他权益变动”四个明细科目来全面地反映投资方与被投资方作为一个整体的特殊关系，而且与准则中就初始投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额时确认营业外收入的做法保持一致。同时通过设置“营业外收入――投资受赠利得”明细科目反映投资方在交易中所获得的投资优惠。
2、对权益法和成本法之间的转换采用更为严格的标准。
因为长期股权投资核算权益法下存在虚构利润的可能性，并且会给实务工作带来不必要的麻烦。因此，这就给企业管理者调节企业的利润留下了管理空间。企业可以采用对长期股权投资核算方法的改变来调节企业的利润，增大企业的总资产和所有者权益。因此，对于权益法核算的选择标准，还应该从投资方的重要性考虑，即不仅应该考虑对被投资企业的影响程度，同时还要结合投资公司对被投资企业以前年度所采取的核算方法。对于那些以前年度采用权益法核算的被投资企业，在本年度股权比例发生较小变动或者基本没有变动的情形，不得以管理者持有目的的转变或者其他方面的原因而改变对同一投资企业的核算方法。另外，我们还可以参考股权投资占投资方的净资产和净利润的比重来进行考虑，对于相对重要的股权投资，应该采用权益法核算，提高会计信息的质量。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中国注册会计师协会[J].会计.北京：中国财政经济出版社，2011.
企业的权益性投资是否适合于按照长期股权投资准则进行核算，需要考虑该项投资对被投资方的影响进行判断，在判断时不仅要考虑现有持股比例的影响，还要考虑潜在表决权因素的影响。为此，在新准则中明确规定“在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素”［2］。这项规定属于新增加的内容，目的是为了与其他有关准则如《企业会计准则第20号———企业合并》《企业会计准则第30号———财务报表列报》《企业会计准则第40号———合营安排》等相协调，而且使“控制”“共同控制”和“合营企业”这些关键性概念在相关准则中实现了协调统一。
二、明确了风险投资的会计处理方法
在新准则中，明确规定风险投资机构持有股权投资不属于长期股权投资准则核算的范围，应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定进行核算。自1985年9月国务院批准成立了我国第一家投资公司开始，我国风险投资事业得到了迅猛发展。近年来，风险投资机构、共同基金的身影经常出现在投资领域。风险投资机构属于一种金融投资中介机构，其运作模式是首先筹集投资资金，然后对一些具有成长性较好的创业企业进行股权投资。当被投资的创业企业营运管理成功后，风险投资机构从中退出，实现盈利，获得投资收益。风险投资的这种投资特点决定了它不属于一般意义上的股权投资。一般的投资者进行投资是为了投资收益，其收益一是为了获得差价收益(即资本利得)，二是为了分享被投资方长期发展的利润。而风险投资是连接投资者和被投资者的资金中介，其投资的目的主要是寻求高回报的投资机会，是为了获得资本利得。风险投资公司通过与风险投资相关的经营管理业绩得到高额回报，对不良业绩要承担相应的风险。因此，风险投资机构所持有的股权投资，具有高风险、高收益的特点，更偏重于具有投机性质的金融工具，适宜用金融工具准则进行规范核算。
三、合并费用全部计入当期损益
在原准则中，对于企业合并时所发生的合并费用的处理分两种情况，即同一控制下的企业合并所产生的合并费用计入当期损益，非同一控制下的企业合并所产生的合并费用计入合并成本。在新准则中明确规定，在企业合并中所发生的直接费用和间接费用，应当直接计入当期损益，没有同一控制和非同一控制的处理区别。这项内容的变化主要是适应国际会计准则的新变化。在国际会计准则中的这项变化，其原因是为了压缩企业合并时产生的商誉，夯实商誉这项资产。
四、统一了发行权益性证券发生相关费用的处理
对于企业发行权益性证券所发生的相关费用的会计处理，在原准则不同的准则中有不同的处理方法，甚至在个别准则中没有一个明确的处理规定。为此，在新准则中明确规定:“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号———金融工具列报》的有关规定确定。”［2］这项变化主要是统一各项会计准则相同或类似业务会计处理的需要。
五、改变了成本法下持有期间投资收益的确认方法
在原准则中规定，企业在持有长期股权投资期间所取得股利或利润，应当区分是否属于清算性股利，属于清算性股利要冲减投资成本，不属于清算性股利的确认为投资收益。在新准则中明确规定，企业在持有长期股权投资期间所取得股利或利润，应当确认为当期投资收益，即不再划分清算性股利和非清算性股利，均应确认为当期投资收益。这种变化的主要原因有3个，一是简化会计核算的需要;二是与资产减值准则相协调;三是基于法律角度的考虑，从被投资单位分回的利润实质上就属于投资者的投资收益。
六、引入了综合收益的概念
为了增强财务报告的相关性，在新准则中引入了“综合收益”和“其他综合收益”的概念。一是采用权益法核算长期股权投资，在期末确认损益时应当考虑;二是在处置长期股权投资时应当考虑其对处置损益产生的影响。例如，新准则的第11条中规定“投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益”［2］。这种变化一是为了完善企业会计准则体系，增强企业财务报告相关性的需要;二是与新企业财务列表准则有关内容相协调一致;三是实现与国际会计准则持续趋同的需要。2007年9月国际会计准则理事会了对国际列报准则的修订，引入了“综合收益”的概念。对此，2009年6月财政部了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，实现了与国际财务列报准则的持续趋同，在实务中实施良好。鉴于对企业财务报表列报的会计准则散见于《企业会计准则第30号———财务报表列报》和2009年《企业会计准则解释第3号》中，有必要将解释中的相关内容吸收进财务列报准则中，以更好地整合相关会计规定，完善准则体系。
七、全额确认未实现的内部交易损失
在新准则中明确规定，对于投资方与被投资方之间因内部交易所产生的损失，应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》的有关规定全额确认。而在原准则中，对于投资方与被投资方之间因内部交易所产生的损益，在采用权益法核算时，均应按照持股比例进行调整确认。这种变化主要是体现了对企业会计信息质量要求的谨慎性。
八、增加长期股权投资与金融工具间重分类的核算
在实际工作中，企业持有的长期股权投资，由于追加投资等原因，会导致持股比例增加，不再适合按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定进行核算，应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定进行核算。对于这种情况，在新准则中规定了明确的核算方法，如长期股权投资重分类为金融工具时初始成本的确定、公允价值与账面价值之间差额的处理等。反之，企业持有的长期股权投资，由于收回投资等原因，会导致持股比例下降，不再适合按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定进行核算，应按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定进行核算。对于这种情况，在新准则中也规定了明确的核算方法，如金融工具重分类为长期股权投资时初始成本的确定、公允价值与账面价值之间差额的处理等。该项变化的主要原因，一是完善长期股权投资准则的需要，二是为了实现有关准则之间的协调。
十、引入了持有待售资产的概念
一、金融资产与权益法之间的转换
（一）金融资产转换为权益法的核算
CAS2第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
【案例】2014年8月1日，A公司再次以8.4亿元的价格从B公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对B公司相关活动具有重大影响，由原可供出售金融资产转换长期股权投资权益法核算。当日原持有的6%股权投资分类为可供出售金融资产的账面价值为3亿元（其中包括累计其他综合收益为0.5亿元），当日原6%股权的公允价值为3.6亿元。不考虑所得税影响。则A公司会计处理如下（以亿元为单位，下同）：
借：长期股权投资―投资成本
12（8.4+3.6）
其他综合收益 0.5
贷：银行存款 8.4
可供出售金融资产 3
投资收益 1.1（0.6+0.5）
（二）权益法转换为金融资产的核算
CAS2第十五条规定，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
【案例】2014年8月31日，A公司出售其持有的C公司25%的股权，出售股权后A公司仍然持有C公司15%的股权，对C公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为16亿元，剩余15%的股权公允价值为9.6亿元。出售时原40%股权投资划分长期股权投资并采用权益法核算的账面价值24亿元（其中：3亿元为按原持股比例享有的C公司可供出售金融资产的公允价值变动，2亿元为按原持股比例享有的C公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，享有C公司除净损益、其他权益变动和利润分配外的其他所有者权益变动为1亿元）。则会计处理为：
借：银行存款 16
贷：长期股权投资15（24×25%/40%）
投资收益 1
借：其他综合收益 3
资本公积 1
贷：投资收益 4
注：原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益2亿元，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
借：可供出售金融资产 9.6
贷：长期股权投资 9（24-15）
投资收益 0.6
二、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
（一）长期股权投资在购买日的初始投资成本
CAS2第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
（二）合并财务报表
CAS33第四十八条规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。
【案例】2014年9月1日，A公司再次以银行存款70亿元，从D公司其他股东处购买了D公司50%的股权，相关手续于当日完成，假定A公司购买D公司50%的股权和原购买10%的股权不构成“一揽子交易”，当日起主导D公司相关活动，D公司可辨认净资产公允价值为120亿元。原持有10%的股权投资于购买日的公允价值为9.3亿元。
假定一：购买日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股权，划分为长期股权投资并采用权益法后续计量的账面价值为9.6亿元（其中：0.2亿元为按原持股比例享有的D公司可供出售金融资产的公允价值变动，享有D公司除净损益、其他权益变动和利润分配外的其他所有者权益变动为0.1亿元）。A公司相关会计处理如下：
（1）个别报表
借：长期股权投资―投资成本70
贷：银行存款 70
购买日长期股权投资初始投资成本=9.6+70=79.6（亿元），购买日前A公司原持有股权相关的其他权益变动0.2亿元、其他所有者权益变动0.1亿元，在购买日均不进行会计处理。
（2）合并财务报表
①合并财务报表中的合并成本=9.3+70=79.3（亿元）
②购买日的合并商誉=79.3-120×60%=7.3（亿元）
③重新计量：
借：长期股权投资 9.3
投资收益 0.3
贷：长期股权投资 9.6
注：合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。
④与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益
借：其他综合收益 0.2
资本公积 0.1
贷：投资收益 0.3
假定二：购买日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股权，划分为可供出售金融资产，账面价值为9.3亿元（其中包括其他综合收益为0.3亿元），会计处理如下：
（1）个别报表
借：长期股权投资 79.3
贷：银行存款 70
可供出售金融资产 9.3
借：其他综合收益 0.3
贷：投资收益 0.3
购买日长期股权投资初始投资成本=9.3+70=79.3（亿元）
（2）合并财务报表
①合并财务报表中的合并成本，同假定一。
②购买日的合并商誉，同假定一。
三、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权
（一）个别财务报表
CAS2第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
（二）合并财务报表
CAS33第五十条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
【案例】假定一：2015年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股权且不属于“一揽子交易”，取得价款350亿元。该项交易后，A公司仍然持有对E公司30%的股权，不能够控制E公司的相关活动，但是具有重大影响，改按权益法核算。剩余30%股权的公允价值为210亿元。处置时长期股权投资的账面价值为456亿元，合并报表确认商誉为6亿元，E公司以前年度调整后的累计净利润为50亿元、累计分配现金股利为10亿元、累计其他综合收益为6亿元、累计其他所有者权益为3亿元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额600亿元。会计处理如下：
①出售时：
借：银行存款 350
贷：长期股权投资
285（456×50%/80%）
投资收益 65
②追溯调整时：
借：长期股权投资 14.7
贷：盈余公积
1.2[（50-10）×30%×10%]
利润分配 10.8
其他综合收益 1.8（6×30%）
资本公积―其他资本公积
0.9（3×30%）
合并报表当期的处置投资收益=[（处置股权取得的对价350+剩余股权公允价值210）-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额600×80%]-商誉6+其他综合收益等9×80%=81.20（亿元）
假定二：2015年1月2日，A公司将其持有的对E公司70%的股权对外出售，取得价款490亿元。该项交易后，A公司持有对E公司10%的股权，不能够控制E公司的相关活动决策，划分为可供出售金融资产。剩余10%股权的公允价值为70亿元。相关会计处理如下：
①出售时：
借：银行存款 490
贷：长期股权投资
399（456×70%/80%）
投资收益 91
②其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。
借：可供出售金融资产 70
贷：长期股权投资 57（456-399）
投资收益 13
2014年1月至7月，财政部陆续了新增或修订的八项企业会计准则，虽然2006年2月颁布《企业会计准则———基本准则》和38项具体会计准则之后，财政部了六项企业会计准则解释、五个年报通知及若干会计处理规定和复函，但如此大规模的准则修订和增补尚属首次。这些新准则基本与相关国际财务报告准则一致、保持了持续趋同。其中长期股权投资准则的修订很引人瞩目，主要变化和调整体现在以下几个方面：一是长期股权投资的范围收窄。由原来的四部分变为三部分，取消“三无投资”，即原对被投资单位无控制、共同控制、重大影响的长期股权投资取消。这类投资可将其按金融工具确认和计量准则划分为交易性金融资产或可供出售金融资产进行会计处理；二是增加了权益法下其他综合收益的相关处理。在权益法下，长期股权投资的账面价值是随着被投资单位所有者权益的变动而按持股比例相应地调增或调减，原被投资单位所有者权益的变动包括实现净收益、发生净亏损、向投资者分派现金股利及其他计入资本公积的部分。2014年增加了其他综合收益引起的被投资单位所有者权益变动，因此，作为投资企业，如持股期间被投资单位相关交易、事项引起其综合收益变动，投资企业也要按持股比例相应调整长期股权投资的账面价值。
由此，长期股权投资的明细科目也由投资成本、损益调整、其他权益变动，再增加其他综合收益；三是修改并增加了长期股权投资的后续核算方法的转换。原长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致核算方法的转换不外乎由成本法转为权益法，或由权益法转为成本法。但由于本次长期股权投资分类的变化，衍生出其核算方法的变化也趋向多元化、复杂化。因为追加投资导致持股比例的增加，可能会使核算方法发生三种转换：由金融工具核算模式转为成本法、由权益法转为成本法、由金融工具核算模式转为权益法；因为减少投资导致持股比例减少也可能使核算方法发生三种转换：由权益法转为金融工具核算模式、由成本法转为权益法、由成本法转为金融工具核算模式。核算方法的转换，不仅影响到投资企业的个别报表，假如投资企业有子公司需要编制合并报表时，也会影响到合并报表。其中，由于成本法转为权益法的复杂性，导致其对报表的调整，尤其是对合并报表的调整较难理解，因此，将重点选择这一转换的相关会计处理作为下文阐述的对象；四是修改了长期股权投资的处置。这一变化影响到的相关会计处理比较简单，就是将权益法下长期股权投资在持有期间，由于被投资单位其他综合收益变动而计入其他综合收益的金额在处置时，与“资本公积-其他资本公积”一并转入处置当期的投资收益；五是增加了合营安排准则。这是对长期股权投资中的共同控制所作的新的、进一步的规范。
总之，由于以上的变化，大大提升了长期股权投资准则的关联性，涉及相关准则包括财务报表列报准则、合营安排准则、合并财务报表准则、金融工具列报准则、公允价值计量准则等。本文选择成本法转换为权益法后在个别报表和合并报表中不同的会计处理，深入剖析内在的思路和理由。
二、案例介绍
甲公司于20×8年1月1日支付900万元取得乙公司100%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司，当日乙公司可辨认净资产公允价值为750万元，形成商誉150万元。20×8年1月1日至20×9年12月31日，乙公司净资产增加了80万元，其中30万元是由于其持有的可供出售金融资产公允价值上升形成的升值，另50万元是按购买日乙公司净资产公允价值持续计算所实现的净利润。2×10年1月5日，甲公司以840万元的价格转让乙公司70%的股权，剩余30%的股权当日的公允价值为360万元。转让后甲公司对乙公司不再具有控制权，但具有重大影响权。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%，乙公司未分配现金股利，并不考虑所得税等其他相关因素。经过以上调整，个别报表中长期股权投资的账面价值为294万元（270+24），而按剩余持股比例30%计算原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的金额为750×30%=225万元，294万大于225万，所以不调整长期股权投资的账面价值。2.合并报表的会计处理：合并报表中应当确认的投资收益为250万元[（840+360）-（900+80）+30×100%]，个别报表中已确认210万元，在合并报表中要进行如下调整，使投资收益确认金额增加40万元。
三、案例分析
上述案例个别报表的会计处理比较容易理解，一是确认处置70%股权的投资收益；二是由于剩余30%股权由成本法转为权益法，采取追溯调整，视同初始投资时就按权益法进行会计处理。但在合并报表中的调整有些费解。实质上，合并报表中的调整要把握一个核心思路，就是因控制权发生改变（由控制转为重大影响），所以剩余股权在合并报表中要重新计量，即视同将原投资全部出售，其售价与账面价值之间的差额计入投资收益，再按出售日的公允价值将剩余部分的股权回购回来。
秉持上述思路，就不难理解合并报表中的会计处理。从合并报表的角度来看，20×8年1月1日甲公司向乙公司投资取得控制权时，就应按权益法核算长期股权投资。因此，在2×10年1月5日转让70%股权时，长期股权投资的账面价值并非个别报表中按成本法核算的630万元（900×70%），而应是按权益法核算的686万元[（900+80）×70%]，确认的投资收益应是175万元［840-（900+80）×70%+30×70%］。另外一部分则是剩余30%的股权按转让日公允价值重新计量，与原账面价值之间的差额。这部分的处理原则如前所述，假定30%的股权也转让，再按当日的公允价值回购，所以确认的投资收益为75万元（360-980×30%+30×30%）。综合以上两部分，合并报表中应确认的投资收益为250万元（175+75），而个别报表中已确认210万元，对此的调整分三个步骤：
1.按权益法追溯调整转让70%股权部分的投资收益，这是针对个别报表中的分录（1），其投资收益并非210万元，长期股权投资若按权益法核算，其账面价值应是686万元（980×70%），由于长期股权投资账面价值686万元中包含乙公司实现其他综合收益而按持股比例增加的21万元（30×70%），这部分在处置时也应转入投资收益，所以甲公司在个别报表中此项业务多确认的投资收益为35万元［（210-21）-（840-686）］。这35万元应是追溯调整法下，甲公司作为投资方在被投资方乙公司实现净收益时，按持股比例确认的留存收益部分，具体对应的是合并报表中的分录（2），调整结果减少投资收益35万元。
2.将没有结转的30%股权部分对应的其他综合收益转入投资收益，具体对应的是合并报表中的分录（3），调整结果增加投资收益9万元。
【关键词】 长期股权投资； 变化； 影响； 对策
2006年2月15日财政部正式了39项企业会计准则，并于2007年1月1日首先在上市公司范围内实施，鼓励其他企业提前执行。新准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加趋于一致。新会计准则体系实施后，企业会计信息的质量和透明度将进一步提高，国际交流的平台将得以建立，这将进一步规范企业会计行为，维护公众利益。
一、新会计准则《长期股权投资》修订的必要性
会计准则是一种制度，是会计从业者在从事会计职业过程中应遵守的基本规则，其主要功能在于规范会计人员的行为，抑制可能出现的机会主义和乖僻的会计行为，以保证会计信息质量，促进资本市场繁荣、稳定和健康的发展。原《企业会计准则》是1992年制定并，1993年7月1日起开始施行的。该准则的和实施对于促进我国改革开放和社会主义市场经济体制的建立发挥过积极的作用。
十多年来，我国经济和法律环境等都发生了较大的变化，我国会计准则要适应社会主义市场经济和全球化的发展，就需要与国际会计准则协调和趋同。旧准则的一些内容与国际会计准则相比有较大的差异，已经不能适应形势发展的需要，具体表现在以下几个方面：
（一）资产减值方面
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，由于原准则允许企业转回已经计提的减值准备，导致有很多上市公司尤其是一些st公司，常常在前一年大幅计提减值准备，在以后年度再以种种理由转回，造成盈利假象，而公司实际的经营业绩并无变化，造成虚假利润。
（二）与国际财务报告准则趋同方面
由于我国会计准则不被国际认可，而导致在国际资本市场中处于非常不利的地位。我国新的企业会计准则体系大大趋近于国际财务报告准则，使上市公司价值得到更为公允的反映，财务信息更具可比性，是中国融入世界经济的重要一步，对整个国家的经济状况都将发生潜移默化的影响。
（三）企业合并、衍生金融工具等方面
近年来中国经济市场化改革持续深入，金融市场快速发展，上市公司业务活动不断创新，旧会计准则中有关企业合并、衍生金融工具等事项的规定存在空白。新会计准则体系正是应这一发展的新特点和新要求而诞生的，这不仅弥补了旧准则中有些事项的空白，还充分借鉴了国际财务报告准则的规定，吸取了发达国家对于复杂交易事项的会计处理经验，并充分考虑了中国转型市场经济的特点。
二、新会计准则的主要变化
（一）投资的分类方式和计量标准不同
新会计准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来的一个《企业会计准则——投资》的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两部分，同时将短期投资修改为交易性证券投资，长期债券投资修改为持有至到期投资，均适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。非控制、非共同控制和非重大影响，并且在活跃市场有报价，公允价值能可靠计量的长期股权投资，也在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则中规范。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的归类方法，具有共同控制，重大影响关系的企业，采用权益法；控制关系采用成本法核算，不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用权益法核算。
（二）长期股权投资的初始计量不同
新会计准则按长期股权投资的形成方式，分别确定其初始计量方法。具体如下：
1.企业合并形成的长期股权投资初始成本的确认
（1）同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按企业合并准则规定，合并成本主要是指购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益。
2.其他方式取得的长期股权投资初始成本的确认
对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值的概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面：
（1）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（2）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，若合同或协议约定的价值不公允，则应使用公允价值。
（3） 通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。
（三）成本法与权益法应用不同
1.范围不同
新会计准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新会计准则明确规定：对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法来核算。
可见，新会计准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下，若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额不调整初始投资成本；若相反，则该差额需调整股权投资成本，并计入当期损益。
新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素，更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例（20%或50%）作为划分标准。可以说，长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是新会计准则最主要的变化。
2.核算不同
企业持有长期股权投资期间，对获得的收益和损失的处理，理论上分为成本法和权益法两种方式。
（1）成本法下的会计处理
新会计准则对旧准则的规定予以沿用，成本法核算的一般程序是：1）长期股权投资按照初始投资成本计价，追加投资时按照追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值；2）被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业应按照应享有的份额，确认为当期投资收益。但是，只有当被投资企业分配的股利是接受投资后产生的累计净利润，投资方才能确认投资收益；否则，获得的利润或现金股利应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
（2）权益法下的会计处理
新会计准则规定权益法应用在投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，主要特点是根据被投资企业的经营损益不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方经营损益的份额。新会计准则规定：
1）引入可辨认净资产公允价值的概念。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
2）新会计准则不再确认长期股权投资差额，相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。
3）投资账面价值的调整。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。因为按照股份公司有限责任的法律规定，投资方对自己投资责任只能以出资额为限。投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
例1，2007年1月，丙公司出资2 000 000元购买公司20%的股份，具有重大影响。购买时甲公司的净资产公允价值为10 000 000元。
假设投资后1年，被投资企业发生经营亏损12 000 000元，丙公司理论上应承担的损失份额为12 000 000×20%=2 400 000元
由于超过了出资额400 000元，丙公司只能确认投资损失2 000 000元，400 000元在备查账中登记。
借：投资收益 2 000 000
贷：长期股权投资2 000 000
假如投资后第2年，被投资企业发生经营收益2 500 000元，丙公司理论上应得到的收益增加份额为2 500 000×20%=500 000元
由于上期存在400 000元未能入账的亏损，所以本期收益应该先冲减400 000元，差额100 000元才能记入本期投资收益。
借：长期股权投资 100 000
贷：投资收益100 000
但有一点需要注意，新会计准则要求，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。也就是说，净利润的分享以公允价值为基础。当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致的，新会计准则规定，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资企业的财务报表进行调整，其差额作为投资损益调整。投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。这一点与旧准则相同。
（3）成本法与权益法转换的会计处理
无论是由于追加投资导致成本法改为权益法，还是减少资本导致权益法改为成本法，基本原则都是以转换当时长期股权投资的账面价值作为新方法核算的初始成本。
1）权益法转为成本法的会计处理
新会计准则规定：投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
2）成本法转为权益法的会计处理
因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
这项规定，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同会计旧准则相比，新会计准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。
例2，a企业于2007年1月以520 000元购入b企业10%的股权，采用成本法核算。当年4月收到40 000元现金股利，2007年b企业实现盈利400 000元。2008年1月a企业又出资800 000元，购买b企业25%的股份，累积股份达35%，采用权益法核算，2008年b企业实现盈利400 000元。
2007年购买时：
借：长期股权投资——b企业 520 000
贷：银行存款520 000
当年收到现金股利：
借：银行存款 40 000
贷：长期股权投资——b企业 40 000
2008年又出资：
累积影响数=400 000×10%=40 000元
借：长期股权投资——b企业（投资成本） 520 000
贷：利润分配——未分配利润40 000
长期股权投资——b企业480 000
追加投资：
借：长期股权投资——b企业（投资成本） 800 000
贷：银行存款800 000
确认2008年盈利：
借：长期股权投资——b企业（损益调整） 140 000
贷：投资收益140 000
（4）减值及处置的会计处理
1）长期股权投资减值的会计处理
按照本准则规定采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。根据《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定：当资产的可回收金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
2）长期股权投资处置的会计处理
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。这一处理原则与旧准则基本相同。唯一不同的是原准则要求将其由“资本公积——股权投资准备”转为“资本公积——其他资本公积”，新准则要求将其转为“投资收益”。
综上所述，新会计准则对长期股权投资会计核算作了较大改进。一是体现了反映交易和事项实质的要求。例如：权益法下，投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时，要求以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对净利润进行适当调整后确认，可以使企业确认的投资损益更为真实；二是高度重视公允价值在会计计量中的运用。公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易或债务清偿的金额。推广公允价值计量属性的优越性体现在：符合会计的相关性、配比性、稳健性和一致性等会计原则要求；能合理地反映企业的盈利能力、偿还能力、资产运营能力及所承担的财务风险；是我国经济形势发展的需要；三是旧会计准则中只界定了支付现金、放弃非现金资产和债务重组三种长期股权的取得方式，而新准则中界定了企业合并以及非企业合并下的支付现金、发行权益性证券、接受投资、非货币资产交换、债务重组等方式形成的长期股权投资。这一修订既体现了会计准则体系中各具体准则之间的协调，又体现了会计准则与《公司法》等相关法规的协调；四是取消了“股权投资差额”的核算，采用简单权益法简化了投资企业编制会计账表的工作量，也减少了企业在利用投资差额摊销来调整企业利润的可能性；五是新会计准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定无疑截断了上市公司调节利润的一大途径。
三、对企业适应新的长期股权投资会计准则的思考
2007年实施的新会计准则较旧会计准则而言改进很大。因此企业应抓紧时间更新、改进财务信息系统，调整内部控制体系，做好新准则实施前的准备工作。
（一）进行新旧会计科目的转换
“长期股权投资”科目是《企业会计准则》和《企业会计制度》均设置的科目，但两者明细科目（指权益法）不同。《企业会计制度》设置了“投资成本、损益调整、股权投资准备和股权投资差额”等四个明细科目，而《企业会计准则》设置了“投资成本、损益调整和所有者权益其他变动”等三个明细科目。转换方法如下。
1.同一控制下企业合并产生的长期股权投资
应将《企业会计制度》中除“股权投资差额”以外的明细科目之和转入《企业会计准则》明细科目“投资成本”中，同时将“股权投资差额”明细科目余额全额冲销。
2.非同一控制下的企业合并产生的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本、损益调整、股权投资准备、股权投资差额（借方余额）”明细科目余额之和转入新的明细科目“投资成本”中。
3.对合营企业、联营企业的长期股权投资
将“股权投资差额”明细科目的贷方余额全额冲销，将“投资成本”与“股权投资差额”明细科目的借方余额之和转入“投资成本”明细科目。
（二）加强新会计准则的学习与培训
企业应组织相关管理层和财会人员学习新会计准则，加强财会人员职业判断能力的培养。培训不能仅仅局限于财务部门，销售、采购、人力资源等相关部门也要接受相关的培训，以保证新会计准则能够在兼顾成本与效益原则的基础上顺利实施。各级主管部门应该对企业新会计准则培训及其新会计准则的适应过程进行监督。
（三）更新、改造财务信息系统
企业要安排相关人员，收集有关信息，更新、改造原财务信息系统，以适应新会计准则的要求。
1.按照新会计准则的要求，重新设置和调整会计科目、账务系统和财务报表编制系统。
2.建立确定公允价值的方法和系统，对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型。
3.建立合理的资产减值损失评估系统。
（四）修订会计手册，制定具体会计操作
企业应修订会计手册，制定具体操作指引；确定新会计准则与旧会计准则的差异，做出相关的衔接调整；评估新会计准则对财务报表的影响；拟订与投资者和其他市场人士的沟通，使之尽早了解有关影响。尤其是房地产企业和金融企业，如果执行新会计准则与市场预期存在较大差异时，应将这一事实公告。
（五）关注由新会计准则产生的风险
新会计准则的影响最多体现在会计和财务报告方面，但也需要考虑新会计准则对企业的风险管理、经营策略等其他方面造成的影响。因此，每一个企业需要根据本企业的实际情况，评估新会计准则的影响，制定适合本企业的会计工作计划，并及早行动。
新会计准则体系的完善和实施将直接影响到企业的财务管理决策，并对公司的可持续发展战略产生深远影响，而且这种影响是长期的，有些问题可能要在将来一定时期才会表现出来，这对企业财务控制等都提出了更高的要求。企业管理当局特别是高级财务管理人员应该积极应对新会计准则对企业财务和经营状况造成的影响，及时做出充分的判断，有效地制定相应的对策。
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