发布时间：2023-08-03 16:44:43
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关键词：风险导向审计；审计模式；适用性分析
随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。中国注册会计师协会在2004年10月了新的审计风险准则征求意见稿，要求注册会计师在审计中使用现代风险导向审计方法，实施风险评估程序，降低审计风险，提高审计质量。如果审计风险准则一旦正式生效，将使我国的审计风险准则与国际接轨，并引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及在我国的适用性分析就显得十分重要。
一、风险导向审计概述
随着社会经济的发展变化，审计方法适应审计环境的变化经历了三个发展阶段：一是审计发展的早期，由于企业组织结构简单、业务性质单一，注册会计师的审计工作目的是为了促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为，审计方式是详细审计。审计的重心在资产负债表，是对会计凭证和账簿的详细审计，旨在发现和防止错误与舞弊，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是从1950年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这种审计方法重点在于注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计，以提高审计效率和降低审计费用。从方法论的角度，这种审计方法被称作制度基础审计方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基础审计方法显露缺陷，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起，从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计方法称为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）。
回顾审计方法的发展历程，风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境（微观、中观乃至宏观），将风险评估贯穿于审计工作的全过程。与传统的制度基础审计相比较，主要有以下区别：
（一）审计模式不同
制度基础审计模式以内部控制为核心，对控制风险的评估仅通过确定内部控制的可依赖程度来减少实质性测试的工作量，而对固有风险的评估常流于形式；风险导向审计模式不仅通过内部控制评估控制风险，还结合其他风险因素尤其是固有风险综合考虑，通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险，以便使审计风险降至可接受水平。
（二）审计基础不同
制度基础审计以内部控制制度为基础，根据被审单位内部控制制度的健全性及符合性评审结果，确定实质性测试的范围和重点；风险导向审计则以风险评估为基础，对影响被审单位经济活动的多种内外因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且重视各种环境因素。
（三）审计方法不同
两种审计模式都采用抽样技术，但风险导向审计是通过建立审计风险模型将风险量化。因此，相对于制度基础审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样，更注重利用分析性测试方法，从而可以有效降低审计风险。
二、风险导向审计的两种模式
风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界把以传统审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式；而将1990年代后期开始，在国际会计师事务所内部推行并逐渐被审计理论与实务界接受的，以“审计风险=重大错报风险×检查风险”的模型为基础，以被审计单位的经营风险为导向的审计方法称作现代风险导向审计模式。
传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：
（一）审计起点不同
传统风险导向审计运用的审计风险模型中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目）。
现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此，主要针对风险设计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。
（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心
现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代管理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再惟一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。
（三）风险评估方式由直接评估转变为间接评估
传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。
（四）审计程序实施具有个性化
传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。
（五）审计证据的内涵扩大
在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
（六）扩充了内部控制要素
传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。
（七）对注册会计师的专业知识提出了更高要求
现代风险导向审计对注册会计师的专业素质提出更高要求，其重心从会计、审计知识转向管理和行业知识。现代风险导向审计下审计结果主要依赖风险评估，风险评估的各种分析方法要求掌握现代管理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应该是复合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，还要接受现代管理知识和行业专业知识训练。
三、现代风险导向审计模式在我国的适用性分析
基于上述分析，现代风险导向审计模式是审计发展的一种必然趋势。2003年10月，国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）通过了新的审计风险准则；中注协也在2004年10日了修订后的审计风险准则征求意见稿，不仅将使我国的审计风险准则与国际接轨，同时也为提高审计质量、降低审计风险提供了技术支持。审计风险准则一旦正式生效，将引导中国注册会计师实务由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变，会对我国的注册会计师审计理念、审计程序及审计责任产生非常大的影响。
然而，目前要在我国推行风险导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的问题：
（一）会计师事务所审计成本与效益问题
实施风险导向审计模式的前提是成本能得到补偿。现代风险导向审计模式在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，导致工作时间和审计成本的增加，在市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。此外，还需要一定的投入来培训注册会计师，使他们掌握业务流程和行业知识等有关方面的知识。如果这些成本得不到补偿，就会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。
（二）信息系统的建设问题
现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，会计师事务所必须建立强大的信息系统，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程风险管理、业绩衡量等。而目前国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，客户的相关信息不够充分，信息系统的建设还达不到现代风险导向审计的要求，导致风险评估不准确。因此，风险导向审计的运用仅限于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试。
（三）审计从业人员素质问题
现代风险导向审计对审计从业人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析企业所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致企业会计报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重企业会计处理的细节。
（四）辅助审计软件的使用与完善问题
现代风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分注册会计师缺少相应的技术准备，在现阶段推行现代风险导向审计方法只能是一种愿望。
如上所述，目前在我国全面推行现代风险导向审计模式还受到许多制约，尽管它有很多优越之处，但在我国还不能够普遍推行。当前我国独立审计准则主要是以制度基础审计模式为基础的，而且相当一部分从事小规模企业审计工作的会计师事务所和注册会计师，基本上仍然在运用账项基础审计模式。但是，现代风险导向审计的实行是一种理念的改变，我们可将制度基础审计与风险导向审计有机结合。即使在现行审计准则仍然主要以制度基础审计模式为基础的情况下，吸取风险导向审计模式的基本观点和做法，则是完全可行的。通过把风险导向审计中控制风险的理念和方法融合到制度基础审计中，使其他审计模式忽略审计风险的缺陷得到弥补，将会为探索适合我国的现代风险导向审计模式积累有益的实践经验。
参考文献：
〔1〕陈毓圭。对风险导向审计方法的由来及其发展的认识〔J〕。会计研究，2004，（2）。
〔2〕常勋，黄京菁。从审计模式的演进看风险导向审计〔J〕。财会通讯，2004，（7）。
关键词：会计报表；会计信息；会计诚信
会计报表是市场上投资者获取企业信息的重要来源之一，反映着社会经济和企业经济管理活动的最终结果。虚假会计报表错误地向投资者传递有关公司的信息，会导致投资者的决策错误，最终给投资者和企业甚至国家带来经济损失。所以，识别和防范虚假会计报表已经成为当务之急。
一、虚假会计报表的成因
阅读会计报表是了解一个企业财务状况、营运能力、盈利水平的重要途径。企业制作虚假会计报表的手法，不外乎三个目的：一是为了蒙骗投资者。企业为了获取投资者的奖励或者信任，往往含有粉饰会计报表的动机；二是为了取得银行及商业信用。银行等金融机构的债权人在发放信用时必然会从控制风险的角度出发，不愿向经营亏损严重、财产担保不强、资信状况差的企业提供信用。这样，经营状况不佳又急需资金的企业，就容易产生操纵会计信息、粉饰会计报表来获取金融机构的信贷资金和供应商的商业信用的动机；三是为了减少纳税。企生所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的，因此基于偷税、漏税、逃税、减少或推迟纳税的目的，企业就会去调整会计报表。
二、现有虚假会计报表的制作方法
（一）通过挂账处理进行利润操纵。按权责发生制及新会计制度的要求，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了达到利润操纵的目的，则故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润的目的。
1、应收账款、特别是三年以上的应收账款长期挂账。应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。
2、在建工程长期挂账。这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。而借款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理竣工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工而不进行竣工决算，那么利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少；另一方面又可以少提折旧，这样就可以从两个方面来虚增利润。
（二）通过折旧方式变更操纵利润。固定资产正确地计提折旧，对计算产品成本（或营业成本）、计算损益都将产生重大影响。在影响计提折旧的因素中，折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定，但在固定资产使用年限的确定上却较难把握，许多企业就借此做文章，通过变更固定资产折旧方式来进行利润操纵。
（三）通过非经常性收入进行利润操纵
1、通过其他业务利润进行利润操纵。其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务，其他业务不属于企业的主要经营业务，但对于一些公司而言，它对公司总体利润的贡献确有“一锤定千斤”的作用。
2、通过投资收益进行利润操纵。企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而把资产让渡给其他单位所获得的另一项资产，因此，投资通常是企业的部分资产转给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后分配取得的，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。
三、如何识别虚假会计报表
（一）财务分析方法。财务分析是对上市公司的年度报告、中期报告和季度报告的财务报告部分进行分析，包括三项内容：财务报告的审计报告、会计报表附注和会计报表。
1、进行上市公司财务分析时，首先阅读财务报告的审计报告。审计报告是注册会计师对上市公司会计报表是否真实地反映其财务状况、经营成果和资金变动情况等发表的审计意见。注册会计师出具的无保留意见的审计报告（两种）对于投资者而言是风险最大的。因为，如果是由被审计单位伪造的虚假凭证、账表而注册会计师未能发现或者干脆由注册会计师出于利益驱使直接参与造假，那么他们所出示的无保留意见审计报告必然是最具风险的。
2、在分析会计报表之前，应先分析会计报表附注。会计报表附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等所作的解释。它主要解释上市公司所采用的主要会计处理方法，列示会计报表重要项目的明细资料等。了解上市公司所采用的主要会计处理方法，会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响，这对于判断上市公司财务报告反映其财务状况及经营成果和现金流量情况的真实程度是非常重要的。
3、财务分析。上市公司的会计报表包括资产负债表、利润及利润分配表和现金流量表。根据会计报表的数据，计算各种财务指标。
（二）基本面分析方法。包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司在行业的位置、公司高级管理人员的经营管理能力、公司的经营策略、公司的市场份额和声望等。如果上市公司的会计报表严重脱离了宏观经济运行状况和行业发展状况，以及公司的经营策略和管理能力，那么会计报表严重脱离宏观经济运行状况和行业发展状况，以及公司的经营策略和管理能力之处，应该是调查分析重点。
主要参考文献
[1]叶爱枝.论会计报表粉饰的方法识别与对策建议[J].魅力中国，2009.
作业成本法是按照资源动因将生产或服务过程中消耗的资源归集到作业成本池，再将作业成本池中的费用根据成本动因分配到加工对象，以计算出各加工对象成本的核算方法。它要对企业环境成本的发生过程进行反映，按成本核算原则确认、计量和控制环境成本。本文介绍了如何用作业成本法进行环境成本核算，并对用作业成本法进行环境成本核算在我国的应用前景进行分析。
【关键词】
作业成本法；环境成本核算；环境成本管理
作业成本法是按照资源动因将生产或服务过程中消耗的资源归集到作业成本池，再将作业成本池中的费用根据成本动因分配到各个加工对象，以核算出各个加工对象成本的一种核算方法。
在当今的时代条件下，随着可持续战略的实施，要求企业做到经济与环境的共同发展，这样就要企业建立新的环境成本管理的体系，但是传统的成本核算方法及其管理制度无法满足要求，这就需要运用作业成本法对环境成本进行核算和管理。
1 作业成本法的特点及其对环境管理的作用
作业成本法不同于传统成本法，不同之处首先就在于它们的特点，传统成本法不通过不同的作业分配，直通过一种分配方式直接分配到各个产品中，而作业成本法的特点弥补了传统成本法的特点。
1.1 作业成本法的特点
相对于以产量为基础的传统成本法而言，作业成本法（Activity-Based Costing，缩写ABC）的特点主要有：
1.1.1成本计算分为两个阶段
作业成本法的基本指导思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”，根据这一思想，作业成本法的两个阶段为：第一，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二，根据第一阶段的作业成本分配率和产品所耗作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。
1.1.2成本分配强调可追溯性
作业成本法认为将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊作业成本法的一个突出特点就是强调以直接追溯、动因追溯和分摊的方式计入产品成本。
1.1.3追溯使用众多不同层面的作业动因
作业成本法的独到之处在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用单位水准动因、批次水准动因、产品水准动因将作业成本追溯到产品，保证成本核算的准确性。
1.2 作业成本法对企业环境管理的意义
用作业成本法对企业进行环境管理会大大提高企业成本管理决策的有效性，进一步促使企业采取减少环境影响的决策，这在环境意识高涨、坚持走可持续发展道路的形势下极其重要。
1.2.1可以提供相对准确的环境成本归集与分配信息
在传统的环境成本核算方法中，环境成本只有企业发生的直接环境成本这一项成本。这可能造成环境成本数额被低估、染产品成本被低估，由此清洁产品成本被高估。这是由于传统核算方法中，环境支出作为制造费用按产品工时为分配基础计入各个产品成本，而事实上产品的生产工时多，并不意味着污染物排放的多。而作业成本法将会弥补上述缺陷，因为在作业成本法中，环境成本包括直接环境成本、间接的环境成本。
环境成本的归集的是否正确，直接关系到环境污染治理投资的决策；而环境成本分配的是否正确，将会影响到产品成本的准确计算，也因此会影响污染产品和清洁产品的投资决策。
1.2.2有助于控制和管理环境成本
作业成本法方法的应用，是把环境成本和环境作业联系起来，把重点放在环境成本管理的手段上，通过直接监控内在原因，来间接控制环境成本。
正是由于作业成本法更加注重分析导致成本发生的原因，所以它更适用于企业管理和控制环境成本的支出，使企业污染控制在一个可接受的环境风险的前提之下，保持在一个相对较优的水平，将环境成本降至相对较低，这样企业的效益也就越大。
1.2.3有利于企业作出正确的环境投资决策
环境信息的不准确必然会导致环境管理决策的片面性。企业对环保投资是企业一笔数目很大的投资成本，会直接影响企业的生产经营、资本结构、环境投资的决策。投资决策应多方面考虑：首先是直接的环境成本，这部分环境成本可以直接归集到成本计算的各个对象中；其次是间接环境成本，如车间的办公费、折旧等。这些成本常包含在企业总的制造费用中，作业成本法对这些间接成本按作业动因进行分配后再计入各个产品的成本，而传统成本法下却忽略了这一部分；再次，潜在成本和无形成本。这些成本经常难以或者根本无法识别、归集与分配，但这些成本将会影响投资在可以预见的未来的经济利益的总流入。
环境成本的分配原则一般来说会影响投资决策的结果，在投资评价中是否能准确分配环境成本将会影响对具体的工艺过程进行投资经济可行性。
2 作业成本法在环境成本核算中的应用
在实际的工作中，我们要理论结合实际，所以，要用作业成本法核算环境成本，但是要用作业成本法核算环境成本，一方面要了解作业成本法对环境成本的核算程序；另一方面，在理解核算程序的基础上进行实例分析及评价。
2.1 作业成本法对环境成本的核算程序
作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源，资源消耗成本，但是从环境角度考虑，可以把作业成本法定义为：产品消耗作业，作业消耗资源，资源的消耗影响环境，由此，可以将作业成本法对环境成本的核算过程分为两个阶段。
2.1.1 环境成本认定和环境成本分配率的计算，这个阶段的成本计算工作可以分三个具体步骤进行。
（1）环境成本的认定
环境成本计算的首要步骤就是对环境成本进行归集，也就是认定环境成本，而认定环境成本就是首先要判断发生的作业是否与环境有关；其次，环境成本是否符合可计量性，相关性，真实性，可靠性。
根据以上两个标准就可以把生产过程中的环境成本分别识别出来，并且对其加以认定，这样认定后，看上去很清晰明了。
（2）环境成本的分配
在对环境成本进行认定之后，接下来的重要步骤就是对环境成本进行分配，如何进行分配，关键就是要确定环境成本所耗的作业，将间接成本中从中分离出来加以计量，利用作业动因，将环境成本分配给不同的成本计算对象，分配的顺序如下：
①分析各项环境耗费，确定环境耗费的作业，资源的消耗影响作业，如果环境成本可以直接归属于某个产品，则就应该直接计入该产品的成本，如果环境成本不能够直接归属于某个产品，则需通过分配计入到各个产品的成本。
②确定环境成本的动因，环境成本动因是导致环境成本发生的决定性因素，它作为作业成本库的成本分配到产品环境成本中去的标准。确定的标准是成本动因应与环境成本的发生相关性。
（3）作业成本分配率的计算
作业成本分配率的计算有两种方法：一种是根据成本库实际发生的环境成本和作业的实际产出，计算单位作业产出的实际环境成本，即实际环境作业成本分配率；另外一种是根据预算环境成本库的成本和预算作业产出或正常作业产出计算预算环境成本分配率或正常环境成本分配率。
2.1.2将作业成本库的环境成本追溯到各产品，然后计算产品成本
对可以直接追溯到产品的原材料、直接人工等的直接成本，将其直接计入产品的成本。对于环境成本，是运用第一阶段计算出来的环境成本分配率和各产品所耗用的作业动因数量，将环境成本追溯到各产品。
（1）按实际作业成本分配率分配环境成本
（2）按预算（正常）环境成本分配率分配环境成本的过程稍微复杂一些，因为分配的结果不是实际成本，需要处理分配结果与实际环境成本之间的差额。
2.1.3将直接追溯到产品的直接成本和调整后的环境成本（即实际环境成本）加总，即可得出当期发生的成本费用。然后，再重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。
2.2 用作业成本法核算环境成本的应用举例
通过一系列的核算程序的理论分析，我们可以很清楚的知道核算程序的三个步骤，下面，我们结合实例，来做进一步的解释说明。
（1）资料：某工厂生产的A、B两种产品需要经过三个生产步骤（成本中心1、成本中心2、成本中心3、成本中心4、成本中心5、成本中心6）。每经过一个生产步骤时都排放出废物，所有这些废物在厂区的一个焚化炉中集中处理。本例子主要说明焚化炉中的相关环境成本如何采用预算环境成本的分配率分配到产品上去。已知资料如下：
（2）分析及计算过程
焚烧废物的直接成本是由于焚烧废物的作业产生的，而废物在六个生产步骤中产生，因此，采用作业成本法，首先要把这部分成本按成本动因分配到各个生产步骤中去，再分配到两个产品上，由于废物是在六个生产步骤中产生出来的，也占用了生产资源，先分配作业成本，再转到各个产品中，具体计算步骤见表3。
这样，按照作业成本法的预算环境成本的核算程序，可以确认A产品成本中心1的实际环境作业成本76800元（80000-3200），成本中心2、成本中心3、成本中心4、成本中心5、成本中心6的的实际环境作业成本分别为208600元、247500元、304000元、78000元、306000元，A产品的实际环境作业的总成本为元，依次类推，B产品的实际环境总成本为920500元。如果按照传统的成本法计算方法，直接环境成本很容易确认，其分配往往根据各个成本中心的机器工时或直接人工进行，与各个成本中心的作业的动因无直接联系，而间接环境成本则往往与其他非环境成本一起进行分配，看不到其与各个动因产生的关系，从而使决策者不能客观的意识到环境成本在其生产中的实际构成因素，影响决策。
2.3 分析及评价：作业成本法是核算环境成本的理想方法
从以上例题的计算和分析可以得出，如果使用传统成本法进行分配，成本的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，所以计算得出的结果往往导致成本信息的扭曲，企业各个管理层次人员可能根据传统成本法下的扭曲信息做出错误的决策，这将使企业在可以预见的未来面临的环境风险加大。作业成本法的优点却是传统成本法扭曲成本信息这一缺点的补充，反而它能帮助企业了解与每种产品相关的经营活动过程，可以体现生产流程中哪里增加了价值，哪里减少了价值，从而使环境成本的信息更加准确更加真实，还能让企业管理人员通过对各种产品的作业流程进行更进一步的跟踪记录，从而更好地进行产品定价、提高市场的占有率、产量计划等决策。作业成本法能反映成本动因的影响，从而减少对环境的损害，所以它是核算环境成本的一种理想方法。
3 作业成本法在我国环境管理中的应用前景分析
从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看，都需要作业成本制的企业，由于使用犯人成本过高而不得不放弃使用，因此，也可以这样说，目前有很多主观和客观因素的存在，限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行，到企业经营规模扩大，管理的层次进一步得到提高之后再推广使用作业成本法，这样的做法更加具有谨慎性。
3.1 作业成本法在我国环境管理的应用现状
在我国目前情况下，由于诸多原因的存在，大多数企业应用传统的成本核算法来核算环境成本，在观念和制度上还没有接受作业成本法。可能原因在于作业成本法需要处理大量的资料，这对计算机系统的配合也随之加大，再加上企业经营规模、企业的内部管理的等原因的存在，表明作业成本法在现阶段还没有被企业普遍接受，其核算和管理环境成本还只是停留在理论层面。
3.2 作业成本法在我国环境管理中的应用前景分析
尽管目前用作业成本法核算环境成本并没有得到普遍接受和广泛应用，但是不意味着该方法没有借鉴价值，更加不意味着其在我国没有应用前景可言。
3.2.1 从企业所处的环境分析
我国企业的竞争从国内走向国际，同样都是为了求得企业的生存与发展，既要积极创造各种条件，采用和发展自动化生产技术，更要在各级管理层中和在企业的文化中树立新的管理观念，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。作业成本法适用于直接材料、直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。所以采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚的问题，这都要要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。
3.2.2 从环境成本管理的角度分析
从环境成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个环境作业的中心，然后对各个中心的作业量进行计量，这样就可以计算出各种环境作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。环境作业中心可以通过对作业活动和与其相关的作业成本进行控制，以达到控制成本的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认并且据以评估包含环境成本的各个产品对环境以及企业财务状况的影响。于此同时，通过作业价值分析，消除无附加价值的作业，从而达到降低产品成本的目的。因此，按作业计算成本过程和控制成本的原则，对各种企业的环境成本管理，只是具有普遍的借鉴价值，但是并非每个企业都可以盲目的运用。
3.2.3 从成本——效益角度分析
作业成本法的概念是简单而通俗易懂的，但具体应用到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分复杂的系统工程，工作量也会相当的大。因此，企业在是否采用作业成本法时，须用成本—效益原则加以判断。如要用相当多人力和财力来运用作业成本法，而这些费用可能很昂贵，且不能保证一定能被采用作业成本法所带来的效益抵消，那么，就需要理智的考虑，至少要在可以预见的未来的经济利益的总流入大于经济利益的总流出。
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关键词：公允价值；准则国际化；利润操纵
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）06-0204-01
1 公允价值的定义
迄今为止，关于公允价值的定义，各国会计准则的规定不完全一致。其中最常用的两个定义，一是美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board，简称FASB）在第七辑概念公告中指出“资产或负债的公允价值：在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额。”在国际会计准则中公允价值是指“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”我国财政部在2006年2月颁布的《企业会计准则――基本准则》中对公允价值下的定义是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
2 引入公允价值的必要性
2.1 有利于确保会计信息的相关性
目前，会计理论界普遍认为历史成本有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值有较强的相关性，但可靠性不足。那么，相关性与可靠性在会计信息质量特征中哪个更为重要呢？传统的会计理论和实务偏重于可靠性，因为在受托责任观的会计目标下，由于社会资源所有权和经营权的分离，资源的受托者有向资源委托者解释、说明其活动及结果的义务，会计的目标是报告资源受托管理的情况，在该观点下，主要采用历史成本计量属性，因为基于历史成本计量基础所形成的信息是最可靠、最真实的，而且是可以稽查和审核的。但当会计目标的定位从“受托责任观”上升为“决策有用观”后，财务会计信息披露的使用者导向模式逐渐形成 。并随着资本市场的发展，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托的关系逐渐被淡化，财务报告信息使用者进行决策时更需要具有相关性质量特征的信息，来应对物价变动、偶发事件的影响，这时公允价值的出现，就适应了这一需要。
2.2 具有历史成本无法比拟的优越性
历史成本反映的是在资产获得时或者负债形成时市场对其价值的评价，而市场只有在资产转让或负债偿还时才反映其价格的变化，即被确认为利得或损失。这种会计处理方法与瞬息万变的市场环境是格格不入的，并且，随着物价变动的现实，商誉、人力资本及衍生金融工具等虚拟资产的出现，再加上历史成本是面向过去，不考虑不确定性和风险，这些都使得历史成本计量受到越来越多的挑战。为了改变这一现状，各国会计准则制定中纷纷引入公允价值这一计量属性，来确保准确地反映企业的会计信息，提高信息使用者的决策能力。
2.3 有利于会计准则的国际化
现行有效的国际会计准则中有半数以上的都应用了公允价值，且越是新近准则，应用的比例越大，这也证明了国际上对公允价值运用的一种认可。财政部在2006年2月颁布的企业会计准则中，公允价值的计量模式也得到了广泛的运用，这使得我国会计准则与国际会计准则在一定程度上保持了一致，有利于我国会计国际化，也促进了跨国公司、区域经济合作的发展和资本市场的国际化。
3 引入公允价值的现实可能性
尽管，理论界和实务界对公允价值这一问题的争论还未结束，我国在运用公允价值计量模式上也经历了从引入到取消再到重新引入的三个阶段，这在一定程度上显示出事物发展的一种规律，也显示出人们理论认识水平的不断上升，还是对我国市场经济发展的一种信心体现。
3.1 我国应用公允价值的环境已经初步形成
公允价值是市场经济的产物，随着我国的市场经济地位的确立，证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理结构，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合治理监管体系方面有了很大的进步，广大证券投资者分析判断能力和自我保护意识都有所加强 。财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查，并且制定了相关法规加大企业会计人员以及审计师的相关责任。在我国加入WTO之后，经济的市场化程度已大大提高，有关资产和负债的公允价值也比较容易取得，特别是随着我国市场的开放程度的提高，外国的资本大量涌入我国市场，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量 。
3.2 公允价值的相关性和可靠性可以并存
由于公允价值具有计量上的不确定性、变动性和主观性，因而其所形成的会计计量模式是让人觉得不可靠的，公允价值所面临的最大挑战也主要来自于可靠性，可靠性是决定能否采用公允价值计量的重要因素。但是我们可以从以下两个方面来分析公允价值是具有可靠性的。
(1)估计和假设并不损害可靠性；
(2)某些情况下可以实现相关性和可靠性的并存。
3.3 国际上有关公允价值计量的专门准则已经出台
公允价值的确定原则为：如该资产存在活跃的市场，该资产的市价即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价决定；如该资产和该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。在多数情况下，都需要采用估计现值的方法来确定公允价值。在现值的计量过程中，我们要考虑对未来现金流量的估计、对现金流量金额和时间的可能变动的预期、货币的时间价值、风险报酬以及其他难以识别的因素，这就使得现值的估计变得比较困难。FASB在第七辑概念公告中提出了两种计算现值的方法――传统法和期望现金流量法。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。2003年，FASB重新讨论了这两种方法，并将其中的“传统法”改称为“折现率调整法”，同时将“期望现金流量法”改称为“预期现值法”。
4 公允价值发展的前景展望
通过对公允价值的有关问题的分析，我们可以看出该计量模式是利大于弊的，在实务操作中确实存在着许多问题，但是我们不能因此否定它的积极作用，反之，我们应该认识到任何事物的发展都不会是一帆风顺的，公允价值作为一种独立的计量属性，有其他计量属性无法替代的优点，对公允价值发展中遇到的困难应给予理解和支持，只有通过企业管理者、会计人员、准则和法律法规制定者等多方面人士的努力和相关理论方法的完善，才能使其得到更广泛的发展。
参考文献
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关键词：银行监管；监管制度；制度比较
中图分类号：F830.2 文献标识码：A 文章编号：1003-9031(2009)04-0043-04
作为世界上人口最多的两个国家，中印在发展道路和发展模式方面存在很多相同之处。在银行监管领域，中印两国也存在着诸多的共同点。本文拟通过对两国银行监管制度的比较，发现二者银行监管制度的异同之处，得出印度银行监管制度对我国的借鉴启示。
一、中印银行业发展现状
政策性银行方面，中印均设置了各自的政策性银行支持经济发展和地区开发。截止2008年底，中国共有三家政策性银行(国家开发银行、进出口银行和农业发展银行)，三家政策性银行总资产占银行业机构总资产的8％，而印度开发性金融机构包括8家联邦政府机构和46家邦政府机构。
商业银行方面，截至2007年末，我国已有城市商业银行124家。城市商业银行总资产规模33404亿元，截至2008年9月末，我国现有股份制商业银行12家，国有商业银行5家。股份制商业银行(包括已实施股改的工行、中行、建行)的总资产占银行业金融机构总资产的比例超过80％。印度方面，根据统计数据表明，共有国有商业银行27家，印度民营银行共有31家。
外资银行方面，截至2008年6月末。有46个国家和地区的196家银行在华设立了241家代表处。有12个国家和地区的银行在华设立了27家外商独资银行(下设分行135家)、2家合资银行(下设分行5家，附属机构1家)。外商独资财务公司有2家。另有24个国家和地区的73家外国银行在华设立了116家分行。2005年底印度共有31家外资银行，设立超过200家分行，以及26家办事处。
二、中印银行监管制度比较
银行监管是指监管机构利用公共权力对银行业金融机构及其经营活动进行直接限制和约束的一系列行为的总称。中国的商业银行监管是由国务院领导下的中国银监会直接对各商业银行进行监管，履行所有监管职能，而在印度则由印度央行――印度储备银行领导下的金融监管委员会直接对各商业银行进行监管，但是由印度储备银行的子公司履行存款保险的职能。本文将从事前监管、日常监管、事后监管和存款保险这四个方面对中印监管制度进行比较。
(一)事前监管
1 市场准入限制
作为主要经营存放款业务的金融机构。银行以高负债为典型特征。同时，作为资金融通的中介，银行的安全稳健经营对企业发展和社会稳定都具有相当重要的作用。因此，各国对银行的市场准入限制相当严格。
中印两国在市场准入方面都有比较严格的限制。设立商业银行法人机构都须具备严格的准入条件，不同之处一是除现金及政府证券以外我国不允许其他资产作为增加资本投入，而印度则没有限制；--是在商业银行法人机构向监管部门提交的申请筹建文献和资料中，我国要求必须提交开业头三年的金融前景分析，印度则没有此项要求；三是对于否决银行机构法人筹建申请的理由，中国仅有资本数量，质量及声誉两项，而印度除此之外还运用了银行技巧和不完整申请两项。
2 经营活动范围限制
对经营活动的限制主要体现为分业经营与混业经营。分业经营与混业经营各有特点，必须结合本国的具体情况来决定实行哪种经营模式。同时，对银行经营活动范围的限制也是一个变化的过程。
对银行经营活动范围的限制，中印存在比较大的差异。对于证券业务，我国是禁止的，而印度是允许的；两国均对保险业务采取限制的态度，印度在2000年以前是禁止的；房地产业务均遭到禁止；两国均对银行拥有非金融类公司持限制态度。可以看出中国是严格的分业经营、分业监管，对商业银行的经营活动有着严格的限制；印度对证券业务从限制到允许，存在一定程度上的混业经营、混业监管。
3 外资银行准入限制
由于金融安全与国家安全密切相关，因此世界各国都对外资银行的准入保持高度的警惕性。中印作为发展中国家，金融市场与发达国家存在着差距，对外资银行的准人也是相当的严格，设置了最低资本金、分支机构开设和最高持股比例的限制。印度允许外资银行在一年内开设12家分支机构，中国对此要求则更严格。可以发现，印度对外资银行的准入限制较松。
4 银行所有制结构
在所有制结构上，两国均对个人所持有的银行资本上限作出要求。在非银行类金融机构能否持有银行股份的问题上，中国是禁止的，印度在2000年以前是允许的，2003年已改为限制。中国和印度政府均拥有绝大部分的银行资产，国有商业银行在两国均占有绝对优势。外国机构在中印两国持有的资产份额均有上升的趋势。
5 初始资本要求
两国一致的规定有：必须向监管当局报告有关资本来源的信息，并得到有关权威部门对来源资金的证明；借人资金不得作为初始资本投入。但在除现金及政府债券之外的其他形式资产能否作为增加资本的问题上，中国是禁止的，而印度是允许的。
通过对事前监管的几个方面的比较，可以发现中国的监管模式较之印度更为保守，市场准入和对个人持股上限的限制与印度相比更为严格和谨慎，能够顺利得到市场准入的往往是国有资本。从而使中国的监管模式更具国有化色彩。而印度正在逐渐放开个人持股的上限并且对增加资本投入的资产种类没有要求。因此降低了市场准入的门槛，有利于民营银行的设立，增加金融市场的竞争性，减轻政府对国有银行的依赖。对照中国的现实国情，可以预见银行业准入门槛将会有一定程度的下降，印度的模式值得我们借鉴。
(二)日常监管
1 资本充足率
资本充足率监管是银行监管制度的重要组成部分。中印两国对资本充足率监管的相似之处有：均遵循巴塞尔协议的指导；对资本充足率的要求均不随信用风险和市场风险的变化而变化，更新版本中印度将规定细化为随交易对手的信用风险的变化而变化；次级债均允许计入资本；在最低资本充足率决定方面，印度规定将未实现的损失贷款的市场价值、未实现的证券投资组合损失和未实现的外汇损失从资本中扣除。
中印对资本充足率监管的不同之处有：印度于2007年3月31日实施新《巴塞尔协议》，中国目前实施的是1988年的《巴塞尔协议》；2001年3月，印度储备银行要求所有的银行将最低资本充足率从8％提高到9％，而中国对商业银行的资本充足率要求仍然是8％；印度银行业最初采用信用风险计量中的标准法以及操作风险测量中的基本指标法，当具备足够的技术技能后，部分银
行将被允许采用内部评级法(IRB)，中国监管当局的政策导向是仅对国际化大银行实施内部评级法，而其他银行继续采用现行的资本监管制度。
2 风险管理
中印对风险管理的相同之处是：在控制流动性风险方面两国都要求监管部门对银行资产的分散化、多样化有明确的、可证实的、可计量的规定。在贷款风险分类方面，更新版本中两国均对不良贷款做出了明确定义，而老版本中则是含糊其辞。
3 审计
中印两国在审计方面的相同之处是均要求合乎资质的审计员无需经被审计银行的许可向监管部门报告审计结果并责令被监管银行整改内部组织结构。两国最大区别在于中国实行内部审计制度，而印度是外部审计制度。因此，印度储备银行只能向印度注册会计师协会报告有关审计人员的违法行为或者终止对有关审计人员的任命。
从对日常监管的比较可以看出。中国的监管当局对商业银行的要求较低，对资本的质量要求不高，定性规定多于定量规定，不存在非政府机构对商业银行进行监管。印度的日常监管方式更倾向于国际化的监管方式，资本充足率水平高于巴塞尔协议，对风险管理日益严格并且实行外部审计制度，通过政府授权的独立非政府机构加强对商业银行经营活动的监管。在全球化趋势下，金融活动和投融资行为日益全球化和一体化，从这个意义上说，印度的监管制度值得我国学习。
(三)事后监管
当商业银行发生危机严重影响存款人利益时，中国银监会可以对商业银行实行接管。在印度，政府依法可宣布银行处于清偿力不足的状态，而银行监管机构则无权宣布，印度储备银行根据银行监管法和政府决议可以中止问题银行的各项业务并起草重组或合并方案，监管机构可介入对某些银行业务和部分所有权的中止。两国的银行在重组过程中。监管机构均可撤换问题银行的董事及经理，但印度法律规定不得越权过户股东权利和承担存款保险之外的债务。
可见，在对问题银行的处理上，中国多为政府主导，监管部门的权力较大；印度多为市场先行，监管部门的权力受到一定制约。处理方式的差异导致中国的问题银行多以关闭告终，印度则多以资产负债转换或为其他银行合并等更具市场化的方式告终，政府干预极少。市场经济下，政府应立足于提供服务，而不是做为市场的主导，印度的事后监管制度对我国具有借鉴意义。
(四)存款保险
中国的存款保险制度尚未建立，实行的是以国家信用做担保的隐性存款保险制度。印度实行的是由公共机构管理的存款保险制度。印度的存款保险由银行提供基金，覆盖了所有的商业银行。参加保险计划的银行所付保费相当于其全部存款的五个基本点。并将提高到十个基本点。存款保险机构无权干涉银行事务(此项权力仅属于印度储备银行)，但可依法取消对银行的存款保险。存款保险机构仅在银行董事向其蓄意提供了虚假的利润表、资产负债表以及其他须提交的信息遗漏报表的情况下才可依法对银行董事采取法律行动，被关闭或是被合并商业银行的储户都得到了存款保险机构的保险赔偿。
通过以上比较，可以发现印度实行显性的存款保险制度并且明确了其覆盖范围和赔偿期限，中国实行的是近似全额保险的隐性存款保险制度，是以国家信用为支撑的暗含承诺，大大增加了道德风险和监管成本。这也是造成对清偿力不足的银行往往采取关闭措施的一大原因。我国的存款保险制度不仅要保护存款人的利益，而且也要配合审慎的金融监管以发挥市场纪律和金融机制的作用。因此，我国有必要尽快建立覆盖广泛的显性存款保险制度，防止道德风险和逆向选择的发生。控制存款保险的负面效应，积极发挥正面效应。
三、印度银行监管制度对我国的启示及政策建议
通过比较可以发现，中国商业银行监管中政府的色彩极为浓厚，以致中国的事前、日常、事后监管及对问题银行的处理较为僵化。印度监管强调市场竞争规则，以政府监管为主，以非政府机构的外部监管为辅。从监管方式的发展趋势来看，中国正在逐步放松管制，以适应金融市场全球化的需要；印度则经历了从管制到放松管制再到收回部分权限的严一松一严的监管方式。减慢了自由化的步伐，可见审慎监管仍是金融市场上一道必要的防火墙。
要改善我国的银行监管制度，首先要继续推进商业银行的制度改革，以造就适应市场经济监管需要的微观主体。其次，要在全球经济、金融一体化的背景下，遵循巴塞尔《核心原则》的基本要求进行改革和完善。主要建议有以下几点。
1 完善银行监管内容，健全银行内部控制制度
加强商业银行内部控制制度建设，完善内部稽核与监察制度、资产负债比例管理制度、贷款审贷分离和贷款担保抵押制度、信贷资产质量管理责任制度等，重点做好两方面的工作：一是理顺稽核体制。保持内部稽核体系的相对独立性，针对不同组织层次设立相应的监督机构，监督和评价内部控制制度的执行。二是强化内部控制，理顺内外部监管的关系。商业银行应尽快把工作重点放在完善内部控制制度上，这是商业银行风险防范与控制的关键所在。监管机构通过制定风险监管的标准或指标，结合现场和非现场的检查监测和预警商业银行的经营风险，着力督促商业银行制定和严格执行科学的内部控制制度。
2 进一步改革银行监管方式
首先，建立统一、科学、规范的非现场监管机制。借鉴和运用国际监管和国际会计准则，统一商业银行非现场监管评价指标体系，实现格式报表标准化和原始数据统计口径规范化，按会计科目设计科学的监控指标，实施并表监控。加快非现场监管的电子化、信息化进程，逐步建立非现场监控中心数据库，可考虑由各监管职能部门提出专业监控指标和报表要求，开发统一的计算机非现场监管软件系统。实现非现场监管的信息化、自动化。建立严格的数据报送制度，加强对数据报送真实性的检查和处罚。针对风险传递和控制问题，加快研究建立完善的金融安全预警系统。
其次，加大现场检查力度，严肃查处违规经营行为。制定规范的现场检查程序和方法，对现场检查的全过程进行严格管理和控制，确保现场检查的有效实施。建立科学的现场检查制度。以非现场监管所预警的金融机构风险状况为依据。对商业银行不良贷款余额与比例较高的分支行和单笔数额较大的不良贷款，要及时跟踪检查；对部分外资银行进行全面检查；对股份制商业银行的内部控制状况和资产质量进行专项检查。
最后，探索建立商业银行评级制度。参考美国的“骆驼评级体系”对银行的经营业绩进行考核，以确定被监管银行的等级。同时，实行监管告诫制度。对不同等级的商业银行，定期发送监管告诫通知书，进行告诫谈话，促进商业银行的规范经营。
