发布时间：2023-08-20 14:58:29
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的单位预算会计要素样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词：事业单位会计；企业会计；预算会计；区别
一、我国会计中的两大分支
随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。
二、事业单位会计与企业会计的区别
基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。
(一)会计核算基础的区别
我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。
企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。
(二)会计要素构成的区别
由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。
1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。
2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。
事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。
3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。
(三)会计等式的区别
企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。由于事业单位的主要资金来源来自于上级单位或财政部门下拨的款项，所以需对各项资金的耗费情况进行严格的监管，以免造成国有资产柳生，因此，必须采用动态的等式，事业单位资产负债表的编制也是以该等式作为主要依据。
(四)会计核算方法与内容的区别
首先，事业单位会计与企业会计在会计科目设置上和会计核算方法上存在诸多差别，两者相比较而言，企业会计科目设置更为细化和全面，而事业单位会计科目设置较为简单、数量也相对较少；其次，两者在某些相同的会计业务核算事项上，其核算方法不同，如对固定资产与无形资产的会计核算方法就存在较大区别；再次，在会计核算内容上，事业单位不实行成本核算，即使存在营利性业务，必须实行成本核算的，也只是进行内部成本核算。
结论：
总而言之，事业单位会计与企业会计之间存在诸多差异，随着新企业会计准则的颁布实施，企业会计得到了逐步完善，事业单位会计的改革也势在必行。从长远的发展角度来看，两者之间差异会逐步缩小，但是可能完全达成一致，两者的本质差异性是无法消除的。
参考文献：
[1]崔秋霞.浅谈事业单位会计的地位[J].中国科技信息，2007(12).
[2]张淑霞.浅谈预算会计与企业会计的区别[J].中国对外贸易(英文版)，2011(6).
[3]王春红.事业单位与企业会计基本准侧的比较研究[J].现代商业，2008(27).
关键词 税收会计 税收资金 成本效益
中图分类号：F271 文献标识码：A
一、税收会计在会计体系中的地位
税务会计是进行税务筹划、税金核算和纳税申报的一种会计系统。通常人们认为税务会计是财务会计和管理会计的自然延伸，这种自然延伸的先决条件是税收法规的日益复杂化。按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一般认为，税收会计是预算会计体系的组成部分，这是主流学者的观点；还有一种非主流的观点，认为税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系，并非从属关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，而进行着一次次小动作的改革，直到今天也没有摆脱计划经济的影响而与税收计划、税收统计捆绑在一起，使税收会计在会计体系中的地位始终不明确。那么，税收会计在整个会计体系中究竟处于什么地位呢？对于前述提到的将税收会计与预算会计并列的提法，笔者认为是行不通的。我国的会计体系通常是按照是否以取得利润为根本目的，将会计分为企业会计和预算会计两大类，而税收会计肯定不是以取得利润为目的的，它不属于企业会计，这是毫无疑问的。按照这种分类方法，不是企业会计就一定是预算会计。如果将其独立出来作为与企业会计、预算会计并列的第三大类会计，无论从哪方面讲，都很难找到充足的依据。持有这种观点的人其惟一的理由就是认为税收会计有独立的研究对象，是独立的专业会计，因此是独立于预算会计体系之外的一门专业会计。对此，笔者认为这不能成立。理由是：
我们承认税收会计有其独立的研究对象，具有一定的独立性，但并不能因为其有相对的独立性就能将其在会计体系中单列一个体系，它完全可以是会计体系某一大类中的一个相对独立的专业会计。因此，具有独立的研究对象并不能成为将税收会计独立于预算会计体系之外的理由。况且这种所谓的独立性，实际上也是相对的。
我们将会计分为企业会计和预算会计两大体系，在每一个体系（类）中，又包含若干门专业会计，如企业会计体系中包括：财务会计、成本会计、管理会计等；预算会计体系中包括：各级财政总预算会计、行政单位预算会计、事业单位预算会计、国库会计、税收会计等。如果将税收会计独立出来与企业会计体系和预算会计体系并列成为第三个会计体系，在这个体系中除了税收会计本身外还有什么呢？这无法形成一个体系。当然最关键的问题还在于从会计属性上看，它是属于非盈利性的会计，从大的类别看，它应属于非盈利会计系列中的一员。
二、税收会计与税务部门（行政单位）预算会计的关系
（一）会计主体不同。
税收会计的会计主体是直接负责税款征收和入库业务的税务机关。不直接负责税款征收和入库的税务机关，如国家税务总局、省税务局、地（市）税务局等虽然也是税务机关，但不是税收会计主体。而税务部门预算会计主体则是指税务系统的各级行政机关单位，凡是由预算拨款，并独立核算的，包括国家、省、地（市）等各级税务机关在内的税务行政部门。
（二）会计核算对象不同。
税收会计的核算对象是一级税务机关管辖范围内的税收资金及其运动，即从税金的应征到入库、提退的全过程。而税务部门发生的税收资金以外的资金运动则不是税收会计的核算对象，而是行政单位预算会计的核算对象。因此，在税务部门发生的各项资金的收支活动中，必须严格区分哪些是税收资金，哪些是非税收资金，在此基础上分别用不同的会计来核算。由于两者会计对（内容）的不同，导致其会计要素也各不相同。税收会计的会计要素只分为税收资金来源和税收资金占用两大类；而行政单位会计的会计要素分为资产、负债、净资产、收入、支出五类。
（三）会计确认基础不同。
税收会计适应其核算需要，分别在税收资金运动的不同阶段采用权责发生制和收付实现制——分段联合制为会计确认基础。而行政单位会计，目前主要采用收付实现制作为会计确认基础。
（四）会计核算所依据的制度基础不同。
在具体处理业务时，税收会计要以《税收会计制度》作为其规范性的要求进行会计确认、计量、记录和报告；而行政单位预算会计要以《行政单位会计制度》以及相关的其他制度为依据。
三、税收会计主体及其核算单位问题
（一）上解单位。直接负责税款的征收、上解业务的税务机关是上解单位。
它不负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务，它是相对独立的会计主体，一般指基层税务所。
（二）混合业务单位。
是指与乡（镇）金库的设置相对应，对乡（镇）固定收入和县乡（镇）级共享税款收入除负责征收以外，还负责与乡（镇）金库办理其入库、退库业务，对县级固定收入税款和县级以上税款收入只负责征收、上解业务，不负责入库、退库业务的基层税务机关。其税收会计要核算税收资金从实现到上解过程及部分税款的入库和提退过程。按照前面对税收会计主体含义的界定，这四种单位都进行税收业务的会计核算工作，因此都应是会计主体。但对这一问题的理解，有两种不同的意见：一种观点认为税收会计的主体，是指直接负责与金库核对入库税款和从金库办理税款退库业务的税务机关，即上述四种单位中的入库单位和双重业务单位才是税收会计主体。第二种观点认为上述四种单位均是税收会计主体，只是按其反映税收资金运动过程的完整性分为完全独立的会计主体和相对独立的会计主体。独立的会计主体指核算税收资金运动的全过程（即从申报到入库全过程）的税务机关，上述的入库单位和双重业务单位即属于此类；相对独立的会计主体是指核算某阶段的税收资金运动过程（即从申报到上解过程）的税务机关。
四、税收会计亟待改革的问题——税收成本效益问题
关键词：财务会计；预算会计；联系；协调措施
随着市场经济的不断发展，事业单位面临的挑战越来越严峻、复杂，在竞争如此激烈的环境下，要想占据市场优势就需要不断对单位的管理进行改革，改变以往的财务管理制度，将财务会计与预算会计相结合，建设双核算的会计系统，使得这一会计制度不断适应当前变化发展的市场环境，为单位做出合理的项目支出和预算，不断推动单位的发展。
一、财务会计与预算会计的差异
1.受托责任不同
财务会计与预算会计同属于会计系统，但是它们之间具有明显的差异。从受托责任的角度来看，对于财务会计来说，其受托责任的对象是全部的公共资源，它具有长期性和持续性；对于预算会计来说，其受托责任的对象是预算资源，年度性比較强。由此可见，财务会计和预算会计这两者所承担的责任有明显的不同，财务会计责任范围大于预算会计，这也使得两者的工作侧重点产生差异。合规性是预算会计所追求的重点，需要单位在项目实施过程中严格根据预算来推进，而财务会计更偏向于绩效性。这两种会计形式的结合能够有效帮助事业单位提高财务管理效率。
2.会计基础不同
除了受托责任不同以外，财务会计与预算会计的会计基础也不同。在实际的财务核算中，收付实现制是预算会计的会计基础，其中主要包括预算收入、支出、结余等，而权责发生制则是财务会计的会计基础，其中主要包括单位的资产、收入、负债等五个内容，这五个内容更加侧重于单位经济的资源和资源的流动状态。若是将这两种会计核算方式的会计基础和对象相结合，就会从根本上掌握单位资金的运转状态和流动方向，确保单位的经济效益。
3.会计主体不同
事业单位的财务会计与预算会计所针对的会计主体存在差异，我国将各单位、各部门作为一个会计主体。在这一会计主体中包含着许多单位、组织、团体，它们都与事业单位有着直接或是间接的预算联系。所以，在会计核算的过程中，事业单位需要明确具体的组织架构，这样才能将财务会计与预算会计所对应的会计主体区分开来。再通过科学合理的协调方式将单位的财务会计与预算会计结合起来，以此来确保事业单位能够有效实施会计基本准则。
二、事业单位预算会计中存在的问题
1.预算内容不真实
在针对事业单位的资产负债核算过程中，利用预算会计的方式不能够较好地体现单位的负债状况，给单位进一步的负债管理和资产管理带来一定的困难，不能够有效降低财政风险。虽然近年来事业单位引入了对外投资核算，但其主要针对的是对外投资和债券投资的计价问题，针对权益性投资的核算仍然存在问题。
2.会计报告缺乏透明度
事业单位预算会计在制定相应的报表过程中存在内容不完整、信息简单、无法充分反映单位财务状况的问题。缺乏科学化的报表设计，无法为单位利用信息提供正确的依据。此外，单位的财政部门提交的报表与单位的资产负债表中内容存在重复，资产的总额、负债等到出现虚增现象，收入支出表也不能够详细地标示出资金的收支超余，不利于后期的财务分析工作。
3.核算结果不准确
现阶段，我国事业单位在预决算编制的过程中，通常使用的是收付实现制。在这一体制之下，预算管理需要针对单位每年的收入、支出、结余等进行统计。这就表明预算会计主要是核算各事业单位与财政部门收支、结余情况，做的报表也主要是反映这方面的信息，会计的核算基础也是基于收付实现制。
三、财务会计与预算会计的并存与协调的具体措施
1.财务会计与预算会计适度分离
财务会计与预算会计的双合算财务系统是我国当前推行的一种财务管理模式。这一管理模式中两种会计方式应当适度分离，依据它们各自的特征和功能来划分财务内容。适度分离的措施主要可以从以下几个方面展开。首先，进行双功能的核算机制，财务会计中涉及的所有者权益、资产、费用、收入、负债五个方面，在进行核算的过程中就应当从这五个方面出发；预算会计主要就从预算收入、支出、结余这三个方面出发进行预算。其次，是双基础会计机制，在实际核算过程中将预算会计与财务会计的两种会计基础结合起来，按照相应的法律法规进行核算处理。处理完成后采用双报告的形式，提出决算报告与财务报告，这样才能充分发挥财务会计与预算会计的功能，实现并存。
适度分离的会计体系应当要加强会计工作人员对会计事项的关注。在此过程中，单位应当为会计体系制定统一的会计基础标准，以权责发生制作为该会计体系的会计基础，更好的为单位解决债务和成本问题。事业单位应当明确财务会计的要素，使得在会计核算过程中适用的会计要素与规定的相一致。就目前来看，预算管理与财务管理适度分离能够更好地帮助单位进行核算系统优化。
2.财务会计与预算会计相互衔接
为了促进财务会计与预算会计的并存与协调，应当在适度分离的基础上加强它们之间的相互衔接。可以利用它们两者的会计要素来形成协调，两者的会计报告应当做好相互之间的补充说明。将预算和财务信息同时展现在报告上，例如，我们在进行单位的收支预算时，要注意平行记账，可以在会计核算过程中与财务会计人员一同进行核算，无须预算的方面可以让财务会计进行操作；其次，财务报表也需要形成相互衔接，可以从盈余差异和预算结余这两个角度出发，在报表中明确表示预算会计和财务会计在不同环境影响下的区别和联系。这样一来，能够让单位清晰明快地了解到单位的财务情况，更好地进行会计核算工作。
3.建立健全法律法规
在事业单位预算会计与财务会计并存协调的过程中，需要建立健全相关的法律法规来为它们的结合提供保障，这也是实现两者并存与协调的前提。首先，国家应当为事业单位制定相应的会计权责发生制，并确定该法律的法律地位，确保该法律能够准确有效地实施。其次，现阶段事业单位针对财务会计与预算会计的相关管理制度的规定还不是很完善，两者的职能范围比较局限，这就导致事业单位对本单位的财务信息掌握不够广泛和全面。对此，事业单位需要对原有的会计制度进行修改和补充，更新预算会计与财务款会计所针对的职能范围并以此来约束他们的行为，从而实现预算会计与财务会计的协调与并存。
4.事业单位的财务会计、预算会计协调与并存的实施
（一）国库集中支付的实施也要求财政机构的会计预算管理范围需要进一步扩展。
一般情况下，政府在会计预算的核对范围上常常局限于政府直接拨款，范围相对较小，难以全面准确反映政府资金的全部运作状况和运作结果。以此形成鲜明对比的是，伴随着我国社会主义市场经济体制的深化，对政府会计预算核算的要求越来越高，政府的投资也不再拘泥于直接投资的单一形式，而是逐渐向着多元化方向发展，产生了直接或者间接控股等新形式，这些新形式的出现都对政府会计预算管理提出了新的要求。同时，国库资金体制的改革也进一步强化了这一趋势。没有将资本化的财政资金以及国有股份等形式纳入到会计预算管理范围，只是局限于当期的支出核算。
(二)国库集中收付制度的实施也对收付实现制的会计基础产生了冲击
我国行政事业单位通常采用收付实现制的会计计量形式，按照收付实现制，会计预算在账面上记录反映的是本期所发生的各项实际的收入支出业务，并没有将本期应当负担的支出和本期应当纳入核算范围的收入计量在内，这就造成单位在会计预算时难以准确反映单位的真实状况，容易造成误判，形成财政风险。举例来讲，在会计预算时没有将负债等计入支出，或者没有按照实际支付结算本期费用，这些都会致使行政事业单位的可支配财政收入高于实际情况，进而在预算时难以准确把握，掩盖了债务信息，减弱了政府的预算管理能力。同时，由于收入和支出的计量不是根据实际权责期间计量，造成收入和支出不能合理科学匹配，也就使单位管理层难以准确考量单位的收支结余等情况，难以实现收支的真实平衡和预算信息的准确可靠。
根据我国会计准则规定，当前在我国行政单位以及总预算会计中执行以收付实现制为基础的的会计核算，而事业单位的会计核算通常也是采用收付实现制，但是也可以采用权责发生制对经营性收支业务进行会计核算处理。相比较于权责发生制会计核算，收付实现制在核算上具有自身的优势，计算简单便捷，容易理解，所需的会计技术相对较少，易于编制会计报表，而且收付实现制可以准确提供现金指标，完整真实地记录货币的收支情况，能够有效提升现金管理水平，避免预算超支情况发生。
收付实现制关注的是现金的实际收到或者现金的实际支付情况，它以实际收到或者实际支付款项来作为标准，以此确认本期的收入及费用。因此当收入和费用的发生期间不一致时，收付实现制下的会计核算就难以真实反映某一会计期间内行政及事业单位在提供社会服务及公共产品时发生的费用和获得到社会收益，计量上难以做到准确可靠，不利于行政事业单位提高资源使用效率。
在收付实现制为基础的会计核算下，事业单位的会计核算相对比较简单，其固定资产无需计提折旧费，而仅是记录反映固定资产在原值上的增减变化情况，无法真实可靠地反映单位固定资产的损耗情况。而且在收付实现制下，会计核算无法准确辨别经常性支出以及资本性支出，事业单位资产的数量规模计算常常不准确，造成单位资产信息失真，不能全面反映，进而影响到事业单位对其资产的管理和控制。
二、为适应国库集中收付制度，行政事业单位预算会计改革建议
国库集中支付制度对行政事业单位预算会计提出了各种挑战，因此财政部门应强化会计预算管理，不断完善会计预算管理机制，提高财政部门会计预算管理水平，以此强化行政事业单位预算会计对国库集中支付制度的适应性。
国库集中收付制度的实施，要求在预算会计中引入权责发生制，它符合我国公共财政体制的需要，这样可以有效提高对公共财政资金使用的监管，并有助于对财政资金使用效率的评价分析，对于规范财政资金使用，充分发挥财政资金作用具有重要意义。在我国财税体制改革的大背景下，政府财政资金有了多元化的来源渠道，这就要求政府部门能够正确核算所有与之相关的会计信息。但在收付实现制下，政府会计核算工作关注的重点仅仅是财政收支活动，难以全面覆盖所有的会计要素。通过采用权责发生制，则可以全面反映预算会计的相关信息，增强政府会计透明度，更好地反映政府及事业单位在提供公共服务方面的绩效情况。在收付实现制下，当期实现的资金收支跟报表中的收支数据存在一定差距，不利于真实反映政府绩效，而采用权责发生制会计核算，则可以避免这一弊端，可靠反映政府经济存量和提供服务的能力。通过在事业单位预算会计中引入权责发生制会计基础，可以改变以往固定资产不计提折旧费用的状况，有助于准确反映单位固定资产真实可靠的账面价值，明确固定资产的数量和规模，对于强化单位资产管理、提高利用效率具有重要意义。而且，对事业单位固定资产提取折旧费用，能够准确反映每个会计期间所发生的固定资产成本，符合成本费用匹配原则，真实反映事业单位固定资产的损耗水平。
首先，在国库集中管理以及财政资金收支核算上采用权责发生制，这一方面的改革可以由下及上，从基层预算单位的收入核算开始，逐步向上扩展开来，在公共财政资金支出的核算上引入权责发生制，对经费支出仍可以继续采用收付实现制会计核算。其次，对事业单位固定资产的核算采用权责发生制，之前才有收付实现制，不对固定资产计提折旧，难以真实反映单位固定资产的规模数量，更不能真实反映固定资产的损耗情况，在固定资产和算上采用权责发生制可以有效改变这一状况。再次，政府债务上引入权责发生制。这样可以有效反映政府部门的全部债务情况，将其作为债务主体所应当承担的所有债务都纳入到核算范围，便于政府科学决策，方法潜在风险。
财政部门积极实施国库集中收付制度，强化会计预算监管，管理政府资金的支出，组织并确保财政资金收入，以此完善政府经济调控是财政部门的主要职责，但与此同时也不能够忽视会计预算对行政事业单位正常运作的重要意义，更不能忽视对会计预算的管理工作。因此，财政部门应当提高对会计预算管理的重视程度，强化监管意识，加强会计基础工作，做到定期检查与不定期检查相结合，完善单位内部控制体系，并树立服务理念，提高监管效率。
1．会计工作的法规体系有所改变
原事业单位会计工作的法规体系为：《会计法》《事业行政单位预算会计制度》；新事业单位会计工作的法规体系为：《会计法》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》。也即事业单位的会计法规在会计制度这一层次上已与行政单位会计法规相分离，并采用“准则”加“制度”的规范模式。事业单位会计制度与行政单位会计制度相分离的主要原因，可以归纳为这样几个方面，即事业单位与行政单位：
（1）性质不同。即事业单位属于公益性质，行政单位属于政权性质。
（2）经济业务活动的内容不同。即事业单位主要从事事业活动，生产精神产品；行政单位主要从事行政活动，维持社会运转。
（3）财务管理的要求不同。即事业单位可以严格实行“核定收支，定额或者定项补助，超支不补，结余留用的预算管理办法”，预算一旦确定，一般不予调整；但行政单位则可能不一定能严格实行如事业单位的这种预算管理办法，可能需要根据行政管理情况的变化，适当增加预算的弹性，国家不能一天没有行政管理。
（4）对市场的依赖程度不同。即事业单位，尤其是有条件走向市场的事业单位，其对市场的依赖程度要比行政单位大，也即事业单位可能会有一笔数字较大的事业收入；但行政单位没有相应的“行政收入”，只有财政拨入经费。
（5）收支情况复杂程度不同。即事业单位收入来源多渠道，如有财政补助收入、上级补助收入、附属单位缴款、事业收入、经营收入等渠道，支出使用多用途，如有事业支出、经营支出、对附属单位补助、上缴上级支出等用途；而行政单位收入的来源主要依靠财政拨款，一般只有拨入经费和预算外资金收入，支出也主要是用于行政管理方面的支出，一般只有经费支出，行政单位一般要求与所属经济实体脱钩。事业单位实行“准则”与“制度”规范模式的主要原因，可以归纳为：
（1）事业单位涉及的行业较多，如科研、教育、文化、卫生、体育等，各行业在经济业务内容、活动方式、对财政拨款的依赖程度、会计核算的要求和会计管理水平等方面差别较大，必须有较高层次的会计准则规范，以确保各行业会计信息的真实性和可比性。
（2）会计准则由于其层次较高，因此，内容不可能具体，为便于实务工作者实际操作，就有必要再根据准则制定制度，制度就比较详细具体，基层单位可以依照其规定具体操作。改革后的事业单位会计工作的法规体系更加完善。
2．会计与财政的关系有所改变在《原制度》中，将会计核算与财务管理的内容混合在一起，如“第四章货币资金的核算与管理”，“第五章全额预算收支的核算与管理”，“第六章预算外收支的核算与管理”等等，内容杂乱。在《新制度》中，着重规范了会计核算工作，突出了会计核算的方法，而将财务管理的要求全部纳入《事业单位财务规则》和有关行业财务制度中。这样，《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》与《事业单位财务规则》和行业财务制度两者相辅相成，相得益彰。通过改革，会计与财务的关系得到了理顺。
3．会计主体有所改变在《原制度》中，将事业单位的会计主体认为是预算资金活动，即“以预算资金活动作为记账主体”。这使得事业单位变成了是国家财政的一个报销单位，事业单位加强自身经济管理的观念淡薄。《事业单位会计准则》第四条明确规定“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动。”这就从概念上明确了事业单位是一个会计主体。事业单位会计主体的确立，有利于事业单位加强自身的经济管理，提高资金使用效益，同时也有利于事业单位以主体的身分参与市场竞争，谋求自身发展。可以认为，事业单位会计主体地位的确立，是这次事业单位会计改革的最主要的内容之一，事业单位会计要素的改变、会计核算平衡公式的改变、预算内外资金核算方法的改革以及会计报表的改变等，都在某种程度上体现了事业单位的会计主体地位。
4．确定了会计核算的一般原则在《原制度》中，只注重对具体会计核算方法的规定，没有对指导会计核算工作的一般原则作出全面而系统的规定。这种情况对提高事业单位会计信息的质量带来很多不利的因素。《事业单位会计准则》第一次集中、全面而又系统地提出了11条会计核算的一般原则。这11条一般原则是：客观性原则、适应性原则、可比性原则、一致性原则、及时性原则、清晰性原则、收付实现制和权责发生制原则、配比原则、专款专用原则、实际成本原则、重要性原则。会计核算一般原则的确定，对于统一协调各部门、各行业事业单位的会计核算具有重要的作用。
5．会计要素有所改变在《原制度》中，设置了三个会计要素，即资金来源、资金运用和资金结存。很明显，这是计划经济体制下的产物，事业单位围绕资金运动组织会计核算，不确立事业单位会计地位。《新制度》对此作了根本性的改变，确定了资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素。这五个会计要素的设置，体现了事业单位的会计主体地位，有利于事业单位的会计信息更好地满足各有关方面的需要，也有利于国际交流。
6．记账方法有所改变在《原制度》中，记账方法规定采用资金收付记账法。这与当时事业单位的资金主要依赖财政预算资金以及由此采用收付实现制的记账基础相关。《事业单位会计准则》第八条规定“会计记账采用借贷记账法”。改变记账方法的原因可以归纳为以下两个方面：
（1）目前的事业单位已经形成收人来源多渠道、支出使用多用途的基本格局，经济业务越来越复杂，资金收付记账法难以适应，而借贷记账法有一套完整、严密而科学的方法体系，能适应新形势下经济与社会事业发展的需要。
（2）目前，企业会计通过改革，已经全部采用了借贷记账法，国际上也普遍使用借贷记账法，为与国内企业会计以及与国际会计交流方便起见，事业单位也采用借贷记账法非常有必要。
7．会计核算平衡公式有所改变在《原制度》中，会计核算平衡公式为：资金来源－资金运用＝资金结存。该公式是一个资金平衡公式，无法全面、正确地反映事业单位的财务状况和收支情况，没有体现事业单位的会计主体地位。在《新制度》中，会计核算平衡公式为：资产＝负债＋净资产。采用这个公式不仅有利于在会计核算上能明确区分债权人权益和净资产的增减变化，而且还能全面反映事业单位的财务状况，为政府提供宏观管理所需要的经济信息，为事业单位本身提供有利于加强自身经济管理的有用的信息，为有关方面提供决策有用的信息。新公式体现了事业单位的会计主体地位。
8．会计科目的设置有所改变在《原制度》中，事业单位的会计科目按全额预算管理、差额预算管理和自收自支预算管理单位分别设置三套会计科目，并且还按预算内资金和预算外资金分别设置两套会计科目。会计科目的设置不可谓不复杂。在《新制度》中，所有事业单位统一设置一套会计科目，即会计科目不再按三类预算管理单位设置，也不再按预算内外资金设置，而是按新的会计要素设置。这样设置会计科目的原因，可以归纳为以下两个方面：
（1）《事业单位财务规则》取消了三类预算管理单位的区别，所有事业单位可以认为全部是接受财政的补助，无非是补助金额的多少，补助的金额也可以为零。这样，在各事业单位之间，就不再是阶梯式的差别了，而是平滑式的差别，这有利于国家对各事业单位进行更为科学的经济管理。由此，事业单位的会计科目也没有必要再区分三类预算管理单位，分设三套会计科目。
（2）《事业单位财务规则》对事业单位实行“事业单位预算应当自求收支平衡”的做法，即事业单位预算内外的资金实行统一运行，综合平衡的做法。因此，会计科目也没有必要再区分预算内外，分设两套会计科目了。应该说，《新制度》科目的设置，比《原制度》更科学更简明。
关键词：事业单位；新会计制度；财会工作；影响
事业单位会计，是以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程和结果的专业会计，是预算会计的重要组成部分。它对于促进国家预算收支任务的完成，保护事业单位财产安全，提高社会效益和经济效益都具有重要的意义。1997年10月22日，财政部颁布了《事业单位财务规则》，从1997年1月1日起执行。财务规则的执行从原则上对事业单位的财务工作提出了规范要求，同时对会计工作也提出改革的要求。财政部于1997年5月份和7月份分别了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，并规定该准则和制度于1998年1月1日起在全国范围内实行。新的事业单位会计制度在会计分类、会计要素、核算方式、记账基础、会计报表等方面都有质的突破。它不仅吸取了企业会计制度改革的成功经验，而且还借鉴了国际公共会计的习惯做法。因此,这次事业单位会计制度改革与以往相比，可以说是一次会计管理模式的变革，对于事业单位财会工作也有重大影响，主要体现在会计主体、预算资金核算方式和管理方法、会计要素、会计等式和记账方法以及会计报表体系的改变方面。
一、会计主体的改变
在原会计制度中，将事业单位的会计主体认为是预算资金活动，即“以预算资金活动作为记账主体”。这使得事业单位变成了国家财政的一个报销单位，事业单位加强自身经济管理的观念淡薄。新会计制度则明确规定：“会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动。”这就从概念上明确了事业单位是一个会计主体。事业单位会计主体的确立，有利于事业单位加强自身的经济管理，提高资金使用效益，同时也有利于事业单位以主体身份参与市场竞争，谋求自身发展。
因此，这就要求事业单位财会工作不能像原会计制度下那样，仅仅是单纯的记帐、算帐、报帐和简单的比较分析，而应更加注重资金的“效益性”、“灵活性”和“流向性”。事业单位财会工作应当是依法筹集和运用资金，对事业单位的经济活动进行综合管理，包括：合理编制单位预算；积极组织收入，努力节约支出；加强资产管理，防止国有资产流失；建立健全的财务制度，如实反映单位财务状况，加强经济核算，提高资金使用效益等等，其内容要全面涉及到事业单位的预算管理、收入管理、支出管理、资产管理、成本费用管理和负债管理等各个方面。
二、预算资金核算方式和管理方法的改变
在原会计制度下，预算内资金、预算外资金分别核算，这是在过去计划经济体制下实行的一种有效办法。但随着市场经济的发展，政府支持和鼓励事业单位合理组织业务收入，增强了单位自我发展的能力。由此，预算外收入大幅度上升，并直接影响到了事业单位的生存和发展。当前，在事业单位资金来源多渠道，同一种业务支出有多种资金来源的情况下，再采用预算内外资金分别核算的办法就显得不相适应了，会带来很多问题。这是因为，预算内外资金分别核算，各自平衡，就好像是一个单位有两套账，各自分别记账、算账和报账，不利于资金的统筹使用和合理调度，从而影响资金的使用效果和会计信息的真实性。因此，在实际业务运营中，事业单位需要的是充分利用各项资金在取得和使用方面的时间差，以调剂余缺，统筹兼顾。新的事业单位会计正是从这点出发，在核算内容上取消了预算的内外分设账户、分别核算并专户储存等方面的规定，成为核算内容统一的会计主体单位。新会计制度明确规定“国家对事业单位实行核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用的预算管理办法”，取消了原有全额预算管理、差额预算管理和自收自支管理三种预算管理方式。“核定收支”，就是事业单位要将全部收入与各项支出统一编制预算，报经主管部门和财政部门核定。各单位的预算内外拨款和预算外收入，统一纳入单位财务收支计划，统一管理，统一核算。“定额或定项补助”，是对非财政补助收入不能满足支出的事业单位实行的办法。其中“定额补助”，是根据事业单位的收支情况，按相应的标准确定一个总的补助数额，“定项补助”则是对某些支出项目进行的补助。“超支不补，结余留用”，是事业单位预算在经主管部门和财政部门核定后，预算由事业单位自求平衡。这种新的预算管理形式要求事业单位必须对其预算内、外资金实行统一核算、综合平衡。事业单位在政府的支持下，可以合理组织业务收入，以增强单位自身发展的能力；同时事业单位可以根据实际需要统筹安排和合理调度预算内、外资金，事业单位实行预算内外资金统一核算，将有利于提高事业单位各项资金的综合使用效益。
三、会计要素的改变
在过去的预算会计体系下，没有明确提出会计要素问题，但会计科目分为资金来源、资金运用和资金结存三类，故可理解为三个会计要素。资金来源类科目反映的是资金收入的来源情况，资金运用类科目反映的是资金付出的情况，而资金结存类科目反映的则是货币资金和财产物资的结存情况。这种分类是由采用资金收付记账法决定的，同时也不甚科学、合理。在新的事业单位会计制度下，会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出五类。资产表示事业单位现有的各类财产和可动用的经济资源，负债表示事业单位从银行、财政部门或其他单位借入的各类款项和应向财政部门等单位上缴的款项，净资产表示国家或其他出资者对事业单位的产权净值，收入表示事业单位累计从各方取得的各种财产物资，支出表示事业单位为进行业务活动的累计耗费。进行这样的变动，对事业单位的会计核算将产生积极的作用。改革后的会计要素比原有的三个要素提供了更为丰富的内容，有利于事业单位改善管理状况，同时易于与企业会计和国际会计接轨，解决原有体系不能处理，但已成为客观实际事务的问题，促使事业单位提高核算水平，积极吸取国外的先进经验，洋为中用，更主动地将事业单位会计工作做好。
四、会计等式和记账方法的改变
会计的基础理论为：有什么样的会计要素，就会有什么样的会计等式，就会有与其相适应的记账方法。国际会计经验和我国的实践更是证明了这一点。会计要素是基础环节，它表示着会计要反映内容的基本方向，即会计要提供什么样的信息，也就会有什么样的会计要素；会计等式是复式记账方法据不同会计要素而做出的积极反应，即复式记账方法下一定要求有一个平衡等式将各会计要素联系起来，但各会计要素怎样组成等式，则要依要素的划分状况而定；记账方法与会计要素的划分有关，有的方法虽可适应于几种要素划分方式，却有着不同的使用效果。在事业单位原有会计体系中，事业单位使用的会计等式为：
资金占用=资金来源
或者，
资金来源总额-资金运用总额=资金结存总额
与此等式相适应的记账方法极不统一，有资金收付记账法、增减记账法，还有借贷记账法。采用最多的是资金收付记账法。在计划经济条件下，该等式和记账法符合事业单位资金来源渠道单一，分配方式不太复杂的供给型会计核算的要求，通俗易懂，直观明了。但在社会主义市场经济条件下，它们己无法满足事业单位面向市场开展的各项业务活动的核算，更不能反映事业单位业已存在的资产、负债和净资产之间的关系。因此，在新的事业单位会计制度下，会计等式变为：
资产=负债+净资产
或者，
资产+支出=负债+净资产+收入
与此相应的记账方法改为借贷记账法。采用新的会计等式和借贷记账法，可适应现代会计的发展要求，使事业单位摒弃其他类型的记账方法，求得在整个事业单位范围内会计基本处理方式的一致性，使事业单位会计在全国范围内、在各行业之间具有更大的可比性，同时使事业单位会计人员融各业会计之长，促进本身业务素质的提高，同时也有利于事业单位会计被社会公众所认识、了解，使事业单位更有效地利用资金，更好地完成其业务活动，取得更大的经济效益和社会效益，并能够促进加强事业单位内部和外部管理，从而有效考核单位资金使用效果，监督单位资金的使用情况。
五、会计报表体系的改变
会计报表是整个会计工作的最终产品，是单位向外部传递信息的主要渠道。过去经费来源主要依靠财政预算拨款的事业单位的会计报表以资金活动情况表、经费支出决算明细表、基本数字表为主体，辅之以预算包干结余计算表、预算外资金收支决算表等。这类报表及其格式设计反映的是清晰的收、付、存的要素执行情况，统收统支的执行结果及其预算内外分别核算、管理的情况。新事业单位会计制度对会计报表体系作了重大改革，对不同类型的事业单位的会计报表作了统一的规范，增强了报表的通用性和可比性。新的报表体系包括资产负债表、收入支出表、事业支出明细表、经营支出明细表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。新报表体系既主次分明，又内容全面，充分满足有关部门和社会各方面的需要，使报表使用者更全面地了解和掌握事业单位财务状况及相关情况。其中变化最大的是以资产负债表代替资金活动情况表，这既是借鉴企业财务制度改革的经验，与国际惯例接轨，更是事业单位财务管理本身的客观要求。在社会主义市场经济条件下，国家不再包办各项事业，事业单位的资金来源趋于多元化，一部分有条件的事业单位将逐步走向市场，利用自身条件，开展经营活动和有偿服务活动。在这过程中，事业单位的可用经济资源和负债状况，特别是借款情况，不仅单位本身需要，有关部门也需了解，客观上需要从会计报表上加以反映，而原来的资金活动情况表不能满足这些要求。因此，必须采用国际通用的资产负债表真实直观地反映事业单位的资产负债情况，满足各方的需求。按新的报表体系编报报表，易于直接取得与单位财务状况有关的各种数据，有利于进行指标计算和其他方面的考核、分析工作，同时在很大程度上与会计报表的通用格式保持了一致性，为各监督部门的监督活动提供了一个良好的基础，这在促进事业单位走向市场，更好地进行各种服务，加强对事业单位的会计监督以利于国家宏观经济管理、财政管理方面，无疑有着非常大的潜在作用。
通过以上分析可知，在新的事业单位会计制度下，事业单位财会工作的对象、方法和形式方面都存在较大转变，因此，事业单位的财会工作要重点做到以下几个方面：（1）转变管理方式。即要转变对单位内部各机构、部门的管理方式，由过去资金拨付、使用等方面的直接管理转变为费用与事业效果、与收入挂钩、与宏观经济挂钩的方式，在明确国有产权及预算资金有效使用的前提下，理顺单位内部各经济实体的关系；（2）转变管理观念。要使财会工作对事业单位的业务活动的被动反映转为主动反映，树立以单位业务活动、资金耗费为宏观经济效益和社会效益服务的观念，更为有效地利用事业单位的会计信息；（3）转变会计职能。事业单位的财会工作要从报帐型向经营管理型转变，要在做好记账、算账、报账工作的同时，将工作重点转移到更好地参与单位的经济管理方面，制定更加科学的预算和财务收支计划，加强单位内部经济活动的控制。
参考文献：
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关键词：政府财务会计；政府预算会计；改革路径；
作者：张琦
近年来，随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等方面改革的不断深入，现有的政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称“IPSASB”)与美国政府会计准则委员会(以下简称“GASB”)的有关做法，探讨一种适合我国的政府会计改革路径。
一、我国现行预算会计系统的局限性与改革研究的“两难局面”
我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点，对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。
(一)我国现行预算会计系统的局限性
我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司，2005)。因此，我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：
第一，现有会计系统不同于西方国家的政府会计，无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。
第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体，这表现为：一方面，除了反映预算收支情况外，现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。例如，在购置固定资产时，现有系统既反映预算支出(预算会计信息)，也反映固定资产的增加(财务会计信息)；另一方面，现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金，它还可能源于非预算资金。其次，现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。
第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程)，也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。
(二)我国政府会计改革研究的“两难局面”
综上所述，我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。
然而，引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的“万能良药”。一个典型的例子是，政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。在政府会计系统中引入应计制，对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。然而，如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整，简单在其中对固定资产计提折旧，将会误导预算信息使用者的判断。对于预算信息使用者而言，折旧费用既非政府财务资源的来源，也非财务资源的实际使用。预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。
由此可见，能否在我国政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制(如收支执行过程是否符合预算安排)，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性，如政府的支出控制(确保支出总量不突破预算和法律的规定)等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。
鉴于以上分析，我国未来的政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国政府会计的改革路径时，有必要再明确政府会计与预算会计的关系、我国政府会计改革的现实目标，以及政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出政府会计系统新的构建思路，为我国未来政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。
二、我国政府会计改革研究亟待明确的问题：改革路径设计的前提
我国现行预算会计系统存在的上述局限以及改革研究的两难局面引发出一系列亟待解决的理论与实务问题，它们的解决是我国未来政府会计改革路径选择与设计的前提。
(一)政府会计与预算会计的关系
正确界定政府会计并区别预算会计是政府会计改革的理论起点与实施前提。在辨析政府会计与预算会计关系的相关文献中，大致存在以下观点：一是政府会计基本等同于预算会计(刘学华，2004)。这些文献认为，我国使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念，二者只是名称不同，并无实质性区别；二是政府会计包括预算会计。目前持这种观点的学者较多，他们主要按照“支出周期”的观念，认为预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计，它是政府会计的一个重要组成部分(王雍君，2004)；三是预算会计包括政府会计(张月玲，2004)。持该观点的学者按照“组织类型”构造框架的思想理解预算会计，认为预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计、基建会计及税收会计等部分，而其中只有财政总预算会计与行政单位会计才能被称为政府会计。
本文赞同上述第二种观点，认为预算会计是政府会计的一个重要组成部分，政府会计除了反映预算编制、调整与执行过程中的预算信息外，还需要全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。完整的政府会计系统至少应由反映政府预算信息的预算会计子系统与反映政府财务信息的财务会计子系统共同构成。
(二)我国政府会计改革目标的现实定位
政府会计应在公共领域扮演何种角色，发挥何种重要作用将决定改革的目标定位。美国联邦财务会计概念公告第1号《联邦财务报告目标》(SSFACNo.1)将政府财务报告的目标归纳为预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制四个方面(陈工孟、张琦，2004)。可见，西方国家的政府会计与政府受托责任、绩效评价、预算管理等是密切相关的。
本文认为，政府公共受托责任的解除与政府绩效评价都需要多元化信息的支持，单纯的会计系统难以全面满足其需求。因此，以解除公共受托责任或政府绩效评价作为我国现阶段政府会计改革的目标较为理想化，以此为目标构建会计系统缺乏实际操作性。回归会计的本质功能，我国政府会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面：一是财务管理目标。该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息，包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等；二是预算管理目标。政府预算是一种强制性的法定预算，它强调立法机构对政府资金使用的控制。预算一旦被立法机构批准，政府必须强制执行，调整空间较小。在预算管理目标下，政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。
(三)我国政府会计核算基础的选择
政府会计核算基础的选择是近年来政府会计的学者们探讨频率最高的话题。大多数学者通过比较应计制和现金制的优缺点后认为，在政府会计基础的选择上，应计制要优于现金制(陈胜群等，2002等)。学者们还指出，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础(陈立齐等，2003)。
然而，值得注意的是，现金制的优点在于会计系统对现金流转情况的反映与控制，应计制的优点则在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度(程晓佳，2005)。因此，政府会计在选择核算基础时，面临着两难的选择：较大程度地运用应计制有利于政府的财务管理与绩效评价，但不利于政府的预算管理，而较大程度地运用现金制则正好相反。本文认为，在设计我国未来的政府会计改革路径时，需考虑会计系统不同类型子系统的具体需求，分别发挥应计制与现金制的优点，并确定两种基础运用的程度。
三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调
我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。
(一)政府财务会计与预算会计的适度分离
政府预算会计与政府财务会计需在充分考虑其各自特点的基础上分别予以构架。
1.政府预算会计系统的构建
新的政府预算会计系统应以服务于政府预算管理为最终目标，它关注政府资金使用计划的拟定与实际执行情况。政府预算会计的构建需要考虑以下因素：
第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。
预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除政府官员在预算方面的受托责任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年颁布的24号准则《财务报表中的预算信息披露》与2004年的研究报告《预算报告》中要求预算会计在三个环节与预算系统衔接：(1)预算编制与事前报告过程。在该过程中，会计系统为预算编制提供前瞻性财务信息；(2)预算执行与会计控制过程。在该过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比；(3)事后预算报告与评价过程。在该过程中，报告主体往往在财政年度末公布事后预算报告，如预算与实际比较报表等，以便信息使用者对预算执行情况做出评价。
第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。
不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础：(1)当预算系统以保证预算资金使用的“合规性”为目标时(如目前大部分国家)，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。(2)当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映。在这一目标下，应计制将发挥优势，弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。(3)当预算系统处于上述两个阶段的过渡状态时，它可能采用修正的现金制或修正的应计制基础，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。我国目前的法定预算强调资金使用的“合规性”，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。
第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。
如前文所述，我国现有的预算会计制度是按照单位性质进行划分的，各制度之间缺乏衔接，科目使用缺乏对应关系。现有的预算会计系统无法反映预算资金流转过程的全貌，政府难以披露预算资金整体使用情况。因此，未来在制定新的预算会计标准时，不宜按照单位类别分别规定，而应制定一套适用于所有预算单位统一的预算会计标准与账户体系，最终实现一级政府(一级财政)一套预算会计账户的目标。无论是财政部门、行政机关，还是事业单位，只要是财政预算资金的分配、结转或使用的单位都应作为预算会计主体的组成部分，纳入新预算会计标准的规范范围。
预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级政府预算资金的取得、分配再到各单位的实际使用都应包括在该层次政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。
第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。
预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。中期预算报告一般包括：(1)中期收入报表。该报表反映截止到当日实际确认的收入、本年的预计收入，以及实际确认收入占预计总收入的比例；(2)中期支出报表。该报表与中期收入报表对应，反映本年拨款总额、截止到报告日的实际支出、截止到当日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及拨款中的未保留余额；(3)中期收入与支出报表。该报表中除了按照收支类别反映上述两表中的有关数据，还提供收入扣除支出与保留支出后的结余信息。年度预算报表的编制与中期预算报表中的收入与支出报表类似，它包括年度最初的预算数、最终(修订过)的预算数、实际金额，以及预算与实际的差额。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。
2.政府财务会计系统的构建
政府财务会计系统不同于政府预算会计系统，它关注的是政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建政府财务会计系统应关注以下问题：
第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露政府财务状况与运营成果等财务信息。
GASB在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合程度；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。其中，预算符合程度的评价能在政府预算会计系统中得以反映，而另外两方面的需求则需要政府财务会计系统提供相关信息。
对应GASB的上述规范，财务会计系统的主要目标应在于披露有关政府提供公共服务的水平(公共服务的成本信息)、履行到期债务的能力(资产与负债存量的全面信息)，以及政府运营成果(政府收入与费用信息)等方面的信息。简言之，凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易(无论是由预算活动还是非预算活动引起)都应包括在财务会计系统的反映对象中。政府财务会计系统需通过资产负债表(包括资产、负债与净资产等财务状况信息)与运营业绩表(包括收入、费用或成本等运营成果信息)等通用财务报表实现上述目标。
第二，在充分考虑政府行为特征的前提下，会计核算基础与会计要素应向企业会计趋同。
一些西方国家(如澳大利亚)会计规范已不再专门区分企业财务会计与政府财务会计(2)，而是要求所有主体(包括企业主体与政府主体)共同遵循国际财务报告准则(IFRS)的规定，以便增强不同类型主体之间会计信息的可比性。我国目前不宜直接在政府财务会计中运用企业会计准则，但应逐步向企业会计趋同，具体表现在以下两方面：
(1)应计制的运用。政府财务会计需要全面反映政府控制的资源及其消耗、承担的债务，以及发生的全部成本，现金制基础无法提供上述信息，应计制基础的逐步引入将成为必然选择。例如，上文提及的固定资产计提折旧问题。由于现有政府会计系统混合了预算会计系统与财务会计系统，直接对混合系统中的固定资产计提折旧势必给预算信息的使用者造成误解，即折旧可能意味着预算资金的补偿。但如果财务会计系统已经与预算会计系统分离，在纯财务会计系统中运用应计制，对固定资产计提折旧便不会造成上述误解，折旧在财务会计系统中仅反映着固定资产的消耗程度。
(2)财务会计要素的设立。政府财务会计要素也应与企业财务会计要素趋同。按照上述政府财务会计目标的要求，政府财务会计系统应反映政府资源的存量及其结构(政府资产)、资源的增加(政府收入与政府负债)以及资源的耗费(政府费用)，因此，有必要比照企业会计设立资产、负债、净资产、收入与费用五个政府财务会计要素，并重点关注政府资产、负债与费用的内容：对于资产要素而言，政府财务会计除了反映财务资源外，还应确认非财务资源(如房屋等实物资产)，以及这些资源的耗费情况(如折旧)。但对于那些难以计量的政府资源(如自然资源与历史遗迹)可暂不纳入政府资产的确认范围。对于负债要素而言，政府财务会计除了反映已产生的法定义务外，还需考虑政府大量尚未产生的非法定义务，如各种承诺、养老金等。改革的决策者们应该根据我国的实际情况，制定政府负债确认的具体标准。对于费用要素而言，财务会计系统应采用应计制基础下的费用要素替代现金制基础下的支出要素，以便政府成本核算系统的构建。
第三，政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。
我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性政府(狭义政府)作为会计主体。我国的政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担政府职能；二是该主体是否占用公共资源。按照上述原则，我国政府财务会计主体除包括政府行政单位外，还包括履行部分政府职能并使用财政资金的事业单位，财务会计主体可以划分为三个层次：(1)政府机构(部门或单位)主体，它反映某一政府下属部门或事业单位的财务状况与营运绩效；(2)某级政府主体，它将一级政府下辖的各部门、事业单位，以及下级政府的财务会计信息合并披露；(3)国家主体，它将合并反映前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效，并在条件成熟时，将不属于任何级次政府或政府机构的自然资源、历史遗迹等也包括在该层次的财务会计系统中。以国家主体编制的财务报告反映了一国公共资源的总体状况。
(二)政府财务会计与预算会计的协调与整合
在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行政府的信息披露义务。
1.信息披露方式与报告模式的协调与整合
GASB与IPSASB都致力于两种政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB(1999)在第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。其中，基本财务报表中的“政府整体层面财务报表”主要披露政府财务会计信息，包括政府财务状况信息、营运成本信息与项目收支信息等方面。而“必要补充信息”部分则要求提供比较预算报表，包括报告期的原始预算、最终预算，以及实际现金流入量、流出量与余额。因此，34号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。
IPSASB(2006)也在上述24号准则中提出了在政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法：一是直接在相关财务报表(如营运业绩表)中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终(修改后)预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映政府的预算执行业绩。在第一种方式下，预算信息将被直接整合于财务报表中；二是在政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。在第二种方式下，政府年度报告包括了基于财务会计系统的政府财务状况表、财务业绩表与净资产变动表等(3)，以及基于预算会计系统的预算—实际比较报表。
2.两类会计系统中收支类账户的协调
预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致(4)，以便未来条件成熟时，在政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价政府预算收支的实际执行业绩。
3.电算化系统对两类会计系统整合的支持
电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一交易或事项时，可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中；如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中；如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算—实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。
四、结论与建议
关键词：行政事业会计；预算；采购；改革措施
会计预算是单位进行各项资金管理的主要方式，行政事业会计预算是单位的财政管理的重要组成部分，进行科学合理的预算，才能使得采购资金才能得到有效的控制。财政支出是行政事业单位财政活动的一个重要部分，一切财政活动都要以会计预算为财政目标。自我国在2000年进行相关的财政体制改革以来，行政事业单位的会计预算制度不断完善和发展。随着市场经济的发展和变化，行政事业单位的会计与采购制度有必要进行深化改革。
1.行政事业会计关于预算的改革措施
自我国实行国库集中收付制度后，经济发展速度也加快，经济快速发展中暴露出财政预算管理越来越多的矛盾，迫切需要进行预算管理改革。
1.1行政事业会计预算范围要拓宽
在行政事业会计预算工作中不仅需要对正常资金进行预算，还需要把预算审计的范围扩展到债券核算、政府债务核算等方面，只有这样，才能够充分发挥出会计预算的职能。
1.1.1预算外资金的改革措施
在过去时间，预算工作只涉及到预算内的资金，在预算外资金的核算上只是部分进行甚至是不进行的方式。这样的预算方式会导致内外核算不同步的现象产生，在行政事业单位预算支出与财政总预算上存在着较大的出入，所以，必须要对预算职能进行科学的改革和完善。第一步，合并账。也就是将各项会计预算纳入到财政国库部门中进行统一管理，取消《预算外资金财政专户会计核算制度》，设置一些具有过渡的会计项目。这样，可以解决当前实际工作中的一些矛盾。第二步，统一核算。也就是完成统一管理之后，将过渡性的会计项目取消，进行统一按预算内科目核算的方式。
1.1.2政府债务、债权核算的改革措施
会计预算必须要具备预防财政风险的职能，建立起科学的预警制度。所以，在改革的方法和措施上主要有几点：第一，重视债务统一工作，把内部债务和外部债务统一纳入到财政的总预算中；根据实际核算工作适当增加核算内容，在债券的增加和减少上做到科学合理。第二，每一笔债务资金的出入必须要通过财政总预算这道闸门，并按照实际情况进行负债核算工作；各项外债和各项内债需要进行统一的收支核算管理；由上级与下级财政部门进行的转贷业务，也需要进行债券与债务的核算工作，但可以不计入到本级财政管理的收支当中。第三，对国际金融组织贷款转贷会计的核算，是依照协议生效的时间开始的，在这些事项中，财政总预算会计可以不进行直接的会计预算工作。第四，按照业务性质，胆引入权责发生制的收入确认模式。而且根据业务性质对不同机构采用不同的方法。
1.1.3有关政府产权核算的改革措施
政府在对外投资过程中形成的各种产权包含：国有资本金、缴存国际金融组织的股本和基金等。基于这样的原因存在，所以把政府产权纳入总预算显得十分必要。并且在产生各项收支项目的时候，必须要进行相应的核算管理。此外，在政府产权中包含两部分，一是存量部分，二是增量部分，而在过程中需要先对增量进行相应核算，之后再对存量进行相应补充。
1.1.4社会保险基金的预算改革措施
首先，在社会保险基金的核算方面需要实行独立核算的方式，使其体现财政托管资金性质。其次，社会保险基金不管是进入到财政专户中还是进入国库中都需要进行严格的收入核算工作，在进行发放时严格执行支出核算。再次，社会保险资金经管机构资金的操作，仍需按照规定进行具体核算，不能以财政部门为替代。最后，今后，财政部门应将社会保险基金的收缴、拨付纳入国库单一账户体系，取消社会保险基金财政专户。
此外，还要对基本建设拨款的核算以及行政事业单位的恩宠资产计提折旧等进行预算核算的改革，全面拓宽预算范围，将资金有效压缩和科学投放。
1.2重新调整会计要素的组成
会计要素的改革措施是将五要素调整为六要素。将“净资产”改为“基金”，相应增加“结余”要素。
1.3合理使用新预算会计科目系统
合理运用新预算会计项目系统主要涉及到两个部分，一是政府债务、债树立机的资金收支，二是职工所缴纳的社保基金，前者需要加强收支体现和反应，体现各项关系；后者需要充分体现出人性化特点，在个人缴纳社保基金上，需要具有一定的流动性，能进行相应的调动转移，给予相应利息，并可以继承。
此外，在对行政事业单位会计预算进行改革时，还要加强完善预算会计财务报告制度和适当增加表外信息和非财务信息。
2.行政事业会计关于采购的改革措施
行政事业单位日常工作所需要的各种材料和设备等，都需要在预算执行时进行相应的采购工作，在这个时候对采购环节控制的是否得当会直接影响到预算的质量。所以，必须要从实际情况出发进行相应改革，以此来改善采购环节中所存在的不足。
2.1行政事业单位政府采购要有监督部门
在当前的行政事业单位中的采购制度是实行的政府采购的方式，在各项采购环节中并没有设立相应的监督部门，这会让采购工作进行得过度自由，存在着许多设备在购入单位后处于停电的状态，甚至存在着部分设备多年未开过机的状态。这样的现象导致大量的财政资金处于浪费中，造成了大量的财政损失。所以，在采购与申报过程中必须要设置严格的监督程序，严格对申报单位的实际情况进行调查，对现有的设备进行定期评审，避免上述的浪费现象产生。
2.2建立科学的采购机制
加强对采购部门的管理职能的进一步规范，建立起科学化、法制化的采购机制。所以，必须要对各个岗位的职能进行分工和明确，严格的规范工作人员的采购行为，可实施科学竞标采购制度，完善各个环节，完善工作制度。
2.3对采购进行动态跟踪管理
由于在政府采购工作中所涉及到的环节非常多，而采购过程所遇到的问题不能及时反馈，在申报过程中容易产生重复申报的情况，阻碍了采购工作的顺利进行。所以，对采购工作需要进行密切了解和管理，所遇到的各种困难和信息进行及时反馈，才能将采购工作所需信息及时提交到单位，以避免出现重复申报的现象，进而节约财政资金。
2.4建立采购后评估机制
在前期建立质量保障体系的基础上，构建政府采购项目的后评估制度，对采购项目效果、政府资金使用情况、供应商履行合同情况、售后服务、评标委员会情况等进行后评估。
3.结束语
随着我国经济社会的不断发展，环境压力也越来越大。在保护环境、控制污染方面，不但需要政府的行政手段控制，还需要不断发挥经济杠杆的调节作用。对环境会计理论的应用，能够充分反映出一个企业的环境发展效益和经济发展效益。前者提供了调控依据，后者提供了调控手段。（作者单位：济南高新区计划生育服务中心）
参考文献：
