发布时间：2023-08-25 16:54:04
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的会计债券投资样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词：债券投资 核算方法 应用
新会计准则对我国企业的债券投资业务进行了重新划分，根据购买债券的意图不同，将其划分为交易性金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资三类。新准则对金融资产分类的多样性及“公允价值”的引入，使得债券投资业务的账务处理变得较为复杂，虽有些规则可从《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中看到，但没有进行系统归纳。为此，本文作以梳理，并用实例予以明确具体账务处理方法，以此与同仁切磋。
一、购买债券作为交易性金融资产的会计核算
案例一： 2011年5月1日，甲公司从证券交易所支付价款1 020 000元购入乙公司发行的债券10 000张，另支付交易费用2 040元。该债券剩余期限2年，每张面值100元，每年4月1日付息一次，票面利率6%。甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，乙公司债券的收盘价为105元。2012年4月20日甲公司转让该债券，转让价格为每张103元，另支付交易费用2060元。
该案例中的甲公司购买债券的意图是为了短期（一年）内出售，以赚取买卖差价，因而应将其作为交易性金融资产核算。作为交易性金融资产核算的债券，企业应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，发生的相关交易费用直接计入当期损益。持有期间取得的债券利息，确认为投资收益。资产负债表日，企业应当以公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。出售债券时，其公允价值与账面价值之间的差额确认为投资损益，同时调整持有期间形成的公允价值变动损溢。因此，甲公司的会计账务处理是：
（1）2011年5月1日，购买债券时：
借：交易性金融资产——成本1020000
投资收益2040
贷：银行存款1022040
（2）2011年12月31日，应确定公允价值变动损益金额：债券的公允价值为1050 000元，应确定的公允价值增加额=1050000-1020000=30000（元）。
借：交易性金融资产——公允价值变动30000
贷：公允价值变动损益30000
（3）2012年4月1日，应确认的利息收入=1000000×6%=60000（元）。
借：银行存款60000
贷：投资收益60000
（4）2012年4月20日，按出售债券取得的价款确认转让损失=1050000-（103×10000-2060）=22060（元）。
借：银行存款1027940
投资收益 22060
贷：交易性金融资产——成本 1020000
——公允价值变动30000
同时将持有期间计入公允价值变动的金额转出：
借：公允价值变动损益30000
贷：投资收益30000
二、购买债券作为持有至到期投资的会计核算
案例二：2011年1月1日，甲公司支付价款1 060 000元购入乙公司同日发行的债券10 000张。该债券期限三年，每张面值100元，每年付息一次，最后一年支付本金和最后一次利息，票面利率10%。甲公司准备并有能力将该债券持有至到期。
该案例中的甲公司购买乙公司债券的目的是将其持有至到期，以获取利息和本金，并且有足够的财务资源，将其持有至到期。再加上债券本身具有固定的面值和期限，到期日和回收金额是可以确定的，因而应将其作为“持有至到期投资”来核算。
作为持有至到期投资核算的债券，当企业取得时应按债券面值记入“成本”明细账，按实际支付的金额与面值之间的差额即溢价或折价金额记入“利息调整”明细账；购买债券发生的相关交易费用，直接计入初始确认金额。债券持有期间应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。企业应根据债券的付息方式确认利息收入：如债券是分期付息的，应将票面利息确认为短期债权，计入“应收利息”总账账户；按债券的摊余成本和实际利率计算的利息收入确认为投资收益；其差额计入“利息调整”明细账户，作为溢价或折价金额的摊销。如债券是到期一次付息的，应将票面利息确认为长期债权，计入“应计利息”明细账户进行核算。因此，甲公司的会计账务处理是：
（1）2011年1月1日，购入债券时：
借：持有至到期投资——成本 1 000 000
——利息调整 60 000
贷：银行存款 1 060 000
（2）2011年12月31日，计算应收利息并确认投资收益：应收利息（即票面利息）=1 000 000×10%=100 000（元）；投资收益（实际利息）=1 060 000×7.6889%=81 502（元）。
借：应收利息100 000
贷：投资收益 81 502
持有至到期投资——利息调整 18 498
甲公司收到的利息100000元中有81502元为购入债券所获取的投资收益，另外18498元为当初购买时多支付的溢价摊销额。2010年末，持有至到期投资的账面价值即摊余成本为1041502元，据此可计算下一年的投资收益。
（3）2012年12月31日，应确认的投资收益=1041502×7.6889%=80080（元）。借：应收利息100 000
贷：投资收益 80 080
持有至到期投资——利息调整 19 920
（4）2013年12月31日，因最后一年需考虑计算结果的尾差，此时应采用倒挤法计算出本年利息调整数（即溢价摊销额）=60 000-18498-19920=21582元。则此时应确认的投资收益=100000-21582=78418元。
借：应收利息 100 000
贷：持有至到期投资——利息调整 21 582
投资收益 78 418
2013年12月31日债券到期时，持有至到期投资溢价摊销额和收取的债券本息入账后，“持有至到期投资”账户的余额为0。
三、购买债券作为可供出售金融资产的会计核算
案例三：2011年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元从二级市场购入A公司同日发行的公司债券。该债券期限为5年，票面价值1 250 000元，利率4.72%，利息于每年末支付，本金到期一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，。假设该债券的实际利率为10%，2011、2012年末债券的公允价值为1 200 000元和1 230 000元。2013年1月20日， 甲公司出售了全部债券，取得价款1 260 000元。
该案例中的甲公司取得A公司债券时并不能确定是在短期内出售，还是长期持有，因此不能将其作为交易性金融资产核算，也不能作为持有至到期投资核算，因而应将其作为可供出售金融资产来核算。作为可供出售金融资产核算的债券，企业取得时与交易融资产一样按公允价值计量，不同的是发生的交易费用应计入初始入账金额。债券持有期间利息的核算，同持有至到期投资方法一致，采用实际利率法，按照摊余成本计量。所不同的是，每到资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值计量，公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。因此，甲公司的会计账务处理是：
（1）2011年1月1日，购入债券时：
借：可供出售金融资产——成本1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——利息调整250 000
（2）2011年12月31日，应确认的投资收益=1 000 000×10%=100 000（元），应收利息（票面利息）=1250000×4.72%=59000（元）。
借：应收利息 59 000
可供出售金融资产——利息调整 41 000
贷：投资收益100 000
确认投资收益后，可供出售金融资产的账面价值=1 000 000+41 000=1041000（元），公允价值为1200000元，因此应确认的公允价值变动收益=1200000-1041000=159000（元）。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 159 000
贷：资本公积——其他资本公积 159 000
（3）2012年12月31日，应确认的投资收益=1 041 000×10%=104100（元），注意这里不考虑2011年末债券公允价值暂时性变动。
借：应收利息 59 000
可供出售金融资产——利息调整 45 100
贷：投资收益 104 100
确认投资收益后，可供出售金融资产的账面价值=1 200 000+451 00=1245100（元），摊余成本=1041000+451 00=1086100（元），公允价值为1230000元，因此应确认的公允价值变动损失=1245100-1230000=15100（元）。
借：资本公积——其他资本公积 15100
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 15100
（4）2013年1月20日，出售债券时：
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——利息调整 163 900
贷：可供出售金融资产——成本 1 250 000
——公允价值变动 143 900
投资收益 30 000
同时，转出公允价值累计变动金额：
借：资本公积——其他资本公积 143 900
贷：投资收益 143 900
本文将企业债券投资作为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三类金融资产的确认和计量方法作了比较分析，目的是将债券投资业务的会计核算进行归纳，明确三者在账务处理上的异同点，以便正确组织企业债券投资的核算。
参考文献：
一、持有至到期投资会计处理的难点
持有至到期投资的会计处理之所以有很多人认为比较难，一方面是涉及的专业名词比较多，比较抽象，理解起来不太容易；另一方面是会计分录理解起来存在难度，且会计科目对应的金融计算比较复杂。
（一）持有至到期投资会计核算相关概念不易理解
1.债券发行。目前，企业发行债券的主要目的是为了筹集资金，未来需要偿还债券购买者的本金和利息。债券主要分为分期付息到期还本、一次还本付息的债券及分期付息分期还本三类，本文主要涉及前两类；债券的发行分为溢价发行、折价发行和平价发行，本文主要涉及前两类。当债券票面利率=市场利率，称为平价发行；当债券票面利率>市场利率时，为溢价发行，投资者愿意购买，根据供求原理，此时债券的售价就应高于面值，超出的那部分称为溢价，实际上是发行方日后多付利息而要求购买方的补偿；当债券票面利率
2.摊余成本。根据企业会计准则，摊余成本是指金融资产的初始确认经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或?p去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。用公式来表示就是：摊余成本=初始确认金额-已偿还的本金±累计摊销额-已发生的减值损失。但此概念难以理解，笔者认为可以将其简单化，摊余成本实际上就是账面价值，因此我们要得到摊余成本就是想办法算出账面价值即可。因在债券持有期间投资收益的计算需要用到摊余成本，所以只有真正掌握了摊余成本的本质才能进行正确的会计处理。
3.实际利率法。在持有至到期投资的会计核算中，要运用实际利率法来确定摊余成本，进而计算投资收益，然而何为实际利率？如何得到实际利率？笔者认为实际利率是将金融资产未来现金流量折现为当前账面价值的折现率，是考虑资金时间价值的利率。因此在计算实际利率时就要运用现值的甚至年金现值的概念，只有掌握了实际利率法的操作，才能更好地计算不同类型债券溢价和折价的摊销。
（二）持有至到期投资会计核算存在难度
1.会计科目多。为了规范完整地进行持有至到期投资取得、持有、减值、出售的会计核算，企业应当设置“持有至到期投资”“投资收益”“持有至到期投资减值准备”等几个主要的会计科目，这几个会计科目看似正常，和“可供出售金融资产”“长期股权投资”等资产在会计科目设置上差不多，然而比较难以理解的是“持有至到期投资”设置了“成本”“利息调整”“应计利息”等几个二级科目。“持有至到期投资――成本”科目核算的内容并非是初始投资成本，而只是债券的面值，至于溢价折价购买及相关的交易费用计入“持有至到期投资――利息调整”中；“持有至到期投资――利息调整”主要核算的是债券溢价及折价的摊销；“持有至到期投资――应计利息”主要核算一次还本付息债券的票面利息，分期付息一次还本债券的票面利息则应记入“应收利息”科目中；“投资收益”核算的是按照摊余成本和实际利率计算的利息收入；“持有至到期投资减值准备”核算计提的减值准备，把握好每个会计科目核算的具体内容是后续进行会计核算的关键。
2.会计核算难。持有至到期投资取得时的核算需要注意“持有至到期投资――成本”核算的仅仅是债券面值，至于交易费用则计入初始投资成本中，而不计入该会计科目，这是容易出错的地方，实际支付的金额与债券面值即“持有至到期投资――成本”之间的差额计入“持有至到期投资――利息调整”中；持有至到期投资持有期间利息收入的核算中，应区分债券类型，如是分期付息一次还本债券，应收未收利息应计入“应收利息”中，如是一次还本付息债券，应收未收利息应计入“持有至到期投资――应计利息”中，应收未收利息=债券面值×票面利率，而实际利息收入应计入“投资收益”中，投资收益=摊余成本×实际利率，应收未收利息与实际利息收入之间的差额计入“持有至到期投资――利息调整”中，这时“投资收益”的计算是个难点，因为摊余成本和实际利率两个要素都不是那么容易得到；持有至到期投资减值时既涉及计提减值准备也涉及减值转回的问题；持有至到期投资出售时要结转“持有至到期投资――成本、利息调整、应计利息”等所有二级科目，还应结转减值准备，出售时收到的金额与结转的这些会计科目之间的差额计入投资收益中，因此持有过程中成本、利息调整、应计利息等几个二级科目金额的确定就非常关键，前面计算错误，出售时也就连带错误。
二、持有至到期投资会计处理
（一）持有至到期投资取得时的会计处理
例1： 2012年1月1日，广州珠江集团支付100万元（含4万元交易费用）从深圳证券交易所购买了深圳城建集团发行的面值为90万元、票面利率为5%、5年期债券作为持有至到期投资，每年末支付当年债券利息，本金到期一次偿还。则广州珠江集团应做会计分录：
借：持有至到期投资――成本 900 000
持有至到期投资――利息调整 100 000
贷：其他货币资金 1 000 000
以上会计处理中，成本为债券面值，交易费用不是计入投资收益，而是计入持有至到期投资的初始确认金额中，即计入利息调整中，这与交易性金融资产的处理是不一样的。
例2：承接例1，如果将支付的100万元改为80万元，其他条件不变，则广州珠江集团的会计分录为：
借：持有至到期投资――成本 900 000
贷：其他货币资金800 000
持有至到期投资――利息调整100 000
由此可见，“持有至到期投资――利息调整”科目既可能在借方，也可能在贷方。由例1可知，当溢价购入债券时，该科目就在借方，表示广州珠江集团为了日后获得更多的利息而多付出的代价；由例2可知，当折价购入债券时，该科目就在贷方，表示广州珠江集团由于日后少得利息而事先进行的补偿。
（二）持有至到期投资持有的会计处理
持有至到期投资持有期间主要是确认债券利息收入，根据会计准则，要采用实际利率法进行计算，即投?Y收益=摊余成本×实际利率，然而摊余成本和实际利率的计算较难掌握；同时要区分债券的类型，到底是分期付息一次还本债券还是一次还本付息债券，两者的会计处理存在一定的差异；此外还需考虑是溢价还是折价购入债券，以下分不同的情形进行分析。
1.溢价购入分期付息一次还本债券。首先计算实际利率，每年应收利息=900 000×5%=45 000（元）。45 000×（1+r）-1+45 000×（1+r）-2+45 000×（1+r）-3+45 000×（1+r）-4+（45 000+900 000）×（1+r）-5=1 000 000（元）。
根据年金现值系数和复利现值系数，再采用测试法进行多次测试后，当r=3%时，现值=982 426.5；当r=2%时，现值=1 027 237.5；而此时现值是100万元。再根据插值法，（r-2%）/（1 000 000-1 027 237.5）=（3%-2%）/（982 426.5- 1 027 237.5），计算出r=2.61%，此时摊销情况如表1所示。
其中2016年12月利息调整的摊销=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83=21 388.42（元），实际利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元）。
2012年12月31日会计分录如下：
借：应收利息 45 000
贷：投资收益26 100
持有至到期投资――利息调整 18 900
同时，
借：其他货币资金 45 000
贷：应收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的会计分录与2012年12月31日的一样，只是“投资收益”及“持有至到期投资――利息调整”科目的金额分别用表1中当年实际利息收入和利息调整的摊销进行替代即可。
2.折价购入分期付息一次还本债券。承上例，计算思路一致，得出摊销情况如表2所示。
其中，2016年12月利息调整的摊销=100 000-17 160.00-18 493.33-19 930.26-21 478.85=22 937.56（元），实际利息收入=45 000+22 937.56=67 937.56（元）。
2012年12月31日的会计分录如下：
借：应收利息 45 000
持有至到期投资――利息调整 17 160
贷：投资收益62 160
同时，
借：其他货币资金45 000
贷：应收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的会计分录与2012年12月31日的一样，只需要将“投资收益”及“持有至到期投资――利息调整”科目的金额分别用表2中当年实际利息收入和利息调整的摊销进行替代即可。
3.溢价购入一次还本付息债券。承接例2，如果广州珠江集团购入的不是分期付息到期还本债券，而是购入一次还本付息债券，其他条件不变，摊销情况见表3。
其中，2016年12月利息调整的摊销=100 000-21 200.00-20 633.56-20 053.64-19 459.92=18 652.89（元），实际利息收入=45 000-18 652.89=26 347.11（元）。
2012年12月31日的会计分录如下：
借：持有至到期投资――应计利息 45 000
贷：持有至到期投资――利息调整 21 200
投资收益 23 800
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的会计分录与2012年12月31日的一样，“持有至到期投资――应计利息”的金额始终都是45 000元，与分期付息债券一样，只需将“投资收益”及“持有至到期投资――利息调整”科目的金额分别用表格中当年实际利息收入和利息调整的摊销进行替代即可。折价购入一次还本付息债券不再阐述。
4.“T型账户法”简化持有至到期投资持有期间的会计核算。不管是溢价购入分期付息一次还本债券、折价购入分期付息一次还本债券还是溢价购入一次还本付息债券、折价购入一次还本付息债券的会计核算，在利用实际利率法进行核算时都让人难以理解，当采用货币时间价值计算出实际利率后，就只剩下摊余成本较难处理，为此，可以采用会计最基本的“T型账户法”对以上计算过程进行简化处理，使初学者更容易掌握。由付息一次还本债券溢价，列出持有至到期投资的T型账户如下：
由这个T型账户可知，2012年期初摊余成本=成本900 000+利息调整100 000=1 000 000（元），2013年期初摊余成本=2012年期初摊余成本1 000 000-利息调整18 900.00=981 100（元），2014年期初摊余成本=2013年期初摊余成本981 100-利息调整19 393.29= 961 706.71（元），2015年期初摊余成本=2014年期初摊余成本961 706.71-利息调整20 418.83=921 388.42（元），2016年先算利息调整=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83= 21 388.42（元），再算??际利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元），从而2016年末摊余成本则为900 000元。
总之，摊余成本实际上就是账面价值，对于分期付息一次还本债券，持有至到期投资设有“成本”“利息调整”两个二级科目，而对于到期一次还本付息债券，则设有“成本”和“应计利息”两个二级科目，根据T型账户原理，无论是哪种债券，应将所有二级科目合并后才能得到账面价值，此账面价值即为当年年末的摊余成本，也就是下年年初的摊余成本，这就很直观地解决了投资收益的计算，也就很容易得到利息调整的金额。
（三）持有至到期投资减值的会计处理
当持有至到期投资的摊余成本也就是账面价值高于预计未来现金流量的现值时，持有至到期投资发生了减值，应将两者的差额计入减值损失，计提减值准备。
承接例1，2013年12月31日，深圳城建集团发生严重财务困难，假定广州珠江集团持有至到期投资的减值损失为200 000元；2015年12月31日，导致减值的因素已消失，应当恢复的金额为180 000元。则广州城建集团应做会计分录如下：
2013年12月31日：
借：资产减值损失 200 000
贷：持有至到期投资减值准备200 000
2015年12月31日：
借：持有至到期投资减值准备 180 000
贷：资产减值损失 180 000
一般而言，发生了减值，此时的账面价值实际上已经变为预计未来现金流量的现值，当减值因素消失，应对原来计提的减值进行恢复，但恢复的最高限额是原已计提的减值，可以少，不能多。
（四）持有至到期投资出售的会计处理
一、不涉及交易费用时的合并处理
[例1]母公司于1月1日购入子公司同日发行的全部债券，债券面值100万元，期限5年，发行价110万元，票面利率10%。当年末合并会计报表工作底稿（单位：万元）编制如下：
1）母公司与子公司各自的会计处理：（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券118万分录（1）
贷：长期债权投资118万
②内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销
借：投资收益8万分录（2）
贷：财务费用8万
报表项目投资前投资当年集团
合计抵销分录集团
合并
母公司子公司母公司子公司借方贷方
银行存款20090110200200
长期债权投资1181181180
应付债券1181181180
财务费用8880
投资收益8880
未分配利润8-80880
对于集团而言，由于本次内部交易并未产生实质上的费用，故而合并结果与投资之前母公司的财务状况是一致的。因为对于集团而言，上述债券的发行与认购只是一种集团内部的资金划拨而已，不可能产生集团的利息收入和利息费用。但实际工作中，公司发行或认购债券是有交易费用的，上述情形只是一种被抽象化、理想化的结果。
二、涉及交易费用时的合并处理
[例2]假设母公司与子公司在本次交易中分别产生了相当于债券面值5%的交易费用，其他数据承[例1]。
报表项目投资当年集团
合计抵销分录集团
合并
母公司子公司借方贷方
银行存款85105190190
长期债权投资1221221220
应付债券1181181180
财务费用131385
投资收益7712-5
未分配利润7-13-6128-10
1）母公司与子公司各自的会计处理（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券118万分录（3）
投资收益4万
贷：长期债权投资122万
②内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销：
借：投资收益8万分录（4）
贷：财务费用8万
由于母公司确认的投资收益与子公司确认的财务费用并不相等，那么我们是如何确定抵销分录（4）中的金额呢？这就需要确定哪些交易是内部交易事项。在本例中，就是母公司确认的债券投资利息收入及摊销的债券投资溢价所产生的投资收益与子公司确认的应付债券利息费用及摊销应付债券溢价所确认的财务费用，即应抵销的投资收益（利息收入-溢价摊销）=应抵销的财务费用=（利息费用-溢价摊销）=10-2=8万元，故分录（4）中的金额应为8万元。
在合并结果中，财务费用为5万元，就是子公司的融资交易费；投资收益为-5万元，就是母公司的投资交易费用，这两项费用对于集团而言，都是实实在在发生了的费用，这也间接证明了合并结果的正确性。同时，合并结果还隐含地表明，对于母公司的交易费用，在合并过程中被费用化了。而按现行会计制度，母公司可将该笔费用作为投资的成本，进行分期摊销。
三、连续编制合并报表时的合并处理
[例3]第二年，母、子公司分别计提债券利息及摊销债券溢价，其他数据承[例2]。
报表项目第二年集团
合计抵销分录集团
合并
母公司子公司借方贷方
长期债权投资1291291290
应付债券1261261260
财务费用8880
投资收益77810
未分配利润7-8-1890
年初未分配利润7-13-64-10
1）母公司与子公司各自的会计处理（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券126万分录（5）
年初未分配利润3万
贷：长期债权投资129万
由于截止本年末，母公司的个别会计报表中的长期债权投资仍含有尚未摊销完的债券费用3万元。而从上年的合并结果我们知道，长期债权投资的债券费用在上年已经被全部费用化、确认为投资收益。所以，本年末应抵销长期债权投资中所包含的债券费用3万元、并冲减年初未分配利润。
②抵销本年度母公司摊销的债券费用
借：年初未分配利润1万
贷：投资收益1万
因为本年度母公司按直线法摊销了1万元的债券费用、并将其计入了投资收益（借方），而这部分债券费用在编制合并财务报表时已于上一年度被费用化、计入了上一年度的投资收益。所以，在本年合并时应予以抵销。
③内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销：同分录（2）
四、对合并会计处理的两点改进意见
【关键词】 金融资产； 投资损益； 现金净流量
在对交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资等金融资产进行会计核算时往往涉及投资损益的计算，而严格遵循会计准则计算投资损益的常规做法显得较为繁杂。笔者以下介绍金融资产投资损益的一种简便算法：现金净流量法。
一、长期股权投资投资损益的确定：权益法转换为成本法
例1：甲企业向乙企业投资600万元拥有其30%的股份，乙企业当年实现净利润500万元，向投资者分派现金股利300万元；第二年，乙企业发生亏损300万元；第三年乙企业既没有发生赢利，也没有发生亏损。第三年末，甲企业按投资合同的规定收回对乙企业的全部投资，收回资产的价值为600万元。对该项投资业务，甲企业累计投资收益的金额为多少万元？
（一）常规思路
我国会计准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。甲公司对乙公司具有重大影响，该项长期股权投资应采用权益法进行核算。
1.持有该项长期股权投资期间确认的投资损益
（500－300）×30%=60（万元）
2.处置该项长期股权投资时确认的投资损益
600－[600+（500－300－300）×30%]=30（万元）
两者合计为：60万元+30万元=90万元
问题实质分析：长期股权投资的后续计量有两种方法：成本法和权益法。成本法将投资企业与被投资单位视为两个独立的法人，两个会计主体，投资企业只在收到利润或现金股利时，或对利润或现金股利的要求权实现时，才确认为投资收益。成本法与收付实现制相近，收益实现符合谨慎原则；而权益法是将投资企业与被投资单位视为一个经济个体，在损益的确认上采用权责发生制原则。实际上，处置一项长期股权投资，该项投资累积获得的收益，不管是用权益法还是用成本法，计算结果是相同的。因为该问题的实质在于这项投资一共带来了多少现金净流量，也就是说一项投资能够获得多少利益很大程度上取决于能分回多少利润或现金股利。当处置某项股权投资时，计算该项投资累积获得的收益是实际分回的利润或现金股利，以及处置该项投资时实际收回金额与投资成本的差额的合计。显然处置一项长期股权投资，不论是采用权益法还是成本法都不会改变其现金净流量，因此两种方法确认的累积投资收益也应相等。而成本法采用收付实现制确认投资损益比权益法采用权责发生制确认投资损益更简便，因此可以用成本法，计算现金净流量，更简便地得到甲企业累计计入投资收益的金额。
（二）成本法
1.持有该项长期股权投资期间的现金流入量
300（现金股利）×30%=90万元
2.处置该项长期股权投资时的现金净流量
600（投资收回价）－600（投资成本）=0
两者合计90万元，与常规思路得到的结果相同。
二、交易性金融资产投资损益的确定
例2：2009年1月1日，甲公司按86 800元的价格购入乙公司于2008年1月1日发行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息，到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。甲公司对持有的该项交易性债券投资每半年计提一次利息。2009年6月30日，甲公司对该项投资按85 000元的公允价值进行再计量，确认公允价值变动损益。2009年11月1日，甲公司将乙公司债券售出，实际收到出售价款88 600元。对该项投资业务，甲企业累计投资收益的金额为多少？
（一）常规思路
按会计准则作出相应会计分录进行计算
1.购入乙公司债券，收到其支付的债券利息
借：交易性金融资产――乙公司债券（成本）82 000
应收利息4 800
投资收益300
贷：银行存款 7 100
借：银行存款 4 800
贷：应收利息 4 800
2.计提利息
借：应收利息 2 400
贷：投资收益 2 400
3.确认公允价值变动损益
借：交易性金融资产――乙公司债券（公允价值变动） 3 000
贷：公允价值变动损益 3 000
4.售出乙公司债券
借：银行存款88 600
贷：交易性金融资产――乙公司债券（成本） 82 000
――乙公司债券（公允价值变动） 3 000
应收利息 2 400
投资收益 1 200
借：公允价值变动损益3 000
贷：投资收益 3 000
根据以上会计分录，投资收益合计为-300+2 400+1 200
+3 000=6 300（元）
（二）简便算法
该项投资现金流入量=4 800+88 600（元）
该项投资现金流出量=86 800+300（元）
该项投资现金净流量=4 800+88 600－（86 800+300）=6 300（元），与常规思路得到的结果相同，但计算过程显得一目了然。
三、可供出售金融资产投资损益的确定
例3：2008年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的面值 600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款为620 000元。甲公司对可供出售金融资产采用实际利率法确认利息收入。2008年12月31日该项债券投资的市价为618 000元。2009年6月1日，甲公司将持有的乙公司该项债券投资售出，实际收到出售价款637 000元。对该项投资业务，甲企业累计投资收益的金额为多少？
（一）常规思路
按会计准则作出相应会计分录进行计算
1.购入乙公司债券
借：可供出售金融资产――乙公司债券（成本）600 000
――乙公司债券（利息调整）20 000
贷：银行存款620 000
2.2008年12月31日确认利息收入。这里首先要用插值法估算实际利率，再采用实际利率法确认利息收入为41788元。在此就不列出较为繁琐的计算过程。
借：应收利息48 000
贷：投资收益41 788
可供出售金融资产――乙公司债券（利息调整） 6 212
借：银行存款48 000
贷：应收利息 48 000
3.按公允价值调整原账面价值
借：可供出售金融资产―乙公司债券（公允价值变动） 4 212
贷：资本公积―其他资本公积4 212
4.售出乙公司债券
借：银行存款 637 000
资本公积―其他资本公积4 212
贷：可供出售金融资产――乙公司债券（成本）600 000
――乙公司债券（利息调整）13 788
――乙公司债券（公允价值变动） 4 212
投资收益 23 212
根据以上会计分录，投资收益合计为41 788+23 212=65 000（元）
（二）简便算法
该项投资现金流入量=48 000+637 000
该项投资现金流出量=620 000
该项投资现金净流量=48 000+637 000－620 000=65 000元，与常规思路得到的结果相同，但计算过程显得一目了然。
对其他金融资产的累计投资损益也可以采用现金净流量法来计算，在此就不再赘述。
【参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则2006[S].北京：经济科学出版社，2006．
关键字： 对外投资 事业基金 投资收益 对策
《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》颁布以来,随着社会投资意识的进步,事业单位投资规模和形式扩大,事业单位对外投资的经济环境和人们对对外投资的认识都比事业单位规则、制度制定时发生了很大变化,所以有必要对事业单位对外投资的现行规定进行评述并寻求改革措施。
一、现行制度中事业单位对外投资会计核算处理
(一)事业单位购入债券的对外投资的会计处理
第117号科目 对外投资中规定了事业单位购入各种债券形成的对外投资,应按实际支付的款项,借记“对外投资”科目,贷记“银行存款”等科目;同时借记“事业基金——一般基金”科目,贷记“事业基金——投资基金”科目。年终,单位应将当期末分配结余转入“事业基金”科目,借记“结余分配”科目,贷记本科目(一般基金)。若当年售出此类债券则借记“银行存款”科目,贷记“其他收入——投资收益”科目,投资期内取得的利息、红利等各项投资收益,应记入贷记“其他收入——投资收益”科目。
(二)事业单位对外投资固定资产和材料的会计处理
事业单位以固定资产对外投资,应按评估价或合同、协议确认的价值借记“对外投资”科目,贷记“事业基金—投资基金”科目;按账面原价,借记“固定基金”,贷记“固定资产”科目。属于一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料,按合同协议确定的价值,借记“对外投资”科目,按材料账面价值(不含增值税),贷记“材料”科目,贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”科目。按合同协议确定的价值扣除材料账面价值与应交增值税的销项税额的差额,借记或贷记“事业基金—投资基金”科目;同时按材料的账面价值借记“事业基金—般基金”科目,贷记“事业基金—投资基金”科目。
(三)事业单位对外投资无形资产会计处理
事业单位向其他单位投入的无形资产,按双方确定的价值,借记“对外投资”科目,按账面原价,贷记“无形资产”科目,按其差额,借记或贷记“事业基金——投资基金”科目;同时按无形资产账面价值,借记“事业基金——一般基金”科目,贷记“事业基金——投资基金”科目。
二、现行制度的问题及建议处理方法
(一)事业单位购入债券对外投资会计处理存在的问题及改进方法
事业单位进行债券投资应属于经营活动,本应采用权责发生制,而就上述提及的规定将购买债券的收益(实收金额与账面金额的差额)在转让债券或债券到期时一次性记入“其他收入”科目,这就意味着如果债券期限超过一年并且到期一次还本付息的话,那么若干年的利息所得就全部计人了债券转让或还本付息当年的收入当中。这种处理方法明显还采取的收付实现制。
因此,对持有期限超过一年且到期一次还本付息的债券,事业单位应将利息收入分别记人持有债券期间各年的收入当中。为此,应在设“应收债券投资收益”账户,将每年应得的债券利息收入在年终结账之前借记该账户,贷记“其他收入”账户。待债券到期兑付本息或将所持有的债券予以转让时,再按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按实际成本贷记“对外投资”科目,按账面金额贷记“应收债券投资收益”科目。按借贷双方的差额,贷记或借记“其他收入”科目。同时,调整事业基金的明细科目。以上建议仅适用于平价发行的债券。
例1、某事业单位2001年1月1日购入123公司发行的5年期债券,票面利率10%,债券面值1000元,公司按1060元的价格购入50张。
该事业单位购入债券时:
借:对外投资——债券投资 53000 贷:银行存款 53000
借:事业基金——一般基金 53000 贷:事业基金——投资基金 53000
若该债券每年付息一次,最后一年归还本金并支付最后一次利息,则该事业单位在前4年中每年收到利息时:
借:银行存款 5000 贷:其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息时:
借:银行存款 55000 贷:对外投资——债券投资 53000 其他收入 2000
借:事业基金——投资基金 53000 贷:事业基金——般基金 53000
(二)事业单位对外投资固定资产和材料的会计处理存在的问题及改进方法
1、企业会计处理方法不一致
原因是企业以材料对外投资入账价值包含协议价和税金。
例:某一般纳税人事业单位以一批材料对外投资,该批材料的账面价值10000元,负担的增值税1700元,双方确认的价值为12000元。其账务处理为:
借:对外投资12000
贷:材料10000
应交税金——应交增值税(销)1700
事业基金——投资基金300
借:事业基金——一般基金11700贷:事业基金——投资基金11700
企业会计中规定企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的,投资方视同销售处理,即投资的价值中应包括该投资货物的增值税。而作为一般纳税人事业单位)
用购买的货物进行进行投资,投资额也应包括此部分增值税。
例:账务改做如下处理更为合理:
借:对外投资13700
贷:材料10000
应交税金——应交增值税(进项税转出)1700
事业基金——投资基金2000
借:事业基金——一般基金11700 贷:事业基金——投资基金11700
从两者处理方法比较中可知前者对外投资额比后者少增值税额,事业基金——投资基金也相应减少一个差额使资产相应减少,而后者会计处理方法与企业做法一致,正常体现了资产增减情况。
2、与增值税税制相矛盾
税制规定企业在“应交税金”科目下设置 “进项税额转出”专栏,记录企业的购进货物,在产品、产成品等发生非生产领用、非正常损失等原因而不能从销项税额抵扣、转出应由企业负担的增值税。用材料对外投资,材料减少不应看作销售货物增加销项税额处理。因为此时应届非生产领用,不属于销售行为,所以不能把这部分税金计入销项税中相反,在企业会计中用材料对外投资,其账务处理“应交税金——应交增值税(进项税额转出),则充分体现了材料的去向,反映了资金流向,符合会计的职能作用。因此,一般事业单位用材料对外投资,在务处理中税金记入“进项税额转出栏,更为准确。
有价证券投资主要是指企业认购的国家、地方政府或其他单位依照法定程序发行的，可以或最终可以变现的票据；企业投资的有价证券主要包括股票和债券两大类。
有价证券的核算在两个准则下有许多不同的地方，以下进行比较分析：
一、分类不同
小企业持有的有价证券在《小企业会计准则》采用三分类法：第一，短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资。第二，长期债券投资，是指小企业准备长期（1年以上）持有的债权投资。第三，长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。
在《企业会计准则》下，有价证券的核算则属于金融资产和长期股权投资的核算范畴。股票和债券投资如果短期持有随时变现划分为交易性金融资产、准备长期持有的债券划分为持有至到期投资、长期持有的权益性投资划分为长期股权投资和持有目的不十分明确的可供出售金融资产四个类别。
二、计量属性选择不同
在《企业会计准则》下，交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值进行计量；持有至到期投资采用历史成本（摊余成本）与未来现金流量现值孰低计量；长期股权投资需要区分权益法和成本法，采用账面价值与可收回金额孰低计量。在《小企业会计准则》下，有价证券的三分类全部采用历史成本进行计量。
三、减值处理不同
在《企业会计准则》下，除交易性金融资产外，其他金融资产均需要计提减值损失，除长期股权投资外，减值损失均可转回。在《小企业会计准则》下，发生损失时直接冲减资产，不计提减值准备。
四、下面就具体账务处理进行比较
（一）投资取得时
1.取得短期持有投资时。企业取得的随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的股票和债券投资，《小企业会计准则》在“短期投资”科目进行核算，《企业会计准则》下，则在“交易性金融资产”科目进行核算。《小企业会计准则》下，短期投资采用历史成本计量，交易费用计入投资成本。《企业会计准则》下，按照取得资产的公允价值进行计量，相关交易费用在发生时直接计入投资收益。
2.取得长期债权投资时。《小企业会计准则》下，通过“长期债券投资”核算，《企业会计准则》下，通过“持有至到期投资”核算。《小企业会计准则》下“长期债券投资”分设面值和溢折价两个二级明细科目，《企业会计准则》下“持有至到期投资”分设成本和利息调整两个二级明细科目。
3.取得长期股权投资时。《小企业会计准则》下，采用成本法进行初始计量。《企业会计准则》下，初始计量需要区分属于同一控制下企业合并还是其他方式，如果属于同一控制下企业合并，需要按照享有的被投资单位所有者权益份额确认初始投资成本，其他情况下，按照支付对价的公允价值确认投资成本。
另外，若后续计量采用权益法核算，如果初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
（二）持有期间
1.短期投资持有期间的账务处理
（1）资产负债日账务处理。《企业会计准则》下，由于交易性金融资产是按照公允价值计量；到了资产负债日，必须按照公允价值进行调账，将账面价值与公允价值之间的差额贷记或借记损益类科目――公允价值变动损益，同时调增或调减交易性金融资产。《小企业会计准则》下，短期投资按照历史成本计量，到了资产负债日，不用进行调账的处理。
（2）投资收益确认时间。在《企业会计准则》下，按照具体会计准则而定，一般执行权责发生制；在《小企业会计准则》下，执行的是收付实现制。
2.长期债权投资持有期间的账务处理
（1）利息调整和溢折价的摊销方法
小企业按照直线法摊销，小企业长期债券投资在持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目或最后一次还本付息的借记“长期债券投资――应计利息”科目；同时，按照直线法摊销法摊销溢折价明细科目，贷记或借记“长期债券投资――溢折价”，然后挤出借记或贷记“投资收益”科目。
大中型企业按照实际利率法进行摊销；《企业会计准则》下，“投资收益”科目是按照实际利率×摊余成本进行确定；按照分期付息、一次还本的投资票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目或最后一次还本付息的借记“持有至到期投资――应计利息”科目，挤出“持有至到期投资---利息调整”的摊销。
（2）减值损失的处理
《小企业会计准则》下，不需要考虑计提减值问题。《企业会计准则》下，若发生减值应借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”，确认的减值损失在日后是可以转回的。
一、短期股票投资
对于购入的股票，当实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利时，《企业会计制度》规定这部分股利应当单独核算，不构成短期投资成本；《企业会计准则-投资》规定作为应收项目（应收股利）单独核算，《〈企业会计准则-投资〉指南》进一步解释说，实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，是进行短期股票投资时支付的价款中所垫付的、被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，不构成投资成本。
笔者认为，所谓实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应在短期投资账户中直接核算。
股份有限公司从宣告股利（本文特指现金股利）分配方案到向股东支付股利有一个过程，涉及四个日期：股利宣告日、股权登记日、除息日和股利支付日。在股利宣告日，公司董事会将每股支付的股利、股权登记期限、除去股息的日期和股利支付日期予以公告。虽然公司宣布有利润可供分配并准备予以实施时，一般的解释是持有该公司股票就享有分红派息的权利（该股票也被称为含权股），但实际上只有在股权登记日（严格说是股权登记日交易结束时）在公司股东名册上有名的股东，才有权分享股利。
进行股权登记后，在除息日前，持有股票者享有领取股利的权利；而除息日开始，股利权与股票分离，再购买股票的股东将不再享有分红派息的权利。除息在股权登记日的收盘后进行，在除息日，证券交易所计算出股票的除息（股权登记日收益价减去每股股票应分得的股利）作为除息日的开盘价，而股利的支付则是通过计算机交易系统自动进入投资者的账户。
从以上分析可以看出，只有在股权登记日（结束）至除息日（开盘）前购得的股票，购买股票的价款中才含有“已宣告但尚未领取的现金股利”。但除息是在股权登记日收盘后、除息日开盘前进行的，而股权登记日、除息日都是相连的两个交易日-或日期相连，或中间为节假日休市，或中间停牌交易，中间不可能有交易发生。所以，短期股票投资中不存在“已到股权登记日而尚未到除息日的现金股利”问题。
有一种解释，股利宣告日后获得的股票已经是含权股，持有该股票就享有分红派息的权利，所以投资者在股利宣告日至股权登记日之间购得股票的，股票中即含有从属于股票的股利。但按这样的解释，对投资者来说，股利宣告日与股权登记日就没有什么区别了。其实，即使按上述解释，也不应把支付的价款中包含的股利作为应收股利核算。原因如下：
1、对于股票购买者来说，无论是在股利宣告日前购买还是在股利宣告日后购买，只要最后收回投资的方式一样，那么核算就应当一样。如果宣告日前会计核算分录为“借：短期投资；贷：银行存款（或其他货币资金）”，宣告日后会计核算分录为“借：短期投资，应收股利；贷：银行存款（或其他货币资金）”，则显然不符合这一判断。再从投资收益率的角度来看，无论是在股利宣告日前购买还是在股利宣告日后投资，只要开始投入资金和最后收回资金一样多，投资收益率就都一样。如果把股利记入“应收股利”，则股利宣告日后的投资成本变小而投资收益额不变，投资收益率（损失率）变大（小）。
2、当把股利记入“应收股利”时，如果在除息日前出售股票，则核算复杂化，不符合尽量简化会计核算的原则；如果在除息日后出售，在尚未收到股利时就把这种可能的收益列为投资收益，则不符合谨慎性原则。实际的短期股票投资远没有现行规定考虑的这样复杂，在满足会计核算真实性的基础上核算方法应尽量从简，便于会计人员掌握，但把股利记入“应收股利”不符合这一要求。
3、记入“应收股利”没有原始凭证作证明，只能以摘要的形式作文字性说明，缺乏原始证据，甚至还会存在已过宣告日但投资者并不知道的情形。
二、短期债券投资
在购入债券（包括国库券和企业或公司债券，下同）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息时，《企业会计制度》规定应当单独核算（记入“应收利息”）。应强调的是，这里已到付息期的“期”，指的是已到付息的“日期”而非付息的“期间”。
债券可分为到期一次还本付息债券和分期付息债券。如果是到期一次还本付息债券，则购买债券时尚未到付息日的利息不存在“应收利息”问题。如果购买的分期付息债券尚未到付息日，则也不会存在“应收利息”问题。企业进行短期债券投资，一般都是在二级市场购买。如果从一级市场购入，则同样不存在已到付息日而尚未支付利息的问题。
企业从二级市场购入的已到付息日的债券又分为记账式债券和无记名债券，无记名债券又有已办理托管债券和实物债券之分。如果从二级市场购买的分期付息债券是记账式债券（或已办理托管的无记名债券）且已到付息日但尚未领取利息，那么这部分利息如何处理呢？支付的债券利息通过中国证券登记结算有限责任公司上海分公司和深圳分公司清算系统进入投资者在证券公司营业部开设的资金账户，再由营业部将资金自动记入该投资者的资金账户，当然从付息日起这可能需要一段时间。
[关键词]可供出售金融资产 公允价值 资本公积
2006年6月,财政部重新修订了我国的企业会计准则体系,出台了39项企业会计准则,其中《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》对于金融资产与金融负债的分类、确认及计量等方面进行了规范,《企业会计准则讲解(2006)》和《企业会计准则――应用指南(2006)》又对各种金融资产的确认与计量作出了较为具体的诠释与规范,本人经过认真研究发现“可供出售金融资产”的后续计量与会计核算存在诸多疑问,现汇总论证如下,愿与各位专家学者共享。
一、资产负债表日“可供出售金融资产”公允价值变动的会计处理
企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失,应当直接计入所有者权益(资本公积――其他资本公积),绕开了利润表而进入资产负债表。此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同,如投资性房地产、交易性金融资产、部分生产性生物资产等,其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益,而能够以公允价值计量的资产中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益,为什么这样规定,笔者很难接受。
其实作为金融资产,可供出售金融资产与交易性金融资产的差别很微妙,仅仅取决于管理层的指定或打算持有时间的长短,而投资性房地产和生产性生物资产的流动性还不如可供出售金融资产,其公允价值变动反而能够计入当期损益。为此笔者建议所有能够以公允价值计量的资产项目后续计量核算应当是一致的,即因公允价值变动形成的利得或损失应计入当期损益(公允价值变动损益),不需要将个别资产项目特殊化。这种将可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益的特殊规定,也为日后企业所得税暂时性差异的会计处理带来很多不便。
二、关于可供出售债券资产的期末核算
对于可供出售金融资产为债券资产的,《企业会计准则(2006)》并没有作出具体规定。《企业会计准则――应用指南(2006)》的有关规定是“资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本债券的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。可供出售债券为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记本科目(应计利息),按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。”
笔者认为,在会计期末无论分期付息债券的到期利息还是一次还本付息债券的未到期利息,都已经包含在可供出售债券的期末公允价值中,根本没有必要将“实际利息”与“摊余成本”引入该类资产的期末计价,更没有必要过于迷信几乎没有哪个金融专家能准确确定的所谓“实际利率”,也就没有必要为“可供出售金融资产”科目设置“利息调整”和“应计利息”等明细科目。
企业应当对可供出售的债券资产采用完全的公允价值计量模式,仅设置“成本”与“公允价值变动”两个明细科目。
对于分期付息债券,企业可以采用的第一种会计处理方法是将已到期尚未领取利息从债券期末公允价值中扣除,单独作为“应收利息”核算并计入当期投资收益,将已扣除到期利息后的债券期末公允价值与期初公允价值比较,计算确定公允价值变动金额并将其计入“公允价值变动损益”。引用上例,甲保险公司20×7年12月31日应将已到期未领取利息40万元直接确认为“应收利息”和“投资收益”(借:应收利息40万元,贷:投资收益40万元),该证券期初公允价值应当为1 028.244万元,期末公允价值应当为960.094万元(1 000.094万元-40万元),期末公允价值变动金额应当为-68.15万元(960.094万元-1 028.244万元),并将该差额计入公允价值变动损益(借:公允价值变动损益68.15万元,贷:可供出售金融资产――公允价值变动68.15万元)。
对于分期付息债券,企业还可以采用另外一种会计处理方法,但不会改变公允价值计量模式,即在会计期末先不考虑已到期未领取利息,直接以期末债券公允价值与期初公允价值比较,计算确定公允价值变动金额并计入当期损益(公允价值变动损益),待实际取得利息时再冲减可供出售债券资产的账面价值(公允价值变动),并按利息金额在确认投资收益的同时冲减公允价值变动损益。仍延用上例,甲保险公司20×7年12月31日该债券的期末公允价值应当为1 000.094万元,债券公允价值变动差额应当为-28.15万元(1 000.094万元-1 028.244万元),并将该差额计入公允价值变动损益(借:公允价值变动损益28.15万元,贷:可供出售金融资产――公允价值变动28.15万元),待第二年实际取得该到期利息时冲减可供出售债券资产的账面价值40万元(借:银行存款或应收利息40万元,贷:可供出售金融资产――公允价值变动40万元),然后再确认投资收益并冲减公允价值变动损益各40万元(借:公允价值变动损益40万元,贷:投资收益40万元)。该处理方法与第一种方法的最终结果是一致的,但是可以避免企业因领取利息前处置债券的麻烦。
至于可供出售的一次还本付息债券,企业大可不必考虑累计的未到期利息,交易各方会在确定交易价格时充分考虑利息因素的,所以完全按照公允价值计价并不会影响会计信息的真实性。
三、结论
综上所述,笔者认为应当将可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得或损失计入“公允价值变动损益”,而不应当计入《企业会计准则(2006)》及相关资料所规定的“资本公积”,这样可以使所有采用公允价值计量的资产项目在核算方式上保持一致,也可以避免所得税核算时不必要的麻烦。而对于可供出售债券资产的核算更不应该引入“实际利息”和“摊余成本”,完全按照公允价值模式进行期末计量会使会计核算更便于操作而又不影响会计信息的真实性,“摊余成本”和“公允价值”两种计量模式并举的做法使会计计算与核算更麻烦了,其提供的会计信息也未必就真实合理。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则(2006).2006.
