发布时间：2023-08-30 16:36:55
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的固定资产的资本性支出样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
(一)环境成本核算是企业环境管理的需要随着社会经济发展，企业环境活动增多，政府和社会公众对环境质量的要求日益提高，政府环境立法对企业的约束力也越来越强。由于环境资源日益稀缺，其价值及消耗成本必然上升，从对企业自身盈利目标的影响来看，环境问题使企业成本增加，企业要为现期环境活动承担的责任更重，环境风险及环境成本的发生对财务的影响也必将增强。为此，需要实施科学环境管理，加强环境成本控制。
环境成本管理必须建立在掌握全面、可靠的环境成本信息基础上。将相关的环境成本信息纳入到企业会计信息系统，有助于企业从相关经济指标中全面了解其环境成本与绩效。分析环境成本中哪些是不良环境行为导致的，哪些是生产经营中低效使用资源、排污排废等导致的，哪些是必要的、合理的支出，从而促进企业完善环境管理，挖掘内部潜力，有效利用环境资源，合理控制环境成本，降低环境资源利用成本，提高应对未来环境风险能力，获得绿色比较优势和收益，实现持续发展。
(二)环境成本核算满足相关利益者经济决策的需要环境成本核算是以社会环境资源的保护和耗费为中心展开的。基于利益相关者的视角，不仅企业管理者进行环境管理需要环境成本的信息，外部会计信息使用者决策也需要环境成本信息。随着环境问题对企业影响的不断增强，越来越多的企业利益相关者更期望其具有良好的环境意识并主动承担环境责任，合理管理环境支出。在环保需求提高的经济社会，利益相关者迫切需要企业将环境成本纳入会计核算体系，加以确认、计量、记录、报告及分析，提供利益相关者决策需要的相关环境成本信息，以便采取有效的措施保护自身利益。
(三)环境成本核算为绿色GDP的推行奠定基础我国国家环保总局和国家统计局自2004年启动“全国试点省市绿色国民经济核算和环境污染经济损失评估调查”项目，完成了“绿色GDP”项目中的一部分一环境污染损失调查的工作。从调查结果看，绿色"GDP核算”存在很多技术上的困难，“环境损失”、“资源损失”等资料搜集、统计难度大。绿色GDP核算难以实现的重要原因是缺少基础数据支持。所以为促进绿色GDP的实施，应当在企业实行绿色会计，将环境成本核算纳入会计信息系统中。
二、环境成本核算账户设计
(一)资本性支出账户“环境支出――资本性支出”账户，用来核算企业长期环境资产及长期环境待摊费用支出。按照会计核算的一般确认原则，企业发生的支出应当区分资本支出和收益支出。资本化环境支出最终应确认为环境资产(包括环境固定资产、环境无形资产)和长期环境待摊费用。所以，还需要在“环境支出――资本性支出”账户下设计固定资产、无形资产和长期待摊费用三个明细账户。该账户借方登记为购建长期环境资产及长期待摊费用所发生的成本，贷方登记结转的达到预定用途的环境长期资产成本以及月末转入“长期待摊费用”账户的金额，该账户借方累计发生额反映一定时期企业长期环境资产投资总额及长期环境待摊费用金额。期末借方余额反映企业正在进行的长期环境资产项目的支出。企业发生的环境支出满足资本化条件的，借记“环境支出――资本性支出(固定资产、无形资产或长期待摊费用)”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等。满足资本化条件的环境成本，用于长期环境资产，环境资产达到预定用途形成环境固定资产、无形资产，分别借记“环境资产――固定资产”、“环境资产――无形资产”，贷记“环境支出――资本性支出(固定资产)”、“环境支出――资本性支出(无形资产)”；发生的待摊期在一年以上的环境费用支出，借记“长期待摊费用”，贷记“环境支出――资本性支出(长期待摊费用)”。
(二)成本性支出账户“环境支出――产品成本性支出”账户核算企业在生产产品过程中发生的应当由产品生产成本负担的环境成本。该账户借方登记发生产品成本负担的环境支出，贷方登记转入产品生产成本的金额。该账户的借方累计发生额反映应由产品负担的环境成本总额。计入产品成本的环境成本，关键是“环境支出――产品成本性支出”账户归集的环境成本结转到“生成成本”账户时间的确定，如定期月末结转，结转后一般没有余额。
关键词：会计制度 权责发生制 基金负债
一、现行事业单位会计制度存在的弊端
(一)现行收付实现制核算基础的弊端
高校对教学科研和教辅活动业务的核算采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。收付实现制虽然易于建立和使用，但是它不利于进行成本核算、提高效率和绩效考核。不能全面准确记录和反映单位的负债情况，不利于防范财务风险。不能使收入与费用恰当的配比，不能真实反映对外投资业务，而且容易被管理当局用来操纵业绩。
(二)固定资产核算方法存在弊端
事业单位以固定资产和固定基金同时反映固定资产价值，且固定资产的账面数额与固定基金账面数额一致。事业单位将购人固定资产的全部支出作为当期支出，违背了正确划分收益性支出和资本性支出的会计原则。其次，事业单位固定资产不计提折旧的缺陷。
(三)负债分类不科学
在资产负债表中，“借入款项”排列在其他流动负债之前，位于负债类的第一项，似乎隐含着“借人款项”属于流动负债之意，其实则不然。近些年来，高校进行大规模基本建设的资金大多来源于银行的长期借款，高校只有将长期借款和短期借款混合列入“借人款项”中，这样，不利于有效揭示高校的财务风险，不利于分析其偿债能力。
(四)修购基金提取不合理
现行事业单位会计制度规定，按照收入的比例提取修购基金时，借记“事业支出”，贷记“专用基金―修购基金”。目的是用于固定资产的维修和购置，但其提取的基数是收入而不是定资产余额，这样有的单位收入多，提取的修购基金就多，有的单位收入少，提取的修购基金就少，提取目的与提取基数两者之间缺乏必然联系，而单位实际发生固定资产的维修和购置费用与单位资产的状况有着密切的关系。
二、几点建议
(一)改进事业单位会计核算原则
1，引入采用权责发生制，改进会计核算基础。实行统一的权责发生制，将权责发生制作为会计核算基础。高校所有经济业务的核算统一采用权责发生制，
可以对收入、费用、成本进行准确的确认和计量，可以对外提供更加真实可靠的
财务信息，同时也有利于对高校管理当局的经管责任做出客观的评价。
2引入划分收益性支出和资本性支出原则。划分收益性支出和资本性支出，也是企业会计核算必须遵循的原则。事业单位取得固定资产。其支出的效益涉及几个会计期间。应属于资本性支出，不应作为收益性支出在发生当期直接列支。以真实地反映企业的财务状况，通过计提折旧在各会计期间分摊的固定资产成本支出作为收益性支出计列于收支表中，以夯实结余信息。
(二)改变固定资产核算方法，真实反映固定资产价值
1，固定资产取得的会计处理。取消“固定基金”、“专用基金――修购基金”、“结转自筹基建”会计科目，增设“在建工程”、“待处理财产损益”会计科目。对于事业单位购置的不需要安装的固定资产，应按实际成本，借记“固定资产”，贷记“财政补助收人”或有关资产账户。
2，固定资产折旧和减值准备的会计处理。增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”两个会计科目，作为固定资产的备抵科目。以反映固定资产价值的减少情况。可使得资产负债表能够真实反映事业单位的资产、净资产的情况，收支表能够反映真实结余的情况，真正体现权责发生制、收入与支出配比、谨慎、以及划分收益性支出和资本性支出等核算原则的要求，以便于会计报表使用者利用真实的会计信息做出正确的决策。
(三)负债划分为流动负债和长期负债。
在资产负债表上，负债划分成流动负债和长期负债两大类。按照借款日长短排列。“借人款项”分解为“短期借款”和“长期借款”，分列于流动负债项和长期负债项目下。
(四)关于基金的改革
1，提供基金明细信息。专用基金是用途受到限制的净资产。在资产负债表上列示各专用基金的子项，提供其具体的限定用途是必要的。近些年来，我国高校接受的来自社会各界以及海外的捐赠日益增多，其中多数捐赠都是有指定用途的，在报表中揭示此类信息也有助于满足捐赠者的信息需求。
2，建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算中的弊病。
【关键词】 医院 会计制度 财政
伴随着新时代的到来，我国国民经济的飞速发展，医院行业也在日新月异的变化与发展，医院会计作为其发展的重点，备受人们关注。现行《医院会计制度》是财政部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，综合企业财务工作在发展中存在的各种问题和改善措施以及国际惯例以当前医院的实际状况为基础点制定的管理准则。是于1998年11月17日颁布，并于1999年1月1日实施。随着当前社会技术的不断发展，各个先进的技术和设备日益的应用在当前的医疗机构当中。现行《医院会计制度》是医院会计的重大改革，为当前医院的现代化发展奠定了基础，更是为医院适应市场经济、参与市场竞争注入了新的活力，是医院在发展过程中会计部门同国际管理能够良好有序接轨，实现同步发展的一次重大的改革和标志。
1. 现行《医院会计制度》的优点
1.1现行的《医院会计制度》将会计要素分为五类
这五类会计要素即：资产、负债、净资产、收入和支出，改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法。
1.2重新划分医院的收支，加强了收入和支出的管理
将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入。与收入分类相对应，将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。取消了过去的制剂收支，将制剂的增加值列入药品进销差价，避免了医院制剂造成的虚收虚支。
2. 现行《医院会计制度》存在的问题
2.1现行《医院会计制度》的适用范围不能适应形势发展的需要
现行《医院会计制度》明确规定其“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构。”随着经济的发展，一大批非公有制医院应运而生，特别是民办的或慈善机构兴办的医院。然而，非公立医院的会计核算如何进行，特别是营利性医院应该执行什么会计制度，现行《医院会计制度》尚无明确的规定。
2.2对资本性支出的会计处理存在一些问题 虽在社当前社会发展中，医院资本性的日益增加，其在发展的过程中对各种基础设备要求也在不断的提高，这就使得医院会计工作在发展过程中其管理项目不断的提高。按现行《医院会计制度》规定，在医院工作中，各种设备和基础的维修和收购资金或者是的医院事业中的各种基金列支都要存会计中进行通报和管理，且不对医院的当期效益产生影响。而这些支出的过程中如果不能够从修够的基金或者事业基金中支出的时候，由于当前会计制度中对其没有进行明确的规定，医院会计只能从医疗支出或药品支出中直接列支，是通过临时的资本支出形式以固定资产和相应的支出科目为借记的形式和贷记的性质进行支出，从而影响了医院资金的流动和支出。从理论上说，购置固定资产，只是医院的流动资产转化为非流动性资产，即固定资产增加，银行存款减少，并不引起净资产的增加，固定基金的调整是净资产内部基金的一种变动。而在上述会计分录中，固定基金并不是由其他的基金转化而来，是净资产的一种虚增，从而使净资产出现不实。而且，固定资产的这种核算方法不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益考核的一个重要指标，然而，因固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差。
3. 几点建议
3.1建议采用企业会计核算方法
国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中指出，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务制定并实施不同的财税、价格政策。非营利性医疗机构在医疗服务体系中占主导地位，享受相应的税收优惠政策。在我国，大部分医院是国有医院，属于非营利性医院，不具有营利性，但非营利性并不等于就不能盈利。随着社会主义市场经济体制的建立，医院要生存和发展，必须实行经济核算，仅靠少量的财政拨款是不行的，主要是要以自身的医疗服务来获取收入，因而必须要有盈余，以维持自身的生存和发展。因此，营利性医院可以完全和企业一样，经卫生主管部门登记注册，采用企业会计的核算方法。
3.2进一步完善资本性支出的会计处理
通过上面分析，对资本性支出的会计处理，笔者认为以下做法既不违背权责发生制原则，又不影响医院的结余。即：资本性支出在净资产中，不能列支时，由原来的“借记固定资产和相应的支出，贷记固定基金和银行存款”变成只借记固定资产，贷记银行存款，不调整固定基金，也不列相应的支出，以后随着修购基金的提取或事业基金的增加，再逐步调整固定基金，直至与固定资产相等。这种会计核算方法对医院的当期损益不发生影响。借记固定资产，贷记银行存款，反映出资产由流动资产转化为非流动资产。不调整固定基金，说明在净资产中没有自有资金向固定基金转化，以后随着净资产的增加，逐步调整固定基金，反映了净资产内部的转换关系。固定资产和固定基金调整的不一致性，说明医院的自有资金由无到有，正逐步增加。惟有如此，才能准确地反映净资产的内部变化，才能使资本性支出不影响医院的当期损益，不影响医院收支结余的计算。
3.3建议设立“累计折旧”一级科目进行核算
固定资产核算办法参照企业会计制度，只进行总分类核算，以使固定资产项目反映固定资产净值，净资产项目反映医院实际拥有的净资产。同时取消一般修购基金提取的会计核算内容，将“专用基金——一般修购基金”的期初余额转入“事业基金”。折旧的计提方法：可采用简单易行的平均年限法计提折旧；对专用、贵重设备可采用个别计提折旧的方法；其它的可采用分类计提折旧法。折旧的计提范围：对房屋和建筑物，无论使用与否均计提折旧，对房屋以外的各种设备器具仅限于在用的部分，未使用的不计提折旧。折旧的计提期限：按规定的使用年限计提，对提前报废的固定资产不再补提，对超期使用的固定资产不再续提，并在备查簿中登记，作为更新设备和考核的参考依据。
结束语
任何一项制度在它最初制定和实施的几年内，都有其优越性和先进性。随着实践工作的不断运用和检验，随着新企业会计准则的实施和新医改政策的出台，就会逐步显现其不足，需要不断改进和完善。现行《医院会计制度》也是如此。上述观点仅是笔者在实际工作中的一些粗浅看法，是否可行，敬请有关专家和医院财会工作者批评指正。
参考文献：
[1] 新时期基层会计监督与管理实务全书[M].光明日报出版社，2003.
[2] 高级会计实务[M].企业管理出版社，
2008.
现行的《医院会计制度》是1998年11月17日颁布，并实施的，明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级公立医疗机构。”而随着经济的发展，一大批非公立医院应用而生，它们也是新农合和新医改的定点医疗机构。这些医院执行什么样的会计制度，目前尚无明确规定。二是固定资产的相关核算不合理。其一现行医院会计制度对固定资产的基本处理方法是:借记有关“支出”贷记“银行存款”等，同时借记“固定资产”贷记“固定基金”对固定资产不计提折旧，计提修购基金，计提时，借记“医疗或药品支出”，贷记“专用基金—修购基金。”不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，帐面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种对固定资产、固定基金和固定资产及修购基金的帐务处理不合理，提取修购基金时，未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，容易引起医院资产和净资产虚增。以前，修购基金不是根据固定资产的价值而是根据医院收入或结余来进行计提的。
而由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法，在实际操作中，有的医院发生大量的资本性支出，从修购基金和事业基金中列支，有的医院从医疗支出或药品支出中直接列支，即直接列入当期成本。然后按固定资产原值提取修购基金，这种核算方法，造成支出的加大，是成本的一种虚增。这样，医院当期甚至当年的收支结余会受到很大的影响。有的医院甚至把提取修购基金作为调节收支结余的工具，医院出现亏损的时候，会以不提或少提修购基金减少支出，医院出现结余的时候又以多提修购基金增加支出。
这样其实就和固定资产本身的价值脱节了，计提的部分可能已经超过了固定资产的价值或者还计提得不足，对固定资产核算就产生了较大的影响。另外，固定资产此前不计提折旧，在账面上反映的永远是初始成本，这会使医院资产负债表有水分，资产负债率也不准确。
一 、新会计制度下对用不同来源资金购买的固定资产的核算
以前，用财政性资金购买资产时形成支出，它反映的是预算支出的发生，没有办法计提折旧。而现在同时对这部分资产计提折旧，预存到“待冲基金”里。等到资产要被摊销或者存货被领用的时候，不再反映为成本费用，而是冲销待冲基金。这样的话，医院就可以把财政资金和非财政资金形成的资产区分开来，通过“待冲基金”对财政资金形成的资产进行过程性管理。同时，又在一个会计体系中体现了预算信息和财务信息。
二、在固定资产管理和核算上，划分资本性支出和收益性支出的界限
1.在固定资产管理和核算上，划分资本性支出和收益性支出的界限现行医院的财务会计制度对固定资产的购买、验收、出入库、保管和领用等管理，都有明确规定。对那些价值较大难以跟踪的固定资产，一些会计人员，为简化手续，往往直接把其列为费用支出。
例如，一些大型设备，在没有分清是换件还是新增配件，一律计入维修费用支出，使该设备帐面价值不实。正确的处理应是：
2.大型设备的换件，应作为收益性支出，大型设备的换件，应作为收益性支出，计入维修费用，大型设备的新增配件，属资本性支出，计入修购基金。固定资产的公益性资本化方式：一是设立“累计折旧”科目、取消“固定基金”科目和“专用基金”科目中的“修购基金”明细科目；二是进一步进行创新和修正，设立“公益性资本”(净资产类)，与“财政专项支出”配套借贷使用并进一步以该笔“财政专项支出”对应冲销配比的“财政专项收入”，能够非常有效地同时解决“财政专项收入”对应冲销科目以及结余不真实问题和正确反映医院占据的公益性公共资源资本化问题。还需对固定资产后续支出区分资本化和费用化：后续支出的处理原则为，与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确定条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；涉及公益性资金来源的，进一步按以上创新方式进行资本化设计；与固定资产有关的修理性费用等后续支出，不符合确认条件的，应当计入当期损益。 转贴于
三、关于计提固定资产减值准备
1.关于计提固定资产减值准备：
由于导致固定资产价值转移的原因包括有形损耗和无形损耗，所以，在预计折旧年限，净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用年限内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本。期末累计折旧余额在贷方，反映的是医院估计的固定资产已转移价值的金额，用它和固定资产科目相抵后得出的就是医院固定资产的净值，这样的改进使医院的资产信息更为真实、可靠。医院固定资产以医疗设备为主，医疗设备的有形损耗(如自然磨损、损坏等)和无形损耗(技术陈旧等)会导致服务性能的降低，由于市场竞争以及未来市场价格的波动，固定资产存在着减值风险，但医院固定资产未按照核算的谨慎性原则计提固定资产减值准备。明知固定资产在使用程中已经损耗，出现减值，但会计企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当计提相应的资产减值准备。医院固定资产反映的是原始价值，由于技术进步、损坏、长期闲置等原因，会导致固定资产可收回金额低于其账面价值，为体现谨慎性和真实性原则，医院年末应对固定资产进行检查，对于因技术进步固定资产闲置不用的，固定资产价值大幅下跌的或固
定资产已损坏不能使用的，应计算固定资产的可收回金额，然后将所估计的可收回金额与其账面价值相比较，以确定固定资产是否发生了减值，对于可收回金额低于账面价值的固定资产，减记的金额确认为资产减值损失，计提固定资产减值准备，增设“资产减值准备”科目，固定资产发生减值时，借“其他支出一固定资产减值损失”，贷“固定资产减值准备”。在资产负债表中，固定资产减值准备作为固定资产净值的减项反映，计提的固定资产减值准备在固定资产减少时予以冲减。处理结果并没有减少净资产，因而造成医院资产账面价值的虚增。在医院会计核算工作中，真实反映固定资产的实际价值以及固定资产增值、减值的情况，对现行医院固定资产的会计核算进行改进，使之更合理、更科学，这对医院管理具有十分重要的意义，这样才有利于促进单位的财务管理，有利于准确核算经营盈亏，保证会计信息的真实准确，更好地服务于医院经营管理的需要和经营目标的实现。
四、医院理事会的注册会计师审计的首创模式对新会计制度中固定资产核算的改进
一、税收与会计有关固定资产的定义及改建、修理支出定性的异同
（一）固定资产的定义。《企业所得税法实施条例》（以下简称所得税条例）规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋建筑物、机器……及其他生产经营有关的设备、工具等；《企业会计准则第4号—固定资产》规定：固定资产，是指使用寿命超过1个年度，为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产。以上规范说明，税收上与会计上对固定资产这一名词的定义是一致的。
（二）税收上收益性支出和固定资产改建、修理支出的定性表述和处理规范。《企业所得税法》（以下简称所得税法）第十三条规定，已提足折旧固定的改建支出、租入固定资产的改建支出，以及符合条件的固定资产大修理支出，都属于长期待摊费用。
所得税条例第28、68、69条规定：
1、企业发生的支出应当区分为收益性支出和资本性支出，收益性在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入资产成本，不得在发生当期直接扣除。
2、固定资产改建支出：（1）所谓固定资产改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构，延长使用年限等发生的支出；（2）已提足折旧固定资产的改建支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；（3）租入固定资产的改建支出，按合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
3、固定资产大修理支出：（1）所谓固定资产大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；二是修理后固定资产使用年限延长二年以上。（2）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
（三）会计上费用化支出和固定资产改建、修理支出的定性表述和处理规范。新准则《会计科目和主要账务处理》（以下简称《账务处理》），将固定资产的改建、修理支出分别归类为固定资产后续支出和长期待摊费用（指经营租入固定资产的改良支出），具体处理规范为：（1）与固定资产相关的后续支出，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益；（2）经营租入固定资产的改良支出，计入长期待摊费用，分期摊销计入损益。
二、固定资产改建、修理的会计处理
（一）固定资产后续支出费用化的账务处理。《账务处理》规定：企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，均记入“管理费用”科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，应记入“销售费用”科目。因此，企业发生的固定资产后续支出，不符合资本化条件的，应借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。
（二）租入固定资产改建的账务处理。企业对经营租入固定资产进行改建时，符合资本化条件的，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；分期摊销计入损益时，借记“管理费用”、“销售费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。
（三）已提足折旧固定资产改建支出。已提足折旧的固定资产改建账务处理的基本程序如下：（1）改建开始，应将被改造资产的账面价值（残值）转入在建工程，即按其残值，借记“在建工程”科目，按其已提折旧，借记“累计折旧”科目，按其原价，贷记“固定资产”科目；（2）发生改建费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；（3）改建过程中如果对固定资产进行部分拆除而且有拆卸物资出售或入库，应按出售物资的含税销售价或估价，借记“银行存款”、“原材料”等科目，按出售物资应交增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目，按拆卸部分的账面价值，贷记“在建工程”科目，按其差额，借记或贷记营业外收支科目；（4）改建、改造完毕交付使用时，按完工在建工程余额，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；（5）重新使用后，应按具体情况重新确定折旧年限、净残值和折旧方法，计提折旧。
（四）固定资产大修理支出的账务处理
1、如果大修理开始时即预计修理费用的全部或者至少有一部分符合资本化条件，则应采用与上述固定资产改建相同的处理方法，但最后结转在建工程时，应改为“按应予费用化的支出，借记‘管理费用’、‘销售费用’科目，按已完工程支出减去费用化支出后的余额，借记‘固定资产’科目，按完工在建工程余额，贷记‘在建工程’科目。”
2、如果大修理开始时无法确定是否存在支出资本化的可能，例如季节性或定期的固定资产大修理，支出发生仍应在“在建工程”科目核算，但被修理的固定资产账面价值可不转入在建工程，大修理完工时，有确凿证据表明支出符合资本化条件的部分，应从在建工程中转入固定资产成本，不符合资本化条件的部分，计入当期损益，且大修理期间照提折旧。
三、固定资产改建、修理涉及的纳税申报
【关键词】现行;医院会计制度;问题及对策
现行《医院会计制度》是财政部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》,借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例,结合医院特点制订的,于1998年11月17日颁布,并于1999年1月1日实施。现行《医院会计制度》是医院会计的重大改革。它为医院适应市场经济、参与市场竞争注入了新的活力,是医院会计同国际惯例接轨、迈向医院会计现代化的一次重大发展。笔者结合近年来医院会计实际操作,进一步分析医院会计制度中存在的优点与不足, 并对存在的问题提出了一些改进意见。
一、现行《医院会计制度》的优点
(一)现行的《医院会计制度》将会计要素分为五类
这五类会计要素即:资产、负债、净资产、收入和支出,改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法。
(二)重新划分医院的收支,加强了收入和支出的管理
将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入。与收入分类相对应,将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。取消了过去的制剂收支,将制剂的增加值列入药品进销差价,避免了医院制剂造成的虚收虚支。
(三)医药分开并实行成本核算
由于医院的经济活动不同于一般的事业单位,医院的支出应主要通过医疗服务收入来弥补,而不能依赖出售药品来弥补。将医疗及药品收支分别管理,分开核算,对医疗服务和药品消耗分别实行成本核算,改变了过去医院会计只按一般的收付制事业单位进行核算的办法。
(四)药品收入实行超收上缴
为了控制医疗费用的盲目增长,减轻人民群众医疗费负担,克服医疗卫生资源的浪费,对医院药品收入实行“核定收入,超收上缴”的管理办法。超出财政部门和主管部门核定的药品收入总额,按规定上缴卫生主管部门,使医院逐步回到因病施治、合理用药的正常轨道上来。改变了过去医院所有药品收入全部留给医院的办法,约束了医院为提高职工福利待遇、弥补医院经费不足而自行提高药品价格、加重就医人员负担的行为。
二、现行《医院会计制度》存在的问题
(一)现行《医院会计制度》的适用范围不能适应形势发展的需要
现行《医院会计制度》明确规定其“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构。”随着经济的发展,一大批非公有制医院应运而生,特别是民办的或慈善机构兴办的医院。然而,非公立医院的会计核算如何进行,特别是营利性医院应该执行什么会计制度,现行《医院会计制度》尚无明确的规定。
(二)对资本性支出的会计处理存在一些问题
医院发生的资本性支出,如购置房屋、设备,固定资产改良、大型维修等,按现行《医院会计制度》规定,均应从修购基金或事业基金中列支,不对医院的当期效益产生影响。这些支出从修购基金和事业基金中不能列支时,由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法,医院会计只能从医疗支出或药品支出中直接列支,即发生资本性支出时,借记固定资产和相应的支出科目,贷记固定基金和银行存款。从理论上说,购置固定资产,只是医院的流动资产转化为非流动性资产,即固定资产增加,银行存款减少,并不引起净资产的增加,固定基金的调整是净资产内部基金的一种变动。而在上述会计分录中,固定基金并不是由其他的基金转化而来,是净资产的一种虚增,从而使净资产出现不实。而且,固定资产的这种核算方法不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益考核的一个重要指标,然而,因固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减,会使考核结果出现很大的误差。
(三)修购基金的提取不够规范
现行《医院会计制度》对固定资产的标准、分类、计价及核算方法都作出了明确的规定,虽未明确提出“折旧”的概念,但规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金并记入支出,即对固定资产不提取折旧,按账面价值的一定比率提取修购基金,并通过“专用基金――一般修购基金”进行核算。这实际上是按固定资产折旧的办法来计算、提取修购基金,虽然与旧制度相比,上述规定在完善固定资产管理及核算、准确核算财务成果等方面有显著改进。现行制度规定其会计处理为:在提取一般修购费时,借:医疗支出(药品支出、管理费用)――一般修购费,贷:专用基金――一般修购基金。同时,现行《医院会计制度》没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份。以上处理明知固定资产在使用过程中已经损耗,出现减值,但会计处理结果并没有减少净资产,因而造成虚增净资产,不能反映某项固定资产一般修购费(折旧)的累计提取情况,不利于管理者和有关部门对固定资产一般修购费(折旧)的累计提取数进行监督。而在实际操作中,往往存在对某项固定资产的一般修购费(折旧)累计的多提和少提,因而无法真实地反映固定资产的实际价值,也无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考,不利于固定资产的管理,不能真实地反映医院的财务状况。
(四)“其它收入”核算范围过宽
医院存款利息收入在“其他收入”科目中核算,不能合理评价资金的利用效益。医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算,不利于单位领导及有关部门对投资收益做出评价,也不利于对投资收益的监督。
三、几点建议
(一)建议采用企业会计核算方法
国家在《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中指出,将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务制定并实施不同的财税、价格政策。非营利性医疗机构在医疗服务体系中占主导地位,享受相应的税收优惠政策。在我国,大部分医院是国有医院,属于非营利性医院,不具有营利性,但非营利性并不等于就不能盈利。随着社会主义市场经济体制的建立,医院要生存和发展,必须实行经济核算,仅靠少量的财政拨款是不行的,主要是要以自身的医疗服务来获取收入,因而必须要有盈余,以维持自身的生存和发展。因此,营利性医院可以完全和企业一样,经卫生主管部门登记注册,采用企业会计的核算方法。非营利性医院会计也可以借鉴企业会计,运用企业会计的核算方法,对医院的经济活动进行核算,建议现行《医院会计制度》修改时,其核算办法和适用范围应包括所有的医院。
(二)进一步完善资本性支出的会计处理
通过上面分析,对资本性支出的会计处理,笔者认为以下做法既不违背权责发生制原则,又不影响医院的结余。即:资本性支出在净资产中,不能列支时,由原来的“借记固定资产和相应的支出,贷记固定基金和银行存款”变成只借记固定资产,贷记银行存款,不调整固定基金,也不列相应的支出,以后随着修购基金的提取或事业基金的增加,再逐步调整固定基金,直至与固定资产相等。这种会计核算方法对医院的当期损益不发生影响。借记固定资产,贷记银行存款,反映出资产由流动资产转化为非流动资产。不调整固定基金,说明在净资产中没有自有资金向固定基金转化,以后随着净资产的增加,逐步调整固定基金,反映了净资产内部的转换关系。固定资产和固定基金调整的不一致性,说明医院的自有资金由无到有,正逐步增加。惟有如此,才能准确地反映净资产的内部变化,才能使资本性支出不影响医院的当期损益,不影响医院收支结余的计算。另外,也可借鉴企业会计制度,购入固定资产时,做会计分录:借:固定资产,贷:银行存款。不再同时做现行《医院会计制度》规定的借:专用基金――一般修购基金,贷:固定基金。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”,固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。
(三)建议设立“累计折旧”一级科目进行核算
固定资产核算办法参照企业会计制度,只进行总分类核算,以使固定资产项目反映固定资产净值,净资产项目反映医院实际拥有的净资产。同时取消一般修购基金提取的会计核算内容,将“专用基金――一般修购基金”的期初余额转入“事业基金”。折旧的计提方法:可采用简单易行的平均年限法计提折旧;对专用、贵重设备可采用个别计提折旧的方法;其它的可采用分类计提折旧法。折旧的计提范围:对房屋和建筑物,无论使用与否均计提折旧,对房屋以外的各种设备器具仅限于在用的部分,未使用的不计提折旧。折旧的计提期限:按规定的使用年限计提,对提前报废的固定资产不再补提,对超期使用的固定资产不再续提,并在备查簿中登记,作为更新设备和考核的参考依据。折旧的账务处理:计提基数以期初应计提折旧的“固定资产”账面原值为依据,采用规定的年折旧率或月折旧率计算折旧额;当月增加的固定资产当月不提取折旧,当月减少的固定资产当月照提折旧,从下月起不计提折旧。计提折旧时,借记有关支出科目,贷记累计折旧,同时登记固定资产明细账和总账,并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值,使资产负债表反映医院实际总资产及净资产,便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值。“累计折旧”账户余额为已提折旧额。在资产负债表中,“累计折旧”作为“固定资产”的备抵项目,列示在“固定资产”项目的下方,二者相抵后的余额应为固定资产净值。需要查明某项固定资产已计提折旧,可以根据固定资产卡片上所记载的该项固定资产原值、折旧率和实际使用年数等资料进行计算。
(四)建议增设“财务费用”科目
现行《医院会计制度》规定:医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算,存款利息收入在“其他收入”科目中核算,为适应医院新形势下成本核算和医院负债经营的现状,规范核算借款(负债)的费用支出,合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金(负债)的利用效益,笔者建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立的“财务费用”一级科目中核算,期末直接转入“收支结余”的“其他结余”。
(五)可增设“投资收益”科目
现行《医院会计制度》规定:医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算,不能单独反映在业务收支总表上,不利于单位领导及有关部门对投资收益做出评价,也不利于对投资收益的监督。为了规范对外投资收入的核算,建议设立“投资收益”一级科目进行核算,对外投资时,借记长期投资,贷记银行存款。不再同时做现行《医院会计制度》中规定的,借记专用基金――一般修购基金,贷记专用基金――投资基金。期末,将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余”。
(六)根据谨慎性原则,建议计提各种减值准备(药品、库存材料、固定资产)
由于竞争加剧以及未来市场的价格波动,各种资产存放在医院的减值风险加大。根据核算要求,建议计提各项减值准备。
(七)建议将无形资产具体化
医疗服务行业是高技术、高风险行业,其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。医院为了适应自身发展的需要,必然开展一些较大的科研项目,其费用较大,如果不将其资本化,直接反映在当期支出中,不利于核算当期损益。随着医疗市场的逐步开放,医院利用无形资产进行合作、合资。但目前医院会计制度未能对无形资产具体化,医院进行核算就没有法律法规依据,具体操作无法进行。因此建议对现行《医院会计制度》修订时将无形资产更加具体化。
任何一项制度在它最初制定和实施的几年内,都有其优越性和先进性。随着实践工作的不断运用和检验,随着新企业会计准则的实施和新医改政策的出台,就会逐步显现其不足,需要不断改进和完善。现行《医院会计制度》也是如此。上述观点仅是笔者在实际工作中的一些粗浅看法,是否可行,敬请有关专家和医院财会工作者批评指正。
【主要参考文献】
[1] 新时期基层会计监督与管理实务全书[M].光明日报出版社,2003.
（一）会计确认存在的问题
1.对安全生产费用确认的规定不完善。《解释第3号》只对企业按规定范围内使用安全生产费用用于费用性支出以及资本性支出形成安全资产的会计方法进行了规定，并未规定对形成无形资产或其他形式的资产是否通过安全生产费用核算以及如何进行账务处理作出规定。
2.列支渠道不明确。在安全生产费用概念中，安全生产费用是“在成本中列支”，而《解释第3号》指出计提安全生产费用时“计入相关产品的成本或当期损益”。一方面上述两种规定在表述上不一致，另一方面《解释第3号》对在计提时具体计入成本和当期损益的多少或者说比例未作明确规定，使得企业在实际提取时产生困惑，在具体执行时也没有统一的规范。
（二）会计计量存在的问题
1.提取方法多样化。首先，不同企业的提取基准不同，如分行业以按重量、按营业收入等为衡量基准。其次，在实务操作中，就算采用同种提取基准的企业，各自的具体计提标准也无统一的口径，无明确的规定。
2.固定资产折旧方法不妥。《解释第3号》规定，为企业安全生产专门购建的安全资产在符合转固条件时以账面价值提足折旧，该项安全资产以后期间不予折旧。笔者认为，这种方法不甚妥当。第一，不符合企业会计准则对折旧的定义，即不满足在安全资产折旧年限中其效能逐渐减少的本质，资产功能这一逐渐减少的过程即反映为折旧。第二，造成固定资产账实不符，账面价值远远低于实际价值。第三，纳税时会计规定与税法认定存在差异，产生递延所得税。第四，不利于监管部门对安全资产的监管。
（三）会计记录存在的问题
1.未建立安全生产费用财务体系。表现在：第一，未建立安全生产费用账务处理体系。企业安全生产费用账务处理从填制凭证、登记账簿到编制报表未建立完善的体系，许多企业核算和日常账务处理没有规范的格式。第二，未建立安全生产费用预算体系。良好的财务计划可以指导企业安全工作的展开，考核企业安全资金的运用情况；不健全的预算体系无法有效考查企业安全生产工作的落实情况。
2.未体现安全生产费用专户核算。《企业安全生产费用提取和使用管理办法》规定“企业提取的安全费用应当专户核算，……，不得挤占、挪用。”但《解释第3号》对安全生产费用专户核算没有体现，也未规定是否在计提安全生产费用的同时将该部分资金转入相应的银行账户。无法从制度上保证安全生产费用的资金足额计提，是否在规定的、合理的范围内使用，不利于企业准确掌握安全生产费用专项资金的使用与结余情况，也不利于监管部门监管。
（四）列报存在的问题
会计准则和法律法规对安全生产费用信息披露的规定不完善，在具体执行过程中企业安全生产费用信息披露不能满足财务信息使用者的需求。首先，虽然《2009年度财务决算报表编制手册》中要求专项储备“按照各级企业实际计提的专项储备及增减变动额进行逐项披露”，但是该规定在企业财务报表披露中仅能反映企业安全生产投入的实际计提额、本期增减变化情况信息，无法反映其余报表使用者关注的安全信息。其次，专项储备信息披露未结合专项储备提取和使用计划，无法考察企业计提和使用对预算的执行情况，未体现专项储备信息披露的重要性。再次，在具体执行过程中，详细披露专项储备信息的企业较少，披露的内容、程度以及形式也参差不齐。
二、改进安全生产费用会计核算方法的建议
针对我国现行安全生产费用会计核算方法的不足，笔者认为应遵循以下两个原则进行改进：第一，在与国际财务报告准则（IFRS）不断趋同的基础上，尽量满足我国会计核算的特殊性。第二，深入体现会计核算一般原则。包括真实性、有用性、全面性与重要性原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则等。
（一）尽快出台计入成本与计入当期损益的具体办法
国家应尽快出台法律法规规范安全生产费用提取和使用的会计处理，尤其是计入成本与计入当期损益的具体办法，为了方便和明晰地反映安全生产费用的列支情况，企业应在法律法规要求下对“管理费用”、“制造费用”等设置“安全生产费用”明细科目。相关部门可以按行业具体情况规定一个每期资本性支出、费用性支出的区间范围，各企业根据自身安全生产发展的实际情况选取适当的比例并上报当地安全生产监督管理部门审核并备案，批准后不得随意变动，企业的安全生产费用的运行计划与实际发生额也应符合该比例。此外，将安全生产费用预算编制与企业计提比例有机联系也是确定费用性支出与资本性支出计提比例的方法之一，还可考核企业本年安全生产费使用执行情况。
（二）折旧费用在固定资产使用期限内按月计提
为满足企业会计准则规定以及固定资产折旧的实质，安全资产的折旧费用应在折旧期限内按一定的折旧方法分期摊提，计提时计入专项储备借方，反映专项储备的减少，同时增加累计折旧。对于固定资产前期损耗较大的企业可采用加速折旧方法。
（三）设立安全生产费用银行专户
建立安全资金保障制度，设立安全生产费用台账，详细反映安全资金的增减变动。设立安全生产费用银行存款专户，保证专项资金的周转与使用，设立“银行存款———安全生产费用”明细科目，在计提安全生产费用的同时，将基本户等账户的资金转至安全生产费用专户，实际使用时由安全生产费用专户支付各项成本费用。安全生产费用银行专户产生的利息收入仍作为企业安全生产资金。
（四）完善安全生产费用信息披露
一、高危行业安全生产费的会计处理
高危行业提取安全生产费用，如果改在“利润分配”列支，除与《公司法》的有关规定相悖外，也与制订该项支持高危行业安全生产政策的初衷相背离。企业会计准则解释第3号解决了该问题，这与原会计处理一致， 只是在计提时，原规定安全生产费应在计入生产成本的同时， 确认为负债（长期应付款）；企业会计准则解释第3号改为，应当计入相关资产的成本或当期损益，同时确认为专项储备。
［例］甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为90000吨。20×9年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为4000000元，增值税进项税额为680000元，安装过程中支付人工费300000元，7月28日安装完成，20×9年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费150000元。假定20×9年6月30日，甲公司“专项储备――安全产费”余额为50000000元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：
（1）企业按月提取安全生产费
借：生产成本 900000
贷：专项储备――安全生产费 900000
（2）购置安全防护设备
借：在建工程――××设备 4000000
应交税费――应交增值税（进项税额）680000
贷：银行存款 4680000
借：在建工程――××设备300000
贷：应付职工薪酬 300000
借：应付职工薪酬 300000
贷：银行存款或库存现金 300000
借：固定资产――××设备 4300000
贷：在建工程――××设备 4300000
借：专项储备――安全生产费 4300000
贷：累计折旧 4300000
（3）支付安全生产检查费
借：专项储备――安全生产费 150000
贷：银行存款 150000
二、高危行业安全生产费会计处理存在的问题
一是专项储备不完全符合所有者权益的定义。财会［2009］8号中关于安全生产费用的解释，规避了从利润分配中提取安全生产费用与《公司法》有关规定相矛盾的问题，但从成本费用中直接提取安全生产费用并列入所有者权益项目下的“专项储备”也不完全符合所有者权益的定义。所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，它是由资本和利润构成。专项储备余额如果不作为特定用途的费用（资本），就应该以净利形式列示所有者权益项目。首先形成当期利润，否则会造成当期经营结果的失真。二是缺少企业退出高危行业时的会计处理。财会［2009］8号关于安全生产费用的解释，只是对企业处于高危行业时的各种情况进行了会计处理，但当企业退出高危行业时，意味着企业无需再计提安全生产费用，对于原来计提的安全生产费用结余的处理，并没有作出明确的规定。三是出现新的差异。执行解释3号的处理方法，对于需要根据中国企业会计准则和国际财务报告准则同时出具财务报告的企业来说，其可能带来的问题是：中国准则报告采用追溯调整法，但因为国际准则规定本身没有重大变化，所以采用追溯调整的理由不充分，如果不进行追溯调整，其带来的结果是出现新的准则差异，这不符合会计国际趋同和等效的目标和要求。
三、高危行业安全生产费用会计核算与管理建议
一是区分安全生产费的费用性支出与资本性支出及计提标准。对于企业计提的用于费用性支出的安全生产费与用于资本性支出的安全生产费分开计提。对于费用性支出的安全生产费，企业按照每年预计的安全生产检查与评比、安全技能培训、进行应急救援演练等费用性支出总额确定计提标准。然后将一年的费用性支出分摊到12个月，确定每月的计提标准，一经确定，不得随意变更。对于资本性支出的安全生产费，由国家按照高危企业所在行业，制定不同的标准，企业按照国家规定的标准比例计提。二是制定关于企业退出高危行业的会计处理办法。安全生产费用的提取，是为了完善和改进企业安全生产条件，但本质上是为了维护职工的安全。因此，当企业退出高危行业时，应该从保护职工权益出发，将安全生产费用结余用于职工，如集体福利、辞退福利等。发生时应借记“预计负债”科目，贷记“应付职工薪酬―――职工福利/辞退福利”等科目。三是采用未来适用法，实现准则趋同目标。考虑到国际准则报告不宜采用追溯调整法，为实现准则趋同目标，减少企业的准则调整，在重要性原则的前提下，企业的中国准则报告和国际准则报告对于以前年度安全生产费用余额均可以采用未来适用法，这样在安全生产费用会计处理上不再形成新的准则差异。由此对高危行业企业的影响是，其按照国家规定新提取的安全生产费用和使用以前年度提取的余额，两部分都计入当期相关产品的成本或当期损益。对以前年度安全生产费用余额的具体处理如下：首先从“盈余公积―专项储备”科目调整至一级科目“专项储备”列示，借记“盈余公积―专项储备”科目，贷记“专项储备”科目。使用时，如果是费用性支出，计入当期损益；借记相关产品的成本或当期损益科目，贷记“银行存款”等科目；如果是资本性支出，先计入在建工程，转资时，全额计提折旧，两种情况均同时冲减专项储备，借记“专项储备”科目，贷记“利润分配―未分配利润”。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则（2006）》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则―应用指南（2006）》，中国财政经济出版社2006年版。
［3］财政部：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年版。
