发布时间：2023-09-04 16:40:17
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关键词：广电行业；管理会计；应用
随着20初世纪泰勒科学管理理论的提出，在会计的管理工作中诸如标准成本、预算控制和差异分析等技术方法开始应用到管理会计中，由此管理会计引起了各企业的重视，国内外学者开始对管理会计进行深入研究和探讨。20世纪中至末期科学的理论方法和管理会计体系开始逐步形成，对有效改善企业内部控制、加强成本管理、统筹财务和业务、提高会计信息的高效利用等方面发挥着不可替代的作用。管理会计是集管理学和会计学与一体的综合性学科，因此它一方面能够提高企业的整体管理水平、完善企业内部管理流程，又能与会计中的财务会计相辅相成，使企业中过去的经济活动在财务方面的记账、算账等账目清晰化，并通过管理会计的计量方法对这些统计数据进行提炼，最终形成对财务管理、经营管理、人力资源管理等管理活动有价值的信息，为管理者总结当前的经济活动和计划未来提供有力依据，并基于计划和决策为管理者和员工设定目标和标准，最终进行绩效考核。广播电视行业的业务规模和质量较以前有了大幅度的提高，但是行业内部管理者仍存在重核算、轻管理的传统观念，致使管理会计功能薄弱，行业的会计仍停留在传统的财务会计阶段，因此本文对广播电视行业的管理会计应用现状进行评价分析，并结合管理会计的技术方法提出改进策略。
一、加快推进广电行业管理会计的必要性
(一)外部原因
当前，我国处在经济增速换挡、产业结构调整以及世界经济竞争加剧的“新常态”背景下，经济转型已势在必行。管理促进经济轻型升级，要提升管理水平，必须要从粗放化管理模式转变到精细化管理模式上来，管理会计便是在财务管理的基础上，进一步为经济组织提供更有价值的会计信息。面对“十三五”时期的到来，中国广播电视行业正以全新的发展模式，结合互联网+思维，为公众提供高质量的广播影视内容，不断丰富产品种类，并将持续加大全面改革力度，逐步将广播电视行业做大做强，发展成为我国国民经济的支柱性产业，因此要求广电行业单位优化内部管理流程，建立完善有效的内部管理体系，管理会计通过对广电行业的财务信息再加工和处理，实现对广播电视节目的策划、制作、传送、播出等环节的预测、决策、规划、控制。
(二)内部要求
任一行业的存在既是为了满足社会需求，推动经济发展，也是为了谋求利益，满足自身的不断扩展的需要，利润的大小和成本息息相关，如今的广播电视行业内部竞争格局加剧，省级卫视之间竞争激烈，因此，优化资源配置、做好成本控制是稳固收益、提高竞争力的关键。而成本会计是管理会计的重要职能之一，标准成本制定、成本差异分析、质量成本计算、作业成本法等是行业中对成本实施控制的最基础的工具，因此管理会计在广播电视应对新挑战、保持盈利方面具有重大作用。另外，财务会计在广电行业中的运用已相当成熟，但挖掘财务报表背后的信息，将会计信息应用于预算、决策、分配资源、绩效考核等流程尚有不足，因此需要应用管理会计的技术和方法，为经营管理提供全面的数据支持和完美的解决方案，为管理决策提供及时、准确的信息保障。
二、管理会计在广电行业的应用现状评价与加强
(一)认识方面
一直以来，广电行业的财务部门都被划分到与后勤服务部门相当的二线部门中，通常认为只要按照领导层的决策执行，只做到基本的预算、核算、决算即可，认为管理、决策、考核等任务是管理者的责任，因而管理会计在广电行业中只作为一个名词存在，处于纸上谈兵阶段，没有将其落到实处。在广电行业不断发展壮大的今天，管理层必须摒弃这种根深蒂固的思想，改变财务部门的定位，树立新的会计理念，提高对管理会计的重视度，才能发挥管理会计在实现行业目标、优化资源分配中的重要作用。在当今的互联网+时代，尤其要注重思维方式的转变，将大数据、云计算与管理会计融合，改变数据搜集、存储、加工、分析的方式，实现内部管理、外部经济活动主体信息传递两方面的协同发展。
(二)体制方面
广电行业从诞生之初就一直保持事业身份，随着社会主义市场经济体制改革的不断深入开展，纯事业单位体制的弊端逐渐显现，改革的重心开始往产业化发展上转移，广电行业事业性特点不断弱化，产业性特点日益加深，使得广电行业开始兼具公益性文化事业属性和经营性文化产业属性的双重身份。广电行业特殊的体制和行业性质，导致其在管理上缺乏对有价值信息的捕捉，管理会计的作用无法得到体现。为更好地实现广电行业事业、产业协同发展的目标，需建立完善高效的企业管理制度，管理会计体系建设是其重要组成部分。另外，由于西方的广播电视行业起步较早，管理会计在美国等西方国家的广播电视行业运用已相当成熟，考虑到我国广电行业的实际情况，建设符合中国情境下的管理会计体系时，应当借鉴国内外同行先进经验，充分利用管理会计为决策、创新等提供数据支持。
(三)监督激励方面
制度的有效运行需要做好监督工作，激励保障措施是提高管理会计积极性的重要动力。广电行业中，电视节目从立项、策划、制作、播出到最后的营销推广，管理会计在每一阶段都需发挥作用，从预算申请、筹办借款、成本费用审核报销到绩效考评整个核算环节，不仅要注重资金、成本、收益的统计，更要发挥管理会计的数据解释、比较、预测等功能，为决策及其它管理活动提供服务。目前的广电行业，在对经济业务进行预算管理上做的比较到位，但是将全面预算管理和财务业绩评价管理融合尚有进一步的空间。运用全面预算和财务业绩绩效评价管理相融合的方法，第一要健全组织机构人员，在科室中设置预算岗和绩效岗，理顺管理关系；第二要做到预算与对标指标结合，通过预算偏离度指标，突显绩效考核的公正性；第三要前移和预诊财务绩效指标，即在下达预算指标的同时，明确财务业绩指标，优化比选方案，避免出现年终绩效评价结果大起大落；第四要推行预警报告机制，在季度末进行预算执行情况分析，适时修正预算指标或调整绩效评价指标，避免财务业绩大幅波动；第五完善业绩评价办法，适时对业绩评价制度实行动态管理，推动实现全面预算管理目标。
(四)人才方面
广播电视行业内部的竞争归根结底是人才的竞争。推进广电行业管理会计人才建设，使会计人员从算账、记账、报账的简单重复劳动中解放出来，投入到财务状况分析、统筹业务活动资源分配、强化经济活动主体之间信息有效传递等方面中，使得会计信息更好地为领导层经济决策提供数据支持。第一，广电行业将管理会计知识纳入到单位内部培训中，加强管理会计高端人才的培养；第二，实时临时岗位制度，让财务人员切身参与其它部门的业务活动中，例如广电行业的会计人员可以参与到广播电视节目的拍摄、制作、播出、传输等业务环节，可以更好的实现财务和业务的融合，为管理会计全面推进建立基础；第三，建立和完善现行会计人才能力框架和评价体系，将工作绩效和职工薪酬水平挂钩。
参考文献：
[1]财政部网站.《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之一，2014.
园林绿化行业属于建筑业，但也不同于普通的建筑业。园林绿化项目中种植的绿色生态植物属于农业种植业,植物是具有生命的生物资产；其中只有堆山、挖湖、廊亭、园路等土建工程属于传统的建筑业内容。园林绿化行业的会计核算除具备建筑业会计核算的专业核算特征外，还具有园林绿化行业核算的特殊性和复杂性。提高园林绿化行业会计核算的准确性、完整性、合理性，必须从项目施工过程中的具体问题出发，区分不同的问题分别解决处理。
二、园林绿化行业会计核算适用的基本核算方法
针对跨年度完工的施工企业的特性，企业会计准则第15号《建造合同》规定了完工百分比的会计核算方法。完工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法，即按合同完成进度发生的成本配比确认合同收入，从而确定当期已完工部分的合同收入、费用和利润。合同完工进度的确定方法有三种：一是按照累计实际发生的合同费用占合同预计总成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三是实际测定的完工进度。园林绿化行业属于建筑业，上述的《建造合同》的完工百分比法适用于园林绿化行业。但园林绿化项目又不同于普通的建筑业。园林绿化项目的合同期限要跨越多个年度。施工阶段一般需要3～6个月，综合性的项目可能需要1～2年。施工结束竣工验收后养护期，养护期一般2～3年，养护期结束项目移交后才能结束项目核算。因此园林绿化项目一般要跨越3～5个年度。施工完成时即完成了工程量清单的全部内容，养护期进行浇水、施肥、病害防治、防冻等维护保养，养护期内死亡的绿色植物需要补种。受养护期时间长短及项目工程量清单的影响，不同项目施工完成时已投入成本占项目预计总成本的比例不一，大致在70%～80%之间。园林绿化行业的以上特点决定了以已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和以工期进度确定完工进度的这两个方法都不适用，采用累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例的方法来确定完工进度更合理，也是普遍采用的一种方法。
三、园林绿化行业完工百分比法方法的具体问题分析
（一）完工百分比法执行中的关键控制点
完工进度的真实可靠对真实反映项目的经营成果至关重要，如完工进度与项目实际形象进度偏差较大，将会被审计机构质疑公司在人为调节收入与利润。完工进度的真实可靠由预计总成本和实际发生成本两个主要影响因素决定。
1.预计总成本的确定及变更。准确编制初始预计总成本以及及时进行预计总成本的变更调整是完工百分比法的首要关键控制点。
（1）初始合同预计总成本合同预计总成本按成本构成分解为材料费、人工费、机械费、措施费、管理规费、养护费等。材料费、人工费、机械费：按量单的明细项目，参照同期、同区域市场价格制定。其中的苗木成活率考虑地区差异、品种差异、养护年限确定。措施费：按中标价格等额记取。管理规费：按施工总成本的一定比例计提，比例参照公司的历史数据确定。养护费：按绿地养护等级、工程前期状况、所在地条件、水源情况、管理难易度等综合考虑确定。
（2）项目执行过程中发生增减项时预计总成本的调整。①合同发生减项应按调减后工程量同步调减预计总成本及合同金额。②合同发生增项需要取得发包方的确认，如只取得工程量增加确认，调整原则如下：清单内增项：预计总成本和合同金额按增项后的工程量同步调整，增项价格按清单价格确定。清单外增项：预计总成本和合同金额按增项后的工程量同步调整，增项价格参照同期、同一发包方、该项目的本公司承接的其他标段价格执行。如没有上述参考价，增项价格则按成本价确认。（同期、同一发包方、其他公司承接的其他标段价格也不能作为确认的依据。）③合同增项没有取得发包方确认的，不能调整预计总成本及合同额，仍按原预计总成本及合同额确定完工百分比。但当实际成本高于预计总成本时，预计总成本调整为实际成本，合同金额调整为原合同金额加上实际成本超出预计总成本的部分。④无增减项变更时，预计总成本调整的原则市场价格急剧波动或施工方案重大调整时，导致实际成本与原预计总成本的偏差达到5%以上时，应考虑调整预计总成本。
2.合同中实际成本的归集。已发生的实际成本及时、准确的入账是完工百分比法的另一个关键控制点，需要企业具有良好的会计核算基础。实际成本主要包括项目采购的物资材料和分包给专业分包方的工作量。采购的物资材料必须及时验收入库，按实际领用消耗计入项目施工成本。应建立采购订单完成情况的供应链追踪机制，从采购建立采购订单开始追踪到货、验货、入库情况，杜绝已到货未及时验收入库情况的发生。应制定有效的仓库管理制度，当日发生的收发业务必须及时登记入账，做到日清月结，确保物资进出以及结存数量的正确无误。应向财务部和相关部门按月准确报送各种入出库单据及报表，以便财务部门审核无误后，及时记入项目成本。专业分包工程必须在施工前签订合同，项目部应按月向财务部报送经分包方确认的“施工月报表”，财务部按月计入项目成本。分包工程完工后，品保部门进行测量验收，出具“结算单”后转交财务部，财务部在当月将原依据“施工月报表”入账的成本调整为按“结算单”入账。
（二）建造合同的结果不能可靠估计时的处理办法
建造合同收入能够可靠的计量是执行完工百分比法的前提条件，当建造合同的结果不能可靠估计时，基于财务的谨慎性原则，应当分别下列情况处理：
1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。此种情况下，合同收入等于合同成本，即合同毛利为零。在合同还没签订就开始施工、合同增项时未取得发包方确认的情况发生时适用此办法。
2.合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。此种情况下，合同收入为零，合同毛利为负数的合同费用。在完成工作量预计无法取得发包方确认时使用此办法。
（三）合同预计损失的基本确认原则
当合同预计总成本超过合同总收入时，应将预计损失确认为当期费用，提取存货跌价准备，并确认为当期资产减值损失。出现此种情况的项目为预计亏损项目。
四、财务部门如何检查监督完工百分比法的有效执行
第一，检查财务累计已确认的收入金额与项目部上报发包方的累计完工进度报表是否有较大差异。第二，检查财务累计已确认的收入金额是否小于发包方已盖章确认的计量的金额。第三，竣工验收完成时，财务账面的完工进度是否达到70%～80%之间。第四，排除工程预付款的情况下，财务累计已确认的收入金额是否小于发包方累计支付的工程款金额。财务部应按月对所有执行中的项目进行检查分析，并组织相关部门分析原因，如确实出现预计总成本发生较大偏差或成本入账不及时的情况，应督促相关部门立即解决。
五、结语
引言：
据统计，截止到2007年3月，中国上市公司总数为1434家，其创利额占全国gdp总份额的75.57%。上市公司数量之大，其创造的利润占gdp的份额之高，显示了中国上市公司庞大的创利能力。目前，国家对上市公司进行监管所依据的信息主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告，注册会计师已成为对上市公司进行监管的第一道防线。因此随着上市公司的发展壮大，其对注册会计师的需求也就与日俱增。注册会计师为经济个体信息、解读信息、提供审计服务。但是长期以来，该行业都缺乏统一的行业数据，市场上事务所数量不多、服务层次不高。这些问题都严重制约注册会计师行业的服务质量及发展。注册会计师行业的供需现状及引发的问题备受理论界和实务界的关注。
本文拟以注册会计师行业为研究对象，围绕注册会计师行业的供给与需求，探讨中国注册会计师行业供需情况并提出相应的政策建议。
一、中国注册会计师行业供需理论分析
（一）注册会计师行业的执业环境
1.供给环境
供给环境包括两方面，一是注册会计师行业内，提供审计服务产品的可控环境，二是注册会计师行业外，相关监管部门的可控环境。内、外环境综合作用影响行业所提供的审计服务的供给数量和质量。内部可控环境包括与注册会计师的执业相关的审计技术准则和审计技术手段、行业发展、同业竞争和职业独立性状况等因素；外部可控环境包括由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息披露的会计准则质量和信息披露规范质量等因素。
2.需求环境
需求环境主要指影响注册会计师服务的本文由收集整理需求数量和质量的环境。由于需求主体可分为公司、政府和社会公众，因此，需求环境可分为微观的公司环境、宏观的政府环境和公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关，公司治理状况决定了审计质量需求以及对注册会计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响，包括通过影响公司的治理环境进而来影响其审计质量的间接影响，以及通过直接对注册会计师施加压力来影响其审计质量的直接影响。
（二）注册会计师行业的执业基础
我们都知道注册会计师行业提供的是审计服务，其工作对象是被审计单位的总体财务状况数据，这些财务数据即为会计信息。由此可见，会计信息是注册会计师提供审计服务的基本元素，也可以这样理解，注册会计师的执业基础，即为会计信息。
1.会计信息的供给
按现行有关会计规范的要求，会计信息的对外报表采用的是标准化会计报告模式，即资产负债表、现金流量表、股东权益变动表、利润表。该类信息呈现标准化，有统一的规格，方便了使用者的比对，使其可以快捷的获取信息，但是，统一的报表形式也决定了报表所提供的会计信息只能在一定程度范围内满足信息使用者的共同需要，无法满足某些特定的需求。
2.会计信息的需求
用户对信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性特征。对于不同的用户以及同一用户的不同用途，信息的需求结构是有差别的。作为需求的信息中既要有企业内部信息，诸如财务信息和非财务信息；又要有企业外部信息，诸如其他微观主体信息，宏观经济信息，市场形势的信息，甚至国际市场信息。从需求方来说，则涉及多个方面：政府、企业、经济个体、普通民众等等。
二、中国注册会计师行业供需实证分析
（一）中国注册会计师行业供给分析
1.会计师事务所
（1）业务单一，监管不健全。目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、评估、税务、管理咨询等，但国内绝大多数事务所还只能提供审计等单一品种的服务，能提供全方位管理咨询业务和其他相关业务的事务所并不多，总体的业务服务能力和范围都十分有限。在执业环境的管理上，注册会计师的执业规范、事务所运营体制和行业监管机制等都存在较多问题，如事务所内部缺乏激励机制，行业监管监督不够，法律法规不健全，存在政府干预，作假较严重等。
（2）人才缺乏，知识结构老化。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人，年龄普遍偏大，年轻人才不多。具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才十分稀缺。注册会计师后续教育的机会渠道也很少，由于事务所培训经费投入不足，培训的层次较低，加之，还没能建立一套面向市场的、有效的培训机制，这使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。
（3）缺少小型事务所。目前我国中、小企业占全国企业总数的大部分。这些企业的年报审计工作，以及一些较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行。大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务，这为小型会计师事务所提供审计服务提供了一定的空间。
这些小规模企业需要小型会计事务所提供价格低廉的记账、纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业。其发展可以满足多元化的市场经济格局，是发挥其特定的市场功能的需要，也是实现其市场自身定位方面的需要。同时，这些小型会计师事务所由于成立时间短、起步晚，无论是在资产规模、资金实力、技术实力上都无法与大、中型事务所竞争，而只能将服务对象定位在中、小企业上。
2.注册会计师
（1）国内市场上会计专业岗位分布调查分析。下图是有关市场上会计专业岗位分布调查情况。可以看出，在市场上，注册会计师的总比例只占到17%，而最基础的基本核算岗位占到了市场岗位份额的将近一半之多！当然这与调查对象当中存在大量私营企业有关，由于私人企业的会计日常核算并不是很复杂，基本的核算岗位设置即可满足企业的核算需要。但是大量存在的基本核算岗位是无法满足新要求、高标准的新型市场的。
（2）国内注册会计师年龄结构分析。下面是国内某地区注册会计师行业年龄分布调查图。从图中我们可以看出，该地区注册会计师行业执业队伍年龄老化问题比较突出，50岁以上的注册会计师为37%，而30岁以下的仅仅只有7%。注册会计师队伍当中的成员老龄化趋势仍旧偏大，年轻人才缺乏。这一点必将制约注册会计师行业的发展。
3.注册会计师行业供给的一般结论
首先，很明显的是，从供给角度看，目前我国注册会计师行业存在着低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足这一矛盾现象。注册会计师人数虽然在逐年上涨，但总数与国际知名事务所相比较还是略少。国内现有的注册会计师队伍当中老龄化严重，年轻人群当中也存在高级人才严重供给不足的情况。其次，由于私营企业数量庞大，导致了会计专业人才大多集中在基本核算岗位，而高级会计人才十分短缺。但是，现有的这些基本核算岗位的人才也没有完全适合国内本土经济和企业发展的现状，真正可以满足私营、小型企业的事务所所占比例太小，发展缓慢，多种问题制约了这一新兴形式的事务所的出现。这些都是供给情况当中比较突出的问题。
（二）中国注册会计师行业需求分析
1.需求主体
（1）外国会计公司以及外国投资者。中国这一新兴市场潜在的巨大需求，对外国会计公司有很强的吸引力。国外投资者以及其他利益主体为保护自身的利益，要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务。考虑到语言、文化、制度等方面的差异，以及相对成本方面的考虑，他们必然在适应本土特色的同时继续延续其国际化的策略。即，在雇用大量高素质的中方员工时，注重吸纳具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机、具有一定的管理能力和提出财经建议的专业人才。因此，随着外国资本流入和外国投资增加，对我国注册会计师将产生全新的需求。
（2）中国资本市场以及改革后的新型企业。中国资本市场上的各个上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时、准确的信息和可靠的服务。更重要的是，随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放，国内国外企业都将发生一个新的融合。我国企业在国家法律、制度允许的范围内，按照市场经济规律去运作的同时，也需要面对开放的国际市场，按照国际惯例和国际会计准则行事，平等参与市场竞争。这不但要求我国的注册会计师和事务所提供审计和一般信息披露服务，还要求其提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。因此，这些都对注册会计师的服务范围、形式、层次、质量等有更大的需求和更高的要求。
2.注册会计师行业人数与社会需求
（1）中国与其他市场的注册会计师行业人数比较。在注册会计师行业发达的国家或地区中，由于大量存在的各种各样的企业，因此需要大量的注册会计师对其提供各种各样的服务，注册会计师行业发展成熟。每10万人中的注册会计师人数大都超过100人。相较于发达的国家或地区，新兴市场国家大部分只在10人以上，明显显现出数量上的不足。但是相比较这些地区，据统计我国目前的执业注册会计师5.6万人左右，平均每10万人中约有4个注册会计师。不仅与发达市场数据相差甚远，甚至远远低于大部分新兴市场国家的人数。
（2）注册会计师行业与其他行业需求比较。由于社会劳动报酬与社会劳动或者说劳动者的技能是成正比的，这就说明，注册会计师的工作在经济活动当中所发挥了重要作用，它不可或缺的经济角色和职能使得这一职业拥有了相对较高的报酬。也从另一个侧面说明了注册会计师人才的缺乏，市场对注册会计师的极度需求导致了这样一种高薪纳才的局面。
3.注册会计师行业需求的一般结论
首先，注册会计师在市场上远远没有达到饱和状态，不仅没有饱和，甚至是一种极其短缺的情况。随着市场经济的发展以及我国与世界各地的经济往来越来越密切，各行各业尤其是商业部门，对于注册会计师的需求只增不减。这种需求是强大的、全方位的需求。这种需求，表现为对注册会计师人才的需求，对注册会计师服务数量的需求，还表现为对注册会计师服务形式的需求，对服务内容以及服务质量的需求。这种需求是中国经济不断发展中，中国各个经济主体所产生出来的一种巨大的和更高层次的需求，它为我国注册会计师行业的规范发展提供了巨大的空间和动力。如果没有更多更优秀的国内注册会计师出现，没有有实力的事务所，这种需求的解决途径就只能依靠国外的大型事务所。这并不是一种妥善的解决办法。
三、我国注册会计师行业供需均衡的制度安排
（一）我国注册会计师行业供需不均衡及影响
1.对我国会计师事务所的影响
由于一方面国内有强大的需求却没有具有实力和经验的国内事务所为其提供服务，而且国内外事务所成员收入方面存在着巨大差距，使得许多优秀业务骨干跳槽，国内会计师事务所面临大量人才流失，这将使得国内会计师事务所处于愈加不利的竞争地位。外国公司在中国设立分支机构，其业务范围将是全方位和多层次的，业务单一的国内会计师事务所的收益会进一步恶化。另一方面我国国内的会计师事务所之间将持续的在被国外事务所占领后的剩余小额市场上展开在业务数量、质量方面的竞争。这种激烈的多方竞争极其有可能会导致我国会计服务市场的不稳定。
2.对我国注册会计师的影响
现有的会计信息的需求呈现出多样化，而会计信息的供给却还是一味的单一。这种从基础上的供需矛盾扩大后，便出现了高层人才匮乏、低层供给量过大；高层次高精尖人才匮乏、技术单一零散人才量过大的供给模式。加之注册会计师行业内部成员年龄结构不合理，老一辈注册会计师在新型会计市场的发展中不适应，知识储备不足，然而适应新情况的年轻一代中拥有注册会计师职业技能的人数却甚少。这些不合理的供给结构都将成为行业发展的瓶颈。行业内部人员得不到更新，其运作机制就会缓慢，会计师事务所的各项工作也必将受到影响。
（二）制度安排
1.培养优秀人力资源
这是当前最需解决的问题，主要从四个方面来解决：首先是政府，应引起高度重视，改革考试资格、考试制度和考核内容、考核办法，注重会计人员的实际操作能力而不是单单凭考卷定资格。其次，中国注册会计师协会和各地方注册会计师协会应加大注册会计师后续教育培训力度，造就更加具有高水平的注册会计师。再次，各会计师事务所应建立起自身的监管机制，使所内人员的专业素质得到迅速提高。最后，各个高等教育机构，主要指各个高校和专业学校应办好注册会计师专业，使该专业毕业生能高素质和高比率的通过注册会计师考试，增加注册会计师队伍中的年轻人才比例。
2.增强会计师事务所竞争力
会计师事务所必须扩大经营范围，向先进国家和地区的事务所学习，尽快适应多领域的需求，包括会计、审计、评估、税务、管理咨询等。同时注重质量、讲究信誉，以赢得更多客户。而扩大事务所规模的有效途径则是注重事务所规模的扩展，引导和促进国内事务所之间走强强联合的道路，有实力的大型事务所才能够占领更大的市场份额，健全服务功能、拓展服务领域，降低成本，增强竞争力。在这一点上，需注意的是要考虑到当前国内企业的情况，鼓励一批有发展前景的小型事务所的发展，从一定程度上弥补中小型企业的需求。
3.加强注册会计师行业建设
在这一点上，在学习和借鉴国际知名会计公司的管理经验的同时，改革事务所自身的组织体制，改变目前的有限责任制为合伙制，不断提高管理水平和逐步增强事务所的竞争实力，建立起相应的体制以此充分调动工作人员的积极性。其次，完善行业监管，现行相关法律、法规中关于违法行为的界定和法律责任的承担都需要进一步细化，使其更具可操作性。再次，加强各级监管工作机构的建设，完善监管工作机制。还要注重加大力度打击弄虚作假者，真正达到净化行业队伍，改善行业形象，从而使得注册会计师行业发展的更加成熟。
（一）和谐理论 和谐理论是由西安交通大学席酉民教授提出的（席酉民，2006）。这一理论建立在对系统及其演化特性进行深入分析的基础之上，从把握系统的宏观特性和微观机理出发，从不和谐视角研究和描述组织的和谐问题。席酉民认为，任何社会经济系统都可以看成是由一组相关要素（或子系统）组成。其不同的组成方式形成不同的结构和状态，从而显示出一定的状态特性，发挥一定的功能。随着时间的推移，构成系统的要素（或子系统）及其组成方式都会发生变化，系统也必然从一种状态演化到另一种状态，其发挥的功能也会或多或少的发生变化。在发展变化的每一阶段，系统都会形成自己的和谐主题――系统在战略实施过程中所面临的具有一定阶段稳定性、可操作性和全局指导意义的核心任务与核心问题。
和谐理论提出三大假说。一是潜能假说，认为和谐是系统的一种理想状态，是人们奋斗的目标，人们可以对系统进行改善，使之不断地趋近于和谐这一理想状态，但永远不能达到和谐状态。因此，系统在任何时候总是有潜能可挖的。二是虚（负）功假说，认为系统运行中总存在着各式各样的负效应，亦即总做一些无用功，只有在理想状态下虚（负）功才等于零，和谐理论认为负效应包括六种：要素性负效应、构成性负效应、组织性负效应、精神性负效应、内外失调性负效应和总体性负效应。三是机制假说，认为系统组织管理的目的是不断挖掘潜能，减少虚（负）功。和谐理论基本思想就是：只要系统从构成、组织内部环境、内外部环境联系等方面形成总的和谐性，即减少系统的各种负效应，系统就会充满活力，就会最大限度地发挥系统的整体功能。
（二）我国注册会计师行业监管体系 我国现行注册会计师行业监管体系中，财政部门是监管主体，是监管的主要部门。除财政部外，证监会、工商税务部门和审计署等也根据相关法律法规，对注册会计师行业进行监督，中注协也对注册会计师行业进行自律管理（见图1）。
二、我国注册会计师行业监管的负效应
（一）精神性负效应：政府监管目标的错位 和谐理论认为，精神性负效应是指由于系统内部环境和文化不合理产生的负效应。主要表现在政策不合理，未能调动各方面的积极性，使系统成员及子系统有压抑感，丧失信心，甚至形成敌对心理，从而影响积极性和主动性的发挥，产生广泛的负效应。
政府对注册会计师行业监管的目标是保护投资者的利益。事务所接受所有者（投资者）的委托对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行审查、鉴证和报告，因此，注册会计师在审计过程中应当切实保护委托人（投资者）的利益，站在公正的角度真正起到监督、鉴证的作用。而政府的监管目的就是促使、诱导注册会计师能站在公正的角度真正起到监督、鉴证的作用，亦即保护投资者的利益。
在我国审计市场建立之初，国家是市场的投资主体，是企业的所有者，也是注册会计师审计业务的委托者，注册会计师的审计就是为了维护国家的利益。这样，保护国家利益也就成了政府监管的目标。然而，随着我国资本市场的迅速发展，资本市场的结构发生了深刻的变化，国有企业不再是企业投资主休，投资主体朝着多元化方向发展，非公有企业也不再是“政府公司”。相应的，政府对注册会计师行业监管目标也就不能定位为维护国家利益，而应该转向为维护广大投资者的利益。投资主体的这种重大变化是注册会计师行业监管体系内部环境的一种巨幅涨落，这种巨幅涨落使系统离开了原有的稳定状态，需要跃迁到一个新的稳定态。然而，政府没能及时地关注到投资主体的上述重大变化，也未能及时调整自己的相应职能，严重损伤了投资者的积极性和主动性，从而导致了行业监管的负效应和低效率。
（二）要素性负效应：注册会计师协会角色冲突、会计师事务所组织形式滞后 要素性负效应是指由于要素（或子系统）自身性质不合理或要素的自变幅度与整体系统不协调，引起系统内部摩擦和紊乱而产生的负效应。
一是注册会计师协会角色冲突。中注协于1988年由财政部建立，是我国审计市场的唯一职业团体，其常设机构在财政部，行政管理、党团关系和经费的供给均挂靠财政部，与财政部的关系实质上是领导与被领导的关系。由此可见，中注协不是完全意义上的行业自律组织，而是政府相关职能部门的延伸。中注协特有的形成背景决定了其为政府监管的代言人的角色。这样，作为我国注册会计师行业监管体系中的一个重要要素（或子系统）――中注协，一方面是由全体注册会计师组成的社会团体，它应该代表行业整体的利益，为广大注册会计师服务，遵循行业的整体意志；另一方面，注册会计师协会受财政部门的委托进行行业的行政管理工作，又要遵循政府部门的意志，为维护国家利益服务。注册会计师协会的“事业单位”和“社会民间团体”的双重身份常常令其处于左右为难的境地。这种不合理的“双重身份、双重目标”的性质使其失去了行业自律的基础和效率，也丧失了其与政府部门平等对话的独立身份，严重阻碍着注册会计师行业协会的健康发展，也影响着“系统”效率的发挥，产生极大的负效应。
二是会计师事务所组织形式滞后。事务所作为注册会计师行业监管体系（系统）中一个重要的要素（子系统），其组织形式是随着经济社会的发展而不断变迁的。事务所的组织形式应当有助于其保持公正、客观、独立的超然立场，有助于其提高执业质量。
按照我国《注册会计师法》的规定，我国会计师事务所既可采取有限责任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。虽然两者在开展会计业务方面具有同等资格，所出具的会计报告居于相同法律效力，但在承担清偿债务的法律责任上却存在着极大的差别。与合伙制相比，公司制事务所存在以下缺陷：（1）约束机制弱，难以提高执业质量。公司制事务所会降低事务所的风险压力，弱化注册会计师的责任意识，在很大程度上削弱其公正职能。（2）公司制事务所使得我国注册会计师民事诉讼机制的完善缺乏必要的条件。要想完善我国注册会计师的法律诉讼监管机制、强化对投资者的保护，就必须确保民事赔偿财产有所保障。而公司制事务所仅以公司财产为限承担责任，注册会计师及事务所的赔偿能力得不到保障。（3）不利于我国事务所在国际市场上的竞争。我国已经加入了世界贸易组织，随着经济全球化的深入，我国审计工作要与对国外事务所展开激烈的竞争。在与国际化大型事务所竞争市场份额时，我国公司制事务所由于承担的赔偿责任小，造成其风险意识薄弱，导致在国际化的市场上处于劣势，不利于我国事务所长远发展。
我国事务所较为普遍地采取了公司制形式。根据2009年10月财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家（不含分所），其中“有限责任制”会计师事务所4363家，占全部事务所的66％ ；“合伙制”会计师事务所2296家，占全部事务所的34％ ；且在2009年排名前100强的会计师事务所中，仅有3家为非“有限责任制” 事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡” 现象。
要提高注册会计师行业的执业质量，切实保护广大投资者的切身利益，着眼于事务所的长远发展，就必须限制事务所采用公司制的形式。然而，我国的事务所作为整个监管体系中的一个重要要素，没能随着经济的发展和环境的变迁而及时地调整自己的组织形式。公司制――这种不合时宜的事务所组织形式已经影响到行业自身的健康发展，从而影响整个行业监管体系功能的正常发挥，带来了很大的负效应。
（三）构成性负效应：政府监管过度与法律监管滞后并存 政府监管过度的主要表现有以下几方面：在审计需求方面，我国对会计信息的审计需求，主要是由政府创造的，而非市场的内在需求；同时政府行为对我国证券市场的影响使得高质量审计的市场需求不足。在审计供给方面，政府对注册会计师的执业质量产生重大影响。2003年国家会计学院《会计诚信教育》课题组对216家企业总会计师进行了问卷调查，其中有33.61%认为“假账成为目前社会经济生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官员要政绩；有17.40%认为“出现上市公司严重虚假财务会计报告的主要原因”是由于政府部门严重干预；有23.25认为“有时难免出具了虚假水分的财务报告的原因”是应当地政府的要求。可见，地方政府对企业会计造假具有重大影响，他们有可能会为其任期内的政绩需要而迫使企业出具了带有虚假水分的会计报告。此外，上市公司在变更事务所后，聘用本地事务所的比率明显高于聘用外地事务所的比率，这说明上市公司在变更事务所时，不可避免地会受地方保护主义因素的影响。
在我国政府监管过度的同时，法律监管却严重滞后于行业本身的发展。主要表现在以下几个方面：首先，注册会计师承担民事赔偿责任的规定极度贫乏。在我国承担注册会计师民事法律的主体只能是事务所，不包括注册会计师。其次，事务所承担民事赔偿责任的规定较原则、抽象，可操作性差。再次，事务所承担民事赔偿责任的规定不够全面且存在疏漏。目前我国立法上有对事务所因过失提供有重大遗漏审计报告或出具虚假证明审计报告等负有民事责任的规定，但与行政责任、刑事责任相比，显得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和冲突的地方。目前，我国对于因注册会计师的过失而造成的审计失败，最主要的处罚方式是政府主管部门包括证监会和财政部的行政处罚，很少有法律处罚。与此同时，投资者不能利用法律诉讼机制保护自己的利益，这进一步降低了注册会计师或事务所的违规成本，不仅造就了国内事务所低执业质量，同时也造就了国际事务所在中国的低执业质量。
我国注册会计师行业监管体系（系统）中，政府（要素）监管强大无比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）监管却严重滞后：已有的立法过于抽象无法操作，有关注册会计师承担民事赔偿责任的立法极度贫乏已成“瓶颈”。在这种监管过度与监管不足并存的、畸形的监管体系构成中，监管效率可想而知。
（四）组织性负效应：审计与非审计业务不分 非审计业务是事务所多样化战略的产物。与审计业务相比，非审计业务带来的利润更为丰厚，风险也更小。但非审计业务在给事务所带来丰厚回报的同时，对审计独立性和审计质量产生了巨大的不良影响。有研究表明，那些获得了非审计服务的客户更倾向于收到标准审计意见报告，这意味着客户很可能通过非审计业务贿赂了注册会计师，从而影响了审计质量。我国目前对非审计业务没做任何监管，事务所可以向同一家客户同时提供审计业务和非审计业务。实际上，从审计的独立性看，审计业务与非审计业务是不相容业务。这种不相容业务的结合是事务所这一“子系统”组织管理不当、内部不合理的职权分配的结果，严重损害了审计的独立性，很容易带来注册会计师与公司的合谋，也不可避免地在整个“系统”内造成负效应，影响整体功能的发挥。
三、结论
我国现行注册会计师行业监管模式急待继续改进，以减少整个系统中的各种负效应。改进后的监管模式与我国现行的监管模式相比应具有以下特点：一是行业协会地位独立。作为真正意义上的行业自律性组织――中注协能够独立、客观、公正地执行注册会计师行业的自律监管任务。二是政府监管在相对完善的法制框架下实施，在一定程度上可以避免政府对审计市场的过度干预。三是要平衡市场与政府的力量。四是要利用法律诉讼机制保护投资者，特别是中小投资者的根本利益，促使政府尽快形成正确的监管目标。
参考文献：
［1］国家会计学院《会计诚信教育》课题组：《“不做假账”与会计诚信的现实思考――216家企业总会计师问卷调查报告》，《会计研究》2003年第1期。
［2］黄洁莉：《英美中三国会计师事务所组织形式演变研究》，《会计研究》2010年第7期。
一、新业务需求市场分析
（一）企业需求分析
1.国际化需求
伴随着我国经济的进一步发展，企业集团跨国经营、资本跨境流动趋势将更加明显。实施“国际化”战略的企业，迫切需要注册会计师行业为其提供海外市场分析、并购重组及海外投融资方案设计、国际化营销及管理战略等高附加值服务。
2.信息需求
信息具有价值和成本两个特征。生产、营销、财务曾经是企业生存发展的三大支柱，然而在现代信息社会，信息也逐渐成为企业取得竞争优势的关键，甚至成为最重要的因素。信息是有价值的，企业界已达成共识。经济环境变化迅速，信息也是瞬息万变。能否跟上信息变化的步伐，对于决策者做出正确的决策非常关键。决策者信息的获取是存在信息成本的，而注册会计师利用自身专业优势获取相关信息相对容易。因此，企业对注册会计师信息需求业务大幅增加。
3.融资服务需求
融资难是我国经济当前的一个热点话题，中小企业融资难问题更加突出，并引起了一定社会问题，如2011年温州“民间借贷风波”的出现。中小企业融资难的解决，一方面需要国家出台相关政策支持，另一方面中小企业需要依靠自身努力打通融资渠道，如构建诚信机制、融资方案设计等。中小企业与金融机构之间可以借助会计师事务所搭起信用体系桥梁，打好融资基石。企业也可以借助注册会计师的专业优势为其合理设计融资方案，实现融资综合成本最小化。
4.税务服务需求
税收也是影响企业投资、发展的一个重要因素。在我国经济转型时期，我国税收政策也随着经济环境的变化不断调整，如我国于2012年在部分地区交通运输业、部分现代服务业等生产业推行“营业税改征增值税”试点。我国为“区域协调发展战略”配套实施诸多的税收优惠政策，尤其是特殊区域，诸如中国-东盟自由贸易区、云南“桥头堡”建设等税收优惠区域。有志于投资特殊区域的投资者对税务咨询、纳税筹划、税务外包等业务需求极大。
5.会计与财务外包需求
比较优势理论是国际贸易理论中的一个主流观点，也被大多数企业采纳。许多企业选择了自己擅长的产品业务，而将会计、财务等业务进行外包，进而实现共赢。中注协为支持该业务发展，专门成立了苏州工业园区会计服务外包示范基地，探索在新形势下，企业与会计师事务所如何加强合作，从而实现共赢。我国高新产业技术开发区、经济技术开发区、工业园区等不断扩容、升级，会计、财务外包需求将进一步增强。
6.内部审计外部化需求
内部审计机构的设立是为了更好地监督企业管理、财务等制度的执行，提高企业经营效率、效果及财务信息质量。而现实存在的情况是：企业内部审计或多或少会受到内部干扰，影响其独立性，甚至出现企业内部审计部门与财务部门合作舞弊，共同应对注册会计师审计的情况。内部审计质量的下降，严重影响了企业的正常、健康发展。因此，将企业内部审计外包，也是企业自身为保证其持续健康发展做出的明智选择。
（二）政府需求分析
1.政府审计外部化
当前，政府职能正在由“管理”向“服务”创新转变。这要求注册会计师行业拓展服务领域，向社会事务管理不断延伸。《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》、《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》等的，要求医疗机构、高校、基金会委托注册会计师审计其财务报表，完善相关报表审计制度，这些都是政府审计外部化的探索。随着探索效果的凸显，政府审计外部化的范围将进一步拓展和延伸。
2.产权改革
国有企业产权改革是我国经济的一大主题。2012年4月博鳌亚洲论坛上，国资委提出国有企业改革方向是公众化、市场化，即通过资本市场上市。国有资产保值增值，增强国有企业竞争力是国有产权改革事业成功的关键。中注协于2011年4月与云南省注协、云南省国资委共同成立了云南省国有企业改革与发展会计服务示范基地，探索注册会计师为国有企业提供内控体系建设和执行效果评价、企业社会责任评价、境外投资管理、会计政策和财务制度执行、国有资产保值增值等方面业务。国有企业进一步深化改革发展，将对注册会计师相关服务产生极大需求。
3.区域经济发展战略规划与服务
我国区域经济规划可谓遍地开花，目前是深圳等经济特区、上海浦东等新区、云南桥头堡等沿边开放区、福建海峡西岸经济区等并存，各地方还有自己规划的经济区。经济区域划定之后，如何规划，如何组织，如何建设，建设过程的配套服务如何开展等都是各大经济区面临的挑战。区域经济的发展、经济区的建设将为注册会计师行业提供更加宽广的业务拓展空间。
4.监管机制的完善
监管制度是市场正常运行的保障机制，但是并非监管制度越多，市场运行得就越好，监管制度应兼顾效率。我国存在多头监管制度，不同监管机构的具体要求也不同，如对国有商业银行的监管就存在人民银行和银监会对其运行监管，国资委对其国有资产保值增值监管，国税局与地税局对其税收分头监管等。而事实上这些监管之间存在许多共通之处，比如都需要依据对其财务报表进行审计。注册会计师行业的独立性特征与其专业性强的优势可以接受不同监管部门的共同委托，兼顾各自需求开展业务，实现其各自目标，从而实现监管制度的联动效应。
二、新业务供给市场分析
（一）供给动因分析
1.获取竞争优势
截至2011年12月31日，我国共有8026家会计师事务所（含分所）。审计市场竞争十分激烈，审计边际贡献不断降低，尤其是随着21世纪审计诉讼的不断出现以及市场需求的变化，注册会计师行业以审计收入为主要来源的局面难以维持。因此注册会计师行业有必要借鉴国际事务所的经验，积极拓展新业务，获取新的竞争优势。
2.风险管理
注册会计师行业存在诸多风险，能否开发出新客户存在风险，客户自身风险也会加大注册会计师的风险，执业过程中存在风险，执业后还面临诉讼风险等。因此风险管理是注册会计师行业的永恒主题。投资学理论告诉我们：不要将鸡蛋放在一个篮子里。注册会计师行业开展的不同业务对其自身而言也是一种投资，也可以采用业务多元化进行风险组合来降低其风险。尤其是当前审计业务边际利润降低的情况下，如何拓展新业务是注册会计师行业风险管理的关键。
3.优化人才结构
在现代经济背景下，传统的审计业务对注册会计师能力的要求也早已超出的财务、会计、审计等知识领域，已经涉足到计算机、工程等相关专业知识。因此，注册会计师拓展工程审计、税务咨询、管理咨询、网域鉴证等业务一方面是会计师事务所增收的需要，另一方面也是注册会计师自身适应当前业务的需要，更是注册会计师行业优化人才结构的需要。
4.做强做大注册会计师行业
目前，我国注册会计师行业正在大力实施做强做大战略、国际准则趋同、人才培养、信息化建设、新业务拓展等五大战略。这五者的关系可以概括为：做强做大是核心，准则趋同是前提，人才培养是基础，信息化建设是配套，新业务拓展是具体实现方式。而新业务拓展又严重依赖于整个行业的做强做大，依赖于人才、信息化、准则趋同等，五者关联度十分高。
（二）供给能力分析——基于SWOT分析
市场对注册会计师行业新业务存在大量需求，注册会计师行业对拓展新业务又有强大的内在动力。注册会计师行业能否适应市场需求提供相关服务，其自身能力是关键。
1.优势（Strengths）
（1）良好信誉和质量保证。注册会计师享有独立、客观、公正和良好执业行为等社会声誉。注册会计师取得执业资格具有严格的条件，尤其是2009年注册会计师考试制度改革后，实行专业阶段和综合阶段相结合的方式促进了注册会计师的专业素质和综合素质的提高。同时由于我国会计审计准则国际趋同战略的实施，我国新审计准则的出台，我国注册会计师执业准则已经形成了以职业道德守则为核心，以业务准则和质量控制准则为主体，以后续教育为补充的完整体系，从而保证了服务的高质量。
（2）相对稳定的市场。由于客户转换会计师事务所的成本约束和中注协将年报审计更换会计师事务所作为其重点监管对象两方面原因，会计师事务所客源市场在一定程度上保持了相对稳定。市场的稳定性又加深了注册会计师对审计客户的经营方式、业务流程、发展战略等的了解，由此带来的知识溢出效应也使得其拓展新业务成本大大降低，效率得以提高。非审计服务的提供有利于注册会计师更加深入了解企业的风险领域，更好地实施风险导向审计，提高审计效率；同时可以增加注册会计师的声誉资本投资，进一步开拓新业务市场。
（3）注册会计师行业整体实力增强。前百强事务所业务收入的连续增长，且高端收入事务所比重呈上升趋势。2009年比2008年增长了9.39亿元，增幅为4.8%；2010年在此基础上增长了24.93亿元，增幅为12.1%。其中2010年业务收入超过1亿元的事务所数量为38家，比2009年增加了4家；业务收入超过5千万元的事务数量也在2009年的基础上增加了10家，达到67家。特别地，中国本土会计师事务所业务收入首次突破10亿元，即中瑞岳华会计师事务所达到10.4亿元。
与此同时注册会计师人数增多，人均业务收入也持续增加。2010年前百家事务所注册会计师总人数在2009年23124人的基础上增加了1844人，发展为24968人，增幅为8%；而人均业务收入同比增长11.53%。注册会计师行业整体实力增强，为新业务拓展奠定了坚实基础。
2.劣势（Weaknesses）
（1）缺乏新业务准则、指南。注册会计师审计能够受到社会的认可，与我国权威的审计准则是分不开的。新审计准则不仅对注册会计师的执业行为进行了规范，而且使得实务工作更具有操作性。如针对现在企业扩张的现实背景，专门制定了企业集团审计准则用以指导对控制关系比较复杂的母子公司、总分公司的业务审计，从而保证了注册会计师审计的质量。而目前新业务方面的准则却很少，使得注册会计师拓展新业务显得心有余而力不足，没有规范的新业务工作底稿、业务操作指南、报告标准，都在一定程度上阻碍了注册会计师开展新业务。
（2）内部治理存在缺陷。特殊普通合伙制组织形式是其他几种组织形式的综合创新，在强调注册会计师无限责任的同时，又主张区分注册会计师本身是否存在过错、过失的责任，区别对待有过错与无过错注册会计师应承担的责任，充分体现了“人合、事合”的统一。然而，我国事务所采用此种组织形式的比重较小，大多选择有限责任制，弱化了注册会计师的个人责任，降低了风险责任对执业行为的高度制约。
3.机会（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我国自注册会计师行业做大做强战略实施以来，作为配套措施的新业务拓展战略也得到了相应的政策支持，如医疗机构、高等学校、基金会报表须经注册会计师审计制度的推行。尤其是2010年中注协将新业务拓展战略上升为行业战略之后，出台了许多与之配套的政策，如新业务拓展网站建设、会计服务基地建设、新业务指导目录等。
（2）强大的智力支撑。我国从1991年开始为选拔优秀人才而实行全国注册会计师统一考试制度，至2011年我国已经成功举办了20次注册会计师考试，并且报考人数与合格人数均呈现逐年递增趋势。为配合我国注册会计师行业发展，中注协早在2005年就启动了人才培养战略。目前正以《中国注册会计师行业人才发展规划（2011-2015年）》为指导，以国家会计学院为依托，培养会计、审计领军人才；通过中外合作项目联合培养国际化会计审计人才；通过高校会计学CPA专业方向项目培养CPA行业后备人才。这一系列措施的有效实施，为我国注册会计师行业拓展新业务提供了强大的智力支撑。
（3）社会宣传力度大。中注协为更好地推动我国注册会计师行业新业务拓展战略实施，加大了宣传和经验交流力度。中注协以“新业务拓展网页”和“会计服务示范基地网上服务平台”为主阵地，加大对新业务拓展战略实施工作成果宣传推介力度；以举行新业务拓展论坛为平台，加强交流。如中注协2011年组织完成新业务拓展有奖征文评选和刊发工作，编辑出版《新业务拓展战略：政策、理论与实践》特刊，成功举办2012年首届“京交会”会计服务系列活动展，加大注册会计师行业新业务拓展推介力度。
（4）行业信息化战略启动。2010年中注协将注册会计师行业信息化战略上升为行业战略。2011年2月，行业信息化战略正式启动。2011年12月，中注协出台了《中国注册会计师行业信息化建设总体方案》。信息化战略的启动和实施为注册会计师行业拓展新业务提供了技术支撑。
4.威胁（Threats）
（1）独立性威胁。我国于2010年7月开始实施新修订的《中国注册会计师 职业道德守则》对注册会计师独立性做了相关规定，其中《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第三章规定：“第十条，注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。第十一条，会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。”这些规定对保持注册会计师独立性具有积极作用。但是新形势下，非审计业务类型多，具体业务对独立性造成的影响也不同，因此过于粗糙的独立性规定在新业务拓展过程中运用有一定的难度。
（2）行业竞争激烈。由于我国加入WTO与会计准则和审计准则的持续趋同两方面原因，越来越多国际会计公司看好中国市场。国际会计公司在资金实力、高端人才、执业能力、公关能力、品牌效应等多方面具有明显的优势，国内会计师事务所无法与四大匹敌，临着巨大冲击和竞争压力。
通过对我国注册会计师行业的SWOT分析（见表3）发现，目前注册会计师行业有着自身优势和良好机会。在政府与行业协会支持下，中国注册会计师行业拓展新业务战略的实施将会有实质性的突破。
三、会计师事务所新业务拓展方向建议
（一）深化、延伸传统鉴证业务
鉴证业务是注册会计师行业的法定业务，目前注册会计师行业鉴证业务的关键是如何拓展、深化该项业务。我国审计体系由国家审计、内部审计、注册会计师审计三个有机部分构成。随着我国政府管理服务职能的转变，政府审计业务倾向委托社会中介机构来执行。目前已在医疗、教育事业单位试点，将注册会计师审计执业领域延伸到行政事业单位。注册会计师行业应主动接受政府有关部门的委托，为政府决策提供参考。如财政资金使用情况绩效评价、企业破产及重组过程中的评估、产业转型升级过程中的战略咨询等。同时，为提高企业的管理，内部审计外包业务也成为大型企业的选择。注册会计师行业可以借此机遇，大力拓展原属于政府审计、内部审计的业务范围。
（二）创新税务服务
在维护国家利益和保护委托人合法权益的前提下，大力拓展涉税服务。通过成功的涉税服务，反过来可以促进审计等业务的拓展。随着我国企业跨境投资的推进，我国企业在“走出去”过程中，不能回避的一个问题就是熟悉投资国的法律、政策，而这些都具有动态特征。能否跟上法律、政策的变化，尤其是投融资、税收等方面政策的变化，对于企业海外投资的成败起着十分关键的作用。事务所提供国际投资、税收咨询、筹划等服务成为服务我国企业走出去的有效途径。
（三）充实管理咨询服务
随着市场经济的深化发展，企业面对国内外竞争日益激烈的市场，其高层次的管理咨询需求日益增多。注册会计师可以持续跟进企业，针对企业不同生命周期提供不同的服务。在企业开业阶段，注册会计师可以为企业承办开业事宜，如工商、税务登记、涉及企业内部控制等；在企业日常经营活动阶段，注册会计师可以为企业承办提供综合秘书服务、内部控制评价、投融资方案设计、会计财务外包服务、业绩评价等管理咨询业务；在企业重组改制阶段，注册会计师可以帮助企业选择并购对象，设计并购重组方案等管理咨询业务；在企业破产、清算和结业阶段，注册会计师可以为企业提供破产管理人业务。
（四）参与区域经济规划服务
2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》在第十八章提出实施区域发展总体战略。注册会计师行业可以紧密结合国家对区域结构调整方向重点，拓展战略咨询、产业规划、专业鉴证支持服务，为区域发展总体战略布局、区域协调发展及其重点产业布局，提供专业服务支持。
（五）完善其他专业服务
随着我国“十二五”规划对城镇化建设的总体部署不断推进，城中村改造以及开发区征地拆迁等的开展，使注册会计师拓展城市、开发区拆迁补助审计，维护城中村村民、开发区农民的合法权益成为可能。随着我国资本市场的不断建设，以及国家对增加居民财产性收入的政策不断完善，居民投资规模将会增大，借此注册会计师行业可以发挥自己的专业特长拓展个人理财规划业务。
四、完善新业务拓展的政策建议
（一）构建新业务需求与供给桥梁
一方面，要充分发挥其行业协会优势，充分搜集并及时向会计师事务所提供国家产业政策、区域发展战略、财政税收金融等政策以及社会需求等方面信息；另一方面，要提供各种政策支持会计师事务所增强拓展新业务的供给能力，如通过组织相关培训，包括业务技能、信息化手段、国际经验等，以提高注册会计师执业水平，保证新业务质量。
（二）完善新业务执业标准
会计师事务所开展新业务，大多数属于探索阶段，缺乏相应的标准指导，因此中注协应当组织新业务拓展方面的课题研究并及时总结探索阶段会计师事务所开展的新业务遇到的问题，特别是会计服务基地建设中的实践经验，以便尽快出台相关业务的业务约定书、业务执行规范、业务工作底稿、报告等标准以更好地指导新业务拓展战略实施。
（三）完善监管制度
关键词：水利行业；财务会计管理制度
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01
随着国家对水利基础设施建设投入的不断加大，水利行业财务会计管理工作突现尤为重要的作用。现阶段，我国水利行业发展取得了一定的成绩，但是，行业财务会计管理工作却存在着一定的问题，不能满足新形势下财政工作的要求。因此，必须强化水利行业的财务会计管理制度，以促进水利行业整体全面发展。
一、分析现阶段水利行业财务会计管理中出现的问题
针对水利行业财务管理体制不健全、会计科目分类不科学、财务人员业务水平参次不齐等问题，笔者将对这几个方面进行详细的分析。
1.财务管理体制有待健全
财务行为要规范化、程序化，必须具备完善的财务会计管理制度。对于提升财务管理水平来说，更需要健全的财务管理体制。现在很多水利单位都建立了自己的财务管理体制，但是，管理内容相对简单，在经费支出审批程序方面投入很大的精力，却对财务管理的职能如进行预算管理和财务分析等较为忽视。
2.水行政收费职能需要完善
水资源的短缺、河道砂石资源的相对匮乏及税收政策的改革，让水行政收费陷入日益尴尬的地步。虽说我国制定了相应的制度，并出台了相应的政策，但是“乱收费，难收费”的现象比较严重，致使水利工程建设的成本花费变大。实际上，水行政收费存在漏洞，有些部门利用这个机会胡乱收费，个别应缴费单位也利用这个机会拖欠、滞留乃至拒不交费。由于不具备较强的执法职能，水利部门对这些行为无法进行严格的惩罚，某种程度上也纵容了这种现象的发生。
3.会计科目进行分类的方法很较不科学
我国的一些事业单位发展的比较快，但是事业单位的财务管理制度却显得落后。对水利事业单位来说，经过相应的改革，事业单位的性质、管理以及业务发生了很多的变化，产生新的会计事项。仔细研究现在的财务会计管理制度，没有规定如何处理这些新的会计事项。事业单位的宗旨是生产或者提供服务，企业主要是生产物质产品，在进行成本管理、费用控制方面比较清楚，事业单位和它不一样，现行会计科目分类不能准确计算特定时期的成本费用。
4.财务人员的业务水平急须提升
对水利行业来说，较多水利单位进行财务会计核算时欠缺规范，不成系统，财务会计管理机构不健全，财务管理人员专业素质不高，远不能满足经济发展以及体制改革的需要。水利行业的工程建设持续时间比较短，个别水利部门不会设置专门的财会管理人员，当工程真正实施的时候，大多由其他人顶替财会人员的工作或者一名财会兼顾多个水利单位多个项目的核算工作。
5.资金调拨存在问题
水利部门的水利资金主要是由财政部门划拨。有些地方财政资金紧张，水利专项资金的调拨往往比较滞后，甚至会发生挪用专项资金的情况。出现这种情况，主要是水利财务会计管理制度的落实工作做的不到位，制度只是停留在文件的层面，没有得到很好的落实，惩罚措施没有得到较好的执行。
二、分析强化水利行业财务会计管理制度的方法
1.进一步健全水利行为财务管理制度，使财务管理职能得到落实
在新的形势下，要想做好水利行业的财务管理工作，必须健全财务管理制度，不断进行制度的创新。现阶段，水利资金主要是由国家进行统一管理，水利行业相关领导、部门应当熟悉现阶段财政体制改革的内容，研究基层单位的水利财务管理情况，认真总结实际财务管理中存在的问题，不断完善管理制度，明确相关人员的责任，明晰进行决策和执行的程序，在进行财产清查时，必须确定相应的期限、程序以及范围。
2.合理利用政策，盘活水利行业资源，加强水利资产管理
水利事业要得到健康有序的发展，必须对现行政策现有资源进行合理化经营管理。在实施财政投入的同时，要把资产和经营管理作为基础性的工作，提升管理财务的能力。通常情况下，国内的大部分固定资产具有社会公益的性质，像堤防工程建设的资产控制，在工程竣工交验以后，通常不会再次反映资产的账面价值，不能客观的反映出一些效益价值补偿的问题。水利单位在进行财政工作时，要客观反映资产的效益价值，如果不进行折旧处理，必须在特定的时间内补充信息情况。
3.加大水利行业影响力，积极争取地方财政资金支持
对于地方性的水利单位，能够争取到公共财政的支持是非常重要的。水利部门相关领导要考虑到水利行业可持续长远发展，结合实际，进行仔细研究，便于适应水利改革发展的需要。水利部门应该仔细研究国家的政策方针，抓住机会，提高公共财政的收入，积极与财政部门进行交流沟通，加强资金管理，控制支出标准，进行全面预算，使财政资金得到有效使用。
4.多学习、多培训、多交流，全面提升财会人员的素质
结合笔者的工作经验，现阶段，水利行业财会人员的素质较低，经济社会的发展对财会工作提出了新的要求，水利部门需要对财会管理人员进行相应的培训，增加财会管理人员的专业知识，提高他们的职业道德。
水利基础设施建设比较特殊，水利单位没有专门的财会管理人员。针对这种情况，完善财务人员的培训制度，进行财务会计管理知识的专业培训，对于工作中存在的难题，财务人员可以进行讨论，从而提高工作效率。
三、结语
对水利行业来说，水利的财务会计管理工作与它有很大的关系。水利行业财务会计管理工作在一定程度上影响到国家财经政策的执行，关系到水利行业的发展。当前，水利行业财政管理中出现一些问题，财务管理体制有待健全、对财务科目的分类很不科学、财务管理人员的素质需要提升、水利收费体制需要完善、资金调拨存在问题等，针对这些问题，必须强化水利行业的财务会计管理制度。现阶段，水利行业处在转型的关键时期，水利部门必须认识到水利发展的形势，结合水利改革的要求，妥善进行财会管理制度的改革。
参考文献：
[1]李峰.对加强水利行业财务会计管理的若干思考[J].海河水利，2008（05）.
（一）规模经济优势
有研究表明，以市场份额度量的审计行业专门化水平随时间而增加，审计师获得了更大的规模经济，审计师事务所的规模经济有效降低了单位审计成本。随着行业审计规模的扩大，行业审计可能会产生规模经济，同时在同一行业审计次数的逐步增加和审计经济的逐步积累，审计业务中存在的交易成本和启动成本将会不断降低。在通常情况下，审计市场的竞争使得审计师事务所和委托公司可以共同分享这种成本降低带来的好处。“四大”由于其规模经济效应，拥有比非“四大”更多的客户，大量的客户使“四大”可以提高资源利用率，降低单位客户的审计成本，因此，可以比不存在规模经济的非“四大”审计师，收取更低的审计费用。
（二）产品差异化
审计行业专门化使得审计服务成为一种有差异的产品。在一个激烈竞争的审计市场上，审计师为了获得较好的竞争优势，就会争取一定的策略使自己能与竞争对手有所区别。通常地，审计市场从需求方角度被细分为大客户市场和小客户市场。对于大客户而言，它们通常有复杂的经营业务，只有那些拥有行业专长的事务所才能为其提供符合成本效益、定制化的审计与非审计服务。因此，大客户通常有着更高的对审计师差异化产品的需求。为了吸引潜在客户和留住现有客户，事务所必须通过各种途径提高客户对其产品歧异特性的感知能力。行业市场份额作为一种客观的外在市场表现，容易获得客户的认同。行业市场份额越高，客户对事务所行业专长的感知能力越强，对其专门化水平的评价也越高，越愿意支付较多的审计费用。这也意味着拥有行业领导地位的事务所，能获得更稳定的市场份额增长和更多的审计收费溢价，从而在激烈的竞争中处于有利地位。而专门化的会计师事务所，通过对其委托人提供专门化的服务，既满足了审计师事务所的需要，也扩大了自身的客户群。
（三）专用性人力资本
人力资源是会计师事务所最核心的资源，而专用性人力资本（如行业审计专家）更是直接关系到事务所核心竞争力的关键。行业专门化的事务所，为了培育行业专长，需要不断增加对信息系统等固定资产的投资，同时还要持续投入资源对审计人员进行与行业相关的会计知识、审计知识的培训。与此同时，专门化的审计人员在其职业生涯中也投入了大量时间和精力，以积累相关的行业知识和经验。专门化审计人员连续的专长依赖于每年在同一行业工作很多小时才获得的经验，如果这些专门化的员工跳槽到一个只有较少客户、没有实施行业专门化的事务所，要保持其专门化技能会更加困难，因为其与专门化行业打交道的时间大大降低。由此可见。行业专门化能使事务所更好地应对来自劳动力供给方的压力。这种压力的缓解以及专用性人力资本稳定性的增强，为事务所行业专门化战略的成功实施提供了有力保障，也必将对事务所的长远发展产生深刻影响。
二、我国会计师事务所行业专门化经营状况
（一）市场占有情况
按照中国证监会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》地各行业的行业专门化审计师进行识别，共分21个行业（金融业除外，制造业按二级划分，非制造业按一级划分）。通过数据整理后发现，我国会计师事务所在2007年期间客户资源的行业市场占有率均在25%以下，只在采掘业、木材家具、医药生物制品、其他制造业这4个行业中排名第一的会计师事务所客户资源的市场占有率达到20%以上。采掘业类企业，审计该行业的会计师事务所达17家，其中有11家都只拥有一家该行业的客户，每个事务所平均只占有1.6家客户资源。在该行业客户资源排名第一的会计师事务所也只拥有其中的6家客户资源，市场占有率为21.43%。在石油、化学、塑胶、塑料制造业，共有154家上市公司，而参与该行业年报审计业务的事务所有50家，平均只有客户3.1户左右，行业客户资源排名第一的会计师事务所拥有其中的8家，客户资源的市场占有率仅为5.19%。在综合类，上市公司8l家，而参与该行业审计的会计师事务所就达34家，平均每家不到2.4家客户资源，市场排名第一的会计师事务所只拥有其中的15家，客户资源占有率只有18.52%左右，其他行业的客户资源拥有量也较低。因此，我国会计师事务所的客户资源在特定行业的市场占有率普遍不高，这意味着以行业细分的审计市场的市场结构依然是高度分散竞争的，市场集中度很低。客户资源在特定行业审计市场的占有率低，其直接后果是行业审计从业经验不高，行业审计专长难以培育，因而会计师事务所也不敢在特定行业进行大量的专用性投资。（二）审计服务跨越行业情况
上述分析主要针对特定行业中会计师事务所客户资源的市场占有率进行的，对于特定的会计师事务所而言，某行业的客户分布是否对该会计师事务所具有举足轻重的影响，会计师事务所是否会对特定行业加大行业专用性投入，这是另一个值得关注的问题。
笔者从会计师事务所审计服务所跨越的行业数量多少来考察事务所的经营状况。一般而言，审计服务跨越的行业数越多、规模越小、CPA人数越少，则专业化经营程度越低，事务所越难积累行业审计专长并形成审计品牌，而事务所的竞争优势也难以获取。按2007年具有上市公司审计资格的会计师事务所拥有的客户资源排名，立信会计师事务所拥有的客户资源最多，为102家，跨越的审计行业达19个；其次是浙江天健，该所在拥有的66家证券客户资源中横跨17大行业。其他从事上市公司审计的会计师事务所跨越的审计行业也从9个至16个不等，这从另一个侧面说明我国注册会计师行业客户资源相当分散，行业专业化水平未普遍形成，行业专业化经营这一经营策略尚未得到会计师事务所的高度重视。会计师事务所无法服务于同一行业或在某些方面具有相同特征的大量客户，无法在单个领域积累足够多的专业知识与经验。因此，会计师事务所不具有行业审计资源的规模效应而导致了经验曲线的缺乏，会计师事务所在不同行业从事审计业务，其初始专用性投资成本不能合理进行分摊，在边际成本不能有效降低的情况下，竞争优势难以形成。
三、我国会计师事务所行业专门化经营策略
（一）会计师事务所的联合与兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）认为，因为客户正在要求更多的行业专门知识，事务所也日益追求专门化战略，使之成为可能的途径主要是实现规模经济。联合、兼并是实现我国会计师事务所规模化发展的主要途径，而具有相同或相近业务范围、执业特色的会计师事务所若能实现兼并与联合，能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，以及注册会计师在特定行业领域的人才集聚，行业专门化才能做大做强，同时降低审计风险。自1998年以来我国已了一系列推动事务所扩大规模的政策规定并出台了一系列的政策文件，这些政策大大推动了事务所的合并进程，通过强强联合或组建集团以使较大规模的事务所参与国际竞争。为进一步提高我国会计师事务所的规模化经营能力和国际竞争优势，财政部、中国证监会于2007年4月联合了《关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》，更新了2000年的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》中对会计师事务所从事证券、期货业务的资格要求。与旧“规定”相比，新“规定”明显地将证券、期货审计市场的进入门槛再次提高。中注协于2007年5月了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，要求各会计师事务所积极探索并总结合并、联合等做大做强的有效途径，积极支持会计师事务所在自愿、协商、依法基础上进行的跨地区合并。这些政策上的引导促进了专业化经营的会计师事务所走上规模化的道路。
（二）组织结构模式的战略重构
具有一定规模的审计师事务所可以进行组织结构模式的战略重构。当前，我国审计师事务所仍是按业务类型划分为审计部、管理咨询部、资产评估部以及其他职能部门，这一直线职能制的管理组织结构基本上还是因循传统的职能体制，业务部门之间相互交叉且错综复杂，导致责权不分明，审计效率低下、注册审计师审计经验难以形成、审计风险难以有效控制等。笔者认为，要解决上述问题。当务之急就是在具有一定规模的审计师事务所实行组织结构再造。事务所可根据已有的客户资源和人力资源状况，适当集中优势资源在某一个或几个行业培育专长，为客户提供有差异化的产品和服务，扩大市场份额，尽量在该行业审计市场中占据领导地位，从而获得较高的收费溢价并形成特定行业的品牌声誉。这种行业声誉有利于提高事务所整体的知名度和美誉度，也有助于事务所形成并全面提升其竞争优势。目前我国本土会计师事务所中注册会计师人数在500人以上的有12家，这些会计师事务所已具备一定的条件按行业线来划分业务部门。同时原有的属于某一行业创办的会计师事务所应充分利用已有资源、自身优势条件发展自己，优化审计人员的知识结构，提高审计效率，获取行业审计优势。
关键词：现行准则 航空企业 会计政策选择
一、文献综述
（ 一 ）国外文献自Gordon（1964）第一个提出公司经理人员选择会计政策有经济动机以来，涌现了大量的对会计政策选择进行检验的文献。这些文献对公司管理人员选择一组特定的会计政策的经济动机进行了深入的研究。不少西方学者利用某一特定会计政策的选择问题，对分红计划、债务契约和政治成本三大假设进行了检验。Dyckman和Smith（1979）对石油、天然气公司油井勘探成本核算的会计政策选择问题进行了研究，实证结果证实了债务契约假设和政治成本假设在石油天然气公司是成立的。Zmijewski和Hagerman （1981）率先利用一些特定会计政策（折旧政策、存货政策、养老金成本的摊销政策以及投资税减免政策）的组合选择问题，对三大假设进行了检验，研究结果为三大假设提供了强有力的证据。Daley和Vigeland （1983）对研究开发费是否资本化的会计政策选择问题进行了研究，发现结果与补偿计划假设和政治成本假设吻合。Dhalival和Smith （1982）对折旧会计政策的选择问题进行了研究，发现结果与三大假设吻合。Jones（1991）研究了受美国政府进口救济调查公司报告净收益的情况，样本公司通过操控性应计项目来调低收益，来获得救济，这与政治成本假设相一致。Sweeney（1994）对债务契约假设进行检验，结果发现，在给定的8 年中，样本公司在违约前5年进行自发性增加收益的会计政策变动比控制样本公司多得多。司可脱（1999）运用博弈论解释了为什么虽然会计政策对企业的现金流量无直接影响，但却有经济后果。Tan（2002）检验了可用于解释全球航空公司会计政策选择的决定因素。航空公司用于计量未实现外汇交易差异的会计政策和飞行里程优惠的会计政策有若干个，Tan的检验结果显示，航空公司的规模和负债水平对会计政策选择有影响，表现为规模较大的航空公司倾向于将未实现外汇交易差异直接计入权益并披露飞行里程优惠的会计政策，拥有较低负债水平的航空公司也倾向于披露飞行里程优惠的会计政策，该结论证实了政治成本假设和债务契约假设。
（ 二 ）国内文献 我国企业由于所有权结构等方面的原因，会计政策选择的动因和后果较国外有很大的差异。陆建桥（1999）对我国亏损上市公司盈余管理进行了实证研究。发现上市公司通过操控性应计项目来达到目的，其中营运资金项目，尤其是应收应付项目、存货项目等有可能是上市公司最主要的盈余管理手段。刘斌（（2005）以上市公司低值易耗品摊销方法选择为切入点，选取符合我国企业特征的契约变量，运用均值检验和Logistic回归方法对低值易耗品摊销方法的选择动因进行了实证检验，结果证实了实证会计理论中的政治成本假设和报酬契约假设。颜志元（2006）本文以2001年至2004年沪深股市出现“会计估计变更”的A股上市公司为样本，在控制相关变量的影响后，发现:发生会计估计变更公司与未发生会计估计变更公司的特征存在系统性差异；公司“会计估计变更”受债务水平、公司业绩及事务所变更的影响。颜敏（2008）对2006年上市公司自发性会计变更进行研究。发现2006年上市公司表现出与以往6年调减利润不同的变动趋势，改为调增利润，但同时证券市场监管效应依然存在，大亏和高盈利公司调减利润，扭亏和再融资公司调增利润。说明上市公司随着强制性会计变更的进行适时调整了自发性会计变更策略，但未做出变更的证券市场监管政策依然发挥同样的效力。蔡逸轩（2009）选取我国14家上市商业银行2002年至2008年的面板数据进行实证研究，结果表明我国上市商业银行经营者通过调整贷款损失准备来达到利润操纵、控制风险以及进行信号传递等目的。邵翠丽（2009）从沪市2006年公布年报的上市公司（不含ST等特殊处理的公司和金融保险业的公司）中随机挑选300家企业作为研究样本，从管理者的视角出发，对企业会计政策选择的动因进行了实证研究， 发现我国企业管理者自身特征变量对管理者选择会计政策的影响并不显著。说明我国企业的管理者在选择会计政策时并无与自身相关的偏好，只是在不同的企业和外部环境条件下，会做出不同的选择。债务契约，上市、增发新股和配股，避免受到摘牌，避税是管理当局操纵利润的动机。
二、航空企业会计政策选择分析
（ 一 ）航空企业会计政策选择分析样本选取 本文拟对航空企业会计政策选择的现状加以分析，观察现有会计准则下航空企业会计政策选择的特点。本文研究对象限定于2008年12月31日前在上海、深圳证券交易所上市的A股航空企业公司与非上市公司，有效样本共计32个。研究数据来源于：中国证监会的官方网站公布的各上市公司2008年度的年报（15家上市A股企业）和发放的2008年航空企业会计政策选择调查问卷（非上市公司17家）。其中，发放问卷调查收回情况如下。共发放问卷80份，收回18份，有效问卷17份，占发放问卷的21.25%。下面结合采集到的数据对航空企业会计政策选择的现状进行分析。
（ 二 ）主要流动性资产计价方法选择分析（1）发出存货成本计价方法选择分析。由于存货计价方法直接决定了企业盈利和资产，因此，存货计价方法的选择是会计政策选择的一个重要内容。现有会计准则下，企业确定发出存货成本可供选择的计价方法有实际成本法（包括加权平均法、先进先出法、个别计价法）和简化方法（标准成本法、定额成本法、计划成本法、售价法）。从（表1）、（表2）的资料中可以看出， 32家航空企业中24家采用加权平均法，占总体的75%，5家采用先进先出法，占总体的15.63%，另有3家使用混合方法，占总体的9.37%。非上市航空企业与上市航空企业均有12家使用加权平均法，所占比例为80%和70.59%，非上市公司有3家使用了混合计量方法，占其份额的20%，上市公司中有5家采用先进先出法，占其份额的29.41%，航空企业中使用比例最高的是加权平均法，先进先出法和混合方法使用较少。总体上，非上市航空企业与上市航空企业均采用了较为谨慎的存货发出方法，其目的是为防止收益的大幅波动。（2）低值易耗品摊销方法选择分析。从统计资料可以看出，在现有准则下，航空企业低值易耗品的摊销主要采用一次摊销法。统计显示，32家企业中有28家使用此法，占总数的90.63%。这种方法比较简单，成为我国航空企业的首选。其次，采用比例较高的方法是五五摊销法，占总体的6.25%，只有1家企业使用了混合方法。鉴于低值易耗品的价值一般不大，对我国航空企业整体不会造成太大的影响。（3）包装物摊销方法选择分析。（表3）中与低值易耗品的摊销方法类似，总体上有24家企业使用了一次摊销法，仅有2家企业使用五五摊销法，未披露的有6家占总体的18.75%。
（ 三 ）固定资产折旧方法选择分析企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧范围及方法。可选择的折旧方法包括直线法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。折旧方法一经选定，不得变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。不同的折旧方法的选择对企业利润有不同的影响。直线法下的各会计期间折旧额相等，从而使得企业的收益较平稳。年数总和法和双倍余额递减法属于加速折旧方法，在采用这两种方法时企业前期多提折旧，后期少提折旧，会产生一个延期纳税的作用。但前期多提折旧对企业的财务形象有不良影响。企业往往会根据自身需要选择不同的折旧方法。（表4）中固定资产在航空企业中所占比重较大，96.88%企业使用了直线法，仅1家企业使用了工作量法，未发现有企业使用加速折旧法。总体上航空企业在固定资产折旧方法上使用较平稳。
（ 四 ）投资性房地产后续计量模式选择分析投资性房地产是现行会计准则的一个亮点，后续计量模式的选择将影响到企业的损益，从（表5）中的统计数据上可以看出，13家企业使用了成本法进行后续计量，占总数的40.63%，其中上市航空企业有11家，非上市航空企业有2家。2006年至2008年非上市航空企业的平均ROE为7.3%，有3家航空企业采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量，这3家均为非上市航空企业，其中1家为微亏企业（2006年至2008年平均ROE为-0.29%），1家为巨亏企业（2006年至2008年平均ROE为-53.21%），1家为高盈利企业（2006年至2008年平均ROE为11.65%），非上市航空企业可能利用投资性房地产进行盈余管理。上市航空企业要么采用成本模式，要么就不涉及此项，没有1家上市航空企业使用公允价值计量模式。16家航空企业未涉及投资性房地产。中航地产（000043）是1家从事房地产开发的企业，对投资性房地产后续计量采用的仍然是成本模式。航空企业尤其是上市航空企业对投资性房地产几乎不涉及公允价值计量模式，其原因是投资性房地产风险较大，为迎合投资者风险规避的偏好，企业采取回避使用的态度。
（ 五 ）资产减值准备会计政策选择的现状及其分析 主要流动资产减值准备会计政策选择的现状及其分析。资产减值准则对非流动资产减值的转回有禁止性规定，本文分析航空企业主要流动资产减值情况。通过（表6）、（表7）数据进行分析，航空企业在资产减值转回上十分谨慎，无论是转回资产的企业数还是转回的金额都较少，坏账准备的转回是最多的，有14家企业，占总体的43.75%，转回的金额为8494.18万元，占总体的2.84%，其他则几乎没有对企业利润有太多影响，这表明，航空企业较少资产减值进行盈余管理。
（ 六 ）航空企业公允价值计量的选择现状及其分析 以航空企业为样本，将非上市公司与上市公司2008年年报披露的交易性金融资产与公允价值变动损益数据进行汇总分析，2008年非上市公司未涉及交易性金融资产，上市公司中交易性金融资产总计2188.50万元，2007年、2008年涉及年公允价值变动的公司2家：（000768）西飞国际，（600316）洪都航空。（000768）西飞国际2008年交易性金融资产为法院强制执行判决给公司的资产（委托理财）， 即扣划回的深圳天鹏投资有限公司的股票。该公司的股票以2008年10月16日当天市值9093136.48元，转为交易性金融资产投资。2008年交易性金融资产收益130.40万元。（600316）洪都航空2008年交易性金融资产仅1家上市公司股票（600231）凌钢股份，期末账面价值11487907.01院，年内投资收益-199.05万元，这一交易为其控股子公司上海洪泰的操作。从（表5）和（表8）分析看出，航空企业对投资性房地产与交易性金融资产基本采取谨慎回避的策略，盈利结构没有优化。传统的计划经济体制对航空企业运用现行准则有一定的阻碍作用。
（ 七 ）非上市航空企业（17家）对会计政策变更和选择的态度问卷调查了非上市公司对会计政策变更是否会对利润增减产生重大影响及企业是否关注或决策每年的会计政策选择和披露，（表9）统计显示，对会计政策变更和选择，非上市航空企业十分关注，武汉航空仪表有限公司等表示：由于其国有企业的体制背景，可选择的东西太少，母子公司实行统一的会计政策，子公司不具有会计政策选择权。由此可见：非上市航空企业受到计划经济体制和母公司的影响，在会计政策选择上没有自。
三、结论
综上分析，本文得出如下结论：（1）航空企业会计政策选择形式上，选用过于单一，有选择权利用不足的倾向。我们的统计结果表明，航空企业在对存货发出计价方法、固定资产折旧方法、投资性房地产后续计量等进行选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的加权平均计价法、直线折旧法、成本法。政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。管理当局有选择权利用不足的倾向。（2）航空企业会计政策选择动因上分析，航空企业是关系国计民生的产业，但又有追逐利益的动机，为规避监管，其会计政策选择中十分注重政治成本，不涉及或较少涉及高风险投资。以防止收益的大幅波动。第三，航空企业对现行准则的态度上分析，由于受计划经济体制的影响，会计人员应对现行准则变化的能力有限，只能选择简单、稳健的会计政策。由于航空企业子公司与母公司会计政策需要保持一致，导致会计政策选择空间很小。
*本文系中国航空工业集团公司航空科学基金“航空企业会计政策选择与成本控制实证研究”（项目编号：2008ZG55012）和郑州航院青年基金“航空企业会计政策选择研究”（项目编号：2010011001）联合资助项目的阶段性成果
参考文献：
［1］威廉 .R.司可脱，陈汉文译:《财务会计理论》，机械工业出版社2001年版。
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［3］刘斌:《会计政策选择的契约动因研究》.《中央财经大学学报》2005年第 5期。
［4］邵翠丽:《管理者行为对会计政策选择的动因探讨》，《现代财经》2009年第8期。
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［6］Sweeney， A.Debt-Covenant Violation and Managers’Accounting Responses，Journal of Accounting and Economics，1994.
