发布时间：2023-09-08 17:06:29
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1．为适应信息时代的需要，要求加强税务系统的信息化建设。新《实施细则》中规定：国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法；各级税务机关应当按照国家税务总局的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法，做好本地区税务系统信息化建设的具体工作。地方各级人民政府应当积极支持税务系统信息化建设，并组织有关部门实现相关信息共享。同时规定国家税务局、地方税务局对同一纳税人的税务登记应当采用同一代码，实现信息共享。在纳税申报中，新《实施细则》规定纳税人、扣缴义务人可以采取税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式办理纳税申报。
2．为加强税源监控，强化了与工商管理机关、财政机关和审计机关等部门的联系；强化了银行等金融机构的监督职责；积极鼓励群众依法监督税收征管工作。新《实施细则》规定各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。同时规定审计机关、财政机关依法进行审计、检查时，对税务机关的税收违法行为作出的决定，税务机关应当执行；发现被审计、检查单位有税收违法行为的，向被审计、检查单位下达决定、意见书，责成被审计、检查单位向税务机关缴纳应当缴纳的税款、滞纳金。
税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依照税收法律、行政法规的规定，将应收的税款、滞纳金按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次缴入国库。
有关银行等金融机构的监督职责规定：银行和其他金融机构未依照税收征管法的规定在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，或者未按规定在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号的，由税务机关责令其限期改正，并处2千元以上2万元以下的罚款；情节严重的，处2万元以上5万元以下的罚款。为鼓励群众对税收征管工作的监督，规定税务机关根据检举人的贡献大小给予相应的奖励，奖励所需资金列入税务部门年度预算，单项核定。
3．为严格税务登记制度，新《实施细则》不仅规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料”，还规定了纳税人在办理“开立银行账户；申请减税、免税、退税；申请办理延期申报、延期缴纳税款；领购发票；申请开具外出经营活动税收管理证明；办理停业、歇业以及其他有关税务事项”时，必须持税务登记证件办理。税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。纳税人应当在规定的期限内持有关证件到主管税务机关办理验证或者换证手续。纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，由税务机关责令限期改正，处2千元以下的罚款；情节严重的，处2千元以上1万元以下的罚款。
4．为防止关联企业发生非法避税行为，新《实施细则》不仅详细阐明了关联企业的定义为“有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织，即《税收征管法》所称的关联企业：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；三是在利益上具有相关联的其他关系”，还规定“纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料”。对关联企业之间发生的以非法避税为目的的非正常的业务往来和资金往来，税务机关可以按照有关规定调整其计税收入额或者所得额。
新《实施细则》还规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：一是购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；二是融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；三是提供劳务未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；四是转让财产、提供财产使用权等业务往来未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；五是未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。对于调整关联企业应纳税额的具体措施，新《实施细则》提供了四种计算方法：即按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格计算；按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平计算；按照成本加合理的费用和利润计算；按照其他合理的方法计算。对纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。
5．为保护纳税人权益，改变过去单纯强调纳税人义务，强调为纳税人服务，强调诚信原则，大力提倡诚信纳税。新《实施细则》规定税务机关要为纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私保密。税务机关对单价5千元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。
一、农业税的个体纳税户，包括个体农户和居民户。个体农户一般是指耕种的农田较多，以农业为家庭主业收入，应该参加而没有入社的农户。居民户一般是指耕种的农田较少，不以农业为主要收入的户。
二、个体纳税户的耕地，凡是同生产队的大田比邻或者穿插的，不论土地多少，都应当按照所在地生产队的大田税负征收农业税，并且根据农田的多少和农业收入的高低等不同情况，另外加征税额的一成至五成。对于个别生活困难的纳税户，经过或者镇人民委员会批准，可以不予加成。
三、居民户耕种的少量十边地暂不征税，但是，对于耕种十边地较多。超过当地社员自留地一般标准的，应当征收农业税。
四、农田座落在征收房地产税地区的，可以按照征收房地产税的规定征收房地产税，不征收农业税。但是，对于农田面积较大，周围群众意见较多的纳税户，也可以改征农业税。
五、个体纳税户种植的粮田和棉田，农业税应当征收实物，其他耕地可以征收代金。个别纳税户交纳实物有困难的，经过或者镇人民委员会批准，也可以改征代金。
六、个体纳税户交纳的农业税(包括加成税额和附加)，不论交纳实物或者现金，都应当按照规定计算剔除或者扣回购货券。但是，对于农产品以自食为主的居民户，可以不予计算剔除或者扣回购货券。
七、个体纳税户应当在国家规定的纳库期限内交纳农业税，逾期交税的应当加收滞纳金，滞纳金以每逾期一天按照应当征税额的千分之五计算。
八、农业税征收代金的部分，可以实行季度预征，全年结算的办法，在每年第三季度末以前全部征收纳库。农业税征收实物的部分，可以在粮、棉收获的时候征收纳库。
第一章总则
第一条房地产税费一体化征管是指凡涉及土地、房产领域开发和交易应向国家缴纳的各项税收及各种非税收入，由县政府组织县财政局、国税局、地税局和相关职能部门依照有关法律法规的规定，实行集中征收的一种管理方式。
第二条房地产税费一体化征管工作由县房地产税费一体化征管工作领导小组负责组织领导，领导小组办公室具体负责房地产税费一体化征管的日常工作，下设县房地产税费一体化征收管理中心（以下简称县一体化中心），实行集中办公，一体化服务，切实降低单位征收成本、推进透明行政、方便群众办事。由县财政、国土资源、建设、规划、人防、国税、地税、房产、城管、科技、气象、发改、经济、银行等部门进入县一体化中心集中办公。
第三条按照“以票管税管费、先税费后办证”的原则，对土地审批、土地使用权出（转）让、建筑安装、房地产开发建设和交易、办证等各环节应缴纳的税费，实施“一站式”征收。
第四条房地产税费一体化征管工作实行“七个统一”：
（一）统一税费项目，明确征收标准；
（二）统一配合，实现数据信息共享；
（三）统一项目资料库，实现计划控制和源头控管；
（四）统一审批程序，实现“联审联批”和即时发证；
（五）统一网络，实现管理电算化；
（六）统一办事流程，实现“一站式”服务；
（七）统一稽查机制，堵塞征管漏洞，防止税费流失。
第二章征管范围和税费种类
第五条房地产税费一体化征管范围主要包括土地审批、土地使用权出让、土地使用权转让、企事业单位因改制撤并或拆旧建新而发生的资产产权变更或交易、商品房（增量房，下同）开发和交易、个人合资合作建房、个人拆旧建新、单位非住房和政府非住房建设工程、存量房（二手房、包括房改房、经济适用房，下同）交易、土地使用登记办证和房屋产权证办证、改变土地用途和建筑容积率等规划设计条件的行为、房地产出租和自营业务、处罚土地违法违规占用和交易、处罚违法违章建筑、偷漏税费的稽查处罚等业务。
第六条凡涉及土地、建筑及其交易、办证等各环节的所有税费（包括服务性收费，下同）统一纳入县一体化中心征管。
（一）财政部门：土地价款、土地收益金、滞纳金及罚款。
（二）国税部门：企业所得税、建筑耗材未按规定取得购进发票应补交的增值税、滞纳金及罚款。
（三）地税部门：营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、企业所得税、个人所得税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税、资源税、印花税、税款滞纳金及罚款。
（四）规划部门：建筑物定点放线费，工程测量费，规划道路定线费，地、县、乡图编绘费、工程竣工测量费，工程线路测量费。
（五）建设部门：城市基础设施配套费、建筑行业劳保统筹基金、建设工程交易服务费、建设施工安全服务费。
（六）人防部门：防空地下室易地建设费。
（七）经济部门：散装水泥专项资金、新型墙体材料专项基金。
（八）城管部门：城市道路占用费、城市道路挖掘修复费、建筑材料垃圾运输清扫保洁费、建筑垃圾处置费。
（九）科技部门：一般工业与民用建筑抗震设防要求确认费。
（十）国土资源部门：工程测量费、用地管理费、土地证书工本费、地籍调查费、抵押登记费、土地交易服务费、利用测绘成果成图资料费。
（十一）房产部门：房屋所有权登记费、白蚁预防费、住房及非住房转让手续费、房屋分户图测量费、测量成果利用费、房产测绘费、换证服务费、档案利用服务费、维修基金、房产抵押手续费。
（十二）气象部门：防雷技术服务费。
（十三）防洪保安资金、工会经费、残疾人就业保障金、被征地农民社会保障费，建筑业、房屋交易的价格调节基金、环卫费及以上款项的滞纳金及罚款由县一体化中心代收。
第三章税费标准和计算价格
第七条土地审批、土地使用权出（转）让、房地产开发建设和交易、办证等各环节应缴的税收和非税收入，包括按土地面积和建筑面积计征的定额标准以及按建筑造价和销售价格计征的比例标准，由县一体化中心根据中央、省、市有关法律法规规定，结合我县实际情况制定并执行（另行文）。
第八条房地产开发建设和交易时的计税价格和计费价格以实际价格为准，当实际价格低于市场价时，以政府的基准地价修正的标定地价和财税部门公布的最低计税价格或经相关行政主管部门审查备案的评估价格为依据。
第四章岗位设置及业务流程
第九条县一体化中心整合各职能部门对土地、房产开发建设和交易、办证等各个环节业务的审批、征税、收费、开票、办证、稽查等行政管理职能，设立县国土资源局、规划局、建设局、人防办、经济局、城管局、房产局、财政局、国税局、地税局、银行等11个职能部门的办事窗口，具体负责行政许可业务受理、税费计算征缴和证件制作工作。
设立综合管理窗口，负责县一体化中心日常工作和发改部门审批备案、应缴税费的最后确认、相关部门证件办理的审核和发放工作，各部门办理没有纳入“一体化”循环征收的收费及罚款业务。
第十条县一体化中心办事审批实行“一厅管理、内部流转、限时办结、统一出证”的“一站式”服务，实行土地审批、土地使用权出让、土地使用权转让、规划许可、建筑许可、竣工验收、土地使用权证登记颁证、房屋产权办证、国有房地产自营和出租等9个环节的内部循环。利用内部循环表进行联审联批，税费由各执收单位计算，综合管理窗口审批。受理业务的前置条件和行政审批由相关职能部门负责，发证由综合管理窗口把关。
第五章信息化管理
第十一条县一体化中心专门设置专业局域网，实行电脑开票和电脑打印证件。
第十二条房地产税费征管软件统一各职能部门的原有软件，县一体化中心拥有对县规划、建设、国土资源、房产等四个部门办理各自证件的授意权，即对纳税缴费办证人没有办理税费缴纳业务的，县一体化中心就不能为其办理相应证件。
第十三条建立“一户式”存储基础数据库，综合国土资源部门的土地信息、工商部门的注册信息、发改部门的项目信息、建设部门的建设信息、规划部门的规划信息、房产部门的房产信息等相关部门信息。信息数据资料库建成后，信息资料数据在县一体化中心所有窗口传递共享，用于税费预测、数据分析、全程监控和税费征缴、检查清收等方面工作，为领导决策提供科学依据。
第六章配套措施
第十四条实行“七证一表两票”和资料备案管理。“七证一表两票”纳入县一体化中心管理，实行集中办理，切实做到“以票控税控费，先税费后发证”。
“七证一表”即建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑施工许可证、商品房预售许可证、土地使用证、契证、房屋产权证和建设工程竣工验收备案表。
“两票”即税务发票、非税收入票据（包括服务性收费票据）。
第十五条房地产税费一体化征管运行后，国有土地使用权出（转）让只接受有资质的房地产开发公司和单个自然人竞拍，不接受多个自然人联合体报名参与竞拍。
第十六条房地产税费一体化征管运行后，县非税收入管理局将对进入县一体化中心的各执收单位停止发放非税收入收费票据，由县一体化中心统一办理各部门的收费业务。对必须进行现场执行的，经县一体化中心审核批准，由县一体化中心统一向各执收单位发放和结算非税收入收费票据，并在发放的票据上注明专用收费项目。
第十七条县一体化中心实现的非税收入实行县财政与各职能部门分成的办法（不含土地出让收入和建筑行业劳保基金）。收入分成须遵循以下原则：确保单位既得利益的原则；收入分成共享的原则；确保单位正常运转的原则。以年—2009年三年的平均数为基数，完成或超过基数的分成标准将根据各职能部门的实际情况待“一体化”征收运行半年后制定具体分成细则报县政府审批后实施。返还单位的非税收入纳入部门预算，其余上交县财政。
第十八条部门自行查补的收入，由县财政按现行预算管理体制进行分配；由县一体化中心查补出的收入，全额上缴县财政。
第十九条按照县一体化中心实际入库税费总额的3％提取工作经费，设立专账，年初纳入财政预算，用于县一体化中心日常运转开支。
第二十条建立房地产税费一体化征管工作联席会议制度，由县一体化中心根据工作需要，定期或不定期召集各职能部门相关负责人参加会议，集中研究解决一体化征管工作中的难点热点问题。
第二十一条成立“县房地产行业联合执法大队”，从监察、法制、财政、公安、规划、国土资源、建设、人防、房产、国税、地税、经济等部门抽调人员组成，对全县房地产领域的违法违规占地、违法违规建筑、偷漏拖欠税费的行为开展常年稽查。
第七章监督和处罚
第二十二条各相关部门要严格按规定的工作流程办事，实行项目资料公开传递、阳光操作、信息数据共享，实现房地产各项税费业务均在县一体化中心内部进行联审联批，税费在县一体化中心缴纳。
第二十三条严格按规定标准足额征收各项税费。不得擅自提高或降低征收标准，不得擅自增加或减少税费征收项目。严禁收“人情税、人情费”，坚决杜绝收入流失。
第二十四条严禁县一体化中心外发证、税前发证、费前发证、私自发证和在县一体化中心外给单位提供“两票”等行为。一经查出，立即停止其单位的非税收入返还，并从财政下拨经费中扣缴其造成流失的税费。
第二十五条各部门单位派出人员由县一体化中心管理，入驻工作人员工作表现由县一体化中心向派出单位反馈情况，年终考核、评先评优、提拔重用由县一体化中心和派出单位共同考评。对工作中涉及违规审批、越权审批及失职、渎职或不作为等行为，将严格依法依规追究责任；对不能按基本要求履行县一体化中心工作职责或严重违反有关规定的工作人员，县一体化中心要及时按规定提出处理意见并退回原单位，原派出单位应按有关规定予以处理，并另行委派人员。
第二十六条土地及房屋中介评估机构必须以规程结合市场价格为准则开展评估。对有意出具不符合规程要求的评估报告，县一体化中心要将情况及时向评估机构通报；对屡次有意出具不符合规程评估报告的评估机构，停止其参与本行政区评估业务；情节严重的，上报其主管行政部门，由其主管部门依照法律法规进行处罚。
第二十七条县监察部门对各职能部门一体化征管工作执行情况进行定期或不定期的全面监督检查。
第八章附则
非税收入是指政府以收费、基金、罚款、摊派、捐助等方式筹集的用于履行政府职能的收入，是除税收以外的其他财政性资金，是政府财政收入的重要组成部分。加强政府非税收入管理对市场经济条件下理顺政府分配关系、健全公共财政职能、增强财政宏观调控能力、促进社会经济发展，具有十分重要的意义。近年来，区委、区政府及财政部门越来越重视政府非税收入，加大了管理力度，并取得了一些成效,但问题仍然较多,加强和规范非税收入管理显得尤为迫切。
一、我区非税收入的构成、规模及特点
从我区的区级财政收入构成来看，主要由税收收入和非税收入组成。非税收入主要包括排污费、水资源费、教育费附加、罚没收入、行政事业性收费、税务部门罚没收入、国库存款利息以及基金收入等。从规模上看，非税收入占财政收入的比例较大，且收入额呈逐年上升的趋势。20__年我区非税收入额为33,090万元，占当年全部财政收入的18.3%；20__年收入额为37,861万元，占15%；20__年收入额为37,940万元，占11.8%，20__年收入额为45,633万元，占10.9%。在非税收入中，基金收入占较大比重，要占到全部非税收入的一半以上。大量非税收入的存在，为缓解政府部门经费不足起到了一定的积极作用，但在政府财政收入中，预算外的行政事业性收费、基金和游离于财政之外的政府各部门的收费、集资、摊派是政府非税收入的主体，由于其没有纳入预算内和财政管理，造成了政府非税收入的混乱局面，其负面效应也在相当程度上存在。
二、存在的主要问题
1、思想认识上存在误区。一是认为非税收入并非真正的财政收入。受传统观念以及较长时间以来财政管理较为粗放的影响，部分执收部门认为非税收入是单位执收的，也付出了一定的成本，理应作为成本补偿，而不是真正意义上的财政收入，无须纳入预算管理。二是认为非税收入不形成政府可用财力，在现行财政管理体制下，除部分非税收入分别纳入一般预算和基金预算外，确有相当部分非税收入仍在实行专户管理，且纳入预算管理的非税收入也是列收列支。因此有人认为非税收入并不形成政府可用财力。三是认为非税收入规模过大影响了财政收入质量。一般认为税收收入应作为财政收入的主体，税收收入的规模反映了一个国家、一个地区经济实力、发展水平的高低，如果非税收入在财政收入中所占比例过大，则表明这个国家、地区的经济发展水平较低。
2、管理方式不到位，统筹调剂乏力。日前对非税收入的管理，无论是预算内还是预算外，收入实质上仍归部门单位所有，反映为谁收谁用，多收多用。这种收费多少与单位利益直接关系使得无论是行政机关还是事业单位都有一种本能的多收费冲动。加之实行部门预算改革后，财政部门在编制综合预算时采取先预算外后预算内，部门、单位往往人为地将年初收入预算编制过低，支出预算编制过大，造成本应科学、规范的部门预算中带有相当的人为因素，使非税收入的管理流于形式，财政统筹调剂乏力。
3、财政职能被肢解，难以充分发挥作用。实际中，非税收入的所有权、使用权和管理权未真正归位，财政职能被肢解，难以发挥整体效应。一方面财政部门对非税收入的规模过快膨胀难以有效控制，给企业、单位造成额外的负担，影响了企业纳税的积极性，且名目繁多的各种收费也严重侵蚀了税基，出现了“费挤税”的现象；另一方面分散了地区财力，削弱了政府调控能力，影响了税收作为“内在稳定器”功能的发挥，造成分配无序，加剧了社会分配不公，败坏了社会风气，滋生了消极腐败行为。此外，纳入财政专户的预算外资金名义上为财政性资金，实则为部门单位使用，纳入预算内的行政事业性收费、政府性基金也基本上是列收列支，不能有效地形成地方可用财力，无形中虚增了一块财政收入，影响了地方财政职能的充分发挥。
4、法制不健全，缺乏监督约束机制。目前，我区在非税收入管理上依据的大多为行政规章和规范性文件，而没有制定较为完备的规章制度和法律法规。按照国家规定，设立审批收费要以法律法规为依据，而现行的法律法规涉及设立收费项目的条款非常少。到实际工作中一般由业务部门向主管部门提出收费申请，审批机关依据单位财政经费不足实质上就成了审批收费的基本依据。法制建设跟不上，依法管理也就难以实现，加之缺乏健全完善的监督机制，监督乏力，非税收入在片管和使用安排上存在较大的随意性，违规违纪行为时有发生。
三、进一步规范非税收入的思路和建议
非税收入日前已经成为从中央到地方财政改革的一个突破口，其规范的最终目标应是财权上收，将全部的非税收入收归国库，纳入预算，充分发挥非税收入在优化资源配置、发展社会公共事业、制止收入流失和增加财政收入的作用。要从根本上改变非税收入管理中存在的种种弊端和体制缺陷，就必须在认识上有所转变，体制上有所创新，在管理上有所突破。
1、对非税收入应予以正确认识。首先要从思想上根本转变对非税收入的片面模糊认识，从根本上讲，非税收入与税收收入都是政府财政收入，如同主粮杂粮都是粮食一样。非税收入是国家制定政策授权有关部门和单位在依法行政过程中取得的，所有权属国家，管理权归国家。随着非税收入纳入财政预算管理的力度不断加大，非税收入也将实现全口径预算管理，与国家税收一起都将由政府统筹安排，与税收收入一起成为政府可用财力。即使暂时没有纳入财政统筹安排的非税收入，也在一定程度上弥补了执收单位的经费不足。从我区情况来看，如果没有非税收入，财政收支矛盾会更加突出，各项事业发展也必将受到影响。既然非税收入也属于政府采用财力，就不能说非税收入规模过大或比例过高导致影响财政收入质量。规模过大或过高要具体情况具体分析。从纵向情况分析，从中央到市至区县，越到基层非税收入相对而言规模就越大。经济发达地区与经济相对落后地区的财政收入结构不大一样，发达地区因税源充足会取消一些非税收入项目或减少纳入一般预算的非税收入，而落后地区有可能在非税收入上“做文章”，非税收入规模过高或过大是客观存在的事实，只要是依
法依规取得的非税收入，就不能说规模过大影响了财政收入质量。2、完善政府非税收入征缴管理机制。政府非税收入资金额度大，涉及面广，征收工作难度大，而且征收手段比较薄弱，法制制度不健全。因此需要完善“源头控收，以票管收，依法尽收”的管理模式，建立运转协调、规范透明、廉洁高效的政府非税收入征缴机制。首先要改进非税收入的征管方式，丰富完善征管手段，努力做到应收尽收。其次是加快非税收入收缴改革步伐，以有关部门、机构的职责分工和相互制衡为基础，以收缴分离为目标，建立“单位开票，银行代收、财政统管、政府统筹”的非税收入征管模式，进一步规范非税收入的收缴行为。第三要加强账户管理，取消执收单位以各种形式设立的非税收入过渡户，将非税收入纳入国库单一账户体系，实行直接缴库或集中汇缴，规范收入收缴程序，减少资金收缴环节，提高资金使用效益。第四是推进非税收入信息化建设，按照“金财工程”的要求，搭建网络技术平台，建立健全非税收入征收管理信息系统，提高管理效率。
关键词:离岸金融;税收征管;法制
中图分类号:F831.6 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)09-0014-07
离岸金融(Offshore Finance)一般指不具有金融市场所在国国籍的当事人在金融市场上从事的货币或证券交易行为。为了全面参与国际金融竞争并争取国际金融秩序的话语权,中国大陆应当逐步全面开展离岸金融业务、建立一流国际金融中心,而这方面就少不了对离岸金融的税收征管问题作出充分规制。离岸金融税收征管法制,主要涉及税收征管原则、国际避税和税收管辖权冲突等问题。
一、离岸金融市场税收征管原则
税收是国家为了实现其职能,按照法定标准,无偿取得财政收入的一种手段,是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配而形成的一种特定分配关系。在离岸金融市场上,市场所在国有权依据本国关于税收征管的法律,对本国市场上产生的交易进行税务方面的征收和管理。这些关于税收征管的法律通常会涉及到一系列的税种,包括个人所得税、公司所得税、资本所得税、营业税、印花税以及利息、股息预提税,等等。
离岸金融市场的优点与特点之一就是税制优惠。正是由于这一原则在世界范围内的贯彻,才使得离岸金融市场上的税制比在岸金融市场优惠得多,也才促使大量的金融从业者进入离岸金融市场寻求更低的成本和更高的利润。尽管我们可以肯定,离岸金融市场上的税收相比于在岸市场是优惠的,但各离岸金融中心之间的税收优惠程度还是不同的。
税收优惠程度最高的主要是虚拟业务型离岸金融市场。这些国家和地区通常实行全面优惠的税收制度。在加勒比、中东以及大西洋东岸地区的离岸市场上,主要的直接税(如个人所得税、公司所得税、利息预扣税、资本所得税、股息预提税等)被全面免征,只有少数市场所在地(如英属开曼群岛、英属维京群岛)开征少量印花税。这些国家或地区这样做,无非是为了在业务竞争力不占优势的情况下吸引离岸注册,从而增加间接税和其他费用收入,并带动当地第三产业的发展。税收减免是这些国家和地区吸引离岸资金的主要手段,正是基于此,人们才将它们称为“避税港型离岸金融市场”。除了这些享有“避税天堂”之称的虚拟业务型离岸金融市场以外,还有少数的其他离岸金融市场,为了在国际金融中心的竞争中抢得先机,也推行较为全面的税收优惠制度。比如,中国台湾当局为了使得台北的离岸金融市场在与邻近的中国香港、马来西亚、新加坡乃至上海的金融中心竞争中获得某些优势,实行了全面的税收优惠制度,免征离岸金融营利事业所得税、营业税及印花税,并对支付存款利息免予扣税,国际金融业务分行仅需按年度向当局缴纳一笔数额为新台币80万元的特许费。
税收优惠程度中等的主要是内外业务混合型离岸金融市场以及一些发展中国家的内外业务分离型离岸金融市场。内外业务混合型离岸金融市场都是在多年历史发展中形成的,且这类市场一贯比较自由和开放,实行较为优惠的税制也是其传统之一。比如,依据英国法律的规定,只要某种离岸债券符合一定条件就无需缴纳预扣提税;又如,中国香港由于其整体税制较为优惠而一贯被人们称为“避税港”。而对发展中国家来说,尽管为了防范金融风险而选择了内外业务分离型市场模式,但其金融市场法制环境较差、竞争力较弱,同时本国经济发展又急需建设资金,故而采取较为优惠的税收制度,也是一种常见的选择。但要注意的是,尽管这些离岸金融市场也希望在税收上拥有比较优势,从而吸引更多的离岸资金,但它们与虚拟业务型离岸金融市场有着本质的不同――它们毕竟还是要实际从事业务的,而绝非只是在账簿上记个账就完事。如果说虚拟业务型离岸金融市场是完全没有实际业务能力而只能全面免税的话,那么这些税收优惠中等的市场所在国家或地区是具备相应的业务能力的,其中有的市场基础设施完备、金融法制建设成熟、业务流程便捷、资金出入灵活。但与此同时,维持离岸金融业务平台良好运营需要多方面的、较高的成本,这就使得这些市场所在国家或地区不可能全面免税。因此,这些国家和地区实行中等程度的税收优惠制度,伦敦、香港和新加坡等地的离岸市场就属于此类。在实行这类税制的市场上,政府基本不征收资本所得税、股息预提税,但是从业者却被要求缴纳程度不同的个人和公司所得税。比如,中国香港免征资本利得税以及利息股息预提税,但政府规定的公司所得税率为17%,个人所得税率为15%。又如,新加坡免征资本利得税和股息预提税,但政府规定的公司所得税率为17%,个人所得税率从0%~30%不等,利息预提税为27%,贷款利息及海外收入预扣税为10%。再如,在马来西亚,离岸金融机构享受服务、资产、资金、收入等各方面的减税或免税优惠,且这些离岸金融机构既可以选择按照年度盈余的3%缴税,也可以选择直接缴纳2万林吉特作为税款。
税收优惠程度较低的主要是一些发达国家的内外业务分离型离岸金融市场。这类内外业务分离型市场模式的一个共同特点是,在岸金融市场较为发达,在岸账户与离岸账户之间的渗透性不强或根本没有渗透性。这些国家在建立离岸金融市场的时候,其主要目的不是为了引进更多的离岸资金、建立全球领先的离岸金融市场,而一般是为了回流本币、平衡国际收支、维持本国国际金融中心的既有地位,故而它们不仅严格限制离岸账户与在岸账户之间的渗透,而且对有关的离岸金融交易实行严格管理。它们虽也有通过某些政策推动本国离岸金融市场发展的意向,但因为其市场条件和环境原本就较为优越,故而没有充分动力为推动离岸金融市场的形成和发展而采取特别优惠的税收制度。基于上述原因,在这类市场上,实行的是较低程度的税收优惠。依据美联储的规定,美国国际银行设施(IBF)的交易免征利息预提税;对于离岸业务的所得税,联邦税法没有专门规定,这就意味着联邦所得税是不能豁免的,但是在州所得税的层面上,离岸金融交易主体一般可以享受豁免。在纽约州、加利福尼亚州、伊利诺斯州等国际银行设施集中的州,离岸金融所得税或特许权税可以依法得到豁免(通常的做法是将金融机构通过IBF获得的净收入从其全部净收入中分离出来以确定所得税豁免的数额);在国际银行设施发展规模一般的州(如乔治亚州),有关离岸金融的税金和执照费也无需缴纳;而在国际银行设施极少的州(如肯塔基州),则不提供税收的优惠或豁免。可见,美国实行的税收优惠制度属于中等偏下的程度。而在日本东京离岸金融市场(JOM)上,有关的税收优惠程度则更低。日本金融管理局给予离岸市场的税收优惠仅限于利息预提税等少量税收优惠,对与离岸账户有关的法人税、地方税一般没有优惠,所得税、印花税也不予减免。
尽管由于各离岸金融市场的模式及其建立动机不同等原因,各市场所在国在贯彻离岸税收优惠这一原则的时候,其具体做法存在差异。然而,综观20世纪末21世纪初各离岸金融市场所在国的动向,一般都是朝着进一步实施税收优惠措施的方向前进的。因为,随着离岸金融的飞速发展,其对市场所在国的好处在不断显现,其与传统金融之间的相辅相成作用也在不断凸显,相应地,各离岸金融市场所在国的竞争也日趋激烈。这样一来,无论是发达国家还是发展中国家、无论是内外业务分离型市场还是内外业务混合型市场,都希望加强其在离岸金融市场竞争中的比较优势。更何况,金融全球化的浪潮,已经促使全球的在岸金融市场更为开放和自由,在岸金融的税收总的来说也更为优惠,离岸金融市场要想保持自身的优势与活力,就需要在包括税制的问题上作出进一步的完善。
可见,税收优惠是离岸金融市场税收征管的原则,而实行更为优惠的税制,乃是新世纪离岸金融市场发展的一个趋势。
二、离岸金融市场上的国际避税
国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上的国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其总纳税义务的行为。国际避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入,转移利润,从而实现避税。
由于离岸金融市场普遍实行税收优惠,而各离岸金融市场所在国在贯彻税收优惠原则的具体做法上并不一致,从而出现了此离岸金融市场税收优惠更大而彼离岸金融市场税收优惠较小、此离岸金融市场减免这些税种而彼离岸金融市场减免那些税种这样的差异,加之离岸金融市场的税制原本就与在岸金融市场有别(一般是前者更加优惠),这就形成了税制参差不齐的局面。税制上的差异,为离岸金融从业者选择不同的离岸金融市场进行操作以达到避税目的提供了前提。甚至于有的交易主体原本不需要从事离岸金融交易,但为了避税,也到离岸金融市场上来交易。实际上,离岸金融市场所提供的避税的便利,原本就是其优势之一,也是符合其彻底的国际性的一个派生特征。正是基于上述考虑,笔者才在离岸金融交易法部分提出,在离岸金融市场上,应该在一定程度上允许法律规避,这其中当然也包括对税法的规避。只不过,如果这种避税行为严重侵害了有关国家的公共利益、或者破坏了有关国家的社会公共秩序,则有关国家的法院可以依据公共秩序保留原则,宣告这种避税行为无效。对于离岸金融市场上的避税问题,各国通常是持比较容忍的态度的。但是,不同的国家对于这一避税行为的容忍程度是很不一样的。
在对于通过离岸金融中心避税的问题上,英国的态度是最为宽松的。因为,很多离岸金融避税港都是英国属下的群岛(如英属维京群岛、英属开曼群岛、英属百慕大群岛等等)或者英联邦成员(如巴哈马、贝里斯等国),英国由于历史的原因,对于这些离岸金融中心的经济发展负有责任,自然也就不会刻意妨碍这些避税港通过优惠的税收政策吸引外资。
而美国的情况则有所不同,美国不像英国那样拥有众多靠提供离岸避税服务为生的海外领地,也没有参与全球离岸金融市场早期的发展,故其对离岸金融中心避税问题的态度是依据其自身利益而变动的。在20世纪60年代,美国政府鼓励本国投资者向海外扩张,故其对待离岸中心的态度比较温和,所采取的具有针对性的反避税措施也为数不多。①而到了20世纪70年代,美国公司受外国子公司所得实行延期纳税的利益驱动,纷纷前往离岸金融避税港建立旨在避税的子公司,大量资本外流使美国国际收支开始出现逆差,美国政府便开始采取措施限制本国公司对离岸金融中心的利用。1979年,美国国会通过了《外国银行保密法》,该法案规定对美国居民使用外国银行账户逃税给予严厉惩罚,并要求美国的商业银行、经纪行和其他金融机构就任何一笔涉及1万美元以上的异常外汇交易向美国财政部报告。与此同时,美国政府还向同其纳税人避税活动有密切联系的一些离岸中心(如荷属安第列斯)施加压力,要求其减少或取消对非居民的税收优惠。进入20世纪80年代,美国为了回流本币,建立了自己的离岸金融市场――IBF,为了减少IBF相对于那些金融避税港的劣势,也为了让更多的美国籍金融从业者到IBF而不是其他离岸金融中心从事交易,美国采取了更为严厉的措施来防止国际避税行为。仅在1983-1987年的4年间,美国就与巴巴多斯、英属维京群岛等12个离岸金融中心终止了避免双重征税的协定。②这样一来,美国就成为了对待通过离岸金融中心避税问题态度相对而言最为严厉的国家之一,并且该国拥有一整套应对利用离岸金融中心避税的反避税措施。而在其后的多次税制改革中,美国的态度始终没有太大的变化。尽管如此,基于离岸金融的特点,想要完全阻止国际避税也是不可能的,根据摩根大通公司的估计,几十年来美国公司在海外获取的多达650亿美元的利润从未被美国征税。③
除了上述一个较严、一个较松的情况之外,多数国家还是采取了适中的宽容态度,即,一般不干涉本国居民在他国离岸金融市场上的避税行为,但在此类行为妨碍国家公共利益或违公共秩序的情况下,政府会采取相应的反避税措施以及其他法律手段。
既然离岸市场上的国际避税是正常的,那么作为国际避税的主要方式――关联企业之间在离岸市场上的转移定价也是正常的,但确认这一点,并不意味着有关市场所在国家或地区对上述转移定价的行为丝毫不加以控制或调整。离岸市场上的转移定价,主要是指离岸金融市场上的关联企业间在离岸货币、证券业务中,通过自行提高或降低利率的方式,在跨国关联金融机构内部重新分配利润。例如,某企业在离岸市场上向其关联金融机构举借年利率超过同期离岸市场商业银行贷款利率1倍的高息贷款,这样一来,那些高出同期水平的贷款利息作为纳税时应予以扣除的费用,就可免除所得税,这不失为关联企业转移利润的理想方法。对于上述问题,可以采取预约定价(Advance Pricing Arrangement,APA)机制予以调整。从世界范围来看,目前预约定价机制被认为是解决转移定价反避税最有效的方式,已成为诸如美国、经合组织(OECD)国家、韩国、新西兰、墨西哥、中国香港等20多个国家或地区普遍使用的反避税调整方法。APA机制是指,纳税人与一国或多国税务机关就有关关联交易的转移定价方法事先签订协议,用以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题。该机制最核心的原则,就是企业通过与税务机关进行协商讨论,预先确定税务机构和企业双方同意的关联交易定价原则,即将转移定价的事后税务审计变为事前约定。预约定价可以分为单边预约定价(纳税人仅与东道国税务当局达成预约定价协议)、双边预约定价(纳税人与东道国和母国税务当局达成预约定价协议)和多边预约定价(纳税人与两个以上的税务当局达成预约定价协议)。目前,世界范围内规范预约定价机制的代表性法律文件,主要是美国的《2006-9税收程序》(Revenue Procedure 2006-9)和OECD于1999年的《相互协议程序下处理预约定价安排的指南》(Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements Under the Mutual Agreement Procedure,MAP APAs),其中,后者主要针对双边或多边预约定价。作为国际通行的反关联企业避税的方式,预约定价显然可以被运用到离岸市场上,而且基于离岸金融的国际性以及离岸金融关联企业国籍的复杂性,在离岸市场上应主要采取多边预约定价的方式。
三、离岸金融市场上的税收管辖权冲突
税收管辖权冲突,亦称“税收管辖权重叠”或“双重税收管辖权”。是指两个或两个以上的国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源同时行使税收管辖权的冲突。
不同于一般的法律冲突的是,税收管辖权冲突几乎都是积极的冲突(即各国都主张税收管辖权),而不存在消极的冲突(各国都不主张税收管辖权)。尽管在理论上,税收管辖权的冲突可以分成两种,其中一种是消极的冲突,它是指对于同一跨国纳税人的同一笔跨国所得没有一个国家对其进行税收管辖。这种形式的冲突是由于税收管辖权的连结因素的消极冲突(如无国籍、无明确居住地、无注册国等)引起的。但是,一般来讲,消极的税收管辖权在实际中是不存在的。即使它存在,也与国际税收无关,因为在该场合下,不会涉及国家之间的税收权益分配。
税收管辖权的冲突是导致国际重复征税的原因。国际重复征税,是指两个或两个以上的国家或地区,在同一时期内,对参与或被认为是参与国际经济活动的同一或不同一纳税人的同一征税对象,征收相同或类似的税。解决国际重复征税问题,可以通过单边和双边两种措施进行。一国可以采取的单边措施有免税法、抵免法、扣除法等。双边措施即指通过订立避免双重征税的国际协定的方式来解决税收管辖权的冲突,其中,在发达国家与发展中国家所缔结的双边税收协定中,通常会采取发达国家单方面给予税收饶让抵免的方式。
除了离岸金融市场所在国当然拥有对本国市场上离岸金融交易的税收征管权以外,对于来自世界范围内各个国家和地区的交易主体而言,他们的国籍国、住所地、注册登记地和收入来源地都对他们拥有税收征管权。这就意味着,对于任何一项离岸金融交易而言,税收管辖权的冲突总是存在的。
对于离岸金融市场上税收管辖权的冲突,各国一般尊重离岸金融市场所在国的税收管辖权,而对本国交易人在他国离岸金融市场上的交易不主张税收管辖权。尽管普遍性的解决税收管辖权冲突的国际条约并未达成,但各国也时常通过缔结避免重复征税的双边协定的方式解决离岸金融市场上的税收管辖权冲突问题。
OECD分别于1998年、2000年、2001年、2004年和2006年发表了一系列主要针对离岸金融避税港的避税问题(OECD将其称之为“有害税收竞争”)的报告,呼吁各国政府加强国际合作,联手打击有害税收竞争。OECD《1998年报告》公布了47个潜在的避税地,《2000年报告》公布了35个不合作的离岸避税地名单,这一名单将根据有关避税地是否作出承诺、是否采取实际行动随时更新。OECD报告随之制定了针对不合作避税地有害税收竞争的防御性措施,包括:(1)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,不允许实行免税或税收抵免;(2)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,应要求提供相关的信息,不提供的应受到处罚;(3)对于没有受控外国公司条款或类似条款的,有关当局应该制订相应条款,已有的要根据新情况进行修订以确保它们与控制有害税收行为的要求相符;(4)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,相关的惩罚措施不得存在特殊规定;(5)对向不合作避税地居民作出某些支付的行为,应课征预提税;(6)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,应加强税务审计;(7)对于与不合作避税地的交易或利用其有害税收竞争的交易,应确保那些针对有害税收行为的国内防御措施同样适用于此类行为;(8)不与不合作避税地签订任何全面所得税协定,并应考虑终止已签订的协定;(9)对于与不合作避税地的交易,应征收交易费或交易税。
在OECD报告的压力下,百慕大、开曼群岛等5个离岸金融避税港作出了消除有害税收活动的承诺;在2002年2月28日之前,泽西、根西、曼岛等12个离岸中心也作出予以合作的承诺;而到了2006年,47个潜在避税地中仅剩下一个被认定为“有害的”,其他潜在避税地或者被认定为无害、或者被取消、或者作出了改进。由此,OECD宣称其“有害税收行为”计划达到了目的。尽管OECD计划的范围还不够广、内容还不尽完善,但OECD计划开启并维持了在国际社会范围内协调离岸金融税收管辖权冲突问题的努力,是值得肯定的。
四、中国离岸金融税收征管法制的构建
在进一步改革金融体制、构建全面离岸金融业务的真正的国际金融中心的过程中,作为离岸金融市场所在国,中国应当从税收征管原则、国际避税、税收管辖权冲突等方面来构建离岸金融税收征管法制。
(一)在税收征管原则上,中国应当在离岸金融市场上实行中等程度的税收优惠
前已述及,实行优惠税制是全球各离岸金融市场在税收征管方面奉行的一项普遍原则,但各离岸金融中心在税收优惠程度上还是有差异的。税收优惠程度最高的主要是虚拟业务型离岸金融市场,税收优惠程度中等的主要是内外业务混合型离岸金融市场以及一些发展中国家的内外业务分离型离岸金融市场,税收优惠程度较低的主要是一些发达国家的内外业务分离型离岸金融市场;而实行更为优惠的税制,乃是21世纪离岸金融市场发展的一个趋势。根据以上的论述,美国和日本建立离岸金融市场的目的,很大程度上不是为了利用外资,而是吸引本币回流,所以两国提供的税收优惠都不大;而虚拟业务型的离岸市场为了吸引业务几乎完全豁免了直接税,这都不适合中国的实际情况。中国在建立离岸金融市场的过程中既要充分筹资引资,更要积极发展业务;既要学习先进金融经验,更要加强本国金融市场的竞争力。这就意味着,中国离岸金融市场建设的成功与否,主要靠的是综合环境(优越的经济资源、良好的回报预期、健全的法律制度、发达的基础设施、便捷的通讯技术以及稳定的社会秩序等)而不是税收减免,尽管税收优惠不能没有,但也不能全部依赖它。改革开放初期,中国一度依靠为外资提供优惠的、甚至是“超国民待遇”的税收待遇来吸引外商的投资,但随着中国经济实力的提升以及经济增长模式的转变,这种吸引外资的方式正在逐步为更为进步的方式所取代。2007年,中国通过了《企业所得税法》,废除了内外资企业不平等的税收待遇,拉平了两者的税收征管标准,这正是中国引资方式根本转型的标志。因此,就目前的趋势而言,在建立离岸金融市场的时候,我们主要打的不会是“税收牌”,而是“综合环境牌”。
基于上述原因,中国应该在离岸金融市场上实行中等程度的税收优惠,开征印花税、所得税,豁免其他直接税。离岸市场上的税收标准应该遵循这样的原则,一要保证离岸业务的税率低于国内同类在岸业务的税率,二要保证离岸市场的税赋基本上不高于周边国家和地区离岸金融市场的税赋水平。在制定出统一的离岸金融市场的税收法规之前,中国对离岸业务的所得可以仍按10%征收,免收营业税,免征印花税,对离岸账户持有人免征利息预扣税。而在离岸金融市场建立过程中,中国在税收征管方面应降低税率,对银行从事离岸业务免征利息预提税和银团贷款所得税;应减征或免征贷款利息及海外收入预提税、营业税;对因从事离岸业务而使用的各种凭证应免征印花税。为此,中国需要对税法中的有关规定作进一步修改或者特别规定,较好的办法是专门就离岸金融税收征管作出规定,并使其作为一般税法的特别法发挥作用。
(二)对于离岸金融市场上的避税问题,中国也应采取适中的容忍态度
总的说来,对于离岸金融市场上的避税问题,各国通常是持比较容忍的态度的;但不同的国家对于这一避税行为的容忍程度是不一样的,英国的态度最为宽松,而美国则是态度最为严厉的国家之一。中国在这个问题上,也应参考多数国家的做法,采取一定程度的容忍态度。说到底,没有法律规避就没有离岸金融业务,如果监管当局对离岸市场上的避税问题态度过于严厉,乃至于达到或者超过在在岸市场上的程度,就违背了离岸金融业务的初衷,并将妨碍这种业务的良好发展。美国的严厉态度应该是一个特例,因为美国建立离岸金融市场本来就不是为了筹资引资,实际上是为了回流美元,而大量美元的外流原本就是为了规避美国的法律(比如ADR的产生就是出于此类原因),一个为了反规避而建立离岸金融市场对待避税的态度自然可想而知;更何况,即便是如此,美国对离岸金融市场上避税行为的监控也没有达到在岸市场上的程度。英国过于宽松的态度其实也是一个特例,因为众多被称为“避税港”的虚拟业务型离岸金融市场所在地都是英国的海外领地,故英国对此睁一只眼闭一只眼。可见上述两者较为极端的例子都不符合中国的情况,中国大陆应当对离岸市场上的避税采取适中的容忍态度;但是,如果避税行为严重违法或者损害了社会公共利益,那么监管当局可以采取相应的措施,人民法院也可以采用公共秩序保留的方式予以纠正。
对于关联企业在离岸市场上的转移定价行为,中国也应保持一定的克制,但对于严重的关联企业通过离岸市场逃税的行为,中国也有权采取必要措施。同时,中国可以尝试通过预约定价(APA)机制来调整相关问题,从而既维护离岸市场的税收秩序又给予关联企业一定的定价自由,实现在离岸市场上双赢的局面。中国预约定价机制的建设已经取得了初步成效,目前,依据2006年《企业所得税法》第42条和2002年《税收征管法实施细则》第53条的规定,企业可以与税务机关达成预约定价安排;而国税总局也分别于2004年和2005年了《关联企业间业务往来预约定价机制实施细则》和《关于预约定价工作有关问题的通知》,对预约定价的管理机构和操作程序作了较为详细的规定。但是,目前中国税务机关签订的绝大多数为单边APA,这不仅不利于避免国际重复征税,而且不适应离岸金融交易具有彻底国际性的特点。因此,中国有必要结合离岸金融的特点,进一步充实完善涉及APA机制的法律规范,在这一过程中,可以借鉴主要规范双边和多边预约定价安排的OECD关于预约定价的指南的相关规定。
(三)应建立较为稳定与规范的税收征管法律体系,积极参与离岸金融税收管辖权冲突的国际协调并争取参与制定有关的国际规则
目前,中国在离岸业务的税收法制建设方面尚未迈出实质性的步伐,主要表现在:对于离岸金融业务的税收征管问题缺乏系统的、成文的、稳定的法律规制,而主要依靠专门的政策来调整,并经常在离岸金融业务的税收问题上一事一议、一年一个政策。这种局面显然不适应全面建设离岸金融市场的需要。因此,中国应抓紧制定出与整个国家税法体系衔接的统一的离岸税收法规,创造良好的税收环境。
除了国内法规以外,有关离岸金融税收征管的国际规则也值得关注。对任何一项离岸金融交易而言,税收管辖权的冲突都是存在的。对于这一冲突,各国一般尊重离岸金融市场所在国的税收管辖权,而对本国交易人在他国离岸金融市场上的交易不主张税收管辖权。尽管普遍性的解决税收管辖权冲突的国际条约并未达成,但各国也时常通过缔结避免重复征税的双边协定的方式解决离岸金融市场上的税收管辖权冲突问题。值得一提的是,一些国际组织(如OECD)在加强此类冲突的协调与解决方面发挥了积极的作用。基于此,在税收征管问题上,中国在注重市场所在国的法律规制外,还应特别注意国际协调,从而既避免双重征税又避免有害的税收竞争。对于已经订立的双边税收条约,中国应该遵守,以后修改旧约或者订立新约的时候,应该适当考虑离岸金融税收征管的特殊性,对约文作出进一步的完善,在此过程中,我们还可以适当参考1977年OECD的《税收条约示范法》。④
综上所述,离岸金融税收征管法制主要涉及税收征管原则、国际避税、税收管辖权冲突等问题。实行优惠税制是全球各离岸金融市场所在国在税收征管方面奉行的一项普遍原则,但各离岸金融中心在税收优惠程度上还是有差异的。税收优惠程度最高的主要是虚拟业务型离岸金融市场,税收优惠程度中等的主要是内外业务混合型离岸金融市场以及一些发展中国家的内外业务分离型离岸金融市场,税收优惠程度较低的主要一些发达国家的内外业务分离型离岸金融市场;而实行更为优惠的税制,乃是新世纪离岸金融市场发展的一个趋势。对于离岸金融市场上的避税问题,各国通常是持比较容忍的态度;但不同的国家对于这一避税行为的容忍程度是不一样的,英国的态度最为宽松,而美国则是态度最为严厉的国家之一。对于关联企业在离岸市场上的转移定价行为,可以采取APA机制予以调整。对于任何一项离岸金融交易而言,税收管辖权的冲突都是存在的,各国一般尊重离岸金融市场所在国的税收管辖权,而对本国交易人在他国离岸金融市场上的交易不主张税收管辖权。尽管普遍性的解决税收管辖权冲突的国际条约并未达成,但各国也时常通过缔结避免重复征税的双边协定的方式解决离岸金融市场上的税收管辖权冲突问题。值得一提的是,一些国际组织(如OECD)在加强此类冲突的协调与解决方面发挥了积极的作用。在构建中国离岸金融税收征管法制的过程中,中国在税收征管原则上可以采取中等程度的税收优惠政策,在避税问题上也应采取适中的容忍态度并可以尝试通过预约定价(APA)机制来调整关联企业在离岸市场上的转移定价行为,在离岸金融税收管辖权冲突的解决上应积极参与国际协调。
注释:
①这些条件包括:发行人为公司;在一家受认可的证券交易所挂牌交易;为不记名债券;为附息债券;该欧洲债券的收息人为非居民。See Cyrille David and Geerten Michielse, Tax Treatment of Financial Instruments-A Survey to France, Germany, the Netherlands and the United Kingdom, Hague: Kluwer Law International, 1996年,第287页。
②处以直至50万美元的罚款或5年监禁,或同时实行两种惩罚。
③See OECD, Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, 1998; Towards Global Tax Co-operation: Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices, 2000; The OECD's Project on Harmful Practices: The 2001 Progress Report, 2001; The OECD's Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report, 2004年; The OECD's Project on Harmful Tax Practices: 2006 Update on Progress in Member Countries, 2006年. 省略/dataoecd/1/17/37446434.pdf。
④众多发达国家之间的双边税收条约都以该示范法为蓝本。See Bill Penman Brown, Offshore Financial Services Handbook, Grehan Books, 1996年,第32页。
参考文献:
[1]王铁军.国际避税与反避税[M].北京:中国财政经济出版社,1987.
[2]Mark Hampton. The Offshore Interface: Tax Havens in the Global Economy[M].London: Macmillan, 1996. 106.
On Legal System of Disembark Finance Tax Revenue Collection and its Construction in China
Luo Guoqiang
(Research Institute of International Law, Wuhan University, Wuhan 430072, China)
关键词：地方政府；非税收入；管理创新
中图分类号：F127 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01
一、地方非税收入管理创新的意义
目前，伴随着地方政府职能的持续扩大，以及财政支出压力的增加，在现有财政体制管理标准背景下，地方政府获得的财政收入非常有限，因此，大多数地方政府都会采取非税收入的方式加强地方经济建设，支持政府部门运作，非税收入已经成为了地方政府财政收入不可或缺的重要部分，非税收入在地方政府财政管理中的重要性日益凸显。而且，对地方政府非税收入的深入研究已经是当前重点问题，也出现了很多地方政府非税收入管理方面的理论研究成果。本文在查阅了国内外相关文献资料的基础上，对地方政府非税收入管理存在的问题进行了深入剖析，提出了一系列非税收入管理的创新策略。
二、地方政府非税收入管理存在的问题
（一）地方政府非税收入管理界限不清
目前，我国很多地方政府存在非税收入性质界限不清的问题，例如房产交易手续费、公证处公证费和公安护卫收入费等，这些都属于非税收入，并且与社会群众利益关系密切，能够以为社会群众提供服务获取盈利，同时又以行业垄断、政府权力等手段强行向社会群众征收费用，给社会造成了收入与分配的不公平，甚至引发社会负面影响。由于部分非税收入还没有纳入到国家监管范围，更容易造成收入费用的流失，例如国有资本企业有偿转让获得的非税收入，其最终目的是将国有资本企业的资金变卖，虽然相关政策规定应该将其纳入到财政预算管理中，但在实际操作中，由于地方政府部门受到各种利益因素的影响，因此仍然有不按规定范围进行管理的情况。
（二）地方政府非税收入管理水平较低
地方政府非税收入管理比税收管理要复杂很多，由于非税收入的征收对象多、征收范围广、征收环节复杂、管理水平低下，其法律制约也远远不如税收管理严格，所以存在违规转移、费用减免等现象，这些现象不易被察觉和监督。目前，大部分地方政府采用的仍然是传统的预算外资金管理办法，由于对当地非税收入底数不熟悉，非税收入征管不到位，即使采取了“收支两条线”的管理方式，也无法真正实现“收入与支出脱钩”，非税收入制度贯彻仍然处于应付的局面，将“以票控费”与实际情况结合难以真正落实。
（三）地方政府非税管理监督机制不健全
目前，非税收入管理相关规章制度基本都属于政策性文件，从实际情况来看，非税收入的项目立项、票据管理、资金使用和情况反馈等流程至今仍然没有完整规范的法律法规进行管理。由此可见，地方政府非税收入征管和资金使用的随意性较大，项目是否合规合理也容易遭到质疑，而且普遍存在“多征多用”的不良现象，大量非税收入在地方政府体制外循环使用。地方财政部门对非税收入的管理也处于被动状态，尤其是对于非税收入管理中的违规行为，也没有相关法律法规约束。纳入国库管理的非税收入包括罚没收入、部分行政费用、专项收入、捐赠收入等，但是，无法实现对非税收入收支的动态监控。
三、地方政府非税收入管理创新的路径选择
（一）规范一般预算收入项目
地方政府应该将预算外管理的项目统一纳入到财政一般预算管理中，包括部分计划（物价）部门审批的行政事业性收费、用于乡镇政府开支的乡自筹等，将国有资产经营收入划归到预算项目之外，将除了政府基金收入和国有资产经营收入以外的全部地方政府非税收入纳入到财政一般预算管理。并且将调入资金项目取消，避免地方政府对财政具有灵活的控制权力。通常情况下，财政一般预算收入包括两个类别：一是税收收入；二是非税收入收入。在地方财政一般预算支出中，虽然存在部分非税收入使用比较固定的情况，在支出上也应该按照其不同功能列入对应科目。目前，地方财政一般预算中的财政专项收入的支出途径固定，这种财政支出无法真实反映某一项具体项目的发展情况，因此，应该取消有固定支出内容的财政收入项目单独列支的方式。
（二）重视非税收入管理工作
地方政府非税收入创新管理需要将非税收入的改革实施纳入到财政经济发展中全盘衡量，明确中央与地方、地方政府与企业、地方政府与市场的整体和局部关系，摒弃传统的地方性保护主义、个人主义和本位主义，使非税收入的改革能够纳入到市场经济发展中，将其与税收收入置于同样重要的位置，这是因为非税收入与税收收入在国家宏观调控中分别扮演着不同角色，尤其是对地方政府来说，非税收入在财政资金中的所占比例较大，是地方政府及其相关机构日常运转和履行职能的财政收入来源，因此，地方政府更要树立科学合理的全局性观念，重视非税收入管理工作。
（三）强化非税收入管理监督
1.非税收入收费政策公示。地方政府对于非税收入的管理应该实施收费政策公示制度，清理和整顿目前的收费，对于不合理、不合规的收费项目予以彻底清除，将保留下来的非税收入项目及时向社会公布其内容和执行标准，以增加地方政府非税收入政策的透明度。同时，将非税收入相关的各类票证、收费性质、收费标准通过媒体渠道向社会公众公开，明确非税收入费用的征缴流程，实行公开办事机制。
2.建立举报和投诉制度。对地方政府相关执法单位实行工作问责机制，发现征收非税收入费用不出示票据的情况，当事人可以要求地方政府财政部门退款并做出赔偿，对于乱收费、乱处罚、减免罚款等现象通过媒体渠道向社会公开曝光，并依法给予行政处罚。
综上所述，本文针对目前地方政府非税收入管理存在的问题，提出了一系列非税收入管理创新策略，对促进地方政府非税收入管理具有一定的理论参考价值。
参考文献：
[1]李友兰，张黎，刘明刚，项东文，单培.进一步深化非税收入管理改革[J].中国财政，2013，5：44-45.
[2]黄向庆.强化非税收入管理制度建设[J].中国金融，2012，24：73-74.
[3]蔡峰君.政府非税收入管理中存在的问题及治理建议[J].经济研究导刊，2013，4：19-20.
关键词：国土资源；非税征收；高标准基本农田
政府非税收入是财政收入的重要组成部分，《浙江省政府非税收入管理条例》规定的政府非税收入，是指除税收和政府债务收入以外，由国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体和其他组织（以下统称执收单位）依法通过征收、收取、行政处罚、刑事处罚或者募集、受赠等方式取得的资金。2011年9月，国土资源部印发了《高标准基本农田建设规范（试行）》，计划投入6000亿元，到2015年我国将建成4亿亩高标准基本农田。根据上述建设计划，预计温岭市共需要建设高标准基本农田23.8万亩（温岭市已于2006年建成了29.5万亩的标准农田），全部按提升类的建设标准计算，温岭市需投入2.38亿元，可谓任务重、资金压力大。国土资源非税资金是进行开展高标准基本农田建设、推动国土事业建设的主要资金来源，如何规范其征收工作，发挥资金的最大效益，便尤为重要。
一、国土资源部门涉及非税收入的基本情况
我国为加强耕地、矿产资源的开发保护，在国有土地使用、矿产采矿权报批、出让过程中，设置了各项非税征收来加强保护。当前国土资源系统涉及的政府非税收入包括：
一是行政事业性收费类收入，具体有：征（土）地管理费、
土地登记费、耕地开垦费、土地闲置费、土地复垦费、矿产资源勘查登记费（2013、2014年免征）、采矿登记费（2013、2014年免征）、矿产资源补偿费。
二是政府性基金类收入，主要是新菜地开发建设基金；
三是国有资源有偿使用收入，具体有：国有土地使用权出让收入、新增建设用地土地有偿使用费、探矿权采矿权使用费收入、
探矿权采矿权价款收入、采矿权出让所得、探矿权出让收入。
四是在国有土地使用权出让收入中，根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（〔2006〕100号）等文件精神，按一定的方法和比例提取国有土地收益基金、农业土地开发资金。
在上述各类国土资源非税收入中，主要用于国土事业建设的有征（土）地管理费、耕地开垦费、新增建设用地土地有偿使用费、农业土地开资金等。以温岭市为例，2012年共收取征（土）地管理费867.5万元、耕地开垦费2291.8万元（其中20%要统筹上交省财政），新增建设用地土地有偿使用费4000.3万元（该项收入，根据浙江省的相关结算分配办法，只有49%左右的资金能直接返还给县市）、农业土地开资金843.9万元。
二、国土资源非税征收管理使用中存在的问题及原因分析
当前国土资源部门在配合财政部门开展政府非税收入征收入库时，严格执行 “收支两条线”、“收缴分离”规定。但在具体征收过程中，也存在一些问题需要进一步完善。
1.非税收入征收不及时
当前各地在征收征地管理费时，没有一个统一的征收时间，造成征地管理费征收不及时。比如各县市向省国土资源厅报批土地时，要先按规定标准上缴征地管理费、耕地开垦费、新增建设用地土地有偿使用费后，省国土资源厅才下达农转用批文。但各县市因每年报批土地次数多，为及时拿到批文，往往采取预缴征地管理费、耕地开垦费的方式进行。同时，各县市在征收征地管理费过程中，也存在征收时间不一的问题。有些县市是在向上级递交农转用报件前，要求项目单位先上缴征地管理费，有些县市是在年终一次性根据项目单位审批土地的多少，进行一次性缴纳。有些县市是在该宗土地出让后，按出让面积，在办理具体供地手续过程中收取征地管理费。征收时间的不一，相对滞后，在上级部门降低收费标准，缩减征收对象时，造成有些非税少收。尤其是建设用地报批过程分为土地征用、县市国土资源部门审批、省国土资源厅审批、占用基本农田的还要到国务院审批，在收费过程中，应根据那一个审批时间进行征收，有关文件没有明确规定，造成国土资源非税新、旧征收标准的执行时间也难以确定。
2.具体征收主体不清
征（土）地管理费、土地登记费、耕地开垦费、土地闲置费、土地复垦费等行政事业性收费，根据物价部门核定，收费主体应该为各县市的国土资源主管部门。但在实际征收中，存在征收主体不清，票据使用不规范的问题。以耕地开垦费为例，作为物价部门核定给国土部门的行政事业性收费，应采用行政事业性收费票据，并由国土资源财务部门统一收取；委托垦造耕地成本款不是物价部门核定给国土资源部门的行政事业性收费，不应使用行政事业性收费票据，但作为各县市政府以市场化形式加强耕地资源保护的手段，由各国土资源部门中负责土地整理、土地指标交易的下属单位通过往来款票据进行（一般为各县市的土地整理中心）收取。如近年来，温岭市由该市土地开发整理中心开具行政事业性收费票据，将耕地开垦费和委托垦造耕地成本款合并为一个收费项目进行征收；而黄岩区采用行政事业性收费票据，将委托垦造耕地成本款和耕地开垦费分开进行征收。
3.非税征收标准不稳定
近年来，各级政府一方面通过出台取消收费项目或降低收费标准等惠农减负政策，来减轻企业、农民负担。如在2009年，从8月1日开始将征地管理费征收标准下降30%；同年按照浙委〔2009〕 56 号文件的要求，在实施农村住房改造建设中，除房屋和土地登记中的证书工本费以外，免收其他行政事业性收费；2010年1月15日，浙江省为配合国务院加强保障性安居工程建设，取消了廉租住房、公共租赁住房、经济适用住房和棚户区改造安置住房建设项目的耕地开垦费、征地管理费、土地登记费和新菜地开发建设基金等行政事业性收费和政府性基金的收取。另一方面为进一步加强耕地保护，保证垦造耕地的质量，提高了部分非税征收的标准。如从2008年6月11日起，将耕地开垦费的收取标准在原来的基础上提高了一倍。在2012年，根据浙委办〔2012〕55号文件精神，对占用基本农田和标准农田的，耕地开垦费按现在标准的两倍进行收取。征收标准的不稳定，加上文件传达的延时，增加了征收人员的工作难度，容易造成多收、误收。如温岭市相关部门在进行保障性安居工程行政事业性收费检查时发现，征收了当地康庭南区等6个保障性安居工程项目的征地管理费29.6万元，委托垦造耕地成本款613.7万元（国土、财政两部门已及时进行了退还）。
4.非税征收标准执行不到位
当前各地国土资源部门还存在着应该减免的非税减免不及时，征收时不能全部按标准征收的现象。比如根据《浙江省征地管理费暂行规定》，实行全包方式的，按征地费总额标准的不同比例收取征地管理费：一次性征用耕地在 50 亩以上（含 50 亩），其他土地 100 亩以上的（含 100 亩），按3%收取；征用耕地 50 亩以下，其他土地 100 亩以下的，按 4%收取。同时规定了征地管理费的减免范围，其中：党政机关、全额预算管理的事业单位、中小学校、幼儿园、福利院、妇幼保健、防疫站、残疾人企业征用土地，实行非统一征地免收征地管理费，实行统一征地的减半收费征地管理。但在实际征收过程中，有些县市不管面积多少，都按4%收取，对党政机关、中小学校等符合征地管理费减免征收条件的用地单位，也没有主动进行减免，造成非税多征多收。
国土资源系统非税收入不仅在征收上存在问题，在资金使用上也存在着问题上。由于各地财政资金宽裕程度不度，财政资金管理方式不一，国土资源系统的政府性非税收入还存在着资金使用不到位，资金使用不规范，资金使用效率低等问题。
国土资源系统在政府性征收非税存在问题的主要原因：一是和我国长期以来对非税收入管理比较薄弱，没有形成一套规范有序的管理制度有关。各地在推行收支脱钩政策过程中、对征收成本核定不科学、不公平，造成部门间苦乐不均。尤其是财政部门在核定年度预算时，不能充分考虑有关部门对政府非税征收的成本，甚至根本不予以安排资金，使各具体执收单位缺乏征收积极性。二是国土资源系统对征收政府性非税征收工作认识不到位有关，在财政部门强化预算管理，实行收支两条线后，国土资源部门进一步重视了预算资金的，而对国土资源非税征收工作关注度有所降低，再加上国土资源非税征收队伍不稳定，非税资金使用政策掌握不到位，造成国土资源非税征收工作边缘化。三是和政府部门间资金使用的方向不一致有关。国土资源非税收入都有指定用途，而且主管部门往往还要加上其他条件。如新增建设用地土地有偿使用费，国土资源部特别规定使用新增建设用地土地有偿使用费垦造耕地的，不得用于占补平衡。但财政部门出于各种原因，希望将新增建设用地土地有偿使用费、耕地开垦费等资金优先使用到垦造耕地项目中，造成这些资金不能及时使用。
三、加强非税征收，夯实工作基础，为国土资源事业的进一步发展，提供强有力保障
1.转变国土工作观念，提高对非税征收工作的认识
国土资源部门涉及的政府非税收入种类多，资金量大，尤其是国有土地使用权出让收入是当前地方财政收入的重要来源之一（温岭市2012年实现国有土地使用权出让收入25.49亿元，2013年一季度实现国有土地使用权出让收入30.86亿元），使国土部门在安排日常工作资金时，具有一定的优势。但当前国土资源管理部门都是围绕当地政府的经济发展要求而开展工作，工作重心通常放在建设用地的报批、出让方面，而对于当前国土资源管理工作中存在的基础设施薄弱，软硬件设施建设落后的情况相对不够重视，没有充分认识到非税征收工作，对国土资源工作的推动作用。加强政府性非税征收，一方面可为国土资源工作软硬件建设提供资金保障，如国土系统正在进行的高标准基本农田建设、“一张图”建设、农村土地整治工作、地籍管理工作、地质灾害防治和矿山资源管理都需要大量的资金进行支撑。另一方面，加强政府性非税征收管理，有利于闲置土地的清理、供地率的提高，从而推动节约集约用地工作。当前大部分县市的国土资源非税资金都是在土地出让后进行征收，前期报批土地过程中，需上交给中央、省及市里的报批税费都由县市级财政承担。将国土资源非税征收时间从土地出让后征收，提前到土地报批后立即征收，这些税费就应由报批的项目单位负责，项目单位为减轻资金负担，只有加快土地出让或者是少报批土地。可降低以镇街道为主体的政府报批土地的积极性，有利于提高国土资源部门的供地率，并加快闲置土地清理。以温岭市为例，2008年-2012年，共农转用报批土地74254.89亩，截止到2013年5月底，还有批而未供出去的土地10105亩，2010-2012年供地率分别为68.26%、46.78、31.96%。经初步测算应收未收征地管理费2632.85万元，市财政垫付新增建设用地土地有偿使用费28599万元。
2.严格执行征收政策，保持工作的连续性
国土部门要加强非税征收管理，完善各项征收制度，统一征收时间，明确征收主体，狠抓国土资源非税收入的入库，为国土资源事业的发展提供强有力的服务和保障。在征收过程中要严格执行政策，做到不多收、不少收，应减尽减。要坚持“收支两条线”、“收缴分离”原则，收费过程要做到透明公开，做到“票款分离”，开票人不直接收取现金，缴款人直接将资金缴入银行专户，开票人仅凭银行入帐通知单开票（在实际操作中，为方便群众办事，对收费地点离银行较远，且收取金额在100元以下的土地登记费，可由开票人员收取现金，但要做到专款专存，不得公款私存，挪作他用）。要实行收费责任制。
3.严管非税资金使用，发挥资金最大效用
国土资源系统涉及的非税收入大都有特定的用途指向，并且有专门的资金使用管理规定。比如新增建设用地有偿使用费、耕地开垦费等非税收入，各地都出台了资金使用管理办法。比如根据《浙江省财政厅 浙江省国土资源厅关于印发
4.加强业务技能培训，提高财务队伍素质
