发布时间：2023-09-13 17:12:23
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最新所得税法实施条例内容全文第一章 总则
第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)的规定，制定本条例。
第二条 企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。
第三条 企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
第四条 企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
第五条 企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
(一)管理机构、营业机构、办事机构;
(二)工厂、农场、开采自然资源的场所;
(三)提供劳务的场所;
(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;
(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
第六条 企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
(一)销售货物所得，按照交易活动发生地确定;
(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定;
(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
(四)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定;
(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
第八条 企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
第二章 应纳税所得额
第一节 一般规定
第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第十条 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
第十一条 企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
第二节 收入
第十二条 企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
第十三条 企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
第十四条 企业所得税法第六条第(一)项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
第十五条 企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
第十六条 企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
第十七条 企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
第十八条 企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
第十九条 企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
第二十条 企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
第二十一条 企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
第二十二条 企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;
(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第二十六条 企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。
企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
第三节 扣除
第二十七条 企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
第二十八条 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
第二十九条 企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
第三十条 企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
第三十一条 企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
第三十二条 企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
第三十三条 企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
第三十四条 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
第三十五条 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;
(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
第三十九条 企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
第四十一条 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
第四十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。
第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
第四十六条 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;
(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
第四十八条 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
第五十条 非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
第五十一条 企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
第五十二条 本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
(一)依法登记，具有法人资格;
(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的;
(三)全部资产及其增值为该法人所有;
(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;
(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;
(六)不经营与其设立目的无关的业务;
(七)有健全的财务会计制度;
(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;
(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。
第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
第五十四条 企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
第五十五条 企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
第四节 资产的税务处理
第五十六条 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
第五十七条 企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
第五十八条 固定资产按照以下方法确定计税基础：
(一)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
(二)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;
(三)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;
(四)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;
(五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;
(六)改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
第五十九条 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第六十条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
(一)房屋、建筑物，为20xx年;
(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为20xx年;
(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;
(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;
(五)电子设备，为3年。
第六十一条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
第六十二条 生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
(一)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;
(二)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
第六十三条 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第六十四条 生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
(一)林木类生产性生物资产，为20xx年;
(二)畜类生产性生物资产，为3年。
第六十五条 企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十六条 无形资产按照以下方法确定计税基础：
(一)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;
(二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础;
(三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
第六十七条 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于20xx年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
第六十八条 企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法第十三条第(一)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;第(二)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。
企业所得税法实施条例 第六十九条 企业所得税法第十三条第(三)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
(二)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
第七十条 企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
第七十一条 企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;
(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
第七十二条 企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
存货按照以下方法确定成本：
(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本;
(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;
(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第七十三条 企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
第七十四条 企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
第七十五条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
第三章 应纳税额
第七十六条 企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：
应纳税额=应纳税所得额适用税率-减免税额-抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
第七十七条 企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
第七十八条 企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下：
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额来源于某国(地区)的应纳税所得额中国境内、境外应纳税所得总额
第七十九条 企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
第八十条 企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。
企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
第八十一条 企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。
第四章 税收优惠
第八十二条 企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
第八十三条 企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
第八十四条 企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：
(一)依法履行非营利组织登记手续;
(二)从事公益性或者非营利性活动;
(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;
(四)财产及其孳息不用于分配;
(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;
(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;
(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。
第八十五条 企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第八十六条 企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：
(一)企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;
2.农作物新品种的选育;
3.中药材的种植;
4.林木的培育和种植;
5.牲畜、家禽的饲养;
6.林产品的采集;
7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;
8.远洋捕捞。
(二)企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植;
2.海水养殖、内陆养殖。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
第八十七条 企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。
第八十八条 企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
第八十九条 依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
第九十条 企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
第九十一条 非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。
下列所得可以免征企业所得税：
(一)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;
(二)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;
(三)经国务院批准的其他所得。
第九十二条 企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;
(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
第九十三条 企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;
(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例;
(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例;
(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例;
(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
第九十四条 企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。
第九十五条 企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
第九十六条 企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。
第九十七条 企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
第九十八条 企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;
(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
第九十九条 企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
第一百条 企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备;企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
第一百零一条 本章第八十七条、第九十九条、第一百条规定的企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
第一百零二条 企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。
第五章 源泉扣缴
第一百零三条 依照企业所得税法对非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，应当依照企业所得税法第十九条的规定计算应纳税所得额。
企业所得税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
第一百零四条 企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
第一百零五条 企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。
企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
第一百零六条 企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形，包括：
(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的;
(二)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的人履行纳税义务的;
(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。
前款规定的扣缴义务人，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。
第一百零七条 企业所得税法第三十九条所称所得发生地，是指依照本条例第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。
第一百零八条 企业所得税法第三十九条所称该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。
税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。
第六章 特别纳税调整
第一百零九条 企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;
(二)直接或者间接地同为第三者控制;
(三)在利益上具有相关联的其他关系。
第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
第一百一十一条 企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：
(一)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法;
(二)再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法;
(三)成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法;
(四)交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法;
(五)利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法;
(六)其他符合独立交易原则的方法。
第一百一十二条 企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。
企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。
企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百一十三条 企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。
第一百一十四条 企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：
(一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料;
(二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料;
(三)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料;
(四)其他与关联业务往来有关的资料。
企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。
企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。
第一百一十五条 税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：
(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定;
(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定;
(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定;
(四)按照其他合理方法核定。
企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。
第一百一十六条 企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。
第一百一十七条 企业所得税法第四十五条所称控制，包括：
(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份;
(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
第一百一十八条 企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。
第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;
(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;
(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
第一百二十条 企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第一百二十一条 税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。
前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
第一百二十二条 企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
第一百二十三条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起20xx年内，进行纳税调整。
第七章 征收管理
第一百二十四条 企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。
第一百二十五条 企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
第一百二十六条 企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件：
(一)对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任;
(二)设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。
第一百二十七条 企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。
非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告;需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。
第一百二十八条 企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。
企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴;按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
第一百二十九条 企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。
第一百三十条 企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。
第八章 附则
第一百三十一条 企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业，是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。
第一百三十二条 在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用企业所得税法第二条第二款、第三款的有关规定。
第一百三十三条 本条例自20xx年1月1日起施行。1991年6月30日国务院的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。
企业所得税纳税人员即所有实行独立经济核算的中华人民共和国境内的内资企业或其他组织，包括以下6类：
(1)国有企业;
(2)集体企业;
(3)私营企业;
(4)联营企业;
(5)股份制企业;
关键词:转让定价 特别纳税调整
一、我国转让定价税制的现状
中国的转让定价税制起步较晚,但经过多年的探索和实践,我国的转让定价税制己获得了很大突破。新《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。国家税务总局于2009 年1月8日正式印发了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号),对如何进行特别纳税调整,尤其是在转让定价调查与调整方面做出了具体的规定。
二、关联企业的界定
中国对关联企业的认定标准过去在立法上一直不够明晰。特别纳税调整实施办法对关联企业的界定作出了具体的解释,明确规定关联企业的认定以控股比例为主要标准,同时兼顾企业间实际控制程度,特别注意运用“实质重于形式原则”来对关联关系进行判断。只要企业之间是为了某一共同的利益而违背了独立交易原则,不论是否构成关联关系,税务机关均有权对其收入和费用进行适当的调整。同时,对关联关系的主体范围由仅限于企业与企业之间,拓展到包括自然人或个体。
三、同期资料准备制度
转让定价的调查审计需要获得纳税人提供相当详尽的文件资料才能对转让定价作出合理而有说服力的调整。而作为纳税人能否提供完善、详尽的文件资料,对证明自身的转让定价政策是否符合正常交易原则,也是相当重要的。
特别纳税调整实施办法正式确立了我国转让定价同期资料准备制度,其第三章“同期资料管理”尽管只有8条,但这8条内容的重要性却非比寻常。同期资料准备意味着企业必须按照年度,对发生的关联交易资料进行准备,以及对关联交易是否符合独立交易原则进行说明。这一制度将税务机关的工作定位于对这些资料和表格的检查,节省了转让定价调查审计的时间和成本,另外能够保证纳税人在需要时能够向税务当局提供完整的文件资料,保证了转让定价调整有比较充足的依据。
四、转让定价调整方法
《企业所得税法》和修订后的《关联企业间业务往来税务管理规程》中对各种转让定价调整方法的规定过于简单,仅是把这些方法列举出来,并没有对各种方法的实际内容和如何运用做出详细规定,尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及。特别纳税调整实施办法第二十一条明确指出,转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法,并对各种方法的具体内容和适用范围作出了界定。根据特别纳税调整办法,上述几种转让定价方法在适用上并不存在先后顺序,进行转让定价分析应使用对被分析企业最合适的方法。
五、资本弱化
我国原有的内资企业所得税制度(《企业所得税税前扣除办法》)对内资企业有资本弱化的限制,当时规定的债务/股本比例为0.5∶1,超标借款的利息不能在税前扣除,但对外资企业则没有资本弱化的限制。新《企业所得税法》一视同仁,对内、外资企业都规定了资本弱化的限制。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定,受限制的关联方债权性投资,不仅包括直接融资,还包括间接融资,主要是为了防止企业通过各种间接借款绕过资本弱化的限制(《企业所得税税前扣除办法》的资本弱化条款对这种间接借款并不加限制)。至于限制资本弱化的债务/股本比例,根据特别纳税调整实施办法,财税[2008]121号文的规定仍然适用,金融企业为5∶1,其他企业为2∶1。
六、我国转让定价税制存在的问题
从上述介绍中我们不难发现,我国现行转让定价税制已逐步与国际惯例接轨,但在操作层面上还存在一些问题。
1. 转让定价税务管理方面的法规仍显粗略,有些法规不好操作。例如,特别纳税调整实施办法第二十九条规定转让定价的重点调查对象包括“与避税港关联方发生业务往来的企业”,但我国税法却一直没有明确哪些国家或者地区属于避税港,这就使得这条法规在实践中很难执行。
2. 转让定价管理法规缺乏对无形资产和劳务收费调整的具体标准。因为有很多无形资产转让和劳务提供是关联企业之间的独特交易,在价格和费用方面缺乏可比参数,所以这两个领域的转让定价问题最为复杂,也是最难直接采用公平交易原则。我国目前一些地区80%的转让定价审计调查是针对劳务提供进行的,特别是针对合理收费价格很难确定的反向劳务(即国外公司向国内公司提供劳务)。在实际工作中,税务部门也多采用成本加成法审核和调整劳务的转让定价,但由于在加成比例方面没有明确的规定,所以经常与被审查的纳税人发生争议,有时调整很难进行。
3. 处罚规定过轻。我国过去一直没有规定转让定价的罚则,新企业所得税法弥补了这一制度缺陷。《企业所得税法》第四十八条规定“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按国务院规定加收利息”。补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5 个百分点计算”。但是,与国外动辄 40%甚至 100%的处罚相比,我国转让定价的所有处罚规定都过于宽松,这样使纳税人进行转让定价避税没有太大的负担和压力,在一定程度上纵容了外商投资企业利用转让定价进行避税。
参考文献:
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[3]朱青、汤坚、宋兴义,企业转让定价税务管理操作实务[m]. 北京:中国税务出版社,2003.
【关键词】 非货币； 对外捐赠； 税务处理
我国《税法》规定，企业将自产、委托加工的产品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于对外捐赠时，应当折分成按公允价值计量的视同对外销售和对外捐赠两个业务去作所得税处理，也就是税法要求，企业在对外捐赠各项资产时应当按视同销售处理，同时还要计算缴纳流转税和企业所得税。对外捐赠业务所发生的各种支出，除了符合税法规定的公益救济性捐赠或按企业的应纳税所得额的一定比例范围在税前可以扣除，其他的各种捐赠均不得在企业所得税前进行扣除。企业捐赠的种类有很多，根据其不同的分类，相应的税务处理也有所不同，由于篇幅所限，本文仅对其中的非货币性捐赠进行纳税探讨。
一、捐赠的含义及分类
（一）捐赠
简单讲，捐赠就是指没有索求地把有价值的东西给予别人。是指捐赠人无偿地自愿地把其自己有处分权的合法的财产捐赠给享有合法地位的受赠人，并把这些财产用于与捐赠人的生产经营活动没有直接关系的社会公益性事业的一种行为。
特点：自愿性、无偿性、偶然性、救急性。
（二）捐赠的种类
按照不同的标准，可以把捐赠分为不同的种类，一般的分类为：（1）按捐赠的性质不同，可以把捐赠划分为公益性捐赠与非公益性捐赠。公益性捐赠，是指捐赠人通过县以上政府机关及其部门或社会的公益性团体，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》所规定的范围内的公益捐赠。非公益性捐赠，是指捐赠人从人道主义的角度或以加快社会发展和进步方面所进行的社会责任的实际，向除了上述之外的所实施的社会的捐赠。（2）按捐赠者所提供的捐赠资产不同，把捐赠分为货币性捐赠和非货币性捐赠。非货币就是通常所说的产成品、原材料、固定资产、无形资产等，其未来价值不能肯定或无法确定，不能产生现金流入条件，在确认上不符合《企业会计准则第14号——收入》所规定的收入认定标准，在会计上也不能确认为收入，可是在税法上却要必须当作收入，且要进行流转税及所得税确认；在税法上，必须当作视同销售，因此必须在年末对应纳税进行调整。货币性捐赠，就是捐赠人用现金、银行存款等所进行的捐赠，在会计上，直接把支出数额列作营业外支出就可以了，而在税法上，却不会涉及流转税问题，可是在所得税上，却要视情况来进行相应的账务处理。
二、非货币性捐赠的涉税处理
（一）流转税
当企业拿非货币性资产进行捐赠时，对流转税方面，可以依据其捐赠的非货币性资产种类而异，同时作相应的税务调整，这些税归纳起来主要涉及两种税，即增值税和营业税。
1.增值税
当企业将其货物、材料、商品等流动资产或固定资产的动产类对外捐赠时，按税法规定，要视同销售，适用增值税。主要有以下几种情况：
（1）将自己外购的材料对外进行捐赠时的税务处理
企业把外购的材料对外捐赠时，属于改变了货物的用途，其在外购时所发生的增值税不可以在税前抵扣，因此，必须把原来在购进时已计入进项税额的增值税进行转出，记入“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户和材料成本一并转入“营业外支出”账户。
企业外购商品用于对外捐赠，企业应按市价通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”，账户和商品成本合计记入“营业外支出”账户。
（2）将委托加工收回或自产的货物用作对外捐赠的税务处理
将企业自产或委托加工收回的货物对外捐赠时，由于自产或委托加工收回的货物经过了加工过程，从一个环节（生产）转移到了另一个环节（消费），其价值发生了增值，按税法规定，应当视同销售，要计算缴纳增值税。原因是确保增值税税源的目的，企业把货物用作对外捐赠，货物却最终脱离了企业的控制范围，货物到了企业的外部，根据税收监管的需要，难以监管，所以规定，不论货物是否增值，均要当作销售来计算并缴纳相应的增值税税额。
（3）固定资产等动产类的捐赠税务处理
企业2009年1月1日以后购进的动产类固定资产，将其对外捐赠时，根据新税法规定，企业应当按市场价值（公允价值）计算增值税，税率为17%或13%。在2008年12月31日以前购进动产类固定资产，必须按公允价值且不含税价的4%减半计算缴纳增值税，同时，把固定资产账面价值加上计算的销项税额合计记入“营业外支出”账户。
例4：2010年度，南宁运地公司通过市慈善总会向北海的一个灾区捐赠一设备（2009年5月购进），原值40万元，累计折旧15万元，公允价值30万元（不含税），适用增值税税率为17%。有关分录如下：
2.营业税
当企业将不动产和无形资产用于对外捐赠时，按税法规定，应当作为视同销售不动产，征收营业税。
我国税法规定，捐赠者（单位或者个人）拿自己的不动产或土地使用权无偿赠送他人时，要征收营业税；营业税法中规定的视同销售业务，仅限于销售不动产、转让无形资产、建筑业三个税目，却没有把劳务的无偿赠送行为指明为视同销售行为；营业税法中所规定的视同销售行为主要强调的是财产的所有权或使用权的转移。
例5：2011年度，南宁泊海公司通过市慈善总会向安永福利院捐赠楼房一栋，原值400万元，累计折旧100万元，公允价值330万元（不含税），营业税率为5%。
（二）所得税
我国的企业所得税法规定，在同一法人实体内部，只将货物由一个部门转移到另一部门，不作为视同销售行为征收相关税费（如将货物用于在建工程、管理部门、分公司）等，不需要计算缴纳企业所得税。关键原因主要是看企业所得税视同销售行为的资产的权属是否发生了转移，如果资产的权属没有发生转移，相当于从一个地方移到另一个地方，不产生应税行为，如果资产的权属发生了改变，就应当缴纳企业所得税。企业发生了非货币性对外捐赠业务，就相当于资产的所有权发生了转移行为，根据税法规定，应当计算并缴纳企业所得税。
当企业对捐赠业务计算当期应纳税所得额时，按照企业会计制度及企业会计准则规定，在利润总额计算的基础上，再加上如下公式的调整项目，来计算因企业的对外捐赠事项所产生的纳税调整金额：
企业的对外捐赠所产生的纳税调整数额={按税法所认定的捐赠资产的公允价值-[按税法所认定的捐赠资产的初始成本（原价）-按税法对固定资产原价所计提的累计折旧（或累计摊销额）]-因为捐赠而发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中减掉的相关税费（所得税除外）}+对外捐赠时按会计准则规定要计入当期营业外支出的金额-按税法规定的可以税前扣除的公益救济性捐赠金额
通过以上的计算而得到的纳税调整金额，就是当期应纳税所得额。
对外捐赠的外购材料，按会计准则规定，会计上必须按成本结转，在增值税上，根据所购进货物的进项税作转出。年末对企业所得税进行汇算清缴时，按照企业外购商品进行无偿捐赠所购入货物的价格来认定收入，进行纳税调整，并作为视同销售，按购进价格确认为收入，外购价确认成本，如果收入与成本相等，那么也会影响到三项经费计提的基数。
当企业将自产的货物用于对外捐赠时，按会计制度规定，必须按实际成本进行转账，而在税法上，企业必须按视同销售货物处理，同时计算增值税的销项税额。在企业所得税方面，也应当按视同销售处理。根据规定，必须按该货物的市场价格确认视同销售收入，并同时按该自产货物的实际成本进行结转，此时会形成收入与成本数额的不一致，按税法规定这个差额必须加到应纳税所得额计算缴纳所得税。
综上所述，当企业将属于自己的货物对外捐赠时，根据我国企业会计准则规定，在会计上不会形成实际收入，但却要按视同销售进行相应的会计处理，所以就直接按货物的成本进行结转了，在会计上也就不能走收入类科目了。但根据我国的税法规定，企业应将捐赠货物按市场价格计算流转税和损益类科目计算企业所得税的应纳税所得额。具体做法：按增值税法的规定，企业将自己货物或动产类的固定资产向外捐赠时，应当按视同销售货物计算并缴纳增值税。按营业税法规定，企业将自己的不动产和无形资产（含土地）向外进行捐赠时，必须按销售不动产进行视同销售并计算缴纳营业税。根据我国最新的所得税法，企业在向外进行捐赠时，不管会计上如何进行账务处理，在税务上必须确认收入。2008年国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函［2008］875号）》在确认货物的销售收入标准时作了原则性的规范。除非《企业所得税法》及实施条例附有其他规定，否则在企业确认货物的销售收入时，必须严格按照会计的权责发生制计量基础和实质重于形式的会计确认原则。企业销售商品时，是否要确认为收入，其条件为：一是企业的销售商品合同已经与对方签订了，该企业的商品所有权上的主要风险和相关报酬已经转移给了购货对方；二是售出企业对该批商品既不能保留通常跟其所有权有联系的商品继续管理权限，也无法实施有效的监督控制；三是已售出的商品相应的收入金额能够可靠地进行确认和计量；四是该销售商品已发生或将发生的成本能够可靠地确认。在会计准则中，将经济利益是否很可能流进该企业作为商品销售收入确认的必要条件，按照规定，我们就得把企业对外的无偿捐赠货物剔除在上面的收入之外，在所得税法中，也没有将其作为收入的必要条件，正因为这样，在会计上，就不能把企业的对外无偿捐赠确认为收入。但在企业所得税法中，必须把企业的对外无偿捐赠确认收入，计算缴纳所得税。国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函[2008]828号）》中对企业资产的视同销售行为作了具体的说明。企业在将资产移送他人使用时，由于该项资产上的所有权已完全被改变，所以该项资产已不再属于内部处置资产，企业必须按税法规定确认为企业的视同销售收入。
【参考文献】
［1］ 财政部.中华人民共和国企业所得税法［EB/OL］.，2007-05-20.
内容提要: 境外投资已经成为我国经济转型的重大战略，我国的企业所得税制度应当有适应这样的战略的转变。在纳税主体方面：居民企业的确定应以成立地标准为主，补充适用资本控制标准；秉承企业所得税为法人税的理念，以实现逻辑上和现实中的自洽；受控外国公司的内涵有待进一步明确。在税收抵免方面：我国税法可以适当降低间接抵免的持股比例要求，将分国限额抵免改为综合限额抵免，全面实施税收饶让。在税收鼓励方面：我国应建立海外投资风险的事先防范制度，完善资源、品牌和技术获取型境外投资的导向性政策，允许企业境内外之间的盈亏相互弥补。如何
近年来我国企业的境外投资增长迅速。根据商务部、国家统计局、国家外汇管理局联合的《2009年度中国对外直接投资统计公报》，2009年我国境内投资者共对全球122个国家和地区的2283家境外企业进行了直接投资，累计实现非金融类对外直接投资433亿美元。截至2009年底我国累计对外直接投资已超过2200亿美元。值得注意的是，这一现象的重要背景之一是我国的国际贸易环境严重恶化。根据克鲁格曼等学者的“新贸易理论”， 要素秉赋差异较大的国家间主要进行产业间贸易，而要素察赋相似的国家间主要进行产业内贸易，如果要素秉赋差异太大且公平的市场交易无法使要素价格均等化时，跨国投资就会大量出现。[1]经合组织近年的一份研究报告表明,那些既吸收外资又对外投资的国家,则会因资本的流入和流出而取得更显著的贸易增长。[2]由此可见，境外投资已经成为我国经济转型的重大战略，我国的法制包括税制应当适应这样的转变。如何
关于境外投资的纳税主体
我国现行《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。将实际管理机构作为居民企业的标准之一有其合理性：将注册成立地作为判断居民身份的唯一标准，纳税人就可以选择企业的注册成立地以规避居民税收管辖权。如我国的居民企业在境外的避税港设立企业，通过国内外关联企业转移定价将利润转移到避税港企业，就可以达到逃税的目的。按照我国《企业所得税法》兼采的实际管理机构地标准，上述避税港的企业仍被视为居民企业。实际管理机构标准也是经合组织和联合国的税收协定范本共同推荐的解决法律冲突的选择标准。《企业所得税法》确立此标准，有利于维护我国的居民税收管辖权。但是，这一标准应当是补充适用，不应当和成立地标准并列适用，否则会对我国的境外投资产生消极影响。首先，尽管甄别居民企业的标准存在多项选择，但采用注册地标准的国家多将管理机构所在地作为补充适用的标准，《企业所得税法》的这一规定无疑会增加税收管辖权的冲突；平心而论，如果外国法律将在我国注册成立的企业都定性为居民企业，我们也难以接受。其次，《企业所得税法实施条例》将实际管理机构界定为对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。此在实际操作层面确存在困难：在法理上，管理机构所在地有控制中心所在地与管理中心所在地的不同理解；在股东会中心主义和董事会中心主义的不同治理模式下，实际管理机构是营业机构还是决策机构，也存在不同的解读；实际管理机构是指母公司的实际管理机构还是子公司的实际管理机构，我国税法也指代不明。根据1983年的联合国跨国公司中心对跨国公司的定义，跨国公司是分设在两个或两个以上国家的实体组成的企业，而不论这些实体的法律形式和活动范围如何，这些企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决策体制经营的，具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体由于所有权或其他的因素，使得其中一个或一个以上的实体能对其他实体的活动施加重要影响，尤其是在分享知识、资源和分担责任方面。可见跨国公司本来就是所有成员企业都在统一的策略下经营，如果对实际管理机构没有明确界定，跨国公司的所有境外企业将都可以被界定为其母国的居民企业。这恐怕不应该是国际法制应当追求的目标。所以，我国《企业所得税法》不应当将注册成立地和实际管理机构地并列作为甄别居民企业的标准，而应当将注册成立地作为首选标准，其他标准只能是补充适用；鉴于实际控制机构难以确定，我国可以补充适用资本控制标准。即法人国籍的确定首先要看法人的资本实际上被哪个国家的公民所控制，然后再根据资本控制者的国籍来确定法人的国籍。资本控制标准的适用不仅有利于我国对外资的管制，也可以防止国内企业利用跨国关联企业转移定价逃避我国的税收居民管辖权。
我国《企业所得税法》将其他取得收入的组织也作为为企业所得税的纳税人，纳税人并非必须具备法人资格。这和原《企业所得税暂行条例》的规定类似：任何组织只要实行独立经济核算，即具备在银行开立结算账户、独立建立账簿编制财务会计报表、独立计算盈亏三条件，均为企业所得税的纳税义务人。此规定在逻辑上不能自洽。既然企业不具备法人资格也是企业所得税的纳税主体，《企业所得税法》就不能规定合伙企业和个人独资企业不适用《企业所得税法》。此规定也割裂了税法上的纳税义务人（税收债务人）和民法上的独立责任主体（法人）的联系，使无独立行为能力的主体承担税法上的完全义务。此规定还剥夺了我国到境外投资的企业税负公平原则下的利益。根据《企业所得税法》的规定，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。根据二九年《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。按上述规定，我国居民企业设立的境外的不具有法人资格的分公司可以是独立的纳税义务人，所以其利润不可能冲抵其境内总公司的亏损，其亏损也不能抵消其境内中公司的利润。而根据《企业所得税法》的相关规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，可以汇总计算并缴纳企业所得税。我国税法应当秉承企业所得税为法人税的理念，以实现逻辑上和现实中的自洽，合伙企业和个人独资企业等因不具有法人资格无需缴纳企业所得税，我国民法制度中的各类法人也都应当是企业所得税的纳税主体。
受控外国公司（CFC）制度是对延期纳税制度消极后果的纠正。美国1954年起对本国企业开展海外经营的国外所得实行延迟纳税制度，即公司的国外投资收入在汇回国以前不予征税。[3]该制度在鼓励对外投资的同时，也导致越来越多的美国跨国公司利用避税地设立基地公司，并将利润保留在基地公司以逃避税收。在此制度下，居民企业不但能够得到延迟纳税的好处，如其将关联企业的利润转移到避税地的基地公司，还能得到更多的税收利益。因此，美国国会于1962年通过了其国内收入法典的F分部条款，提出了受控外国公司的概念。如果一家外国公司各类有表决权的股票总额中有50%以上属于美国股东，而这些股东每人所拥有的有表决权的股票在10%以上，那么该外国公司即为受控外国公司。该条款规定，受控外国公司利润归属于美国股东的部分，即使当年不分配，也要视同当年分配股息，分别计入各股东名下，并缴纳所得税。CFC法规既考虑了境外投资企业的国际竞争力，也维护了国家的税收利益。日本于1978年采用了CFC法则。加拿大、德国等国也纷纷仿效。至2002年，已经有22个国家制定了受控外国公司税制。[4]我国《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》也有CFC的规定：居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现。我国《企业所得税法》也规定，由居民企业和中国居民控制的设立在实际税率明显低于25%的国家（地区）的企业，并非合理的经营需要对利润不作分配或减少分配的，此利润应当归属于居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，缴纳企业所得税。上述规定初步确立了我国的受控外国公司制度，但缺乏可操作性。如：何为税率明显低于25%的标准？芬兰、葡萄牙规定的标准是不足本国税率的60%，西班牙的标准是不足本国税率的75%，德国的标准是低于本国税率25%。另外，我国税法也需要对控制标准、非合理的经营需要、利润等作明确界定。
关于境外投资的税收抵免
不同于直接抵免解决分公司的重复纳税问题，间接抵免是解决子公司的重复纳税问题。所以直接抵免是解决解决法律意义上的国际重复征税的方法，间接抵免是解决解决经济意义上的国际重复征税的方法。我国长期没有间接抵免的相关法律规定。但我国签订的双边税收协定中却有间接抵免的条款。我国和日本、美国、马来西亚等国的协定规定了间接抵免，我国和新西兰的协定只规定对方企业可以可以享受间接抵免，中国和韩国、匈牙利和印度等协定则规定只有中方企业可以享受间接抵免。《企业所得税法》首次规定了间接抵免，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。根据《企业所得税法实施条例》的规定，直接控制是居民企业直接持有外国企业20％以上股份，间接控制是居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份。《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》还有多层间接抵免的规定，居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业： 第一层是单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业； 第二层是单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业； 第三层是单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。上述规定将20%的持股比例作为间接抵免的条件，与我国签订的双边协定不符。我国签订的双边协定规定的间接抵免的条件是10%的持股比例，如中日税收协定和中韩税收协定都是如此。笔者认为，我国《企业所得税法实施条例》可以适当降低间接抵免的持股比例要求，因为对股份比较分散的股份有限公司而言，20%已经是相当高的持股比例；通过证券市场收购上市公司，一般不可能达到20%的持股比例。如美国法律也规定，国内母公司拥有海外子公司 10%以上的股票表决权时可进行单层间接抵免；海外子公司拥有孙公司10%以上的股票表决权，母公司间接拥有海外孙公司5%以上的股票表决权就可以多层间接抵免。
抵免限额根据限额的范围和计算方法不同，分为分国限额法与综合限额法、分项限额法与不分项限额法，我国采用分国(地区)不分项限额抵免方法。[5]根据《企业所得税法》，抵免限额应当分国（地区）不分项计算。但，分国不分项的抵免操作复杂并且不利于鼓励我国企业境外投资。如居民企业在多个国家投资，需分别计算出居民企业来自每一个非居住国的抵免限额；当居民企业设在几个境外企业都有盈利但税率不同时，其抵免限额不能调剂使用，导致境外投资企业总体税负增加。另外，我国《境外所得计征所得税暂行规定》还规定了定率抵扣的办法：企业可以统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣，导致境外投资企业的税负不统一。我国可建立综合限额抵免制度，将纳税人获得的所有不同国家的境外所得按照不同类别进行归类，每一类按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款。美国1918年最初实行的是分国限额抵免法，由于其不利于企业海外经营，20世纪60年代初至70年代中期，美国实行分国限额与综合限额的选择制。目前美国实行在区分不同所得类别的不分国综合限额抵免法，将纳税人获得的境外所得分为被动所得、高预提税利息、金融服务所得、船运所得、非受控第902节公司股息、国内的国际销售公司来源于美国境外的股息、对外贸易的应税所得、出口融资利息、其他所得九类，按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款。日本实行的是更加优惠的综合限额抵免法:在综合限额的计算上将亏损国排除，这可增大抵免限额，减轻境外投资企业税负。
超限抵免额和亏损弥补只能向后结转不利于境外投资企业的利益。《境外所得计征所得税暂行规定》允许超限抵免额向后结转5年，与他国家相比，这对纳税人的补偿不够充分及时。日本和美国都允许同时向前与向后结转，给予纳税人充分及时的补偿。美国对于外国所得税税款超过抵免限额的部分，可向前结转2年，向后结转 5年抵免。日本企业在国外缴纳的外国所得税超过或未满当年抵免限额时，都可以向前后结转5年。我国《企业所得税法》规定企业亏损只能向后结转弥补5年，不能向前结转弥补，也不利于企业在跨国经营中降低经营风险。其他国家的亏损抵补通常包括向前结转和向后结转两种方式。向后结转，指用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入，如韩国为3一4年，美国为5年，德国对亏损向以后年度结转甚至没有时间限制；向前结转是指企业发生海外经营亏损时可退还前几年所得已缴的赋税来补偿其亏损，如美国结转弥补的时间定为3年，德国、日本、加拿大结转弥补的时间为1年。美国税法规定，海外企业在一个年度出现经营亏损时，可将该亏损抵消前3年的利润；也可向后5年结转，抵消以后5年的收入。另外，我国境外应纳税所得额的计算也不尽合理。《企业所得税法》和《境外所得计征所得税暂行规定》都规定，企业的境外所得要依照我国有关规定，摊计成本、费用及损失，确定境外所得，计算应纳税额和扣除限额，不能以境外纳税资料、纳税凭证为依据。此规定的失当之处在于各国的成本、费用具有不具备可调整性；境外企业为满足上述要求须准备两种帐本，导致成本增加。多数国家如澳大利亚、新加坡等都承认本国境外企业按照东道国法律的规定核定成本费用，无需按母国法律调整。国际商会在《国际投资指南》中对域外管辖权扩张进行了严格的限制。该指南建议母国不应扩大适用其国内针对投资者在东道国的行为的法律、指令和法规，不应干涉东道国的法律秩序。
根据《境外所得计征所得税暂行办法》，只有两种情况可以享受税收饶让：纳税人在与我国缔结了避免双重征税协定的国家获得的所得税减免和纳税人承揽中国政府援外项目的国家(地区)所得税减免。有些中外税收协定也有税收饶让的规定。如中韩税收协定规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。中日税收协定中也有类似税收饶让条款。但我国签订的多数税收协定没有规定饶让制度。至2006年，我国投资区域已经从欧美、港澳等发达国家和地区拓展到亚太、非洲、拉美等160多个国家和地区，但我国目前签订且生效执行的国际税收协定只有82个。在已执行的 82个税收协定中，只有19个国家与我国相互给予饶让，有22个国家单方面给予我国饶让。[6]我国税法中有许多涉外税收优惠措施，为使外国投资者享受到这种税收优惠，我国政府往往单方面要求外国政府对其投资者在我国享受的税收优惠给予饶让抵免。但在多数情形中，对我国居民企业境外投资却不给予饶让抵免。我国现行的《企业所得税法》甚至还没有任何抵免饶让的规定。这种重资本输入轻资本输出的观念，和我国现在的海外投资的形势大相径庭。为了鼓励我国居民企业境外投资，应当尽快全面适用税收抵免中的饶让制度。
关于境外投资的税收优惠
我国税法中的海外投资风险防范措施明显不足。《境外所得计征所得税暂行办法》规定，纳税人在境外遇有风、水、火、震等自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，或由于所在国(地区)发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，在取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按规定可对其境外所得给予一年减征或免征的照顾。此规定只起事后弥补的作用。而许多国家的境外投资风险准备金制度则是有效的海外投资风险事先防范措施。境外投资风险准备金制度是准许企业在一定年限内，每年从应税收入中免税提取相当于投资额一定比例的资金计入准备金，积累年限内用于弥补风险损失，期满后准备金余额按比例逐年计入应税收入中进行纳税。日本的准备金制度包括1960年实施的对外直接投资亏损准备金制度、1971年的资源开发对外直接投资亏损准备金制度、1974年的特定海外工程合同的对外直接投资亏损准备金制度以及1980年的大规模经济合作合资事业的对外直接投资亏损准备金制度。当日本居民企业的出资达到10%时，可以将对发展中国家的投资的50%作为亏损，对发达国家的投资的10%作为亏损，从企业收入中扣除作为准备金。若投资有损，可从准备金得到补偿；若投资未损，该部分金额积存5年后，从第6年起，将准备金分成5份，逐年合并到应税所得中进行纳税。法国国内税收法典第39条规定，进行海外投资的企业每年(一般不超过5年)可在应税收入中免税提取准备金，金额原则上不超过企业在此期间对外投资的总额，期满后将准备金按比例计入每年的利润中纳税。韩国也设立了境外投资准备金制度。对外投资者可以将海外投资金额的15%(资源开发投资的20%)作为海外投资损失准备金而享受免税优惠。海外损失准备金积存以后，如果没有发生损失，那么过了3年之后分4年平均补交。[7]
我国税收政策缺乏境外投资导向性。在地区结构方面，我国的海外投资主要集中在亚洲和拉美。到2006年底，中国的对外投资60%流向了亚洲，16%流向了拉丁美洲，流向北美和非洲的各占7%，欧洲占6%，约有4%流向了澳大利亚和新西兰。[8]在产业结构方面，我国对外投资过份偏重于初级产品的产业投资，忽视了高新技术产业的投资；偏重消费品的投资，忽视了生产资料的投资；偏重一般加工型项目的投资，忽视出口主导行业和支柱行业的投资。其他国家的相关经验值得借鉴。为促进海外资源开发，韩国曾对境外资源开发事业(含农产品、畜产品、水产品、林产品、矿产品开发等)的投资所获得的红利免征所得税。美国规定: 凡是飞机部件、内燃机部件、办公设备、无线电装备及零部件、照相器材等，如果是用美国产品运往国外加工制造或装配的，在重新进口时只按照这些产品在国外增加的价值计征进口税，即只征产品增值税。[9]日本的海外矿产资源勘察补贴制度则规定政府承担勘察所需全部经费：选点后企业进行矿床勘探时，就给予一定比例的补贴；海外矿产勘察支出在税收处理时可以作为亏损。就我国境外投资的实际情况，资源开发的境外投资当然应当鼓励；随着我国境外投资进程，为取得技术和品牌的境外投资也应当鼓励。事实上，我国企业的技术获取型境外投资也已有十余年。如1998年，格兰仕集团投资1亿元在美国建立研发机构，1999年3 月，格兰仕北美分公司成立，同时成立美国微波炉研究所。1998年，康佳集团在美国硅谷正式成立由康佳美国分公司控股的实验室，用8个月时间就在此实验室里成功研制出第一台高清晰度数字电视。海尔目前在世界各地已拥有6个设计中心。在IT行业方面，2002年首信集团在美国新泽西州投资组建的 Mobicom公司，以跟踪世界最新数字技术和移动通信终端技术。华为集团不仅与摩托罗拉、IBM、英特尔等企业成立联合实验室，还在海外设立了美国硅谷研究所、美国达拉斯研究所、瑞典研究所、印度研究所和俄罗斯研究所。2001年华为印度研究所成为我国第一个获得CMM四级国际认证的软件研究开发机构。联想集团的全球化研发网络以香港为轴心，横跨北京、深圳、美国硅谷，在我国以至世界计算机行业确立了强者地位。2001年，万向美国公司成功收购NASDAQ上市企业Universal Automotive Industries INC.。同年，华立集团收购了菲利浦公司CDMA手机的核心制造技术，成为国内完整掌握IT产业核心技术的企业。我国吉利集团对奥尔沃的收购既是技术获取型境外投资，也是品牌获取型的境外投资。但是，我国现在没有完整的资源、技术、品牌获取型境外投资税收鼓励政策。二〇一〇年，财政部和商务部《关于做好2010年对外经济技术合作专项资金申报工作的通知》是少有的此类规定。其规定了对境外投资的前期费用的直接补助和贷款贴息，但限于投资境外农、林、渔、矿业合作等项目。另外，我国还应当制定鼓励境外投资企业再投资的政策：一是按其海外投资资本的一定百分比退还对其国内所得课征的所得税额；二是实行投资扣除，对以机器设备、商品等实物进行境外投资的，以投资额的一定比例冲抵其国内应税所得额，以鼓励企业多以国内设备和商品进行投资，提高出口联动效应。
企业境内外之间的盈亏不得相互弥补不尽合理。《企业所得税法》规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。此规定可以上溯到1997年出台的《境外所得计征所得税暂行办法》。《境外所得计征所得税暂行办法》第2条规定:企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。我国税法采用三种方法限制境外投资企业用盈利弥补亏损：一是境外亏损不得用境内盈利弥补；二是境内亏损不得用境外盈利弥补；三是发生在一个国家的亏损不得用发生在另一国家的盈利弥补。上述三种限制都可能导致对境外投资企业在某一纳税期间内全球所得的过高估算，增加其纳税义务。此规定也违反了公平原则，纳税人因盈利和亏损发生地点的不同承担不同的纳税义务。若境内亏损无法用于抵减境外所得，则境外所得相比于境内所得就具有劣势；若境外投资带来的亏损无法用于抵减境内所得或其他境外所得，则境外投资相比于境内投资就处于劣势。我国税法应当取消上述限制。如，美国公司在境外发生的亏损可冲减其美国境内所得，但当境外亏损机构以后年度有盈利时，对相当于亏损额赢利部分要直接并入美国境内所得追补课税，不得进行抵免，目的在于防止纳税人获得双重的税收利益。[10]
注释:
[1]赫尔普曼，克鲁格曼：《市场结构和对外贸易》，上海三联书店1993年版，第316页。
[2] See WT/WGTI/M/8, para. 42.
[3]陈继勇:《美国对外直接投资研究》，武汉大学出版社1993年8月第1版，第93页。
[4] Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre, International Tax Primer, Second Edition, Kluwer Law International, 2002, p. 89.
[5]王铁军、苑新丽:《国际税收》，经济科学出版社2002年8月第1版，第83页。
[6]国家税务总局:《我国对外签订避免双重征税协定一览表》，httP://WWW.chinatax.gov.cn/ssxdjsP，2007年3月25日。
[7]陈安主编：《国际经济法学》，北京大学出版社，2001年，第246－247页。
[8]商务部:《商务部、国家统计局联合<2005年度中国对外直接投资统计公报>(非金融部分)。
摘 要 开办费是指企业在筹建期间发生的费用，由于会计与税法规定的不同在实务中产生很大的差异，本文根据最新的财税法规结合实务着重分析二者的差异及会计和税务方面的处理。
关键词 开办费范围 期间 所得税 举例
一、开办费的范围
开办费是指企业在筹建期间发生的费用，包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。
二、开办期间
开办期间是指企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日。我国相关的法规虽然对开办期进行了规定，但是在实务中操作还是有一定难度，比如开办期的截止日期，实务中有些企业按取得营业执照之日来计算开办期结束，但是笔者认为一般的工商企业试生产后开出第一张销售发票作为开办期结束，房地产企业和施工企业从开始动土或打桩时作为开办期的结束。
三、开办期间税务处理
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）给予企业三种选择性的处理方式：
1．按照长期待摊费用的规定处理。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条规定，开办费可作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
2．在开始经营之日的当年一次性扣除。
《财政部关于印发〈企业会计准则――应用指南〉的通知》规定，企业在筹建期间内发生的开办费，从发生的当月直接扣除。这里“从发生的当月直接扣除”与国税函〔2009〕98号文件所规定的企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除存在一定的差异，企业对此项的差异处理应予以关注。
3．企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。
即未摊销完的开办费可以一次计入当年的损益来处理。
四、会计上对开办费用的处理
根据新准则的规定，开办费在实际发生时直接列入管理费用---开办费，不再通过长期待摊费用进行核算，因为开办费不符合资产的定义。
五、应用举例
甲公司2010年2月份经相关的部门批准正式开始筹办，至2010年12月31日正式结束。开办期间发生相关的人员工资10万元，办公费用5万元，业务招待费用10万元，购买固定资产30万元，无形资产10万元。计提累计折旧4万元，无形资产摊销2万元。所得税率为25%。假设上述款项均以银行存款支付。
会计处理：
借：管理费用---开办费用---工资及办公费150000
---开办费用---业务招待费100000
贷：银行存款250000
借：固定资产300000
无形资产100000
贷：银行存款400000
借：管理费用---累计折旧40000
---无形资产摊销20000
贷：累计折旧40000
累计摊销20000
会计上计入当期损益的金额为310000元，确认递延所得税资产210000×25%=52500元（因为业务招待费用在2011扣除多少无法确定，暂时不予确认）。
借：递延所得税资产52500
贷：所得税费用52500
下面分一次扣除和分次扣除进行说明：
1．一次扣除，假设甲公司2011年全年营业收入为1800万元，会计利润为400万元。由于企业采用一次扣除即根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定在开始经营之日的当年一次性扣除，所以2010年确认的递延所得税资产全部转回。
借：所得税费用52500
贷：递延所得税资产52500
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。根据上述规定甲企业2011年按营业收入计算的业务招待费用扣除限额为1800×5‰=9万元，按发生额比例为10×60%=6万元。所以2011年应扣除业务招待费用为6万元。
因此2011年应纳税所得额=4000000-310000+（100000-60000）=3730000元，应交所得税=3730000×25%=932500元
借：所得税费用932500
贷：应交税费---应交所得税932500
2．分次扣除，即根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）按照长期待摊费用的规定处理。假设甲企业分四年扣除，则每年扣除的开办费用为310000÷4=77500元。业务招待费用也得分四年列支2011年列支的业务招待费用为100000÷4=25000元，甲企业2011年按收入计算的业务招待费用扣除限额为180000×5‰=90000元，按发生额比例为25000×60%=15000元。因此2011年应纳税所得额=4000000-77500+（25000-15000）=3932500元。应交所得税=3932500×25%=983125元，同时要期转回递延所得税资产=52500÷4=13125元。
借：所得税费用13125
贷；递延所得税资产13125
借：所得税费用983125
贷：应交税费---应交所得税983125
2012年至2014年采用2011年同样的方式处理，企业在选择采用一次方式扣除还是分期方式扣除时一定要合理预计未来年度的收入，因为采用不同的方式业务招待费用在各年扣除的金额不同，最终会影响企业的所得税，所以企业可以在这里合理的进行税收筹划。
参考文献：
[1]国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知(国税函[2009]98号).
[2]财政部关于印发的通知(2006年版).
关键词：企业并购；所得税；纳税筹划；目标企业
0 引言
2008年世界金融危机引起了新一轮企业并购的热潮，2008年至今，国内并购重组迭起，不少企业选择收购海外品牌。2008年1月1日新的《中华人民共和国企业所得税法》的正式实施，以及2009年5月8日财政部和国家税务总局在联合的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》都对企业并购中纳税筹划的格局有深远的影响。因此，在新形势下研究如何做好企业并购中纳税筹划有重要的理论和现实价值。目标企业的选择是企业并购的起点，因此企业如何选择目标企业作为并购对象，是企业并购要解决的首要问题。在对目标企业进行选择时，结合现行的税收政策进行有效的纳税筹划，不仅可以降低并购成本，而且对企业并购的后续工作有很大的帮助。本文结合现行税收政策，从并购目标企业所在行业选择、所在地域选择、所处经营状况选择等方面对企业并购中目标企业选择的纳税筹划进行探讨。
1 企业并购与纳税筹划相关理论
企业并购（mergers and acquisitions）是兼并(mergers)与收购(acquisitions)的合称，在西方，两者惯于联用为一个专业术语—merger and acquisition，可缩写为“m&a” 在我国称为并购。企业并购通常指一家企业以现金、债券、股票或其他有价证券等通过各种手段来取得对另一家或几家独立企业的经营控制权和全部或部分资产所有权的产权交易行为。
纳税筹划，即纳税人在既定的税法和税制框架内，从多种纳税方案中进行科学、合理的事前预测和规划，使企业税负减轻的一种财务管理活动。随着我国经济的发展，各项税收法规逐步趋于完善。纳税人往往面临纳税方案的选择，不同的方案税负轻重程度不同，而税收负担的轻重往往关系到纳税人实得利益的多寡。节税是激发并购产生的一个重要动因，而税收筹划又是企业并购方案中不可缺少的组成部分，对于在并购决策中达到预期目标起着重要作用，从这个意义上说，并购中的税收筹划既有可行性又有必要性。
2 企业并购中对目标企业选择的纳税筹划研究
2.1目标企业所在行业选择的纳税筹划 根据目标企业所处行业不同可分为横向并购、纵向并购和混合并购。横向并购可以达到消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应的目标，但从税收角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节的多少。纵向并购是指企业若选择与企业的供应厂商或客户等上下游企业合并，以达到加强各生产环节的配合进行协作化生产的目的。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少。另外由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，改变其纳税税种与纳税环节。并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合合并。这种并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。
新企业所得税法的重大变化之一就是重视行业优惠，实施条例对行业优惠的范围等做了进一步明确：①明确了对从事农、林、牧、渔业项目的所得免征和减半征收的具体范围。②明确了企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得给予三免三减半的优惠。③明确了企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得给予三免三减半的优惠。④明确了鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策以及鼓励证券投资基金发展的优惠政策等[1]。所以，企业在选择并购的目标企业，应充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠。
例1：a公司的核心产品为某品牌中药洗发水，现有机会合并从事中药种植的b企业或从事香料作物种植的c企业，假设两家企业资产、负债情况相当，平均每年所得税应纳税所得额均为600万元，a企业现有财力只能合并其中的一家，请问合并哪家更为合适？
分析：由题意，b、c两家企业的合并成本相当。且b、c两家企业均为a企业的上游企业，合并行为均属于纵向并购，可达到减少增值税纳税环节的目的。另外根据我国现行企业所得税法规定：“企业从事中药材种植免征企业所得税；企业从事花卉、茶及其它饮料作物和香料作物的种植减半征收企业所得税。”所以，若兼并b企业每年享受所得税优惠为：600×25%=150万元，若兼并c企业每年享受所得税优惠为：600×25%×50%=75万元。显然合并b企业更有利。
另外，根据《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税[2002]208号）以及《国务院关于进一步加强就业再就业工作的通知》（中发[2005]36号）的规定，对国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流兴办的经济实体（以下除外：金融保险业、邮电通讯业、建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权，服务型企业中的广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧，商贸企业中从事批发、批零兼营以及其他非零售业务的企业)，凡符合以下条件的，可以免征3年企业所得税：①安置原企业富余人员30%以上的；②利用原企业的非主业资产、闲置资产或关闭破产企业的有效资产；③独立核算、产权清晰并逐步实行产权主体多元化。所以，根据以上法规规定，企业可以选择并购国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流出的企业，安置该企业的富余人员和接受资产，就可以享受到免除3年所得税的优惠政策。
2.2目标企业所在地区选择的纳税筹划 税收优惠政策在地区之间的差异，决定了在并购不同地区相同性质和经营状况的目标企业时，可获得不同的收益。新企业所得税法虽然相对淡化了地区性优惠，但突出了对西部大开发和民族自治地区的税收优惠。国家对西部地区和民族自治地区的优惠政策有：对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15％的税率征收企业所得税；对在西部地区新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目收人占企业总收人70％以上的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征企业所得税，第二年至第五年减半征收企业所得税； 经省级人民政府批准，民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税等[2]。由于存在地区之间的差异，并购企业可选择在这些特殊地区的企业作为并购对象，从而降低企业的整体税收负担，使并购后的纳税主体能够享受到这些税收优惠政策带来的税收收益。
2.3目标企业经营状况选择的纳税筹划 企业并购时如果在符合一定条件的情况下能承继目标企业经营的亏损，将目标企业经营中符合弥补年限的亏损合并到并购后的企业，通过盈利与亏损的相互抵消，可以达到节约所得税的目的。财政部、国家税务总局2009年5月8日新的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》）中重新规定了新时期对于企业并购中相关亏损企业所得税事项的处理。根据规定企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，特殊性税务处理在一定程度上就是免税政策。若企业合并符合特殊性税务处理的规定，并且企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。[3]
例2：长江（集团）股份公司自2000年成立以来持续盈利，股价稳中有升，预计未来两年内盈利率将持续增加。2009年6月为了扩大经营，长江公司决定合并同行业的向东公司，合并后不改变向东公司原来的实质性经营活动。假设向东公司净资产的公允价值与账面价值相同均为1000万元（其中实收资本300万元、资本公积200万元、盈余公积500万元）。向东公司有500万的亏损尚未弥补，其税前弥补期限为四年。长江公司管理层通过分析，决定全部用股权支付合并款项，并同时向向东公司股东约定合并后的12个月内不转让所取得的股权。（假设截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4%）
分析：长江公司的合并符合企业重组特殊性税务处理的规定，根据《通知》规定，可由长江公司弥补的亏损限额为1000×4%=400万元，由此长江公司可节省所得税400×25%=100万元。对于向东公司的股东来说，由于长江公司发展势头良好，预计在12个月后出售股权不会造成损失，而且可以延缓纳税。
由以上分析可得：①企业并购中在符合企业长远发展战略的前提下选择有经营亏损的企业作为并购对象可能对企业较有利。②并购时应尽量符合特殊性并购的条件，因为特殊性并购在一定条件下意味着节税。③被并购企业净资产的公允价值高低直接关系到可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
总之，企业并购中目标企业选择的纳税筹划是企业并购纳税筹划的重要方面。在并购中，企业应结合具体情况，对目标企业所在行业、所处地区以及经营状况进行具体分析，做出合理有效的纳税筹划，以服务于并购中实现企业价值最大化的目标。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法[m].经济科学出版社,2009:331-340.
【关键词】海外控股架构
境外所得税抵免政策
财政部、国家税务总局于2009年12月25日联合了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（简称“通知”），对企业所得税法第23条和第24条所规范的企业境外所得税抵免问题做出说明，并在2010年7月2日以国家税务总局公告[2010]1号文颁布了《企业境外所得税收抵免操作指南》(简称“《操作指南》”)，在《操作指南》的补充下，企业所得税法及其实施条例(简称“新税法”)的相关条款以及“通知”共同构成了现阶段初步的中国企业境外所得税收抵免制度。由此，企业如何正确适用境外所得税计算、抵免政策，并有效管理境外所得整体税负已成为影响企业“走出去”战略的重要因素。因此，本文旨在解析最新境外所得税抵免法规对企业海外控股架构的影响。
一、企业海外控股架构分析
（一）境外所得税抵免政策
1.抵免限定条件
新税法规定中国居民企业直接或者间接持有外国企业20％以上（含20%，下同）股份时，上述外国企业汇回的股息所负担的实际缴纳的境外所得税才允许从中国居民企业就该股息收入缴纳的中国企业所得税中进行抵免。“通知”中明确了间接控股架构的抵免层级为三层外国企业，即：第一层为单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层为单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件（直接持有20%以上的股份，下同）的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层为单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。
如果企业海外控股架构为多层间接控股架构，即通过在境外低税负国家或地区设立的一个或多个中间控股公司，间接持有外国企业的股权（“间接控股架构”）。在此控股架构下，未来转让下属外国企业的股权时，可以将股权转让所得保留在境外中间控股公司，递延中国企业所得税的纳税义务；同时在外汇资金循环使用、境外引进战略投资者或境外资本市场上市等方面，间接控股架构也具有较大的灵活性。但在“通知”实施后，企业在海外控股架构受到抵免层级的限制，三层以下外国企业所产生的股息汇回中国时，相应所缴纳的境外所得税将不得进行抵免。
2.持股比例的限制
“通知”明确规定进行境外所得税抵免的境外企业，应是中国居民企业直接或者间接持有20％以上（含20%）股份的外国企业。在企业多层控股架构下，能否援引中国与某些国家签订的税收协定中“消除双重征税”条款，以享受税收抵免优惠尚不确定。例如，在中国与澳大利亚、美国、加拿大等签订的税收协定中，10%以上持股比例的股息分配即允许在抵免时考虑支付股息外国企业就股息部分缴纳的境外所得税。如果中国税务机关能够参照协定待遇中的“受益所有人”概念（国税函[2009]601号规定“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人），“穿透”中间控股公司，认定中国居民企业仍可适用上述协定优惠条款抵免投资东道国的所得税，则将给企业带来更大的税收优惠。
3.间接抵免的计算
“通知”规定间接抵免中“境外投资收益间接负担的税额”按以下公式逐层计算：
（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合“通知”规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额＝本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额
从这个公式可以看出，如果企业通过一家海外中间控股公司分别在高税负国家和低税负国家运营公司，未来境外运营公司向中国境内汇回股息所负担的税额（即允许抵免中国企业所得税的境外税额）主要依赖于高税负国家和低税负国家运营公司分别向中间控股公司分配股息的比例关系。换言之，如果高税负国家运营公司汇回的股息比较多，低税负国家运营公司汇回的股息比较少，则中间控股公司汇回中国的股息所间接负担的境外所得税额就会比较高，相应就可以抵免较多的中国企业所得税（同时取决于境外所得税抵免限额）。
4.抵免限额的计算
“通知”明确了新税法中按“分国不分项”原则（是指纳税人区别对待来源于每一个国家的所得，不再逐一区分各项所得，并在此基础上以每一个国家为单位，分别计算各个国家的抵免限额）计算某国所得税抵免限额的规定，具体计算公式如下：
中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额＝某国（地区）所得税抵免限额
《操作指南》第26段明确了进行境外所得税额抵免限额计算所适用的税率为25%。同时，《操作指南》也保留了通过未来的行政法规的制定，使得居民企业境外所得也可以适用境内所得优惠税率的可能性。
5.简易计算方法
“通知”规定企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除例外条件外可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。另外，“通知”也允许符合特殊条件并来源于特定国家的所得适用“免税法”进行境外抵免。
在实践中，如企业采用上述简易计算方法，虽然在管理申报程序上相对简单，但可能会使企业从境外高税负国家（地区）取得的股息收入无法充分享受抵免待遇，造成税收损失。
如图1所示，鉴于所得来源国的实际有效税率如不低于12.5%，企业采用定率抵扣必然导致重复纳税，实际税率高于25%。因此，在境外所得税抵免实际操作中应审慎使用上述简易计算方法。
（二）企业海外控股架构的税务筹划路径
依据上述法规要点分析，并结合新税法，如果企业海外控股架构中的第一层公司不会被认定为“受控外国企业”（受控外国企业是指由居民企业或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于12.5%的国家，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业），企业应该不会被中国税务机关强制将当期海外所得视同分配并计入境内公司的当期所得缴纳中国企业所得税。同时，企业可以依靠相应的股息分配方案以取得递延甚至降低中国企业所得税的效果，即在海外多层控股架构下，境外第二层、第三层公司汇回的股息可以暂时保留在第一层控股公司而不汇回境内，用于投资海外其他项目，从而递延中国企业所得税的纳税时间。
此外，企业海外控股架构可能实现境外高税负国家和低税负国家投资收益的“中和”，充分利用境外所得税抵免，从整体上降低需要补缴的中国企业所得税税负。以下将通过示例对企业海外控股架构下的境外所得税抵免计算进行具体分析。假定第一层控股公司位于香港（股息收入和汇出均不征收香港税），收到旗下高税负国家（日本，所得税税率30%）和低税负国家（新加坡，所得税税率17%）的运营公司股息。两者的税前利润均为100万美元，相应缴纳的境外所得税分别为30万美元和17万美元，税后利润分别为70万美元和83万美元。为简化起见，本例中暂不考虑股息预提所得税，并忽略财税差异以及各国财税制度在应纳税所得计算上的规则差异。
假设在第一层香港公司应用“分国不分项”原则，境内企业取得的股息收入应认定为来源于香港公司所在地区的所得。日本和新加坡运营公司的税后利润汇总到香港可起到相互“中和”的效果，从而降低甚至免除利润最后汇回中国时需要补缴的中国税。承上例，假定日本和新加坡的运营公司都将税后利润全额汇回中间控股公司，合计153万美元，对应的境外所得税为47万美元。如果中间控股公司向中国企业汇回股息100万美元，则其间接负担的境外所得税额为30.72万元（按照“境外投资收益间接负担的税额”计算公式，即47×100/153=30.72）。由于该股息的抵免限额为32.68万美元（即还原后的税前利润130.72万美元×中国企业所得税税率25%），因此税后利润汇回中国需要补缴企业所得税1.96万美元（即32.68-30.72=1.96）。
可以看到，若在香港公司层面应用“分国不分项”原则，高税负国家运营公司实际负担的境外所得税超过按中国企业所得税税率计算的部分（即超过外国税收抵免限额部分），可与低税负国家运营公司汇回利润需要补缴的中国企业所得税进行抵消，从而降低整体税负。此外，如果高低税负国家运营公司向香港公司汇回的税后利润比例发生变化，则有可能使香港公司汇回中国的股息所间接负担的境外所得税比率等于或大于25%，从而无需补缴中国企业所得税。例如，日本运营公司向香港公司汇回税后利润70万美元（对应境外所得税30万美元），新加坡运营公司仅向香港公司汇回税后利润30万美元（对应境外所得税5.1万美元），则香港公司向境内企业汇回股息100万美元，其间接负担的境外所得税额为35.1万美元，刚好高于抵免限额33.775万美元［即（100+35.1）×25%=33.775］，故无需补税。
综上，如果税务机关在香港公司层面应用“分国不分项”原则计算抵免限额，香港公司可以通过在境外高税负国家和低税负国家间接设立运营公司，并对未来海外利润汇回的时间进行安排。将高税负国家和低税负国家产生的利润进行“中和”，尽可能提高境外所得税抵免限额，从而减少或递延境外利润汇回需要补缴的中国企业所得税。鉴于在间接抵免时是否可以“穿透”中间控股公司会对纳税人的实际税率有重大影响，因此还要期待税务机关在未来颁布的法规中进一步明确。
二、建议
综上，我们依据“通知”和《操作指南》对企业海外控股架构提出下列思考和建议，希望可以帮助企业应对境外所得税抵免制度带来的诸多挑战。
（一）对境外投资的思考
企业应根据新税法下境外所得税收抵免制度，考虑税务抵免策略，适当调整现有境外投资形式，以便改善企业在中国的纳税义务产生时间、消除境外所得在中国重复征税，并最终实现提高税后利润、激活资金流、获取更高投资回报的商业目的。例如：在“受控外国企业”的反避税规定不适用的前提下，仅当子公司分配税后利润(股息)至中国时，才需要按照境外与中国的税率差，补缴中国企业所得税。企业可以通过适度延缓境外子公司的股息分配，有效地递延中国纳税义务的发生时间。也可以通过合理计划境外所得发生时点，在确保具备合理商业目的的前提下，有效管理当期股息收入的境外所得税实际税负，减少境外与中国的有效税率差，从而实现无需补缴中国企业所得税。
因此，建议企业应考虑从税务筹划角度对其控股架构层级实行优化，如减少境内企业与高税负国家经营实体之间的控股层级；投资三级及以下子企业时，不但要考虑单户企业股权交易税收成本，还应筹划单户企业对其母公司税负抵免成本；尽量避免通过税收天堂进行境外投资；补充控股公司的商业实质（尤其是对低税负国家经营实体的控股公司）；以及选择合理分配方案向中国境内派息以相应降低税负。
（二）有效管理境外所得
鉴于各层级境外企业的税后利润和已缴纳的境外所得税在各个层面累积和分配的时点存在差异，企业应结合“分国不分项”的原则，重新审阅境外的投资架构和每一层级的控股、营运实体和高低税率国别地区的业务形式，整理各年度可分配利润情况，通过对分配时间、收入性质等方面的安排，合理确认安排每一层级的境外所得，有效降低境内外业务整体的所得税税率。
【关键词】投资性房地产；成本模式；公允价值模式；账务处理；纳税调整
【中图分类号】F8 【文献标识码】A
【文章编号】1007-4309（2013）04-0163-2.5
随着金融危机频繁出现，通货膨胀预期逐渐加剧，投资性房地产已成为企业为赚取租金或资本保值增值的一个重要渠道。一些企业将房地产投资作为主营业务；一些企业投资房地产主要是为了房地产增值而盈利；一些企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。因此，我国房地产市场的发展势头迅猛，房价上涨的速度非常之快。但与此不协调的是，对这种模式在以往只是将其作为一般的固定资产或无形资产来看待，常常不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年后其市场价值不仅可能高于其账面净值，而且常常高出其账面原值的数倍。因此，在新会计准则中，将投资性房地产单独予以界定是顺应会计外部环境变化的重要措施，是适应经济形势发展的需要，同时对规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息披露具有重要的意义。
一、投资性房地产的确认
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产只有在符合定义的前提下，并同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠的计量。
在投资性房地产的确认方面，税法与会计准则规定的差异较大。《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以分为房屋、建筑物和土地使用权。其中房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。
二、会计准则对投资性房地产的后续计量的规定
在《企业会计准则第3号-投资性房地产》中规定了两种后续计量模式：一是成本计量模式；二是公允价值计量模式。企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表时其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。即投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但是，同一个企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。
（一）成本计量模式。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号-固定资产》或《企业会计准则第6号-无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适应《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（二）公允价值计量模式。有确凿证据表时其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应该同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原帐而价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产的公允价值高于账面余额的差额，借记“投资性房地产-公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额则作相反的账务处理。
三、投资性房地产后续计量的税务处理与会计处理差异
对于采用成本模式后续计量的投资性房地产在税务处理与会计处理差异主要为是否计提减值准备而导致账面价值与计税基础不同，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。
对于采用公允价值模式后续计量的投资性房地产税务处理与会计处理差异主要是以下两方面：会计准则中资产负债表日投资性房地产的公允价值与其账面价值要记入当期损益，而税务处理上公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，应当进行纳税调整；在会计准则中认定的投资性房地产，在税法中属于固定资产和无形资产范畴。因此投资性房地产可按照税法的规定每期都可以扣除折旧或摊销。
四、投资性房地产纳税调整实例分析
（一）成本计量模式下纳税调整。例一：2011年1月某房地产投资企业购入一栋价值3000万元的写字楼对外出租给A企业。预计该写字楼使用寿命为20年，该房地产投资企业按照按照年限平均法计提的折旧，预计净残值为零。按照租赁合同约定，A企业每月支付租金30万元。当年12月底，该写字楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为2800万元。所得税税率为25%。该房地产投资企业的账务处理如下：
1.购入写字楼时
借：投资性房地产-写字楼30000000
贷：银行存款30000000
2.每月月末计提折旧
2012年全年计提的折旧额=3000×1/20=150万元，每月计提的折旧=150/12=12.5万元。
借：其他业务成本 125000
贷：投资性房地产累计折旧 125000
3.每月确认租金收入
借：银行存款 300000
贷：其他业务收入 300000
4.当年年底计提减值准备
年底：写字楼账面价值=3000-150=2850万元，确认的减值损失=2850-2800=50万元。
借：资产减值损失 500000
贷：投资性房地产减值准备 500000
5.2011年资产负债表日的纳税调整
按企业会计准则规定计提的减值准备50万元，按企业所得税法应予以调整。该年年底写字楼的计税基础为2850万元。写字楼的账面价值2800万元。可见，该写字楼的账面价值小于其计税基础，因此形成了可抵扣暂时性差异，在资产负债表日应确认为递延所得税资产。2011年底×25%所得税资产=（2850-2800）×25%=12.5万元。
根据以上，企业应做账务处理如下：当年利润总额为360万，当年应纳所得税=（360+50）×25%=102.5万元。
借：所得税费用 1025000
贷：应交税费-应交所得税 1025000
借：递延所得税资产 125000
贷：所得税费用 125000
（二）公允价值计量模式下纳税调整。在公允价值计量模式下，企业对投资性房地产业务的账务处理及纳税调整要比在成本计量模式下复杂得多。由于税法仍将投资性房地产作为固定资产或无形资产来对待，因此在成本计量模式下，该业务与以往处理没有太多的区别，而公允价值计量模式下，会计准则和税法对投资性房地产的界定有很大的不同，导致账务处理比以往更为复杂。下面仍以例子加以说明。
例二，基本信息同例一，2011年12月31日，该写字楼市场价格为3020万元；2012年12月31日，该写字楼的市场价格为3010万。
1.购入写字楼时：
借：投资性房地产-写字楼 30000000
贷：银行存款 30000000
2.2011年12月31日，按会计准则规定对投资性房地产的账面价值进行调整：
借：投资性房地产-公允价值变动 200000
贷：公允价值变动损益 200000
3.2011年资产负债表日的纳税调整
（1）税法允许计提折旧而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得150万应该予以调整。
（2）税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此多计纳税所得20万元，应当予以调整。
（3）写字楼账面价值为3020万，而计税基础为2850万元（3000-150），两者之间的差额为170万元（3020-2850）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。2011年底递延所得税负债=170×25%=42.5万
根据以上，企业应做账务处理如下：当年利润总额为360万，当年应纳所得税=（360-150-20）×25%=47.5万元。
借：所得税费用 900000
贷：应交税费-应交所得税 475000
递延所得税负债 425000
4.2012年12月31日，按会计准则规定对投资性房地产的账面价值时行调整：
借：公允价值变动损益 100000
贷：投资性房地产-公允价值变动 100000
5.2012年资产负债表日的纳税调整
（1）税法允许计提折旧而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得150万应该予以调整。
（2）税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此少计纳税所得10万元，应当予以调整。
（3）写字楼账面价值为3010万，而计税基础为2700万元（3000-150-150），两者之间的差额为310万元（3010-2700）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。2011年底递延所得税负债=42.5-310×25%=35万
根据以上，企业应做账务处理如下：
当年利润总额为360万，当年应纳所得税=（360-150+10）×25%=55万元。
借：所得税费用 900000
贷：应交税费-应交所得税 550000
递延所得税负债 350000
