发布时间：2023-09-15 17:14:00
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的非税收入的账务处理样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
一、政府补助的概念及范围
政府补助，是指政府为扶持符合国家产业政策的高新技术产业企业的发展而给予的无偿性补助，对于企业而言，是从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
政府补助的特点：一是无偿性，即政府对企业提供的补助是无偿的，属于非互惠易，政府不会因此而享有企业的所有权或要求企业偿还。二是条件性，即包括政策条件和使用条件，政策条件是指企业的产品必须在符合国家产业政策的前提下，是国家所鼓励或扶持的行业或区域；使用条件是指企业获得的政府补助，应按政府相关文件规定使用，不得改变其用途。
政府补助的范围。只包括政府对企业的各种无偿性补助，不包括政府对企业的资本性投入。政府对企业的无偿性补助主要是货币性资产补助，但也包括非货币性资产补助。货币性资产补助的方式包括：一是财政拨款，即由各级政府财政部门为扶持企业而直接拨付给企业的无偿性款项。二是财政贴息，即政府为支持特定承贷企业的企业贷款利息而给予的补贴，财政贴息分两种方式：即直接拨付给受益企业的财政贴息和拨付给贷款银行的财政贴息。三是税收返还，即政府从所征税收中返还给企业的税款，属于税收优惠的范围。税收优惠包括税收返还，直接减征、免征、增加计税抵扣额和减免部分税款等。这里作为政府补助的税收优惠仅指税收返还。
二、政府补助的会计处理
政府补助的会计处理应区分三种情况，即与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助和与资产、收益均相关的政府补助。
（一）政府补助涉及的会计科目
1、“递延收益”科目，该科目用于核算企业实际收到但应由以后各期分期确认收益的政府补助，贷方登记已收到应由以后各期分摊的补助款；借方登记各期已分摊的政府补助；余额在贷方，反映期末时尚未分摊的政府补贴的实际结余额。2、在“营业外收入”科目下设“政府补助”明细科目，用于核算企业实际收到应直接计入当期收益的政府补助和按规定分摊的政府补助等。
（二）账务处理
1、与资产相关的政府补助的账务处理。企业取得的与资产相关的政府补助，在取得时确认为递延收益；在资产达到预定可使用状态时，按相关资产的使用寿命平均分配计入各期收益。具体账务处理：（1）取得政府补助时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”。（2）按期分摊政府补助时，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”。
2、与收益相关的政府补助的账务处理，企业取得的与收益有关的政府补助应区分两种情况处理：（1）取得的用于补偿企业过去或当期已发生费用或损失的政府补助，应于取得时直接确定为当期收益，即借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。（2）取得的用于补偿企业以后期间的费用或损失的，应先确定为递延收益，再在相关费用期间内分摊计入营业外收入。①在取得时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；②按期分摊时借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
3、与资产和收益均相关的政府补助的账务处理。应区分两种情况分别进行会计处理，一是能够划分与资产相关的政府补助部分和与收益相关的政府补助部分的应分别按上述方法进行会计处理；二是难以划分哪些与资产相关、哪些与收益相关的，按与收益相关的政府补助会计方法处理。
【例题】按规定A公司2007年1月启动某项高新技术产品研发，2007年4月申请国家研发补贴，申请材料载明：总投资500万元，项目时间为2年，公司已投入资金100万，还需新增投资400万元，其中设备购置费250万元，人员经费100万元，其他经费50万元，在新增投资中计划向银行借款150万元（已与银行签订贷款合同），申请政府补贴250万元。该项目2009年1月1日投产。预计使用寿命为4年。
2007年5月1日经政府主管部审核，批准A公司高新技术研发项目补贴150万元，批准文件注明，用于设备购置费补助96万元，于批准日由财政拨付，用于其他补助54万元，于批准日拨付20万元，在项目完成时拨付34元，另外批准2009年该项目增值税返还50%，所征税全额返还，要求编制A公司有关政府补助的有关分录：
1、2007年5月1日收到政府补助时
借：银行存款1160000
贷：递延收益――政府补助1160000
2、2007年5月至2008年12月每月分摊与收益相关的政府补助时：
每月分摊额：200000÷20=10000元
借：递延收益――政府补助10000
贷：营业外收入10000
3、2008年12月收到政府补助34万元时
借：银行存款 340000
贷：营业外收入 340000
4、2009年1月至2013年12月，每月分摊与资产相关的政府补助时
每月分摊额=960000÷4÷12=20000元
借：递延收益――政府补助20000
贷：营业外收入20000
5、2009年12月经结算该高新技术项目已上交增值税90万元，所得税20万元，已按原批文已返回65万元存入银行。
关键词：生产型企业；混合销售；发出商品；账务处理
中图分类号：F045.1 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，且销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。为此带有建筑安装劳务的生产型企业混合销售必须满足以下条件才能分别缴纳增值税和营业税：1.具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；2.签订建筑工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
笔者原所在单位——浙江**照明有限公司，是LED灯具制造及具有安装资质的生产型企业，主要用于工矿、道路、大厦、园林等照明和景观，既有产品销售也有工程安装，属混合型销售生产企业，带有安装工程的既有自己公司安装又有分包外单位安装。对把握发出商品核算既要考虑到遵循《企业会计准则》又要避免被税务局认定为延迟纳税的风险。
为了加强存货管理与核算，明确责任、义务，真实反映企业销售收入、应收账款、发出商品现状，避免产生相关流转税及所得税资金占用，就发出商品账务处理提出如下三种方式：
方式一：在发出货时，即开具发票，确认收入；也就是说，企业销售货物给用户时，无论货款有没收到，企业在发出货物时应开具发票，确认收入，其优点：企业无论与用户合同怎样签定，会计核算不会存在税务风险，符合《企业会计准则》中关于销售收入确认核算的要求，这是生产型企业普遍账务处理方式，也是我公司在没有安装资质情况下自产货物提供增值税劳务(维修、简易安装)的形式。其缺点：存在税收资金的占用。
方式二：带有安装的产品销售，货物转移到项目工地，这时商品虽已发出但所有权上的主要风险和报酬还没有转移购货方，公司项目工程部继续实施管理权和有效控制；ERP系统下对发出商品科目应该下设核算项目单位。借记“发出商品”，贷记“库存商品”。即由于不确认已发出商品产生的纳税义务，故不存在税收资金的占用。其优点：从财务立场看符合《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的条件。缺点：企业与客户销售合同中若未明确付款方式及付款的时间也未单独列明安装工程款，将会被税务机关认定为延迟纳税的风险，如《增值税暂行条例》规定，纳税人发出的商品如在合同约定的收款日期的当天，其纳税义务为合同约定收款日期的当天，委托代销商品则为收到代销货物清单的当天为纳税义务的时间，具体企业应与购方合同签订的条件进行确认。这样，企业与客户签定销售合同时对上述付款方式及时间的约定十分重要，无论企业会计怎样核算，在货物发出的当天为纳税义务发生的时间。
方式三：销售产品异地安装：分自己安装和委托安装；自己安装的要先办理外经证，对安装收入到当地税务机关开具发票缴纳税款。
在安装期间发生的人工工资、劳务费、差旅费等均列入其他业务支出。ERP系统下设置其他业务收入和其他业务支出核算项目更能清楚反应安装服务收支，质保期维修相关费用也列入其他业务支出。安装期间商品发出账务处理同方式二。
委托安装的账务处理：经营活动期间会遇到时间要求限制，公司会把一部分安装业务分包照明安装工程公司，这就要求我们既要保证产品质量和使用的品牌监管，又要监督受托方施工质量。 建筑安装业务实行转包或分包，由总承包人代扣代交营业税。总承包人收到承包款项，应根据应付给分包单位或分包人的承包款计算代扣营业税，借记“应付账款”科目，贷记“应交税金－应交营业税”科目。代交营业税时，借记“应交税金－应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。
二、会计与税收相关政策分析
1.《会计准则第14号—收入》准则相关规定
规定收入满足下列条件的，才能确认为收入：一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二，收入的金额能够可靠地计量；三，相关的经济利益很可能流入企业；四，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
销售收入只有满足上述条件，才能确认为收入。而在实际工作中，企业出于占领市场的考量，在发送货物给商家时很难同时符合上述条件。
2.税法的相关规定
《增值税暂行条例实施细则》对纳税义务发生时间规定：一，采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将送货单交给买方的当天；二，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；三，采取赊销、分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；四，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
三、处理方法
如上所述会计与税务的分析，之所以多数企业在日常财务上处理存在三种方式，是因为企业对税收纳税义务时间的确定把握不准，企业在确认纳税义务发生时间的关键之处，并不是货物发出与商家确认进货的时间，而是企业与商家签定合同时，所约定的付款方式及时间，如果企业与商家在合同中有约定付款方式为采取赊销和分期收款等方式销售，则企业在会计处理时应按合同约定的收款日期当天；否则如未约定则应按直接销售在发出货物的当天确定为纳税义务的实现，而不论其会计上收入的条件是否实现。所以企业财务人员在处理在上述经济时，首先关注的是合同约定的条件是否明确，付款方式约定是关键。以免使企业多交或少交税款，造成企业资金被占用或未及时申报缴税的风险。
四、结论
综上所述可知，以上处理方式，按企业与商家合同约定的付款方式基础上确认纳税义务的时间，减少了企业税收资金的占用，既符合税法规定，也给企业在资金融资困难的市场环境一个舒缓的机会，降低资金使用成本，提高了企业的竞争力。
参考文献：
[1]江征风,雷波,吴波.混合生产模式下汽配业ERP销售模型及应用[J].组合机床与自动化加工技术,2006(07).
[2]张云晶.混合销售行为的节税规划[J].知识经济,2012(02).
在实际操作中我们发现，尽管公司享有当地政府提供的优惠政策，但企业落地时与政府签署的协议条款却有差别，导致财务处理的差异，进而对企业投产当年及以后年度的利润、税收、资金等财务结果产生了不同的影响。
一、企业与政府间的协议
企业与政府间的协议，是企业享有政府拨款的基础，为此笔者整理了XX集团涉及此项业务的部分附属公司的补贴政策（见表1）。
二、企业会计准则及税法的规定
对于政府补贴的账务及税收处理，我国会计准则及国税总局有明确的规定：
（一）账务处理依据
1.政府拨入的属于对企业资产性和收益性的补贴
《企业会计准则第16号――政府补助》规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，若用于补偿以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
2.政府拨入的有指定用途的权益性资本投入
《企业会计准则应用指南――会计科目和主要账务处理》：“专项应付款”科目使用说明明确：“该科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项”。
（二）税务处理依据
政府拨付资金涉及的税务文件有：财政部、国税总局联合下发的[2008]151号文：《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》；财政部、国税总局联合下发的[2009]87号文：《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》；财政部、国税总局联合下发的[2011]70号文：《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》。
其中：财税[2009]87号适用时间段为2008年1月1日至2010年12月31日；而财税[2011]70号适用时间段为2011年1月1日以后。
三、公司账务及税收处理
经过对国家相关会计税收政策的梳理，并结合XX集团隶属于军品或民品产业的分别位于不同地区的共7家公司的补贴政策、账务、税收的处理，归纳公司对于收到的补贴款的三种账务及税收处理方式及特点（见表2）。
综合表2分析如下。
（一）账务处理的影响
不同处理方式对企业投产当年及后续年度的资产、损益情况影响如下：
补贴收入确认为与资产相关时，所收款项按照房屋建筑物或土地使用年限分摊入营业外收入；在收到补助款当年及后续一段时间内，企业每年均会有一笔等额的营业外收入。
补贴收入确认为与收益相关时，所收款项于当年一次性全额计入营业外收入；企业当年税前利润将大幅增加，与利润相关的一系列指标受到影响。
补贴收入确认为与权益相关时，所收款项作为专项用途资金计入专项应付款，企业资本总额将增加，与资本总额相关的一系列指标受到影响。
（二）税收处理的影响
企业收到的政府拨付资金通常都存在纳税义务，但纳税时间与方式上的不同导致了税务处理也有三种选择：一是一次性缴纳并等额抵减后续年份应纳所得税，即企业于收到当年全额并入应纳税所得额计提应交所得税，形成递延所得税资产，等额抵减后续年份应纳所得税；二是延期缴纳，即企业对于收到的补贴款作为不征税收入处理，但用于支出所形成的资产，其计提的折旧、摊销在所得税汇算清缴时进行纳税调整；三是一次性缴纳，即企业在收到当年全额并入应纳税所得额计提应交所得税并缴纳。
相较于一次性缴纳，延期缴纳可以近似看成税收优惠，体现在货币的时间价值上。
（三）不同处理方式的比较
从减少资金流出的角度考虑，当企业对收到的补贴款确认为“与权益相关”时，因不存在现实的纳税义务，资金流出有限或基本没有，且可以增加企业的资本总额，故此方法相对最优。
企业对收到的补贴款分别确认为“与收益相关”和“与权益相关”的区别在于对利润总额和所得税支出的影响。当企业投产当年收入较低成本费用较高时，鉴于合理节税的考虑，建议采用确认为“与收益相关”的方式。
（四）关于企业对以“扶持基金”的名义收到的补贴款进行不同账务处理的原因
XX集团以“扶持基金”的名义收到补贴款的附属公司有三家。但企业在进行账务处理时有差异，一家按照与收益相关进行处理，另两家按照与权益相关进行处理。经分析，造成这种差异的原因主要在于对收到的款项作为“与权益相关”进行处理的企业，除了本身产业或项目在各地政府规定的受扶持范围内之外，取得的政府文件还对其拨付资金的使用规定了额外要求：一是规定了企业对于收到的财政专项扶持基金，仅能用于符合规定的产业，不得挪作他用，即“专款专用”。二是规定了企业对于收到的财政专项扶持基金，必须单独设立账户，单独核算，以便财政跟踪检查，即“单独核算”。三是规定了项目完工后，政府牵头组织验收。
（五）关于政府对项目验收的规定，研究了不同地区政府相关文件的规定
某地关于促进先进制造业发展的暂行规定的实施细则中明确了各类别企业在当地买地建房享受扶持额度的计算方法、申请时间、享受优惠的年限，及诸如项目建设用地的容积率必须不低于0.7，不得建设与生产无关的各种服务设施的约束条件。
某地政府为实施创造力产业发展示范工程并深化科研经费管理制度，对落户于当地的且满足一定条件的企业给予科技扶持基金奖励支持，并出台了科技创新资金的管理办法及科技计划项目申请指南。该办法列出了在支持范围内的项目及申报条件。如关于半导体照明产业，申报方向为“开发高光色品质，多功能创新半导体照明产品及系统等”，具体条件为“项目应具有自主知识产权，研发类项目可提供专利受理通知书”。
四、类似问题的处理建议
为保证企业经济效益，并切实发挥财务在企业内部决策领域的作用，对后续有类似经济业务发生的企业的建议如下：
通过前面对几种账务和税收处理方式的分析，为获得最大的经济利益，并规避现实的纳税义务，建议企业将收到的补贴款确认为“与权益相关”，故在与政府协商时，可将补贴名义偏向于各类型的扶持基金，并让政府配合提供诸如专款专用，单独核算等政策性的文件；同时，企业也需从自身实际出发做好项目的立项、实施、结题与评价，及项目资料的完整归档，为政府验收做足准备。
当企业无法取得足够的政策支持或企业投产项目无法满足政府验收需求时，若企业投产当年费用支出较高，则仅需取得享受各类扶持基金的政策即可，以便企业财务处理时将取得的补助款确认为“与收益相关”，在收到当年全额纳入营业外收入，一次性并入当年应纳税所得额计算缴纳所得税，以达到合理节税的目的。
当企业无法取得足够的政策支持或企业投产项目无法满足政府验收需求、且投产当年费用支出较小时，则偏向于将补助款确认为“与资产相关”，此时企业可就补助款作为基础设施配套款或土地集约金等进行协商，以确定分摊年限。
在企业拟投资时，建议投资、研发、财务等部门均参与到前期的可行性分析、论证及投资回报分析等一系列过程中，以便收集、了解拟落户地的财税信息，当地高新技术扶持的产业和项目与企业新技术新工艺新产品研发的趋同性，并分析企业建设期及营运期的本量利关系和资金状况。
关键词：营改增；企业所得税；核定征收
中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）031-000-01
引言
一般下列情形下，企业可实行核定征收企业所得税：依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。这些条件中建筑行业应该属于虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的企业。但建筑企业一般经营规模大，资金流量大、建设周期长，多为夸年度施工等特点，决定了建筑施工企业应具有一定的经营规模，注册资金一般都是上亿，收入更是上亿以上，有些建筑集团企业年收入达到上佰亿，在这种情况下，如果采用核定征收的话，给企业财务账务处理带来方便，方便企业更好控制成本核算，但国家流失的税收风险更大。对这种状况需要根据实际情况加以分析并解决。
一、核定征收对建筑企业所得税存在的问题
（一）影响建筑行业企业所得税核算的基本因素
营改增下我国的建筑行业的经营模式没有多大的变化，还是实行工程项目经理责任承包经营方式。目前大多数建筑企业都是实行工程项目挂靠经营方式。都是老板（项目经理）自己联系工程项目，再挂靠符合工程项目资质的建筑施工企业。这种运作模式的账务处理是，建筑企业承担全过程的工程项目的全部风险，包括财务税务风险，施工企业以收管理费扣除企业费用后作为企业的利润，这种账务处理利润是薄利的，根本就不能用建筑业行业的利润率一般都在15%--30%左右来算，因为建筑企业收的管理费一般是合同价的0.5%-1.5%点数，最终可想而知企业利润非常低，在这种模式下，建筑行业的利润率15%--30%左右应该都在项目经理的收益里，而建筑企业最终把这部分收益放入工程成本，于是企业便想方设法增加工程合同费用特别是成本费用的支出，虚增费用、加大成本，使利润控制在管理费下扣除公司费用、税金及附加费后的金额，因此上缴所得税是有限的，这种情况下税务局为了防止企业所得税大量流失，税务部门在建筑行业采用核定征收方式，能更好的征收建筑企业所得税税款。
（二）建筑行业核定征收方式存在的弊端
由于建筑企业成本是先确定合同毛利，再由合同收入减去合同毛利倒算出合同成本。而合同成本由直接材料、直接人工、机械使用费、其他直接费用、间接费用科目结转而来。在合同成本结算中，绝大部分未取得发票，仅以收据入账，只有少量原材料入库取得货物销售发票，绝大部分金额未取得发票以入账。这种情况下税务部门采取核定征收方式，能更好的征收建筑企业所得税税款。却也存在弊端，由于实行核定征收方式，税务部门便放松对成本费用发票审查，甚至没有检查，导致建筑企业认为没有发票也可以，便以大量的收据入账，致使一些材料供应商不开发票，建筑企业材料成本占收入一半以上，如果这些提供材料的供应商都不开发票，那流失的税收金额不是核定征收这点所得税能相比的。对建筑企业实行核定征收所得税，从表面看好像达到了加强征收建筑企业所得税的目的。但从整体税收环节来看，恰恰是因小失大，导致大量材料、人工劳务应交税款流失。所以应当引起税务机关的重视，从根本上节流税款流失。在个人所得税上，由于企业把项目经理收益部份放入建筑企业成本中，隐藏了个人收益，更是漏缴项目经理个人所得税。
二、加强建筑企业所得税核定征收管理的建议
（一）对建筑行业所得税实行预征，定期审核发票管理账务
税务机关对建筑行业所得税实行预征，从根本上改变目前建筑业所得税征管不到位、防止企业所得税款大量流失的状况。对预征税款，账务健全能准确核算损益的建筑企业，应实行查账征收；对账务不健全不能准确核算损益的建筑企业改为核定征收，但应该定期审查成本费用的发票，防止材料供应商销售环节税款的流失，定期进行税务审计。
（二）加强对项目经理承包建筑工程的个人所得所得税实行预征
目前建筑工程项目普遍采用项目经理挂靠具有建筑资质的施工企业，而项目经理多为个人，税务机关应把工作重点放在工程承包者的个人所得税征管上，应要求建筑公司与项目经理签订的合同、与建设单位承包合同、会计核算方式按工程项目报主管税务机关备案，属于个人承包的则依法明确项目经理的合同收益，按建筑业行业的利润率15%―30%左右确认收益所得实行预征。
（三）加强税务检查，定期下单位普及发票管理
一般企业账务处理都是以发票作为原始凭证，但建筑企业的经营模式特别，加上项目经理普片认为付了管理费就完成合同任务，发票的重要性对他们来说，跟本就不重要，只看眼前利益，这为建筑企业带来了企业所得税税务的风险。所以应当加强建筑企业的发票管理意识，建筑企业也要加强项目经理的发票的重要性。
三、结语
综上所述，面对营改增的新形势，我国建筑行业单位必须转变现有的财务管理观念，结合营改增的新形势新方法，对单位的企业所得税进行略性改进，切实降低企业所得税财务风险，加强企业财务核算的职能，加强财务管理意识，加大对企业成本控制力度，推动企业管理型转变，促进建筑行业的稳定健康发展。
参考文献：
[1]申祥吉.建筑行业企业所得税核定征收的弊端及解决思路[J].财经界，2015（7）.
【关键词】 国有企业 改革 账务处理 策略
企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计差错、会计政策估计变更等问题的账务处理。现结合某勘察设计单位的改制实例，探讨企业在改制过程中对账务和涉及所得税事项的会计处理。
1. 会计差错的账务处理。
首先是对审计中发现的会计差错进行调整，在改制企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。实质性调整主要是会计差错调整。由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。会计差错一般分为两种类型，第一种是已发生的企业会计处理不符合企业会计制度或相关准则形成的错误，这种情况下企业应根据会计准则、制度的规定进行调整，但在计算所得税时应根据税法的规定分期（年）计算，与税务部门沟通后对以前年度的应纳税所得额进行修正，调整以前年度所得税费用或可弥补亏损数；第二种是根据改制要求为严格划分改制基准日前后收支进行的调整，如预提房租、水电费以及将期后发生的应归属基准日前的收支调整入账等，这种情况下企业可以根据一贯性的原则不必进行专门的账务调整，在收入支出实际发生时进行账务处理（不可跨年度），所得税按所属会计年度一并计算。以下是某勘察设计院对改制审计中发现的部分会计差错进行的账务处理：
第一、调整在建工程中属于费用性质的项目和在专项应付款中课题拨款收入项目。在历年会计核算上，该单位在接受上级单位委托技术课题研究时，收到课题研究拨款时，挂专项应付款---课题研究科目，发生课题研究费用时，在在建工程中按课题项目明细列支费用，未进入当期损益，当课题验收结项时，形成无形资产的结转入无形资产科目，未形成无形资产的对冲后余额结转入当期损益。审计认为，应全额调整入损益，企业会计调整分录如下：
调整在建工程中属于费用性质的项目：
借：以前年度损益调整——研究费用 242，792.4
贷：在建工程——课题项目明细——242，792.4
将与收益相关的专项应付款计为收入：
借：专项应付款——课题项目明细788，828.85
贷：以前年度损益调整——课题拨款
——788，828.85
第二、对已经无法收回的款项确认为坏账损失。经审计确认，该企业有两笔应收账款和一笔其他应收款无法收回，全额确认为坏账损失。企业会计调整分录如下：
借：以前年度损益调整——资产减值损失
——390，148.48
坏账准备——310，593.93
贷：应收账款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他应收款——某班组——100，742.41
第三、调整应确认的收入。经审计确认，该企业补确认两笔收入，合计594，553元。企业会计调整分录如下：
借：应收账款——客户明细——594，553
贷：以前年度损益调整——补确认主营业务收入——594，553
第四、调整应确认的成本。经审计确认，该企业补确认25笔项目分包成本，合计10，032，632.24元。由于行业特点，主合同与分包合同很难作到一一对应确认收入与成本，项目在同期收入与支出不很配比，导致部分项目分包成本确认滞后。企业会计调整分录如下：
借：以前年度损益调整——补确认主营业务成本——10，032，632.24
贷：应付账款——客户明细——10，032，632.24
第五、冲减重复入账的收入。经审计确认，该企业重复确认3笔项目收入，合计104，500元。企业会计调整分录如下：
借：以前年度损益调整——冲减重复入账的收入——104，500
贷：应收账款——客户明细——104，500
第六、调整流转税金及附加。调增收入1，278，881.85元，调增分包成本10，032，632.24元，按税法规定，分包支出可抵减流转税，营业税按5%计征，依此计算调整流转税金及附加。企业会计调整分录如下：
借：应交税金及附加——可抵减营业税金及附加——490，210.03
贷：以前年度损益调整——营业税金及附加——490，210.03
第七、调整年初未分配利润。将以前年度损益调整借贷相抵后的余额转入年初未分配利润。企业会计调整分录如下：
借：年初未分配利润——8，896，481.24
贷：以前年度损益调整——8，896，481.24
2. 根据资产评估结果，对资产账面价值进行调整。
在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字[1998]16号）、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉》有关会计问题解答》（财会字[1998]66号）、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字[1999]2号）。评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。该勘察设计单位资产评估结果显示，资产增值7508.16万元，其中，固定资产（主要是房产）增值7507.03万元，无形资产增值0.32万元，长期股权投资增值0.82万元。企业会计调整分录如下：
对固定资产增值的会计调整。按评估确认结果调整资产、负债的账面价值后，若评估确认的净资产大于原账面净资产，应扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积，若评估确认的净资产小于原账面净资产，应按顺序冲减未分配利润、资本公积。会计分录如下：
借：固定资产——房产明细等——60，070，000.03
无形资产——土地使用权——15，000，000
贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——56，302，500.02
递延所得税负债——18，767，500.01
对无形资产增值的会计调整。
借：无形资产——无形资产明细等——3，200
贷：资本公积——其他资本转入（资产评估增值）——2，400
递延所得税负债——800
对长期股权投资增值的会计调整。
借：长期股权投资——投资客户明细（股权投资差额）——8，200
贷：资本公积——股权投资准备（资产评估增值）——6，150
递延所得税负债——2，050
3. 职工安置费用的账务处理。
职工安置费用通常包括在职职工经济补偿金、离退休人员费用等，实际发生前可挂专项应付款。但要要注意进行个所得税的代扣代缴核算，根据国税发[1999]178号文《关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》规定，企业、事业单位、机关、社会团体等用人单位进行劳动人事制度改革，对个人因与用人单位解除劳动关系而取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿收入、生活补助费和其他补助费），其收入在当地上年职工年平均工资的3倍数额内，免征个人所得税；超过部分，应作为计税收入，按工资薪金所得项目计征个人所得税。考虑到个人取得的计税收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对个人取得的计税收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。个人按国家和地方政府规定比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险基金在计税时应予以扣除。该勘察设计单位的会计处理如下：
实际发生前的会计处理。根据主管国资委批复结果挂往来账。
借：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47，000，000
贷：专项应付款——职工经济补偿金——29，470，000
离退休人员费用——17，530，000
收到原股东拨付职工安置费用并发放经济补偿金时.
借：银行存款——47000，000
贷：其他应收款——原股东（职工安置费用）——47，000，000
借： 专项应付款——职工经济补偿金——29，470，000
贷：应交税金——应交个人所得税——2，947，000
银行存款——26，513，000
4. 剥离资产的会计处理。
剥离资产主要是指根据改制要求将土地使用权、固定资产等部分资产予以剥离的资产，这种情况下企业应将剥离资产的账面价值调整为零，对应减少净资产，不涉及所得税问题。该勘察设计单位本次改制中，有一栋房产（建于上世纪六十年代，原值16.69万元，帐面净值2.25万元）因产权有争议不明晰，根据国家有关文件精神，剥离出来未纳入改制资产，企业的会计处理如下：
借：累计折旧——某房产——144，400
未分配利润——剥离资产净值——22，500
贷：固定资产——某房产——166，900
5. 继续经营期间相关问题的账务处理。
继续经营期是指从评估基准日到新公司设立日（领取新营业执照）这段经营期。改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。在进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东补足。这种补足可采用两种方式：一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。二是以现金补足。同时补计提固定资产增值部分折旧。
由于企业改制是我国特有的事项，政出多门，各个管理机构均有自己的规定，且改制工作执行时期长，期间会计政策、税务政策、劳动等政策也有变化，前几年改制的会计处理与后几年改制的会计处理都有所不同，由此造成会计处理的困难。本文结合改制实例作些探讨，以求教各位贤能。
参考文献：
[1] 《国有企业改制评估的有关会计处理》，作者，曾晓玲，《财会通讯》2001年01期.
一、税法上对增值税收入的时限规定
根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：
（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。
（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
二、新准则对增值税收入的确认的相关“亮点”
1、根据新《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》的规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
（1）收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
（2）“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动，一般计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。“非日常活动”产生的经济利益的总流入应作为“利得”，计入“资本公积”或“营业外收入”科目。
（3）在新准则体系下，收入被定义为日常活动中产生的经济利益总流入，费用被定义为日常活动中产生的经济利益的总流出，非日常活动产生的经济利益流入和流出不包括在收入和费用之中，这样，收入减去费用就不等于利润了
2、新准则在计量时采用公允价值模式
原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。
新准则规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”
3、新准则下增值税收入核算中相关会计科目的变化
（1）原来核算中常用的“应交税金”科目，与“其他应交款”科目合并，合并之后的科目名称为“应交税费”。
（2）在售后回购业务的会计处理中，原来使用“待转库存商品差价”科目，新准则下，取消了这个科目，使用“其他应付款”科目，
（3）新准则没有设置“自制半成品”、“委托代销商品”和“分期收款发出商品”科目，而设置了“发出商品”科目。核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
4、增值税收入的确认的五个条件
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
三、新准则下特殊增值税收入的财税协调处理
（一）售后回购，因不符合销售收入确认的条件，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
[例1]甲公司于5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税17万元，成本为80万元。甲公司应于9月30日以110万元购回。
①销售时，编制如下会计分录：
借：银行存款117
贷：库存商品80
应交税费-应交增值税（销项税额）17
其他应付款20
②每月（5-8月份）末计提利息时，编制如下会计分录：
借：财务费用2
贷：其他应付款2
③回购时，编制如下会计分录：
借：库存商品110
应交税费-应交增值税（进项税额）18.7
贷：银行存款128.7
借：其他应付款28
财务费用2
贷：库存商品30
财税差异分析：售后回购业务，在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售和采购两项经济业务。销售方的销售实现时要按照规定开具发票并收取价款，由于甲公司销项税额小于其进项税额，差额部分留待以后抵扣，但应按规定交纳企业所得税。
（二）、采取赊销和分期收款方式销售货物增值税处理的财税差异
[例2]甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年2000元，合计1万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，据此可计算得出年金为2000元、期数为五年、现值为8000元的折现率为7.93%.
1、在不考虑增值税因素下的账务处理：
销售成立时：
借：长期应收款10000
贷：主营业务收入8000
未实现融资收益2000
财税差异：
分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额，
2、在考虑增值税因素下的账务处理：
借：长期应收款10000
贷：主营业务收入6837.61
未实现融资收益1709.40
应交税费——应交增值税（销项税额）1452.99
财税差异：
一、引言
中国第一部个人所得税法《中华人民共和国个人所得税税法》于1980年9月10日颁布实施，中途经过多次的修订和颁布所得税税法实施细则进行完善，2007年12月29日，中国人大常委会第三十一次会议表决通过了个人所得税决定：个税免征额由1 600元提高到2 000元，同时暂免征个人储蓄利息所得税额。自2011年9月1日起，国家再次提高个人所得税起征点，将个人费用扣除标准调整为3 500元/月，级数由原来的9级超额累进税率变为7级超额累进税率，这是中国现行最新的关于个人所得税税收的规定。
二、个人所得税会计处理
（一）应纳税所得额计算
要准确核算个人所得税，合理计算应纳税所得额是关键。个人所得税应纳税所得额按照不同的收入来源有不同的计税依据，扣除标准和适用税率也不一样，只有正确判断各项所得来源的性质才能找到适用算法。
个人工资薪金所得按照个人每月收入减去3 500元（外籍人员和在境外工作的中国人减去4 800元）国家允许扣除的生计费用之后，将个人的纯所得视为应纳税所得额。工资薪金所得是按照超额累进税率进行计算的。超额累进税率算法可以直接根据每一级对应的税率计算税额求合计，也可以用“工资、薪金适用所得税税率表”查表计算得出，两种方式计算的结果是一致的。2009年9月1日起实行调整后的工资薪金个人所得税7级超额累进税率。
例如某人本月收入5 500元，按照直接计算法，是按照工资薪金超过费用扣除标准之后的部分找对应税率交税，超过3 500不超过5 000部分适用税率为3%，超过5 000部分适用税率10%，应纳税额=（5 000-3 500）*3%+（5 500-
5 000）*10%=95元。
按照工资薪金税率表查表计算，应纳税所得额=5 500-
3 500=2 000元，对应第2级税率，按照公式应纳税额=应纳税所得额*适用税率-速算扣除数=2 000*10%-105=95元，二者计算结果是一致的。企业在实际运用中较为常见的是使用税率表法简化计算过程。
个人取得的劳务报酬收入、稿酬出版发行收入、特许权使用所得、财产租赁收入，这类收入是按次进行纳税的，若每次总收入不超过四千元，允许扣除八百元之后作为应纳税所得额；每次总收入四千元以上的，按20%的单一比例税率扣除费用后的余额为应纳税所得额。个体工商户的生产、经营所得也属于一种个人取得的收入，但这种经营所得允许扣除在一个年度内所发生的成本、费用、损失等作为个体工商户的计税依据。
针对企事业单位的承包、承租经营所得，计税依据是扣除当年度发生的必要的费用支出之后的余额。个人财产转让所得也是单独按次纳税，不并入到工资薪金里面合并计税。以当前转让财产的收入减去财产原值和为了转让该财产发生的合理费用后，其余额为本次应纳税所得额。另外针对偶然性质的所得，比如中奖或接受捐赠，股票分得红利、股息等收入，以每次收入额为应纳税所得额。与劳务报酬所得、特许权使用费等收入不同的地方在于没有扣除的标准。
举个例子说明，某非外籍员工王先生1月份的税前收入8 000元，社会保险费和住房公积金个人扣缴部分合计1 200元，则工资薪金应纳税所得额=8 000-1 200-3 500=3 300元。王先生同时转让了自有专利权，取得收入20 000元，转让无形资产所得应纳税所得额=20 000*（1-20%）=16 000元。
（二）个人所得税账务处理
1.工资、薪金应纳个人所得税账务处理
企业支付工资薪金为职工代扣代缴的应纳税个人所得税实际上是工资薪金组成的一部分，因为计提应付职工薪酬的时候没有核算应代扣的金额，在计算企业承担部分个税时还要还原成税前金额。在代扣时会计科目借方“应付职工薪酬”，科目贷方“应交税费――应交个人所得税”。实际上缴的时候，科目借方“应交税费――应交个人所得税”，贷方记入“银行存款、现金”等科目。举例来说明单位和个人共同承担个人所得税的账务处理方式。
2.个体工商户经营所得纳税账务处理
对于个体工商户来说支出的税费也是一种费用，计算个体工商户生产经营所得应纳税所得额时，借方科目 “所得税费用”，贷方科目“应交税费――应交个人所得税”，在实际缴纳的时候借方科目“应交税费――应交个人所得税”，贷方记入“银行存款、现金”等科目。
3.企事业单位的承包经营、承租经营所得税的账务处理
计算企事业单位的承包经营、承租经营收入的所得税，为了便于监管和纳税统筹，一般是由支付款项的单位代扣代缴，在代扣税款时，借方科目 “应付利润”，贷方科目“应交税费――应交代扣个人所得税”，实际缴纳的时候借方科目“应交税费――应交代扣个人所得税”，贷方记入“银行存款、现金”等科目。
4.其他项目个人所得税的会计处理
其他项目包括企业支付个人劳务报酬、稿酬、无形资产转让费、企业向个人分配股息、红利，这类会计账务处理归结起来有类似的处理方法，只是在对应的借计入的科目不一样。例如劳务报酬一般计入“管理费用”，“营销费用”等会计科目，个人稿酬挂在个人往来账上借记“其他应付款”，支付的无形资产转让费借记“无形资产”科目，分配股息、红利时借记“应付利润”科目，贷方都计入“应交税费――应交代扣个人所得税”，实际缴纳的时候借方科目记“应交税费――应交代扣个人所得税”，贷方记入“银行存款、现金”等科目。
（三）个人所得税代扣代缴纳税申报
中国个人所得税的申报可以分为代扣代缴和自行纳税申报。凡事在中国境内的企业、事业机关单位、社团组织、驻华机构、个体工商户等单位和个人都负有个人所得税代扣代缴义务。扣缴义务人必须依法按时完成个税的申报和代扣代缴义务。对于纳税义务人应扣未扣的税款仍然由纳税义务人承担，但扣缴义务人同时要承担应扣未扣税款的0.5～3倍的罚款，扣缴义务人已将纳税人拒绝缴纳个人所得税款的情况报告税务机关的情况除外。中国个税所得税法第11条规定：对扣缴义务人按照所代扣代缴的个人所得税税款，税务局返还2%的手续费，企业可以用于奖励本单位负责办理纳税申报的报税人员。
个人所得税自行申报的情形中，中国个人所得税自行申报管理办法中明确了，年所得12万元以上、在中国境内两处或以上取得工资薪酬所得、境外所得及国务院规定的其他情形必须要进行自行纳税申报。个人取得了应税所得，但没有扣缴义务人的应该自行申报纳税，不得进行偷逃税款。纳税人可以采取网络申报、邮寄电文或直接向主管税务机关申报，也可以委托有税务资质的中介代为办理个人所得税纳税申报。在规定的期限内不能按期办理纳税申报的，可以向主管税务机关申请延期办理。
三、关于个人所得税纳税规定的建议
中国个人所得税实行分类所得税制，符合中国国情，税率拉开级次利于调节收入分配。税额的计算方法上面较为简单，便于实际工作中核算。企业在代为计算和缴纳个人所得税的时候应注意关注各种税收政策和法规，积极运用免征个税、减征个税、暂免征个税等税收优惠政策，为取得所得的个人争取到符合国家规定的税收优惠利益，也符合中国个人所得税制建立的初衷。
关键词：视同销售 ； 税务 ； 会计 ； 处理
一、变更部分“视同销售货物”征税与否的法律规定
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称某税条例或实施细则）第四条规定：
“单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的出外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”[1]
税法规定以上行为都要缴纳增值税，其目的主要是避免造成与正常货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止纳税人利用该行为逃避纳税。[2] 但不能忽视，上述各种行为存在着实质性的差别：
1. 有行为的发生了所有权的转移（如第7―8条），有的并未发生、至少在一定时点上未发生所有权的转移（如第1―3条），在纳税义务发生时间上存在着很大差异；
2. 有的换取的是外部利益（如第6条），有的换取的是内部利益（如第7条），在纳税人获得的实际利益上存在着一定差异；
3. 有的获取了直接的经济利益（如第4―7条），有的虽未获取经济利益，但获得了一定的社会效益或强化了企业形象，无形中使企业在竞争中居于有利地位（如第8条），在纳税人的显性利益和隐性利益上存在一定差异。
由此看出，尽管上述行为具体情况各异，但都在一定程度上影响着纳税人的税后效益。笔者对多数行为征收增值税都没有异议，但有两点值得商榷：
第一，“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”确定为征税行为无可厚非，但是所确定的范围过于笼统，因为“无偿赠送”并没有把捐赠排除在外，而捐赠包含了公益、救济性捐赠行为。公益、救济性捐赠是国家倡导的正义行为，如果这种捐赠行为需要缴纳增值税的话，最终要由纳税人自己承担税负，违背了国家的政策导向。因此，本人认为，应将公益救济性捐赠作为免税条款在法规中得到体现。
第二，“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”条款中未包括“购进”行为。纳税人作为经营者一般能够以厂价或批发价购进所需货物，节省好多纳税环节，税基明显低于普通消费者，如果对购进货物不视同销售征税，纳税人势必利用该避税手段以各种名义给职工捞取更多的利益。这显然有失公平。因此，本人认为，应将购进货物也纳入“视同销售货物”的范畴。
二、对视同销售行为组成计税价格进行修订
根据《增值税实施细则》第十六条规定：
“纳税人……有本细则第四条所列视同销售行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，……。”
另据《消费税暂行条例》第七条规定：“组成计税价格=（成本+利润）÷（1―消费税税率）”
从上述法规规定中可以得出如下结论，即：视同销售行为的组成计税价格计算公式为
组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）]÷（1―消费税税率）
本文认为，以上公式存在下列不足之处：
1. 公式中的成本只包括实际生产成本，而同类货物的销售定价一般要考虑销售成本、管理费用、营业费用等；
2. 公式中只将消费税作为价内税的重要组成部分，忽视了价内税的其他税种，如城市维护建税和教育费附加等；
3. 在2001年确定对卷烟和白酒实行从价定率和从量定额复合征税方式后，有关补充规定忽视了消费税中定额税作为价格组成的重要因素对计税依据的影响，直到2004年才对进口卷烟明确了“组成计税价格=（关税完税价格+关税+定额税）÷（1－消费税税率）”，将“定额税”包含在计税价格之内，而根据相同原理形成的自产自用和委托加工的组成计税价格中至今也没有明确“定额税”的地位；
4. 在国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》和《消费税若干具体问题的规定》中，对于消费税应税消费品这些“利税大户”规定成本利润率，除甲级卷烟和粮食白酒规定了10%，其余大部分为5%，而对于消费税非应税货物却规定了10%，使得消费税应税消费品的税基远远低于一般货物，造成税负不公。
由此可见，公式中的组成计税价格应包括的计税因素太少，成本利润率的比例太低，明显小于同类货物的实际计税标准，违背了税收的公平原则。因此，本人认为，应将视同销售行为的组成计税价格确定为：
组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）+定额税]÷[1―消费税税率×（1+城建税率+教育附加费率）
公式中的成本是指企业的商品（或产品）销售成本加计期间费用。
公式中的成本利润率应适当提高比例，具体比例由法规制定机关确定，本人建议15%较为合理。
公式中的定额税不仅包括消费税中定额征收的部分，还应包括资源税等作为价内税的定额税以便更为合理的反映纳税人应税行为销售价格的构成。
另外，要求税务机关核定增值税和消费税的计税依据应尽量保持一致，一方面体现会计一致性原则，另一方面，体现税法的统一性和严肃性。
三、调整视同销售货物账务处理的相关规定
根据财政部颁发的《企业会计制度――会计科目和会计报表》（财会[2001]11号）规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记本科目（应交增值税―销项税额）。[3]
同时，在该制度的主要会计事项分录举例中列明：
1.销售货物或提供应税劳务（包括将自产、委托加工或购买的货物分配给股东）
借：应收账款等，
贷：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项税额）
2.基建工程领用本企业的商品产品，
借：在建工程
贷：库存商品
应交税金――应交增值税（销项税额）
根据财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和〈相关会计准则问题解答（三）〉》（财会[2003]29号）第一个问题中规定：企业在将自产、委托加工的产成品用于捐赠时，借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”、“应交税金”等科目。[4]
另外，根据财政部颁发的《企业所得税暂行条例实施细则》（94财法字3号）第55条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。”
尽管在多处相关法规中都有对“视同销售行为”的明确规定，但其账务处理却很不规范：
其一，同样规定了作为收入处理，但在分配给股东时，视同销售的货物记入了“主营业务收入”，而用于基本建设时，却只确认了增值税的销项税额，并未确认“主营业务收入”，从根本上违背了会计制度关于一致性原则，造成实际工作者对税法和会计制度理解的混乱。
其二，在企业产品用于基本建设等视同销售行为时，税收制度虽然规定了作为收入处理，但在账务处理上，按市场公允价计算增值税销项税额，却按库存商品的实际成本结转支出，造成了增值税销项税额不能直接对应计税依据，出现了“皮之不存，毛将安附”的现象。
其三，视同销售行为不能在账务处理上确认并反映“主营业务收入”，给期末核定、调整应纳税所得额带来很大困难，在一定程度上影响了企业所得税的计算、征收和管理。[5]
针对以上问题，本人认为，应将所有“视同销售行为”均确认主营业务收入，不论该行为是对内还是对外，是建设还是消费，是有偿还是无偿，即：
当发生视同销售行为时，账务处理如下：
借：在建工程
长期股权投资
应付福利费
应付股利
营业外支出等
贷：主营业务收入（或其他业务收入、营业外收入）
应交税金――应交增值税（销项税额）
作者单位：保定职业技术学院
参考文献：
[1] 国家税务总局办公厅.中华人民共和国税收基本法规[M]. 北京：中国税务出版社，.2001.1―11，26，109.
[2] 古建芹.国家税收[M].中国，石家庄：河北人民出版社，2005.67.
[3] 河北省财政厅.企业会计制度・企业会计准则汇编[M]. 石家庄：河北科学技术出版社，2001.221，392，421.
