发布时间：2023-09-17 15:03:05
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的国企经济责任审计案例样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
一、公司内部审计体制及内部审计制度建设
公司实行董事会领导下的内部审计体制。在公司各职能部门中，唯有审计部隶属于董事会。审计部作为董事会的下设机构，在董事会的直接领导下独立履行内部审计职责，向董事会负责并报告工作；同时，可以接受总经理的授权办理专项审计事项。
除了公司总部设审计部外，另有7家子公司设有独立的内部审计部门。两级审计部门按照“分级负责”的原则明确了工作分工：公司审计部负责审计公司总部和各子公司；子公司审计部门负责审计本公司和下属三级经营机构。此外，公司审计部对子公司内部审计工作负有指导和监督的职责。
在内部审计制度建设方面，首先，我们依据《审计法》和公司章程制定了《内部审计基本制度》，明确了公司审计部的基本职责是对董事会经营管理决策的执行情况进行审计；其次，我们结合控股公司的管理特点建立了经济责任审计制度、专项审计制度和审计意见落实制度等工作制度。
二、内部审计在管理中的使命
在多年的内部审计实践中我们体会到：随着公司内部改革和管理创新工作的深入以及内部审计作用的日益显现，公司决策层对内部审计的要求正在从传统的“纠错防弊”向整体上促进公司提高管理水平和风险防范能力方面转变。面对新的形势，内部审计部门必须突破传统的职能定位和工作思路，重新审视自己在公司管理中的地位及所肩负的使命，在实践中勇于探索内部审计使命的实现途径，才能为公司决策层服好务，为公司价值的增值发挥更大作用。
与其他公司不同的是，通用技术公司是在没有核心企业的情况下，由6家具有近50年经营的大型外经贸企业强强联合，组建起来的企业集团。这就先天性地决定了公司在管理上必须大胆创新。
首先，公司依据自身特点，在决策权与经营权分离的基础上确立了董事会主导型的法人治理结构，即董事会在公司的经营管理中居主导地位，公司重大事项的决策权集中在董事会。其次，公司在内部管理方面
实行“五个统一”（即经营计划与经营决策的统一、人事管理与人事制度的统一、财务管理与财务制度的统一、分配原则与分配政策的统一、内部机制和规章制度的统一），同时推行全面预算管理和财务负责人的逐级委派制度等。
第三，公司在实践中逐步理顺与各子公司的关系，明确提出公司总部在管理上要实现“四个转变”，即从常规的一般管理向战略管理转变、从通常意义的业务管理向资产管理转变、从关注常规的商品经营向更加注重资本经营转变、从对子公司经营管理活动的直接管理向间接管理转变。
第四，在内部审计方面，公司实行董事会领导下的内部审计体制，明确审计部的基本职责是对董事会经营管理决策的执行情况进行审计，为内部审计的独立性和权威性提供组织上的保障，扩大了内部审计不受限制的范围。具体地说：审计部要围绕董事会经营管理决策的执行对公司各个层面的经营管理活动的全过程实施有效的监控，并且在履行审计职责的过程中将不会受到来自任何个人和单位的干扰。
内部审计人员在公司的管理创新过程中，深切地感受到巨大的责任和压力，对自身所肩负的使命也有了更为深刻的理解。我们认为，要使公司一切经营管理活动的全过程处于有效的监控状态，仅仅依靠审计部门的“事必躬亲”是不现实的，必须依靠健全、有效的内部控制。而内部审计在管理中的使命正是保障公司内部控制的健全和有效，这也是内部审计的再控制特点所决定的。
我们知道，内部审计是内部控制的重要组成部分，与其他控制活动相比，内部审计的最大特点是不参与具体的经营管理活动。因此，内部审计对经营管理活动所实施的监控，决不是对其它控制活动的简单重复，而恰恰是对其它控制活动的再控制，否则，内部审计就失去了其存在的价值。
另外，从内部审计实施监控的技术看，内部审计如何才能实现对经营管理活动的全方位、全过程监控呢？仅仅依靠增强审计力量显然是不够的，更应立足于调动和促进其它控制活动的作用。即对其它控制职能实施再控制，通过其他控制职能的充分发挥，来实现对企业经营管理活动的有效控制。
如果把公司的内部控制比喻成一张打鱼的网，那么内部审计就是网结，处在“牵一发而动全身”的位置。内部审计的使命就是保证整张网完好无缺井有效发挥捕鱼功能。而对内部控制的系统评审则是内部审计完成其使命的有效途径。
三、内部控制评审的实践与展望
公司成立以来，我们围绕公司不同阶段的管理重点，本着“先易后难、先简单后复杂”的指导思想，分三个阶段逐步拓展内部控制评审工作。
（一）公司内部审计的三个阶段
第一阶段（公司成立两年内）：以财务收支审计为主，侧重于合规性的检查和内部控制的评审。这一阶段，正是公司成立之初，各子公司管理水平参差不齐，个别子公司的管理基础工作比较差，对公司“五统一”尤其是财务制度统一的执行情况很不平衡。为此，我们把审计工作的重点放在财务收支活动方面。第二阶段（现在）：以经济责任审计为主，在关注财务收支合规性检查的同时，加强对业务控制和管理控制的评审。这一阶段，公司基本完成了财务工作的整顿，建立健全了母子公司管理体制，加强了对子公司经营者的责任约束和业务风险管理。为此，我们把经济责任审计作为主要审计形式，审计范围由财务收支延伸到经营领域。
第三阶段（将来）：以保障内部控制的健全有效为目标，通过对内部控制的系统评价，追求内部审计的管理价值。这一阶段，内部审计的主要任务是对内部控制进行系统性评审，而不仅仅是局部的评审。
（二）内部控制评审的实践
1、作为内部审计，由于我们对公司内部情况比较了解，因此，在内部控制评审的程序方面，我们不追求形式上的全面，而是根据被审计单位的具体情况和业务特点突出重点。下面我只是简单介绍内部控制评审的三个步骤及其主要工作：
（1）内部控制调查：收集与组织分工、岗位责任及业务程序等相关的制度；访问会计人员、业务人员及高级管理人员；找出关键控制点，以流程图的形式描述内部控制状况。
（2）内部控制健全性的评价：完整性评价。即各项内部控制的程序是否完整，尤其是关键控制点的设置是否达到要求．严密性评价，即各项内部控制之间的衔接是否紧密，有无相互矛盾或控制盲点的现象。合法性评价，是否存在与相关、法规相抵触或矛盾的地方。
（3）内部控制有效性的测评：
确定测试样本的范围和规模；审阅相关的凭证、账簿及其它文件资料；根据测试结果，评价内部控制的有效性。
通过内部控制评审，不仅为审计工作重点的确定提供依据，更为重要的是通过提出内部控制改善建议，从源头上促进了管理工作的规范和管理水平的提高。
2、银行账户控制评审案例
（第一阶段）．公司成立初期，某子公司的财务管理比较混乱，并且依靠内部力量长时间得不到有效解决。为此，审计部决定对这家公司进行财务审计。审计过程中，我们从银行账户入手，对银行账户的内部控制进行了测评。
首先，我们对照有关法规和公司财务制度的规定，编制了银行账户内部控制流程图；然后，我们依据流程图检查了被审计单位的相关制度，并询问了财务部经理、和出纳，初步的印象是该公司的银行账户控制制度基本健全。在此基础上，我们收集整理了公司近三年的银行账户清单，并选定某一年度，对单笔10万元以上的收付款进行了抽查，结果发现了多个公司银行账户清单中没有列示的公司账户。审计人员就此顺藤摸瓜，总共查出未在账面反映的银行帐户10多个，涉及金额1亿多元，彻底查清了该公司多年来通过截留收入、虚计成本费用等方式私设“小金库”滥发奖金、账外投资和购置住房等严重违规。审计部把审计结果向公司常务董事会进行了专题报告，并建议公司对被审计单位的有关责任人员进行了处理。
展望将来，内部审计要实现在管理中的使命，首先是要建立有助于公司战略实现的内部控制体系。这一点，在公司决策层已形成共识。
公司董事长佟常印先生在公司改革和发展报告会上明确提出了内部监控体系建设的目标：按照制度的要求和公司管理战略，在对公司内部监控机制进行整体规划设计的基础上，进一步完善各项内部监控并进行系统整合，建立一种具有组织和制度保障、各种内部监控既相互独立又有机联系、使内部监控覆盖集团经营管理活动的各个层面并贯穿其全部过程的规范、完整的内部监控体系。
根据董事会的决定，公司成立了由审计部牵头的专门班子负责内部监控体系建设工作。经过半年多的努力，现已初步构建了公司内部监控体系框架和运行模式。公司的内部监控体系包括在线监控系统、不在线监控系统和监控保障系统三个部分，其中：在线监控是公司内部监控的基础，不在线监控是对在线监控的再监控，监控保障系统则为在线监控和不在线监控的有效运行提供组织和制度的保障。
在线监控包括目标监控和风险监控，其主要任务是：确保管理控制过程和业务操作流程有序进行，及时发现其中的错弊，并依据相应职责采取恰当的纠正行动。
不在线监控包括内部审计和监察等，其主要任务是：通过对管理控制过程和业务操作流程的定期不定期检查，揭示存在的错弊，并对在线监控系统的健全性和有效性进行评价。其中，对内部审计，我们提出了明确的发展目标，即在继续做好责任审计的同时，要着重加强对目标监控和风险监控的健全性和有效性的评审，逐步实现从传统财务审计向现代管理审计的转变。
监控保障系统包括以监控委员会为代表的组织保障和以目标经营责任制度、岗位责任制度以及责任追究制度为主的制度保障，其主要任务是促进和保障在线和不在线监控系统的有效运行和不断完善。其中的监控委员会，作为董事会下属专门负责内部监控体系建设工作的机构，主要职责是：第一，组织相关规章制度的制定；第二，组织、指导、协调全系统有关监控部门的工作，检查相关制度的贯彻落实情况；第三，负责公司风险防范。依法经营和宣传工作；第四，对公司重大监控事项进行指导和协调。
依据内部监控体系总体框架，在内部控制评审方面，我们将建立健全以内部审计为主导。横向各级公司内部和纵向母子公司相结合的工作体制。
在各级公司内部，由内部审计对目标控制和风险控制进行评审。
关键词:审计收费;审计业务成本;审计风险;合理利润
一、审计收费问题的提出
随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的建立与完善,我国的注册会计师在拓展业务领域、提高执业水平、扩大对外交流等方面取得了较好的成绩,为繁荣市场经济、深化国企改革、转换政府职能、维护财经秩序、规范金融市场、扩大改革开放等方面发挥了积极的作用。注册会计师的社会地位也得到了越来越广泛的认可。
审计收费既是委托人的费用支出,又是会计师事务所的收入,是社会审计委托人与会计师事务所之间重要的经济纽带。
一方面,由于审计收费与审计质量有一定的关联度,房巧玲、唐书虎对此作了研究,若是为了赢得客户而采取低价竞争的策略,会导致会计师事务所为了降低审计成本而提供较低质量的审计服务;若是为了获取更高的收益而提高审计收费,客户会难以接受,会计师事务所将承受失去客户的机会成本。
另一方面,由于市场竞争的原因,审计收费也直接影响注册会计师的独立性,继而会影响注册会计师行业的社会信誉,对行业的健康发展会有不利影响。
合理的审计收费,采取正确的审计收费策略,对注册会计师行业的生存和发展显得至关重要,是注册会计师执行审计业务面临的首要问题。因此,与客户商定手审计收费时,要考虑哪些具体影响因素是非常关键的。
二、审计收费的现状
目前,我国会计师事务所的审计收费基本呈现两种主要模式:一是将被审计单位的规模作为收费依据,即有的学者所说的计件制;二是将执行审计工作的时间作为收费依据,即所谓的计时制。在我国现阶段,特别是国内会计师事务所主要还是采取计件制为主的审计收费标准。对此,有学者例如白晓红有所研究,见文献[2]。
尽管计件制具有客观、依据鲜明、计算方便以及能合理反映规模成本递减效应等优点,但是它在反映审计成本、风险及正常利润方面多有不足之处。
计时制在某些方面的确克服了计件制的审计成本反应不足等部分缺点。但是,由于计时制计时标准很难确定、审计业务总量难以预计、实际工作时间难以计量、与风险相适应的超额审计收费很难确定等本质上的主观特性,使计时制具有了“先天不足”的遗憾。实际上,计时制还在一定程度上为某些会计师事务所低价招揽客户、非正常收费提供了便利。
由于国际经济环境还存在着许多不确定因素,我国经济虽然总体向好,但是面临着调整结构的问题,行业发展、地区发展不平衡,会计师事务所要想在激烈的市场竞争中赢得一席之地,在制定既不违反独立性要求又能为客户所接受的审计收费政策时,要与时俱进,采取更科学更合理的策略,既要维持事务所的生存即收回执行审计工作所发生的直接成本,又要考虑事务所的持续发展即适当收取可能发生的风险损失补偿和合理利润,全面考虑能够影响审计收费的各种因素。因此,随着市场经济的深入发展,会计师事务所在商定审计收费时,如果仅仅考虑被审计单位规模或者审计工作时间的影响因素,是不全面的。
三、审计收费的影响因素分析
从理论上看,审计收费一般有两部分组成:一是审计费用;二是会计师事务所的正常利润。根据Simunic1980年提出的审计费用模型:
E(c)=cq+E(d).E(p) (公式3-1)
审计费用包括审计业务成本和审计风险导致的预期损失。审计业务成本是注册会计师执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的成本,是审计收费的基本尺度;预期损失是包括诉讼损失和恢复注册会计师名誉的潜在支出。审计费用对审计收费的影响是由审计业务成本和预期损失两方面因素起作用。
由此看来,审计业务成本、预期损失、正常利润三方面因素共同影响审计收费。影响审计收费的具体因素有很多,许多学者都有所研究,例如,王善平、李斌认为审计收费与被审计单位的规模、审计业务的复杂程度、审计风险、会计师事务所的特征等有关,见文献[3]。值得一提的是,影响审计收费的各种因素是相互影响、相互作用的,我们对某一个影响因素的分析是在不考虑其他因素或者是其他因素相同的基础上进行的,具体业务中要根据实际情况进行权衡,分轻重缓急区别对待、综合考虑以下因素。
(一)审计业务成本的影响因素
从审计收费的构成可以看出,审计业务成本与审计收费存在相关性,是审计主体为完成审计工作而投入或消耗的各种审计资源,包括执行审计工作需花费的人力资源、物力资源和信息资源。审计业务成本作为刚性指标,为审计收费提供了度量标尺,审计收费的任何变动都必须以审计成本为底线,否则就是违背市场经济的基本规律。低廉的审计收费最有可能与低业务成本相匹配,为弥补减少的审计费用,注册会计师就很可能减少应有的审计程序,甚至根本不执行审计准则规定的必要审计程序,人为减少审计资源的投入,以致于无法保持应有的执业水准,在审计业成本降低的同时也降低了审计质量。合理的审计收费反映了注册会计师执行必要审计程序的条件,审计质量才能得到一定程度的保证。因此,在某种程度上,审计收费越高,才能为高质量的审计工作提供有利的工作条件,审计质量才可能越高;相反,审计收费过低,注册会计师连维持最起码的审计程序的条件尚不满足,审计质量的提高谈何容易,很可能的结果是出现打了折扣的审计质量。
审计业务成本主要受以下具体因素的影响:
1.被审计单位的规模对审计收费的影响
被审计单位的规模越大,其所涉及的经济业务范围就越广,会计事项就越多,其固有风险和控制风险也可能越高,在执行审计工作时,注册会计师也会有针对性地增加审计程序,有意识地扩大审计测试的范围和样本量,增加审计时间,以便控制能够接受的审计风险。
从会计报表的角度看,比如资产负债表,被审计单位经营规模越大,经营业务越复杂,其所拥有或者占用的资产种类就越多,报表项目就越多,涉及到的会计科目就越多,针对不同的报表项目及其涉及的会计科目就需要收集不同数量和质量的审计证据,设计繁简不同、甚至是专门设计的审计程序,每个程序又需要不同规模的样本量。
因此,被审计单位的规模越大,就需要投入更多的人力资源、物力资源、需要的信息资源也就越多,审计成本就相应越多,就需要确定相对较高的审计收费。
2.审计业务的复杂程度对审计收费的影响
被审计单位的经营业务越复杂,其内部控制风险就会较高,注册会计师为了降低审计风险,计划执行的审计程序也会相应增多,累计的样本量也会越大,相应的审计业务成本就越高。审计业务的复杂性表现在很多方面,对审计业务成本的影响也不尽相同,一般而言审计业务的复杂程度需要考虑至少以下因素。
(1)被审计单位子公司的数量
子公司的数量代表了被审计单位经营业务复杂程度,子公司越多,它们之间的投资关系、关联交易就会越复杂,注册会计师在审计时,为支持所出具的审计意见,要收集的审计证据也会越多,要求的证明力也会越强。例如,被审计单位有很多子公司,相当一部分子公司下边又有很多孙公司,甚至再有相当一部分孙公司还有其下属的子公司、孙公司,站在集团公司会计主体上的会计报表就需要层层合并最终形成合并会计报表。仅长期股权投资、投资收益、关联交易这几项审计来说,比起一般没有子公司的同样资产规模的会计报表,审计工作量就大很多。
显然,被审计单位的子公司数量在一定程度上会影响审计业务成本,继而影响到审计收费。
(2)被审计单位所有权性质、结构
被审计单位是国有企业、外商投资、民营企业;上市公司还是非上市公司,其中上市公司是否国有控股,各方持股比例等等,被审计单位所有权性质、结构不同,其会计报表的使用人就会不同,对会计报表审计结果关注的重点不同,委托人为满足不同使用人的要求,对审计工作也会提出特别的要求,注册会计师的审计工作就相对复杂。
例如,2004年下发的《河南省省属企业财务决算审计工作规则》中对承办企业年度财务决算审计的会计师事务所及注册会计师实施审计的范围就有明确的要求,实施的审计范围除了包括一般年度财务报表审计应当包括的资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表、所有者权益变动表及会计报表附注外,还应当包括省国资委要求的专项审计事项、企业要求的其他专项审计事项。这些专项审计,无疑会不同程度地加大审计工作量,并在一定程度和范围内加大了注册会计师的审计责任。
显然,所有权性质、结构不同,审计业务委托人就可能会有不同的特别要求,在承接审计业务时要与委托方充分沟通,将这些特别的要求写入审计业务约定书,并在拟定收费条款时,考虑上述特别要求的审计业务复杂程度、增加的审计工作量、需要承担的审计责任等,在此基础上衡量产生的审计业务成本。
(3)被审计资产的性质、结构
资产的性质不同,其固有风险和控制风险也不同,所需审计程序的多少及难易程度也是不同的。
一般而言,流动资产的风险较非流动资产大。例如,应收账款和存货重大错报风险较高,注册会计师面临较大的检查风险,审计要相对复杂,一般要执行函证或监盘程序,需要耗用较多的人力资源。因此,应收账款和存货比重越高,执行审计工作时所要付出的业务成本也就越大。
在流动资产和非流动资产内部,各类资产也不尽相同。比如,金融资产由于分类、初始计量、后续计量、相互转换、处置、减值损失的处理、金融资产转移等的特殊性,相对于其他资产而言其列报、披露要复杂得多,被审计单位所用的职业判断、估值技术等相当复杂,重大错报风险较高。这就给注册会计师的审计工作带来了更大的审计风险,审计业务成本因此会较高。
显然,不同性质的资产,对审计业务成本的影响是不同的,在预算时,要考虑被审计单位的资产结构对审计业务成本的影响。
由于被审计单位子公司的数量、所有权的性质及其结构、资产的性质及其结构等因素,使得审计业务的复杂性有所不同,相应产生对审计业务成本的直接影响。因此,在与委托方商定审计收费时,就不得不考虑审计业务的复杂程度对审计收费的影响。
3.耗费的审计资源及其利用效率对审计收费的影响
会计师事务所是审计服务的主体。审计成本是审计主体为完成审计业务而投入或消耗的审计资源,实质是审计资源的有效利用问题。审计业务耗费的审计资源状况及其利用效率是影响审计业务成本最直接、重要的因素,它是由会计师事务所的规模、人员素质结构所决定的,不仅仅会影响到审计业务成本,而且最终影响到审计业务的质量,从这一方面讲,又一定程度地影响到后面我们要分析的审计业务的合理利润大小。
会计师事务所的审计资源主要包括事务所规模、人员素质及其结构等。会计师事务所级差理论把不同事务所提供的服务视为存在级差的产品。会计师事务所声誉、行业专长或特殊技术、地域分布、对客户需求的回应质量以及提供非审计服务的能力等都是产生级差的因素。
(二)会计师事务所规模大小对审计收费的影响
一般情况,事务所规模代表了审计质量、独立性和声誉,并可在一定程度上衡量会计师事务所级差。事务所规模越大,人员也较多,工资福利费用也较高,管理成本、人员培训成本、固定资产投资规模也较大,其审计业务成本就高。然而,规模较大的会计师事务所有更大的空间因势利导,对审计成本产生积极的影响。会计师事务所规模越大,其规模经济效应越明显、越有能力健全风险管理机制,对客户的担保能力越强,其所提供的审计服务质量就越好,级差也就越高,相应地审计收费也越高。
因此,一定程度上讲,会计师事务所的规模越大,投入的总体成本费用就越高,提供的服务质量就越高,审计收费就会越高。
(三)会计师事务所从业人员素质结构对审计收费的影响
随着经济的快速发展,审计内容、方式、范围等不断发生变化,对审计人员的要求越来越高,每个从业人员的薪酬也就越高,当然就引起审计业务成本的上升,继而传导给审计收费的上升。
从上述分析可以看出,会计师事务所耗费的审计资源状况及其利用效率是商定审计收费时需要考虑的重要因素。
(四)必须执行的审计程序对审计收费的影响
审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间,对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。
根据中国注册会计师审计准则的要求,注册会计师应当通过实施风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)、实质性程序,获取充分、适当的审计证据,得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。
1.实施风险评估程序是必不可少的
注册会计师应当实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
同时,风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据,注册会计师还应当实施进一步审计程序,包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。
2.控制测试是有选择地执行
当存在下列情形之一时,控制测试是必要的:
(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的,注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果;
(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据,注册会计师应当实施控制测试,以获取内部控制运行有效性的审计证据。
3.实质性程序同风险评估程序一样,是强制要求,是必须执行的
注册会计师应当计划和实施实质性程序,以应对评估的重大错报风险。
注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断,并且由于内部控制存在固有局限性,无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序,以获取充分、适当的审计证据。
审计程序既是保证实现审计目标的手段,也是审计业务成本的直接决定因素,适当考虑成本效益原则,根据审计准则的要求确定上述三大类审计程序后,合理有效地从检查文件或记录、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析等程序中选择适当的具体审计程序,以获取充分、适当的审计证据。
首先,审计程序的执行往往会涉及到多个职能部门、工作岗位、主管与专业人员之间的协调配合等;其次,会涉及到各类具体的审计业务。除了要满足前述中国注册会计师审计准则的要求外,科学合理的审计程序有助于注册会计师获取到充分、适当的审计证据,有助于对审计事项的合理性、可靠性做出判断,从而提高审计效率和效果,减少审计过程中的盲目性导致的直接成本,并能有效规避可能发生的审计风险导致的潜在成本。
审计程序如果不符合审计客体的内部控制状况及所处的环境等实际状况,执行的审计程序就不能有效地发挥作用,甚至是不当地简化了必要审计程序,还会增加潜在的成本,并且会使潜在风险转为现实风险的可能性加大,加大审计项目的总体审计费用;如果审计程序繁琐、过多,审计成本就会不必要地提高,形成不必要的审计资源浪费。
因此,合理确定必须执行的审计程序性质、样本规模、选取哪些样本以及何时执行等非常重要。与审计程序相关的成本是审计业务成本的直接决定因素,在商定审计收费时,首要考虑的就是必须执行的审计程序的性质、样本量、执行时间等因素对审计业务成本的影响。
(五)审计项目的类型对审计收费的影响
随着经济社会对注册会计师业务的需求,注册会计师提供的服务领域越来越广,作为注册会计师核心业务的审计业务可以分为:财务报表审计、经营审计和合规性审计等不同类型。不同的审计类型对注册会计师的审计目标、审计对象、审计内容、审计方法、审计结论是不同的。
例如,经济责任审计是会计师事务所接受委托的专项审计,是区别于一般财务报表审计的典型代表。它是依据国家规定的程序、方法和要求,对企业负责人任职期间其所在企业资产、负债、权益和损益的真实性、合法性和效益性及企业重大经营决策、执行国家法律法规情况进行的监督和评价。区别在于,财务报表审计一般关注财务报告的真实性和公允性,只是披露“是什么”,而经济责任审计在关注“是什么”的同时,更多关注“为什么”。由于审计目标、需要的审计结论是不同的,必须针对不同的审计对象、内容选择不同的审计方法。年度财务报表审计主要通过“账实、账证、账表”的核对,体现真实性和公允性;经济责任审计是通过账目审计与账外调查相结合、访谈与调查问卷相结合、财务审计与财务绩效分析相结合、定量测评与专家评议相结合等方法,公正评价企业经营绩效,客观认定经济责任,体现合理性、合规性和效益性。由此可见,经济责任审计中注册会计师承担的审计责任、需要实施的审计程序等方面是不同与一般的财务报表审计的,由此产生的审计业务成本就不同,在商定经济责任审计收费时需要充分考虑上述区别。
因此,在商定审计收费时,会计师事务所要针对每一项具体业务,考虑审计类型对业务成本的影响,拟订出合理的收费范围,做到胸有成竹。
(六)首次接受委托还是连续接受委托对审计收费的影响
根据中国注册会计师审计准则的要求,对首次接受委托业务,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定:期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报;上期期末余额已正确结转至本期,或在适当的情况下已作出重新表述;被审计单位一贯运用恰当的会计政策,或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。
如果上期财务报表由前任注册会计师审计,注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据,并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
如果上期财务报表未经审计,或在实施中国注册会计师审计准则规定的审计程序后对期初余额不能得出满意结论,注册会计师应当区分不同的资产和负债实施下列审计程序:对流动资产和流动负债,注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。其中,对于存货,注册会计师还应当按照《中国注册会计师审计准则第1311号――存货监盘》的有关规定,实施追加的审计程序;对非流动资产和非流动负债,注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息,在某些情况下,注册会计师可向第三方函证期初余额,或实施追加的审计程序。
首次接受委托相对于连续审计,会因为中国注册会计师审计准则的要求而增加对期初余额进行审计的程序,显然会直接增加审计成本;另一方面,连续审计时注册会计师可以共享上期审计所获取的所有有用信息,相对于首次接受委托而言,又会节约相当一部分本期审计成本。两方面的成本差异共同作用,而且都是使首次接受委托的成本相对更大于连续审计,因此在商定审计收费时不可忽视。
(七)被审计单位内部审计工作对审计收费的影响
虽然注册会计师对发表审计意见以及确定审计程序的性质、时间和范围独自承担责任,但内部审计工作的某些部分可能有助于注册会计师的工作,注册会计师应当考虑内部审计活动及其可能对注册会计师审计程序的影响。
内部审计和注册会计师审计用以实现各自目标的某些手段通常是相似的,注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间和范围。
有效的内部审计虽然不能完全取代注册会计师应当实施的审计程序,通常有助于注册会计师修改审计程序的性质和时间,并缩小实施审计程序的范围。
当内部审计与注册会计师的风险评估相关时,注册会计师应当对内部审计的职能进行评估,根据评估结果,确定在实施风险评估以及修改进一步审计程序的性质、时间和范围时是否利用内部审计。
注册会计师应当评价内部审计的特定工作并实施审计程序,主要包括检查内部审计人员已检查的项目、检查其他类似项目、观察内部审计程序的实施情况等,以确定拟利用内部审计的特定工作是否能够满足注册会计师审计的需要。
注册会计师对内部审计的特定工作实施的审计程序,一方面会有助于缩小审计范围、提高审计效率,节约审计成本;另一方面,由于需要增加相应的审计程序,又增加了审计成本。同时,内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分,注册会计师应当考虑内部审计活动及其在内部控制中的作用,以评价财务报表重大风险错报及其对注册会计师审计程序的影响。
无论是审计准则等法规的要求,还是有利于审计工作,对被审计单位内部审计工作的评估及其结果都会对注册会计师的审计程序产生重要影响,从而影响审计业务成本。因此,被审计单位内部审计工作情况也是影响审计收费的因素之一。
(八)利用专家的工作对审计收费的影响
在了解被审计单位及其环境以及针对评估的风险实施进一步审计程序时,注册会计师可能需要会同被审计单位或独立获取专家的报告、意见、估价和说明等形式的审计证据。注册会计师利用专家工作的领域主要包括:对特定资产的估价;对资产的数量和实物状况的测定;需用特殊技术或方法的金额测算;未完成合同中已完成和未完成工作的计量;涉及法律法规和合同的法律意见。
在计划利用专家的工作时,除非是利用会计师事务所内部专家的工作可以依赖会计师事务所的招聘和培训系统确定专家的专业胜任能力,注册会计师应当就每一项审计业务评价专家的专业胜任能力,考虑专家是否具有适当职业团体授予的专业资格或执业许可证,或是适当职业团体的会员;在注册会计师寻求审计证据的领域中,专家的经验和声望。
如果对专家的专业胜任能力或客观性存有疑虑,注册会计师应当与管理层交换意见,并考虑能否通过专家的工作获取充分、适当的审计证据。必要时,注册会计师应当考虑实施追加的审计程序,或利用其他专家获取审计证据。
在被审计单位的经营业务属于特殊领域,注册会计师在了解被审计单位及其环境、针对评估的风险实施进一步审计程序时,对相关专家工作的利用而产生相关审计业务成本有时候也不容忽视。因此,商定审计收费时必须考虑在某些领域利用专家工作这一因素。
(九)利用其他注册会计师的工作对审计收费的影响
根据注册会计师审计准则的要求,当计划利用其他注册会计师的工作时,主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑其专业胜任能力、独立性;除非有充分的证据表明其他注册会计师在执业时遵守了适用的质量控制政策和程序,主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序,复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要,或复核其他注册会计师的审计工作底稿。
如果集团所有子公司都是同一个会计师事务所审计的,对于注册会计师审计的集团会计报表而言,就可以不利用其他注册会计师的工作,由于不需要专门评价其他注册会计师的专业胜任能力及独立性;不需要与其他注册会计师讨论审计程序;不需要复核其他注册会计师工作等,就减少相应的审计业务成本。
如果主审会计师事务所只审计母公司和一少部分子公司,其余的子公司都是其他会计师事务所参审,一般情况下主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序,复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要,或复核其他注册会计师的审计工作底稿,一定程度上会增加审计业务成本。
不仅如此,如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责集团的所有组成部分的审计工作,注册会计师审计母公司时,能够获取各子公司的控股股东的有用信息;审计各子公司时,又可以获得母公司长期股权投资的有用信息。因此能提高审计工作效率,从而节约审计成本。
由此可见,对集团公司合并会计报表的审计而言,利用其他注册会计师工作,会相对加大工作量,增加集团合并报表审计业务成本;如果注册会计师同时负责集团所有组成部分的审计工作,对集团公司合并会计表审计而言,减少了复核其他注册会计师的工作等程序,一定程度上提高了审计效率,相应减少集团合并报表审计业务成本。
显然,在对集团公司出具审计报告时,其他注册会计师的参与程度对审计业务成本具有一定影响。因此,在商定审计收费时,要考虑利用其他注册会计师的工作这一因素。
四、审计风险导致预期损失的影响因素
(一)审计风险与预期损失的定义
审计风险是注册会计师在执行审计程序后发表不恰当的审计意见的可能性,是审计意见与实际不符的不确定性,可能会给注册会计师和会计事务所带来损失。由审计风险而产生的预期损失是审计报告出具后可能发生的,包括因处罚而遭受的损失以及因报告使用人的诉讼而承担的损失、因审计失败而产生的声誉损失和客户流失的损失。
(二)考虑审计风险导致的预期损失的必要性
由于审计风险与审计技术固有的局限及注册会计师的执业水平、职业道德、职业谨慎态度有关,审计风险具有一定的客观性,是“天然存在”的,并有可能转为现实损失,将对会计师事务所造成不可估量的损失,甚至破产。
我国公司法规定,承担验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的,由公司登记机关责令改正,情节较重的,处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款,并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书,吊销营业执照;承担验资或者验证的机构因其出具的验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其证明不实的金额范围内承担赔偿责任。某项审计业务若具有高审计风险,将可能导致会计师事务所支付高额的诉讼费用和巨额赔偿,并会使其信誉遭受严重损失。例如,2002年发生的全球“五大”之一的安达信会计师事务所破产事件即源于此。
无论从相关法规或是现实案例来看,对于审计风险可能带来的预期损失都有必要计入预期的审计费用中,因此,尽管它具有不确定性,也是商定审计收费时必须要考虑的重要因素,尤其是对处于高风险行业或者财务困境中的被审计单位更要充分考虑这一因素。
(三)审计风险与审计收费的相关性
审计费用与审计风险相关,张继勋、陈颖、吴璇对此有所研究,见文献[4]。预期损失是注册会计师在执行审计程序发表不恰当的审计意见后,发生的各种预先不能够确定的支出,是审计工作的潜在成本。预期损失要按具体审计项目进行预算,由该项目本身的审计风险决定,审计风险越大,预期损失就越大,审计收费就应该越高;审计风险越小,预期损失就越小,审计收费就可以相对低。
1.评估预期损失需要考虑的具体因素
对审计风险的评估,分为外部经营环境和内部经营环境两方面来考察。外部经营环境主要考察行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素;内部经营环境主要考虑被审计单位性质、会计政策的选择和应用、经营目标、战略及其相关经营风险等。反映经营风险的参考指标主要包括近几年是否亏损、审计意见类型、总资产收益率、流动比率、速动比率、资产负债率等,对这方面罗栋梁有所研究。
2.商定审计收费必须考虑审计风险导致的预期损失
从前面的分析可以看出,审计风险是客观存在的、复杂的,由审计风险导致的损失一旦发生,数额都相当大,甚至会使会计师事务所破产,所以在同业务委托方商定审计收费时,审计风险导致的预期损失是必须考虑的重要因素。
3.会计师事务所正常利润的影响因素
在当前竞争激烈的市场经济中,任何市场的参与者都如逆水行舟,不进则退,不仅要保持当前市场中的地位,还要不断地发展壮大自己的实力,积蓄能量向更高层次的竞争地位努力,会计师事务所的正常利润正是其积蓄能量的来源。注册会计师和其他市场经济的参与者一样是追逐经济利益的,会计师事务所提供审计服务同样也要获取适当的利润,这既是注册会计师行业发展和进步的需要,也是会计师事务所投资人的正常回报,是正常经济规律的表现。既然利润是事务所追求的目标之一,在商定审计收费时,就不得不考虑其影响。影响会计师事务所正常利润的主要因素有哪些呢?
五、市场竞争是影响正常利润的重要因素
市场经济中,鲜有缺少竞争的光景。目前,注册会计师行业的执业环境不是很好,不正当价格竞争现象比较严重,尤其是在中小型会计师事务所之间,相互压价、同行诋毁、争抢客户现象时有发生。收费过高,会被竞争对手排斥掉;收费过低则会计师事务所无利可图。会计师事务所之间的价格竞争明显地会压缩会计师事务所的利润空间。
因此,会计师事务所在与客户商定审计收费时,要考虑当地的市场竞争因素,审时度势,不违背独立性的前提下在会计师事务所和被审计单位之间找到一个平衡点,确定适当的利润率,估算正常的利润,合理确定审计收费。
(一)注册会计师执业水准、服务质量是获取利润的关键
服务质量始终是赢得客户的一大法宝,在审计市场环境中,同样适用一般商品“一分价钱一分货”的道理。试想,你的职业水准不高、服务质量又不是那么令人满意,你还想收那么高的费用,只能是一厢情愿。高质量的审计来自高素质的审计团队。注册会计师要想在激烈的市场竞争中赢得高收入、高利润率,必须练好内功,提高会计、审计基本技能,加强税收、财务管理、证券、法律等方面知识的学习。如果我们国内会计师事务所的执业水准和服务质量足够和国际上前几名的会计师事务所相媲美,那么无论早晚都会有赶上或超过他们的利润水平的那一天。
(二)注册会计师必须提高执业水准、服务质量
上述分析可以看出,市场竞争、注册会计师自身的职业水准及服务质量从内外两方面制约会计师事务所的利润空间,外部的市场竞争是会计师事务所难以控制的,注册会计师只有做好各种应对的准备,努力提高自身素质,提高审计收费的级差,争取更大的利润空间,提高审计收益。
六、结束语
审计收费的影响因素中既有会计师事务所可以控制的,又有不可控制的;既有有利因素,也有不利因素;它们之间是相互联系、相互影响的。会计师事务所在进行收费预算时应该充分认识和分析这些影响因素,保证独立性的前提下,在会计师事务所与客户之间找到一个恰当的平衡点,使注册会计师的服务既能令客户满意,会计师事务所又能获得合理的审计收费。所有这些因素的考虑都是在与委托人签订委托协议之前进行,因此,注册会计师需要利用以往与被审计单位的交往经验、查阅以前年度工作底稿、与前任注册会计师沟通、查阅上市公司披露信息等尽可能多的渠道获取有用的信息,在与委托人商定审计收费条款时才能胸有成竹。
参考文献:
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在国际工程承包项目建设中,要不要开展审计,目前国内没有明确的规定,所以,有的海外公司开展了国际工程承包项目的审计,有的没有。从加强对国际工程承包项目管理的角度出发,对承担的国际工程项目进行审计是必要的,能及时发现工程建设和管理中存在的薄弱环节和问题,为管理建议的落实提供了契机,有利于规范工程项目管理,降低项目成本,提高经济效益。从理论和原则上来讲,开展对所承担的国际工程项目的审计,既是一个如何贯彻执行《中华人民共和国审计法》和相关法律法规的问题,也是一个在国际工程领域开展审计工作重要性的认识问题。目前,有关海外公司对国际工程承包项目的审计还缺乏足够的经验,需要上级审计部门和咨询机构进行指导,也需要各海外公司在开展国际工程承包项目审计的同时,不断总结经验,并通过审计理论的学习,提高审计工作水平,以利于国际工程承包项目审计工作的开展。
2审计的依据
2.1法律依据
海外公司开展国际工程承包项目审计,要依据中华人民共和国审计法、会计法,国家和行业的相关法律法规。如果从涉外经济合同的法律依据方面分析,国际涉外经济合同当事人一方经常会引用某一辖区的法律维护自己的利益,而涉外经济合同的另一方当事人则会引用另一辖区的法律维护其利益,此时会发生冲突。这就要求工程承包商既要熟悉本国的法律,又要熟悉项目所在国的法律,有时还需要熟悉第三国家的法律。或者说项目所在国的法律法规和相关的“国际惯例”也可作为开展审计工作的依据。
2.2合同依据
海外公司开展国际工程承包项目审计,工程承包合同就是主要依据。国际上比较通行的一种说法叫“合同就是法律”。国际工程承包合同一经签订立刻生效,但在合同履行过程中,会补充签订一些与之相关的合同,如工程分包合同、劳务合作合同、物资采购合同、设备租赁合同等。这些合同有的在国内签订,有的在项目所在国签订,合同签订方有国内的,也有国外的,合同文本有的属于成文法国家适用的合同文本,也有的属于案例法国家适用的合同文本,都可作为审计的依据。
2.3制度依据
尽管国际工程承包属于涉外经济活动,但在对其活动内容进行自行审计时,还是属于我国企业内部审计,国内工程建设方面的承包管理办法和制度,都是进行国际工程承包项目审计的制度依据,如《企业会计准则》、《企业内部控制规范》、《中国内部审计准则》、《对外承包工程管理条例》等。企业内部制订的工程承包管理制度和办法也可作为国际工程承包项目审计的依据。
2.4事实依据
国际工程承包项目审计除依据法律、合同及制度审计外,同样要根据工程项目实际情况,依据会议纪要、会计帐表、工程设计文件及资料等进行审计。以此来证实其经营活动的真实性、完整性和可靠性。
3审计内容及采取的方式
3.1审计内容
3.1.1项目内部控制制度的评价
项目内部控制制度主要包括不相容职务分离控制、授权批准控制、会计核算系统控制、工程实施成本控制和财产保全控制制度。主要评价这些项目内部控制制度的科学性、合理性、可操作性,是否适应控制内容的要求和遵循审计的基本要求。
3.1.2招标与投标签约审计
主要审计对项目的调查研究、决策程序、决策依据、风险分析和预测、预防职务犯罪等。还应审计对商务文件的评审,如招标人的法人性质、项目资金来源、承包合同的合法性、合同风险分配的合理性和可接受性,投标和履约保函的安全性、工程资金的安全性、汇率风险分析等。对招标采购的审计,也应注意上述问题。
3.1.3项目实施审计
主要审计工程项目实施过程中的成本控制,即施工组织、技术方案、计量计价、物资采购及运输、仓储保管、设备管理与使用、劳务招聘与管理,定额管理、财务管理、经费控制等方面的成本控制。还要审计财务及成本资料的全面性和真实性。
3.1.4合同履行审计
主要审计履行承包合同的情况,即项目工期、质量、计量计价、清算索赔等。对实施过程中的分包合同、劳务合同、物资采购和机械租赁合同也要审计。还有上级主管理部门下达给工程项目管理部的各项经济承包指标完成情况也要审计。
3.1.5其他审计
在工程承包履行合同过程中,如发生下列情况,应酌情进行审计:(1)合同实施受阻,或可能终止的合同;(2)出现严重资金短缺、亏损或其他困难;(3)发生工程承包范围、工程规模、计量计价等变更,或需重新签订合同的;(4)项目经理任期经济责任审计;(5)工程项目管理部或其他驻外机构使用资金、外汇的审计;(6)进出口物资、设备处理审计;(7)因管理失误,导致资金损失、资产流失、工期拖延、质量不合格等事项的审计。
3.2采取的审计方式
根据工程项目特点及管理模式,结合审计经验可采取以下审计方式:(1)从成立工程项目管理部开始,就根据工程项目特点,制定和建立项目内部管理和控制制度,同时对这些管理和控制制度进行评价,使项目管理步入科学的管理轨道。(2)审计人员对编写的投标文件进行审核并提出意见和建议,参与工程项目的投标工作。中标后,审计人员对编写的招标文件进行审核并提出建议,参与项目的材料设备的招标采购工作。(3)定期对财务收支、项目成本及合同履行情况进行审计。
4审计的原则和方法
审计应坚持实事求是的原则,充分发挥审计在促进和提高管理方面的内涵及作用。(1)在集团公司授权范围内,结合工程项目特点和项目所在国的国情,拟定项目审计计划,根据批准的审计计划和审计内容,进行定期或不定期审计,对履行合同中存在的问题提出意见和建议,及时予以纠正,保证项目的顺利进行。(2)国际工程承包项目不仅仅是合同双方关系,还直接或间接地涉及到两国的形象和经济利益,因此,还应坚持内外有别的原则。(3)我国国际工程承包起步较晚,管理经验相对缺乏,审计时要充分认识到我国与发达国家存在的差距,通过审计促进和提高项目管理方面的经验,通过审计为项目管理决策提供依据。同时,通过审计发挥内部管理和控制制度的制约功能,防止以权谋私和违法乱纪现象的发生。
5工作配合与协调
5.1与社会中介审计机构的配合与协调
在国际工程建设中,对海外公司的审计是集团公司审计工作的组成部分。但有的项目所在国在招标文件中就明确规定“项目竣工结算后要经过社会中介审计机构进行最终审计,作为竣工结算的依据”。此种情况下,集团公司对海外公司工程项目管理部的审计只是内部监督,在项目竣工结算审计中,工程项目管理部要与社会中介审计机构做好配合。
5.2与项目管理工作的配合与协调
在国际工程建设中,为降低项目成本,集团公司或海外公司外派到工程项目管理部的审计人员,同时还兼做本职工作以外的其他工作,此时审计人员应处理好审计工作与项目管理工作之间的关系,属于项目管理工作的内容,应按日常工作计划和安排开展,不可从审计的角度来看待。
一、案例背景
2002年沪、深两市大约有60%的上市公司资金被大股东占用，占用资金曾高达千亿元以上。为有效整治上市公司大股东占款，2005年10月国务院批转证监会《关于提高上市公司质量的意见》，提出控股股东和实际控制人必须在2006年底前偿还所占用的上市公司资金。同时加大刑事打击力度，2007年底没有解决的占用资金不到100亿左右。但随着国际经济形式的风云变幻，我国实行从紧货币政策，实施经济宏观调控，与此同时，上市公司大股东占款又有所抬头。内部控制的发展历程显示，一些影响巨大的公司经营失败或舞弊事件的发生，加速了内部控制理论研究以及实践应用的发展进程。
2008年德勤对来自上交所及其他资本市场上市公司进行调研，44％受访公司称已建立良好的内部控制机制，91％受访公司称在内部控制机制实施方面遇到困难，缺乏完整的模型和强制执行力。据德勤《2007年上市公司内部控制实施现状调查报告》显示：超过半数的受访公司仍未建立内部控制机制，或者内部控制机制不完善，缺失完整的模型和强制执行力成为我国公司内部控制实施的主要障碍。2008年发生的中捷公司案例具有代表性和典型性。
二、中捷公司案例解读
中捷缝纫机股份有限公司（以下简称中捷股份）始创于1994年，目前拥有总资产16亿元，员工2000余人。拥有浙
江、上海、江苏三大生产基地，形成了集缝纫机铸造、机壳加工、涂装、装配四大工艺全部自动化的现代化股份制企业。2004年7月其在深交所挂牌上市，是中国缝制机械行业第一家上市的民营企业。2006年4月，中捷股份公告，称其股权激励方案已获得证监会备案批复，成为首家获得批准实行股权激励的上市公司。根据当时公告，总经理李瑞元获得75万份股票期权，占14.71%，财务总监唐为斌获得55万份，占10.78%，李瑞元和中捷股份实际控制人蔡开坚为连襟关系。2006年度公司实现净利润同比增长29.58%，2007年度公司净利润再次同比增长了27.50%。高效的业绩，帮助中捷股份的高管们成功获得了整个股权激励方案中的80%股票期权。2007年实现二次增发5000万股，募集资金投入技术创新项目。
注册会计师对中捷股份年报进行审计时，根据银行提供的询证函发现其银行存款实际与账面严重不符。浙江证监局接到事务所通报后，立即会同负责中捷审计的立信会计师事务所进行核查，初步掌握了中捷股份董事长私下挪用上市公司资金且未入账的证据。据证监会调查结果显示，大股东中捷集团2006年、2007年、2008年分别占用中捷股份的资金15117.65万元、25405.46万元、17600万元，涉及金额超5亿。且中捷股份对于上述关联方占用资金的重大事件，未按规定履行临时报告义务。为隐藏中捷集团占用资金的事实，达到账目相符，中捷股份还在2006年中期报告、2006年年度报告、2007年中期报告中分别虚增银行存款7400万元、15117.65万元、29810.94万元。
挪用事件被调查后，中捷股份的股价一路下跌（见图1）。为防止风险进一步扩大，经与深交所沟通，自4月17日起中捷股份停牌。并在4月28日，蔡开坚发表了《关于违规占用上市公司资金的检讨书》，承认违规占用上市公司资金，并且分析了主观原因和客观原因，向投资者公开道歉。
5月15日，深交所纪律处分委员会对于负有主要责任的中捷股份、控股股东中捷集团、实际控制人蔡开坚及中捷股份相关董事、监事、高级管理人员17人予以公开谴责；并予以通报批评；且认定董事长蔡开坚、财务总监唐为斌不适合担任上市公司董事、监事、高级管理人员。原财务总监唐为斌被警告、处以5万元罚款。另在6月30日中国证监会《行政处罚决定书》，对公司给予警告，并处以30万元的罚款；对原公司董事长蔡开坚给予警告，并处以30万元的罚款；对原公司董事、财务总监唐为斌给予警告，并处以5万元的罚款。同时证监会认定：蔡开坚为市场禁入者，自中国证监会宣布决定之日起，5年内不得从事证券业务或担任上市公司董事、监事、高级管理人员职务。
三、中捷公司内部控制中存在的问题及成因分析
以前中国资本市场最大的隐患就是内部控制问题，监管层如果只注重财务信息披露的结果，而不关注过程，很容易造成工作失误。以财务报表为核心的财务信息可以做假，但过程做不了假，过程监管非常重要。投资者把钱投给一些财务信息做得很好而内控问题很多的上市公司，导致投资风险很大。无论是2001年的“银广夏事件”，还是最近的“中捷事件”，都是内控不够造成的。
（一）中捷公司内部控制存在的问题
1．大股东非法挪用上市公司财产，侵害中小投资者利益。
中捷股份第一大股东为中捷集团，第二大股东为蔡开坚。同时蔡开坚是中捷集团董事局主席，也是中捷股份的董事长，即为中捷集团、中捷股份的实际控制人。中捷集团董事长蔡开坚指使原出纳蔡秋红（蔡开坚的侄女）使用“捡来”的对账单，伪造财务信息，直接导致财务信息严重失真，真实的对账单则没有入账。蔡开坚采用各种欺骗手段，避开上市公司管理程序，未经正常审批手续，多次将中捷股份资金转出，由大股东中捷集团使用， 2006年、2007年、2008年分别占用中捷股份的资金15117.65万元、25405.46万元、17600万元，涉及金额超过5亿元，由此可见，上市公司已成为大股东的提款机。蔡开坚称已将挪用的资金主要用于收购中捷环洲钢业股份有限公司和中捷厨卫股份有限公司，集团涉足钢铁和厨卫两大行业，实施多元化战略。
2．信息不真实，披露不及时、不公开。
中捷股份对于关联方占用资金的重大事件，未按规定履行临时报告义务。同时为隐藏中捷集团占用资金的事实，达到账目相符，中捷股份还在2006年中期报告、2006年年度报告、2007年中期报告中分别虚增银行存款7400万元、15117.65万元、29810.94万元。与此同时，内部审计机构、外部审计机构没有对违规行为进行充分揭示，导致审计监控失效。
3．独立董事形同虚设。
由于独立董事多是通过大股东的渠道推荐的，所以独立董事发挥作用先天不足。沪、深交易所分别研究报告认为，部分公司的独立董事未能有效发挥其应有作用，在实践中充当“花瓶董事”角色。在中捷股份中，四名已辞职的董事、独立董事在之前已基本对公司“发挥不了作用”。上市前所有决策都是董事长说了算，上市之后原有运行机制也很难改变。在实际工作中独立董事多表示对公司某些违法行为并不知情来逃避处罚，因此，作为公司的独立董事应该对公司的某些重大事情主动性询问，这也是独立董事的责任和义务，独立董事应主动加强自己的义务。
（二）中捷公司内控失败成因分析
目前，我国面临的经济环境发生了较大变化。长期在低风险下运营的企业管理者逐渐淡漠了风险意识，对于建立一个有效的风险控制体系缺乏足够重视。在缺乏全面风险管理的情况下，我国企业很难适应新的竞争环境。
1．产权观念淡漠，管理弱化。
挪用上市公司的财产就是侵占上市公司的物权，就是一种侵权行为，这种观念上市公司的大股东必须要牢牢地树立起来。大股东或实际控制人挪用、侵占、操控上市公司资产的现象非常严重。在蔡开坚的观念中，“上市公司的钱只是借用一下，反正会还的，没有损害上市公司健康发展。把其他产业培育好后，在适当时机还可装入上市公司。”由此可见，上市公司财产权观念在中捷公司中并没有树立起来，要分清公司财产与股东财产，挪用上市公司财产就是侵权行为。由于证监会及时查处了中捷股份和久发股份两起案件，并对大股东侵占上市公司的资产行为及时采取处罚措施。一方面有利于保证上市公司股东的合法权益，规范上市公司的治理结构，另一方面有利于完善证券的法制化。
2．审计监督失败。
内部审计是企业内部控制的一个重要组成部分，也是内部控制有效性的反馈机制。中捷股份设立审计办专门负责内部审计工作，并制定了完善的《中捷缝纫机股份有限公司内部审计制度》，但没有严格执行和有效落实。立信会计师事务所有限公司系中捷股份2006年年报的审计机构、光大证券股份有限公司系中捷股份2007年10月公开增发股票的保荐机构，在大股东挪用上市公司资金案中也没有发挥应有的作用，我国企业内部控制实施不利的一个重要因素就是内部控制监督不到位。由于监控不到位，导致审计监督失败。
3．多元化战略导致资金紧张。
蔡开坚为了实现战略转型，选择水暖卫浴、钢铁物流作为多元化经营的产业切入点，培育了中捷厨卫股份和环洲钢业股份两个控股子公司。开展多元化经营，以多元化促主业，把中捷股份做成中国乃至世界第一大以缝制设备为主业并兼营其他业务的公司，提高上市公司资产质量和盈利水平，为股东们提供满意的回报。规划很宏伟，但受人民币过快升值、劳动力成本上升及美国次贷危机等综合影响，中捷公司的利润已严重下滑。在产业转移与升级的背景下，国家实施经济宏观调控，采取从紧货币政策，中小民营企业不能顺畅地得到银行贷款支持。多元化发展需要大量的资金投入，为弥补集团层面因多元化战略而导致的巨额资金缺口也需要资金投入，中捷集团与中捷股份之间形成关联方关系，正是在这种大的背景下，蔡开坚非法挪用上市公司资金。
4．企业融资渠道不畅。
据台州市发改委所做的民间融资情况调查表明：60%的被调查企业认为当前向银行、信用社借款的难度有所加大。而在被调查的中小企业中，这一比例更高：有77%的中小企业认为，向银行和信用社贷款相当困难，且贷款不能满足企业的资金需求。在受调查的企业中，公开披露有民间借贷的企业占到30%。故而，可以认为企业融资渠道还亟待拓宽，加强融通。
四、中捷公司加强内部控制应采取的对策
（一）健全公司治理模式，提高公司竞争力
公司治理模式是国家（区域）之间不同法律渊源、政治环境、资本市场发展等因素综合作用的结果。一种完善的公司治理体系要么依赖于完善的外部市场体系和法律体系等治理环境，要么依赖于集中股权结构条件下大股东的监督和治理机制（见图2）。且股东应优化董事会的规模与组成结构，建立以外部董事为主的董事会，外部董事由具有丰富行业经历的专业人士（包括已退休企业高管）担任，形成外部董事、独立董事与内部董事相结合的董事会结构。促进董事会组成年轻化和专业化，董事会成员具有不同的行业背景及行业经验的专家；必须根据企业的规模和实际情况来定夺董事会的规模；改进独立董事的选拔机制、程序及方式。让独立董事更多地了解公司，真正发挥独立董事对公司的决策作用；提倡董事长与总经理分设，从而有利于公司治理结构的完善。
（二）实施全面风险管理，创建诚信内控环境
实行全面风险管理，分析企业面临的风险种类及来源，确定风险的分布、重要性和改进的迫切程度。内控部会搜集信息、建立框架、进行初步判断，确立风险事件，进入风险链，再进行风险分析，分析结果后评价对企业可能产生何种影响。充分考虑宏观经济政策等外部环境蕴涵的风险，公司价值链中可能产生的风险及影响，价值链支持活动中的风险，综合内外经济环境再做出风险分类、排序。风险评估完成后，结果要为管理层提供决策依据和支持。按照财政部《企业内部控制基本规范（征求意见稿）》的要求落实内控制度和体系建设，内部控制框架、内部控制的系统评估、内部合规工作机制。以上三方面工作需要持续规范的运行来保证，持续规范运行的保障首先来自董事会成员。董事会成员是第一责任人，应当承担内控的责任；由内控部提供组织保障，主要做好经济责任审计、管理审计和内控审计，对董事会负责，进行内部控制自我评价。
（三）切实保护中小投资者利益，降低融资成本
公司治理的核心在于保护中小投资者利益，在我国，解决中国上市公司的财务舞弊问题乃至公司治理问题，不仅要完善有关的法律制度，更要加强法律制度运行环境的建设。经研究发现，我国上市公司的股权融资成本与投资者利益保护呈显著的负相关关系。投资者的投资回报、公司的盈利能力及投资者在公司组织中的地位平等与股权融资成本负相关，而投资者对公司的知情权与股权融资成本正相关，但不显著，而上市公司受到证监会及证券交易所处罚与股权融资成本负相关。保护公司投资者的利益不但有利于公司进行外部融资，而且对降低公司的融资成本也具有一定的实际意义。
（四）创新融资模式，畅通融资渠道
企业要根据投资项目确定所需融资方式，可以选择银行融资、企业融资、债券融资、股权融资、股权再融资（增发和配股）等，股权融资不仅是一种筹措资金的方式，更是一种配置资源的有效方式。上市公司股权再融资主要有三种方式：选择配股方式、选择增发方式、依据上市公司具体特征而定。目前，我国应该提倡上市公司选择配股方式进行股权再融资，尽量避免采用增发方式。我国上市公司融资过度地利用了股市筹集资金的功能，却忽视其具有的资源配置功能。
融资外包是一种创新方式。伴随着企业成长，仅仅依靠商业银行渠道是难以满足企业周期性和多样化融资需求的，必须依靠一个多层次的资本市场。应对融资环境进行周密的分析和预测，经济有效地筹措所需资金。选择合适的专业融资外包顾问至关重要。融资外包顾问介入到企业全程融资活动中，为企业整合融资供应链，作为企业与金融市场之间的桥梁和纽带，其作用是协助企业更好地进行融资。
（五）贯彻专业化战略，实现企业规模增长
管理增长是指民营企业要控制超常增长的战略思维和实践。企业规模的增长是必要的，过低的规模增长对企业十分不利。但经营者在追求超常增长的同时，容易忽略财务资源有限性，盲目追求销售收入增长会加大财务风险。超常增长又使企业资源更为紧张，由此往复产生了恶性循环。
企业所以追求超常增长，有两个决定性因素：企业家的心理状态和中国民营企业的商业经营环境。管理层专注扩张计划和销售目标，是过度自信、有限理性、羊群效应等心理的行为反应。中国民营企业的商业环境错综复杂：中央的宏观政策大体走势明朗，但是“经济政策有利于外企，最不利于民企”的基本格局没变；宏观调控中民营企业风险最大；民营企业的冒进很多时候出于地方政府和金融机构的强力推进。政府为了谋求政绩提供土地扶持或其他优惠政策给企业。企业通过土地评估获得银行贷款，规模迅速膨胀。面对特殊的商业环境，民营企业追求超常增长的结果是在“财富神话”和“崩盘悲剧”之间选择。
五、基于中捷股份内部控制失败的启示
中捷公司挪用资金事件是企业内部控制失败的经典之作，它们可以带给我们以下启示：
启示一：遵守国家法律、法规，实现决策程序严谨化，问责机制刚性化，关联交易公允性，执行能力强制性。独立董事构建全面风险管理体系，通过完善内控制度来防范风险，促进其持续、健康、稳定的发展。创建高效、廉洁、法制的企业法人治理机制。中捷股份组织结构和控制制度形式上比较健全，但缺乏强执行力予以保障。
启示二：保持合理、可控的发展速度。多元化战略和超常发展是导致资金短缺的根本原因，不相关多元化更加剧企业资金短缺，集中有限资金，开展创新研究，提高产品科技含量，增加产品附加值，扩大品牌知名度，走专业化发展道路，才能实现规模发展，真正畅销国际市场。提高财务管理水平，积极追求利润而不是销售额，将利润转化为现金流量。
启示三：增加信息透明度，保护中小投资者利益。上市公司要建立、健全信息公示制度，搭建信息平台，畅通沟通渠道。由专门机构或人员负责信息，口径统一。信息采集科学准确，信息披露全面及时，信息质量客观公正。为切实保护中小投资者的合法利益，在上市公司民事责任诉讼中引入“集体诉讼”和“辩方举证”机制是较好的解决办法。
