发布时间：2023-09-18 17:19:09
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关键词：所得税会计；资产；负债计税基础
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-02
会计准则关于资产、负债计税基础的定义是晦涩难懂的，依据我的理解，传统的财务会计资产、负债表是根据权责发生制来编制的。而税法确认的资产、负债方式有别于传统财务会计，有部分采用收付实现制，又有部分权责发生制。尽管我国税法不要求企业编制以税法为基础的资产、负债表，但我通过对会计准则编制的报表一定的调整，把它转换成依据税法编制的资产、负债表，这个调整实质上就是确定资产、负债的计税基础。我将结合公司的实际情况来深入研究如何确定资产、负债的计税基础。
我公司是由戴姆勒与劳斯莱斯联合控股的合资企业在华设立的子公司（以下简称“公司”），公司主营船用发动机及发电机组及备件销售，并承担全球生产的但销往中国的发动机保修服务。公司分别按国际会计准则与中国会计准则编制会计报表，并按季度根据国际会计准则IAS34披露所得税费用。
一、资产的计税基础
按会计准则的定义，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。这个定义不是特别好理解。依据会计准则的规定，确认资产需要满足的条件是拥有和控制，预期给企业带来经济利益，成本可靠计量。那么依据税法来讲，什么是资产呢？确定税法上资产的金额实质上就确认了资产的计税基础。即税法上的资产=资产计税基础。根据税法的规定，资产初始确认计量的标准与税法上的标准一致。但在后续计量上的标准明显趋于不一致。税法上部分采用收付实现制，会计准则更注重当前资产的质量、因此导致了后续计量上会计准则确认的资产与税法确认的资产（资产计税基础）不一致。
公司的资产主要包括货币资金、应收账款、存货、预付货款、待摊费用和固定资产。
下面笔者分别阐述它们的计税基础确定。
（一）应收账款的计税基础
应收账款的计税基础，即为在税法条件下应该确认的应收账款金额。公司的应收账款的产生主要为发动机应收款项和向客户提供的售后服务应收款项。
1.初始确认时应收账款的计税基础
由于初始确认时公司按照会计准则的规定，应收账款为由于赊销发动机和服务，预期未来经济利益能可靠流入企业的经济资源。税法关于应收账款的初始确认是参照企业会计准则的，因此初始确认时公司在会计准则条件下的应收账款等于应收账款的计税基础。
2.后续计量时应收账款的计税基础
在后续计量上，按照会计准则的规定，公司十分关注应收账款质量及其可收回性。由于公司的售后服务客户主要为公安海警边防的船只发动机。这些客户受制于预算额度，以及对公司的售后服务质量有意见，经常导致应收款项难以收回。考虑到这些情况，公司对这类应收账款计提了坏账准备。因此公司在列报应收账款时，按照扣除坏账准备的金额列报。但是在税法上，不认可计提的坏账准备，而是应当在实际发生坏账时才能减少应收账款。即计提坏账时不减少应收账款的计税基础，实际发生时才可以减少应收账款的计税基础。
（二）存货的计税基础
存货的计税基础，即为在税法条件下应该确认的存货金额。公司的存货的主要为生产成品发动机而持有的组装材料，直接可供销售和服务用维修备件以及成品发动机。
1.初始确认时存货的计税基础
初始确认时，公司根据会计准则——存货的规定，按照国内采购或进口时或生产完工的实际成本确认存货的入账价值。其中，进口的材料按照货物本金加关税和运费确认，国内采购存货按照增值税发票上确认的买价（不含增值税）确认，生产的成品发动机按照实际生产成本确认。由于存货在税法上的初始确认是参照企业会计准则的，因此在初始确认时公司在会计准则条件下的存货价值等于存货的计税基础。
2.后续计量时存货的计税基础
在后续计量上，按照会计准则的规定，公司十分关注存货质量及其可变现净值。由于公司的售后服务备件是为快速响应客户的维修需求而持有。难免由于客户的维修项目因资金原因而推迟转为呆滞备件，考虑到这些情况，公司对这类备件计提了存货跌价准备。此外由于生产计划变更，使得公司G03机型将不再生产，因此为G03机型生产而持有的组装材料就转为呆滞，公司对这类组装材料也计提了存货跌价准备。因此公司在列报存货时，按照扣除存货跌价准备的金额列报。但是在税法上，不认可计提的存货跌价准备，而是应当在实际发生存货跌价时才能减少存货的价值。即计提存货跌价准备时不减少存货的计税基础，实际发生时才可以减少存货的计税基础。
（三）固定资产的计税基础
固定资产的计税基础，即为在税法条件下应该确认的固定资产金额。公司的固定资产的主要为生产成品发动机而持有的组装线及测试台，组装和维修工具，以及办公用设备。
1.初始确认时固定资产的计税基础
初始确认时，公司根据会计准则——固定资产的规定，按照国内采购或进口时实际成本确认固定资产的入账价值。其中，进口的固定资产按照货物本金加关税运费确认（取得海关免表的无关税），国内采购固定资产按照增值税发票上确认的买价（不含增值税）确认。由于固定资产在税法上的初始确认是参照企业会计准则的，因此在初始确认时公司在会计准则条件下的固定资产价值等于固定资产的计税基础。
2.后续计量时固定资产的计税基础
在后续计量上，按照会计准则的规定，公司十分关注固定资产的质量及其可回收性质。由于公司的发动机测试台由德国进口，进口商的售后服务一直不到位，致使公司的测试台年久失修，起初几年还能正常工作，2008年以后经常出现故障。经请德国技术专家会诊，认为其使用寿命将缩短3年，目前已经发生减值。因此，公司对发动机测试台计提了固定资产减值准备。公司在列报固定资产时，按照扣除固定资产减值准备的金额列报。但是在税法上，不认可计提的固定资产跌价准备，而是应当在固定资产变卖或报废时才能减少固定资产的价值。即计提固定资产跌价准备时不减少固定资产的计税基础。
（四）公司其他资产的计税基础。
公司的其他资产包括货币资金、预付货款和待摊费用。这几类资产的计税基础即在税法条件下的它们确认金额。由于这些其它资产的确认在会计准则与税法条件下相同，因此它们的会计账面价值等于计税基础。
二、负债的计税基础
按会计准则的定义，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。这个定义是不是特别好理解。依据会计准则的规定，确认负债需要满足的条件是现时务，经济利益流出企业。那么依据税法来讲，什么是负债呢？确定税法上负债的金额实质上就确认了负债的计税基础。即税法上的负债=负债计税基础。根据税法的规定，税法在负债上确认计量的标准与税法上的不完全一致。税法上强调收付实现制，会计准则更注重权责发生制，因此导致了某些负债项目上会计准则确认的与税法确认产（负债的计税基础）不一致。
我公司的负债主要包括应付账款、预收货款、应付工资、预计负债和预提费用。下面分别阐述上述负债计税基础的确定。
（一）预计负债的计税基础
预计负债的计税基础，即为在税法条件下应该确认的预计负债金额。
公司的预计负债产生的主要原因是的公司对销售的发动机按机型分别给予3B机型为期2年的保修期，3D机型给予3年的保修。保修期从销售之日起计算。在会计上我参照历史保修发生概率，综合估计对每台发动机按照售价的2%计提质量保修费用，分别计入当期营业费用与预计负债。实际发生保修费用时冲减预计负债。保修期满，对于未发生保修费用的机型已计提的保修费用，在会计账上冲销。
会计准则认为预计负债是指因过去事项而形成的现时义务，且结算该义务时预期很可能有经济资源流出企业（流出的可能性大于50%），尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。会计处理为确认预计负债，而在税法条件下预计负债确认参照收付实现制，只有当待发动机保修费用实际发生在确认负债。即按会计准则计提发动机的保修费用时，预计负债的计税基础=0，当实际发生保修费用时预计负债的计税基础=实际发生的保修费用。
（二）预提费用的计税基础
预提费用的计税基础，即为在税法条件下应该确认的预计费用金额。
公司的预提费用的主要原因是供应商提供的劳务已经完成，但结算凭证未到。因此公司按照会计准则规定，确认预提费用。
而在税法条件下预计费用确认参照收付实现制。即不承认会计上的预提费用。因此预提费用计税基础为0。
（三）公司其他负债的计税基础
公司的其他负债包括应付账款、预收货款和应付工资。这几类负债的计税基础即在税法条件下的确认金额。由于这些其他负债的确认在会计准则与税法条件下相同，因此它们的会计账面价值等于计税基础。
所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当准确确定其计税基础。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2013.
【关键词】法规； 固定资产；研究
我国《企业会计准则》、税法及财务通则中关于固定资产的相关规定存在差异，主要表现在：固定资产的定义，固定资产初始确认，固定资产折旧计提，固定资产大修理费用，固定资产改良，固定资产预计弃置义务，持有待售固定资产等方面。
一、相关规定及其差异
准则规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。与《企业会计制度》相比，取消了“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产”的规定；取消了低值易耗品与固定资产划分标准的有关规定，仅在存货准则中规定了周转材料（含包装物、低值易耗品）的摊销。因此，企业应按重要性原则划分固定资产与周转材料。
税法规定的固定资产定义与《企业会计准则》一致。
财务通则第二十六条对固定资产主要规定了管理的程序、内容，对固定资产的确认、计量、报告等内容主要依据《企业会计准则》规定进行规范。
（一）固定资产大修理费用
准则规定，固定资产大修理费用全额一次性计入当期损益。
《企业所得税法实施条例》规定，固定资产的大修理支出是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。固定资产大修理支出按固定资产的尚可使用年限分期摊销。
从上述规定看，税法对固定资产大修理支出的界定事实上已构成准则所规定的固定资产改良支出，由于准则规定对固定资产改良支出必须重新确定使用年限等，因此，与税法的处理实质上并无差异。
（二）固定资产预计弃置义务
准则规定，确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素。企业应按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费处理。预计弃置义务在会计处理上构成固定资产成本，同时构成预计负债。由于税法不允许预计负债在预计当期扣除（只能在实际履行负债义务期间扣除），因此将产生时间性差异。
（三）持有待售固定资产
准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来经济利益。事实上，对持有待售固定资产，企业可以按资产损失进行处理。
二、对企业的主要影响
（一）固定资产范围界定将直接影响企业损益及税收成本
准则和税法都取消了对固定资产价值标准的规定，要求企业按照重要性原则判断、确定自身固定资产的范围，按照实际情况确定固定资产目录。因此企业如何界定固定资产十分关键，按什么标准划分固定资产涉及当期及后期的利润。如果企业将固定资产范围界定得宽泛，则意味着当期费用将减少，企业当期利润将增加，税负也将增加；如果企业界定的固定资产范围狭窄，则意味着当期费用将增加，企业当期利润将减少，当期税负也将减少。
（二）固定资产改良支出与大修理支出的划分标准将对企业日
常运营产生重大影响
由于准则取消了固定资产大修理与改良划分的计量标准，仅规定满足规定的确认条件的应当计入固定资产成本（予以资本化），因此企业如何确定固定资产大修理与改良标准将直接影响当期及后续期间的损益。同时，由于准则规定不允许采用预提或待摊的方式处理大修理费用，因此对有大量大修理费用的企业而言，将直接减少当期损益。税法事实上扩大了大修理范围，如果企业为了减少纳税差异而按税法的标准确定大修理费用核算范围，那么将减少当期损益。
（三）企业税收处理合规性的难度加大
税法目前对固定资产的认定标准和范围、固定资产改建支出的摊销年限、预计净残值等尚没有明确规定，在此情况下，企业自身的判断极有可能与主管税务机关的判断产生差异，无疑会加大税收处理合规性的风险。
（四）对固定资产折旧范围的认定将影响企业税收成本
对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧，税法不允许在税前扣除。问题是，未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产折旧到底该如何认定，至今尚不明确。因此对企业而言，这些范围的认定将直接影响税收成本。
（五）融资租赁固定资产、自行购建固定资产初始确认不一致，理论上将产生时间性差异
对于融资租赁固定资产，所得税准则不允许确认初始确认所产生的差异，因此初始确认可不进行会计处理。但后期计提折旧所产生的差异如何处理，准则未明确。
对自行建造的固定资产，税法规定按竣工决算前的实际支出作为计税基础；准则规定按达到预定可使用状态作为计提折旧依据，后面价值有变化的，作为会计估计变更处理。对企业而言，固定资产在整个寿命期间计提的折旧是一致的，其差异主要体现在已达到预定可使用状态而未办理竣工决算这一期间。此问题税法未予明确，可按会计准则进行处理，即不产生时间性差异。
三、应对策略
（一）依法定程序合理确定固定资产范围
确定固定资产范围时必须遵循重要性原则，即根据企业实际划分固定资产范围。同时，对单项固定资产明确其中的组成部分。在确定固定资产目录时，应同时确定折旧方法、预计净残值。对确定的固定资产目录，应报主管税务机关备案，以规避税收违规风险。
（二）合理确定固定资产大修理政策
应在税法规定的范围内，结合企业经营实际确定固定资产大修理与改良的划分范围。对于重大的单项固定资产，最好明确大修理、改良的范围。固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产确认条件，应当在发生时计入当期损益，不得采用预提或待摊方式处理。
（三）规范企业固定资产分类
依照《企业财务通则》，企业所有的固定资产都应认定为与生产经营相关，不应再将某些固定资产认定为非生产经营类别，其中流动资产是指可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内变现或者运用的资产，包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。
（四）合理运用加速折旧政策
准则与税法都规定企业可以采用加速折旧，需要大规模投资的企业应充分运用这一政策。对于融资租赁的固定资产，能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
（五）加强自建项目管理
企业应建立并实施固定资产内部控制制度，保证固定资产的安全与完整，确保固定资产的合理利用。对自行建造的固定资产，企业应加强管理，确保按期、及时办理竣工决算。
会计准则、税法及财务通则中关于固定资产的相关规定对财会工作有重要的理论和现实意义，要在财会实务中不断探索，更准确地把握其异同点，从而使法规能够更好地指导工作实践。
【主要参考文献】
关键词:准则;税法;固定资产;比较
中图分类号:F23文献标识码:A
固定资产是企业资产的重要组成部分,对固定资产的购建、使用和处置是企业经济活动的重要内容,对企业的财务状况和经营成果具有重要影响。就目前而言,对企业经济事项的会计处理和税务处理存在着较大的差异,全面地了解和掌握这些差异,有利于正确地进行会计核算,依法缴纳应交税款。依据新准则和新税法及其相关法规,就企业固定资产的会计处理和税务处理的有关差异简要比较如下:
一、固定资产的确认方面
准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度。固定资产在符合定义的前提下,同时满足以下两个条件才能加以确认:与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;该固定资产的成本能够可靠计量。
税法中所称的固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。
可以发现,准则在总则部分,首先确定了固定资产的核算范围,将满足投资性房地产确认条件的已出租的房屋、建筑物等,排除在固定资产的范围之外,归入投资性房地产核算;而税法将房屋、建筑物没有再进行细化处理,一律归入固定资产进行税务处理。
二、固定资产初始计量方面
新准则规定固定资产应该按照成本进行初始计量,新税法则将初始成本作为计税基础。
(一)外购固定资产的初始计量。准则规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用,准则规定,确定固定资产成本时应当考虑弃置费用因素,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
税法则规定,纳税人固定资产的计价一般以原价为准,外购的固定资产以买价和支付的相关费用以及直接归属该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
两者比较,差别表现在两个方面:一是准则考虑了时间价值因素,而税法仍然按照买价作为计税基础;二是针对某些特殊行业,准则规定,应当考虑预计弃置费用因素;而根据税法规定,弃置费用不构成固定资产的成本,在实际发生时,作为当期费用一次性扣除。
(二)自行建造的固定资产初始计量。准则规定,自行建造的固定资产成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法实施条例规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前实际发生的支出作为计税基础,企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。
通过两者分析可以发现:准则中,对自行建造固定资产计提折旧的时间是固定资产达到预定可使用状态的下月起,而税法在计算应纳所得额时扣除折旧的时间是固定资产竣工结算后投入使用月份的次月起,因此会计处理与税务处理存在差异。
(三)以非货币性资产交换方式取得的固定资产初始计量。根据准则规定,企业通过非货币性资产交换方式取得的固定资产,应按照实际情况确定是采用账面价值模式计量还是采用公允价值计量模式计量;而税法规定,对于非货币性资产交换取得的固定资产应作为视同销售来认定,以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
通过比较可以发现,准则中通过非货币性资产交换换入的固定资产的入账价值,需要运用不同的计量基础和判断标准;而税法则采用公允价值计量属性。
三、固定资产的后续计量方面
固定资产后续计量方面的差异主要表现在固定资产折旧计提、减值损失确定等方面。
(一)固定资产折旧
1、固定资产折旧计提总额。准则规定,企业固定资产应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额,已经计提减值准备的固定资产还应当扣除已经计提减值准备累计金额;而税法规定,固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本,即固定资产原值扣除税法口径上的净残值。
通过以上内容可以发现,其一,准则和税法上所扣除的净残值不同,前者是扣除固定资产的预计净残值,而后者是扣除税法规定的预计净残值;其二,准则对于已计提减值准备的固定资产应扣除已计提的减值准备,而税法不用扣除。
2、固定资产折旧计提范围。根据准则规定,企业应当对所有固定资产计提折旧,但已提足折旧仍然继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在税务处理上,税法不允许所有固定资产都计提折旧。
对比会计准则和税法的规定可以发现,两者在折旧计提范围方面的差异是:对于企业除房屋建筑物以外未投入使用的固定资产,准则要求必须计提折旧,但新税法规定不得扣除其折旧。
3、固定资产折旧方法。准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择固定资产折旧方法;按照税法规定,企业可扣除的固定资产折旧的计算,原则上采用直线法。税法及《实施条例》规定,企业的固定资产由于技术进步,产品更新换代等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
通过比较可以发现,准则规定企业可以在规定范围内自行选择折旧方法;税法规定,纳税人固定资产折旧的计算原则上采用直线法,税法对加速折旧的使用是有限制的,必须符合一定的条件,因此二者在折旧方法上存在差异。
4、固定资产折旧年限。根据新准则规定,企业在确定固定资产使用寿命时,应当考虑的因素有:①预计生产能力或实物产量;②预计有形损耗和无形损耗;③法律或者类似规定对资产使用的限制。税法就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定。
通过分析可以发现,准则规定固定资产应在其预计使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊,而税法则详细规定了各种类型固定资产的最低折旧年限。
5、固定资产预计净残值。对两者的差异进行比较,准则规定,企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的预计净残值进行复核,预计净残值属于原先估计有差异的,应当先调整预计净残值,然后按照调整后的预计净残值在固定资产剩余使用年限内重新计算折旧额,即采用未来适用法。而税法只认可企业在取得固定资产时合理确定的预计净残值。
(二)固定资产减值损失。按照会计准则,企业应当在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,固定资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的减值准备。资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余的使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值;根据税法规定,在资产可能已经发生了减值的迹象,而没有实际发生资产的损失时,在税收上不认定为资产的减值,不允许在计算应纳税所得额时扣除;只有资产实际发生了损失时,符合税法规定条件的,在税收上经批准才可以认定为损失,允许在计算应纳税所得额时扣除。
比较会计和税法之间在资产减值上存在的差异可知,准则规定,固定资产提取的减值准备可以在计算利润时扣除;而税法规定,企业计提的固定资产减值准备,不得在税前扣除。
综上所述,由于财务会计和税务会计分属于不同的领域、基于不同的目的、服务于不同的对象,因此两者在固定资产的核算处理上存在差异是必然的。只有认清这些差异,才能进行正确的会计和税务处理,才能使财务会计提供客观真实的财务信息,使税收制度得到全面的贯彻执行,确保税收任务的完成。
(作者单位:长江大学)
主要参考文献:
[1]财政部.企业会计准则讲解.人民出版社,2006.
[2]中国注册会计师协会.税法.经济科学出版社,2010.3.
[3]李凤英.新税法与新准则在固定资产处理上的差异.会计之友,2008.34.
[4]李明.固定资产会计与税务处理的差异.财会月刊,2008.10.
[5]喻景忠,张慧慧.会计准则与税法中固定资产相关规定之差异分析.财会月刊,2008.19.
[6]王骏.固定资产税务处理及差异分析.电子财会,2008.12.
[7]企业固定资产的会计处理和税务处理的差异略析.厦门会计网,2006.10.10.
摘 要 《新企业会计准则》和《企业所得税税前扣除办法》颁布实施后固定资产会计处理与税务处理规定的差异越来越大。这些差异的存在，使得企业发生的与固定资产相关的经济业务的税务调整也越来越多。本文主要从税务和会计两个角度分析固定资产的处理问题。
关键词 固定资产 税务 会计处理
一、固定资产的概念
税法的固定资产定义与财务会计制度完全相同。按照会计准则的规定：“固定资产是指使用期限在1年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等”。在税收实务中，划分固定资产的具体标准一般为：企业使用期限1年以上的房屋建筑物、机器设备、工具器具等资产；不属于经营活动主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的。
二、固定资产折旧方法和折旧率比较
会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。《办法》第二十五条规定，企业所得税原则上采取简易分类法，将企业全部固定资产分成三大类。会计上企业固定资产折旧可以采取直线折旧法和加速折旧法。
《办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，《办法》第二十六条规定，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。其中，可申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业，包括在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业（包括集成电路产业企业）、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。
另外，根据国务院的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为1年。
企业所得税采取简易分类折旧法，这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的惟一目的是确定可扣除的折旧费用。主要体现国家的社会经济政策，没有必要根据各种资产的不同经济寿命过细地分类。采用简易分类折法，在税法固定资产计价、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下，有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本（可能与会计上账面净值不同，会计账面净值可能因重组等原因进行评估调整）根据税法规定分类归集，乘以折旧率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，与会计财务中已计算的折旧进行对比，可以反映出折旧费用纳税调整数额。
三、固定资产重估的差异比较
资产重估是资产所有者或者使用者为了从事某种事业而委托或组织专门或有关机构和人员对资产的现值进行评定估价的一种经济行为。在一般情况下，所得税会计的计量与财务会计的计量一样都应遵循历史成本原则。在没有资产出售、股份入股、中外合资或合作、企业兼并、资产抵押、资产保险等特殊目的的情况下，一般不对资产进行重新估价。但当物价发生剧烈波动、通货膨胀，以及个别资产因受社会进步、科学技术进步的影响，出现账面资产价值严重背离实际价值时，为了体现会计报表的真实性，使会计报表的使用者了解企业的真实财务状况，维护资产的所有者、占有者或使用者和合伙经营者的利益，必须对企业的全部资产或部分资产进行重新估价。而资产重估的结果，会引起资产的升值或减值。资产重估后，企业的会计所得（或利润）计算自然应以评估价作为基础。而评估价除法定评估外，在多数情形下又不能作为计算企业应税所得的基础，于是就形成了会计所得与应税所得的差异。这种差异，如果不是由法定评估而产生的，即税法不予承认评估结果，是一种永久性差异，则它可以用应付税款法进行账户处理；反之，如果某种资产重估属于法定评估，即税法承认评估结果，则由此产生的差异。
四、固定资产退出的账务处理
企业使用中的固定资产有时因为对外投资的需要或因为技术上的原因向外有偿转让，或因意外事故而提前报废等，在这种情况下，如果企业由于会计折旧与税法规定的折旧方法不同而采用了纳税影响会计法的话，便造成时间性差异的无法转回。因此，在上述情况确实发生的时候，应该把由该项资产形成的递延税款余额（不论是借方余额还是贷方余额）转销结平。
例：某企业采用纳税影响会计法核算所得税费用，现有设备一台原价100万元，按税法规定5年平均折旧，可是按企业会计规定采用双倍余额递减法计提折旧；企业适用税率所得税为25%；不考虑设备残值和清理费用；设该设备在第年开始时对外投资，投资合同规定该设备折价65万元。这时，递延税款的计算和转销的账务处理如下：
分析：该设备的会计折旧额第1年为40万元、第2年为24万元，合计为64万元；而税法规定的折旧额为每年20万元，两年合计为40万元；时间性差异合计为24万元，其纳税影响的金额合计为6万元（24*25%），并且这一差异体现在“递延税款”账户的借方余额。
（1）确认对外投资并冲销固定资产账面价值，评估增值按我国现行规定增记“资本公积”处理的分录：
借：长期投资 650000
累计折旧 400000
贷：固定资产1000000
资本公积 50000
（2）同时，转销该设备折旧方法不同导致的所得税时间性差异6万元：
借：递延税款 60000
贷：所得税60000
参考文献：
[1]张伟红,马丽洁.浅谈固定资产的核算与管理.吉林商业高等专科学校学报.2006.12.30.
[2]邵凌云.新会计准则下固定资产处置的会计处理和税法的差异.涉外税务.2007.06.09.
【关键词】 固定资产更新;折旧;经济寿命
按照财务管理的传统观点,财务管理主要框架中有四大板块,分别是筹资管理、投资管理、营运管理、分配管理。其中将投资管理作为重点章节是由于其计算量大、过程繁琐、概念原理众多显得地位特殊,而投资管理中的基石是对投资现金流量的确定。此外,作为一项很重要的决策,固定资产更新从战略上讲具有长远的意义。我国企业固定资产拥有量已形成不小的规模,但技术水平很低,老固定资产多,质量差,效率低,固定资产更新决策需要相应地改进,使之具有科学性、合理性和可操作性。
但是在一些比较权威的教材中对于一些基本的概念和处理方式存在差异。由于每种教材分析既定的假设前提有所不同,也导致理解上存在偏差。一些处理存在疑点,在一定程度上会使投资者混淆投资决策的判断原则。下面以比较通用的注会教材和中级教材为例加以说明。
一、固定资产更新改造中现金流量确定的疑点
为便于比较两种处理方式的不同,分别以两个例子加以说明。例1是中级会计资格考试(以下简称中级)试题,来自注会教材(以下简称注会)。
【例1】某企业打算变卖一套尚可使用5年的旧固定资产,另购置一套新固定资产来替换它。取得新固定资产的投资额为180 000元,旧固定资产的折余价值为95 000元,其变价净收入为80 000元,到第5年末新固定资产与继续使用旧固定资产届时的预计净残值相等。新、旧固定资产的替换将在当年内完成(即更新固定资产的建设期为零)。使用新固定资产可使企业在第1年增加营业收入50 000元,增加经营成本25 000元;从第2～5年内每年增加营业收入60 000元,增加经营成本30 000元。固定资产采用直线法计提折旧。适用的企业所得税税率为25%。
要求:估算该更新固定资产项目的项目计算期内各年的差量净现金流量(ΔNCFt)。①该企业所在行业基准折现率8%;②该企业所在行业基准折现率12%。
解答:更新固定资产比继续使用旧固定资产增加的投资额=新固定资产的投资-旧固定资产的变价净收入=180 000
-80 000=10 0000(元);
运营期第1～5每年因更新改造而增加的折旧=10 0000
÷5=20 000(元);
运营期第1年不包括财务费用的总成本费用的变动额=该年增加的经营成本+该年增加的折旧=25 000+20 000=45 000(元);
运营期第2～5年每年不包括财务费用的总成本费用的变动额=30 000+20 000=50 000(元)。
因旧固定资产提前报废发生的处理固定资产净损失为:
旧固定资产折余价值-变价净收入=95 000-80 000=15 000(元);
因旧固定资产提前报废发生净损失而抵减的所得税额=15 000×25%=3 750(元);
运营期第1年息税前利润的变动额=50 000-45 000=5 000(元);
运营期第2～5年每年息税前利润的变动额=60 000
-50 000=10 000(元)。
建设期差量净现金流量为:
ΔNCF0=-(180 000-80 000)=-10 0000(元)。
运营期差量净现金流量为:
ΔNCF1=5000×(1-25%)+20 000+3 750=27 500(元)
ΔNCF2～5=10 000×(1-25%)+20 000=27 500(元)
其中:
(1)固定资产提前报废净损失(净收益)减税(纳税),在没有建设期时发生在第一年年末;
(2)“运营期第一年所得税后净现金流量”的计算公式中,“该年因更新改造增加的息税前利润”中不应包括“旧固定资产提前报废发生的净损失”;
(3)因旧固定资产提前报废发生净损失而抵减的所得税额=旧固定资产清理净损失×适用的企业所得税税率;
(4)旧固定资产的年折旧不是按其原账面价值确定的,而是按更新改造当时旧固定资产的变价净收入扣除,假定可继续使用若干年后的预计净残值,再除以预计可继续使用年限计算出来的。
旧固定资产的年折旧=(旧固定资产的变价净收入-旧固定资产预计净残值)/尚可使用年限。
【例2 】某公司正考虑用一台效率更高的新机器取代现有的旧机器。旧机器的账面净值为10万元,市场价值为6万元;预计尚可使用4年,预计4年后净残值为0;税法规定的折旧年限尚有4年,税法规定无残值。购买和安装新机器需要50万元,预计可以使用5年,预计清理净残值为2万元。按税法规定可分4年折旧,并采用双倍余额递减法计算应纳税所得额,法定残值为原值的1/10。使用该机器每年可以节约付现成本16万元。公司的所得税税率为25%。如果该项目在任何一年出现亏损,公司将会得到按亏损额的25%计算的所得税抵免。假设公司的必要报酬率为10%,问公司作何决策(如表1、表2所示)。
其中:
(1)旧固定资产变现对所得税的影响即变现损失减税或变现收益纳税(抵税相当于是按照税法规定来减税);
初始现金流量=-[旧固定资产变现价值+(税法账面价值-变现价值)×税率]
(2)折旧与折旧抵税的计算(一律按照税法规定来做),按照税法规定计提折旧,即按照税法规定的折旧年限、折旧方法、净残值等数据计算各年的折旧额,折旧抵税的计算也按照税法折旧计算;
(3)残值相关现金流量的确定包括两部分,实际残值收入、实际残值收入与税法账面价值不一致对所得税的影响。
残值相关现金流量=实际残值收入+(税法账面价值-实际残值)×税率
根据两道例题可以看出,两种教材的处理方式有一些处理差异,但是都没有给予完整合理的解释。
(一)旧固定资产变现的处理
固定资产更新决策中如使用新固定资产替代旧固定资产,旧固定资产需要变卖,当变现净收入与其账面价值不等时,则会产生变现损失抵税或变现收益纳税的问题。在两种教材中,关于抵税和纳税在何时处理是不相同的。
中级中,旧固定资产变现损失抵税或变现收益纳税发生的时点,分为两种情况:项目存在建设期时,发生在建设期期末(NCF S);不存在建设期则发生在经营期第 1年年末(NCF1)。
注会中现金流量产生的时间也会比中级中的现金流量提前1年,在考虑货币时间价值的情况下,两者的现值必然存在差异。
根据实务中对所得税的处理习惯,应本着当期发生当期收益的当期处理原则,将旧固定资产变现损失抵税或收益纳税的相关现金流量放在旧固定资产变卖当期期末考虑。当不存在建设期时,应按中级的处理方法将纳税影响放在第 1年年末考虑,当存在建设期时,应计入旧固定资产变现当年的年末的现金流量。
(二)新旧固定资产残值的处理
当固定资产报废时,会计净残值可能与税法净残值存在差异,这也会对所得税产生影响。注会中需要考虑净残值差异所引起的现金流量,而在中级上并未涉及,就分析问题的全面性而言,中级是存在缺陷的。因此为保证现金流量分析体系的完整性,应在中级中补充相关内容。如果中级为使问题简化,不考虑这一点,则应在基本假设中加入会计残值与税法残值相等的假设。
(三)新旧固定资产关于折旧的处理
中级中假设经营期与折旧年限相同,固定资产不存在提前或延迟报废的情况。而注会需要考虑固定资产提前报废对所得税的影响,并且注会中无论折旧方法、折旧年限、净残值率的选择均按税法规定进行处理。存在所得税的情况下,折旧的抵税数额应按税法规定计算,如果按会计方法处理折旧,在计算所得税时还必须进行复杂的纳税调整,将会计所得调整为应纳税所得。因此为避免不必要的麻烦,对折旧相关问题的处理方法应采用注会的观点,即凡是涉及到折旧问题,均应按税法规定处理(详见表3)。
二、固定资产合理更新时间确定的疑点
在注会教材中,对于投资寿命期相等时采用差额分析法,对于投资寿命期不等时则采用平均年成本法;而对于何时更新的时机最佳也是通过确定年平均成本最低的时刻即经济寿命来确定。然而对于为何这样确定及其具体更新的时间时刻并未作出解释。而在实务中固定资产更新的决策要区分很多种情况,随着环境的变化而相应采取不同的更新方法才更科学,可以根据技术经济学的方法进行分类。
(一)同型固定资产更新
在一个较长的时期内,重复更换同一型号的固定资产,称为同型固定资产更新,这类固定资产叫原物更换型固定资产。这种更新的最佳时机完全取决于该种固定资产的经济寿命,当固定资产达到经济寿命时,就应用同类型的固定资产去更换,以保证使用期内的每一年都以最低的年均费用使用固定资产。
一般来说,随着固定资产使用年限的增加,其年均资产成本逐渐减少,而年均劣势成本却逐渐增加,因此,到一定时期,固定资产应予更新。固定资产经济寿命的直观意义应是从其开始使用,到经济上最有利的更新固定资产使之恢复到初始状态时刻的使用时间。固定资产的经济寿命应是从固定资产开始使用,到更新固定资产恢复到初始状态所追加的年均资产成本被年均劣成本抵销时的使用时间。
然而在一般的财务管理教材中,都将固定资产的经济寿命定义为固定资产年均成本最低的使用年限。这个方法暗含的前提是固定资产的经济寿命与其年均成本有很强的相关度。但是教材中基本没有涉及到这个假设是否成立,即没有相应的过程解释。
事实上,通过数学的推导可以得出:固定资产经济寿命即固定资产年均成本最低的时刻,与更新固定资产恢复到初始状态追加的年均资产成本和年均劣势成本相抵销的时刻是一致的。
假设在考虑资本成本和残值变动因素情况下,假设劣势成本随时间连续变化,残值也随时间变化,且在连续无限期计息的情形下考虑资本成本,经过微分方程的推导可得出(具体过程略):
其中,I:固定资产原值;S:残值;T:使用时间;K:资本成本;gt:t 时刻发生劣势成本。
等式左边:更新固定资产追加的年均资产成本恰好等于等式右边的年均劣势成本,即得固定资产年均成本最低的时刻,与更新固定资产追加的年均资产成本和年均劣势成本相抵销的时刻是一致的。所以,这样才能证明固定资产经济寿命即为年均成本的最低值的时刻。
(二)服务期一定情况下的固定资产更新时期安排
在企业生产中,有时需要固定资产服务的年限是一定的,这个年限大于正在使用固定资产的剩余寿命,而又小于现有固定资产和更新固定资产的寿命之和。此时,确定合理更新时机的依据是:在既定的固定资产需要服务期限内,两固定资产的总使用成本最低的那一年即为合理更新期。
(三)寿命期内出现新固定资产情况下的更新方法
在技术不断进步的条件下,由于第二种无形磨损的作用,很可能在固定资产运行成本尚未升高到用原形固定资产替代之前,就已出现工作效率更高和经济效果更好的固定资产。这时,就要比较在继续使用旧固定资产和购置新固定资产这两种方案中,哪一种方案在经济上更为有利。在有新型固定资产出现的情况下,常用的固定资产更新决策方法有年费用比较法。
年费用比较法是从原有旧固定资产的现状出发,分析计算旧固定资产再使用一年的总费用和与被选新固定资产在其预计的经济寿命内的年均总费用,并进行比较,根据年费用最小原则,决定是否应该更新固定资产。
此外,固定资产更新决策还涉及到更新方案的选择。如:不同固定资产、租赁与购买的更新以及自制与外购等多种更新方案的选择。这些在注会和中级中均未涉及,基于全面性的考虑应该有所提及,这样才能保持教材的权威性、完整性和科学性。
【参考文献】
摘 要 随着2007年新《企业会计准则》的实施和2008年新《企业所得税法》的实施，税务会计与财务会计的关系问题更是成为人们研究的焦点。财务会计与税务会计在会计目标、确认与计量上具有一些差异，而这些差异又具体的体现在会计的要素上，比如资产、收入、负债、成本费用等的确认与计量上。本文拟通过以点带面的研究，来探讨财务会计与税务会计的区别与差异，并在借鉴国际经验的基础上，对如何协调财务会计与税务会计提出自己的建议和对策。
关键词 财务会计 税务会计 差异 资产类
一、财务会计与税务会计确认、计量差异的理论根源
（一）会计目标不同
1．财务会计目标
财务会计目标是财务会计理论研究的逻辑起点，对财务会计系统整体的构建和企业会计准则的制定都具有十分重要的影响。长期以来人们关于财务目标一直有两个观点，一是受托责任观，二是决策有用观。2006年2月15日我国的《企业会计准则》基本准则中明确提出财务会计目是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”可见我国目前的财务会计目标是，强调决策有用性，兼顾受托责任。
2．税务会计目标
税务会计从财务会计中分离不但是商品经济发展的必然结果，也是经济管理体制、征纳双方的经济利益和法律制度等因素综合作用的结果。针对税务会计的目标，盖地教授认为，为实现企业的最终财务利益，税务会计目标应该具体划分为基本目标和具体目标。基本目标是遵守或不违反税法，即达到税收遵从，从而降低遵从成本；具体目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最大涉税利益的会计信息。概括来讲税务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。”
3．两者比较
克拉尼斯基定律可以用来解释财务会计与税务会计目标的差异。该定律是美国税制中一条著名的定律，它的基本内容是：如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，纳税部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法 。克拉尼斯基定律只所以用来解释财务会计与税务会计目标的差异，是因为财务会计制度为之服务的对象（投资者、债权人）和税法的服务对象（政府税收征管部门）两者之间存在利益冲突和由此导致的行为差异。
（二）确认、计量原则不同
1．财务会计确认、计量原则
新企业会计准则虽然没有明确提出确认、计量原则，但是关于确认、计量原则却处处散见于准则中。比如第一章总则规定，企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告，把权责发生制原则作为了一项会计核算基础；“会计计量”一章中规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，明确指出了历史成本的基本计量属性地位。此外，新会计准则还引入了公允价值等计量模式。
2．税务会计确认、计量原则
税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、调整计算和缴纳，即企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。税务会计确认、计量以税法为准绳，因此，税务会计确认、计量原则都隐含在税法中。结合财务会计确认、计量原则，并通过对税法的抽象概括可以归纳出税务会计确认、计量原则。
3．两者比较
结合企业新会计准则和税务会计相关规定我们制作关于财务会计与税务会计确认、计量原则对比表，从表中可以看出以下两点：第一，有些原则名称相同，如“相关性原则”、“历史成本原则”等。虽然两者名称相同，但是由于目标的差异，导致其内涵亦存在差异；第二，有些原则是特有的，如“谨慎性原则”是财务会计特有的，“法定性原则”是税务会计特有的（具体见下表）。
二、财务会计与税务会计差异表现-以资产交易事项为例
（一）计税基础差异比较
税务会计中涉及到的税种比较多，为了方便将财务会计与税务会计的差异进行比较，本文以所得税相关规定来展开本文的研究。原因是所得税是税务会计中比较复杂而且非常重要的税种，采用新会计准则关于所得税的相关规定进行与税务会计所得税相关规定进行比较具有典型性和代表性。
我国新《企业会计准则第18号――所得税》中规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。”并对什么是资产、负债计税基础的定义给予明确：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。”而《企业所得税法实施条例》也在税务处理中也提到了计税基础的概念：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。”
新会计准则对资产与负债的计税基础给予了明确的定义，但是税法却没有明确给出，只提到了资产以历史成本作为计税基础，对负债计税基础没有涉及。在会计准则中有关资产计税基础是指某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。因此在资产存续期间，资产取得成本如果扣除按照税法规定的金额的余额会随着资产的折旧不断的增加而有所减少，显然这里资产的计税基础是会计上的概念，是由于计算性暂时性差异带来的结果。
（二）资产减值差异比较
资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。能为企业带来经济利益，是资产的主要特征，如果带不来经济利益，那么就不能确认为资产了。我国企业所得税法规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法不允许税前扣除资产减值准备。这样造成的结果就是资产的后续计量时账面价值与计税基础的差异。
（三）折旧摊销差异比较
第一关于折旧范围差异的比较：新会计准则对固定资产的折旧范围作出了原则性的规定：企业应当对所有的固定资产计提折旧。但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。企业所得税法详细列举了不得提取折旧的固定资产：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产。第二关于摊销范围差异的比较：新会计准则规定应当根据无形资产的使用寿命情况，将无形资产划分为使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。在后续计量中，对于使用寿命确定的无形资产进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产不摊销，但持有期间每年应计提资产减值准备。而税法中并不对无形资产使用寿命的性质加以区分，统一采用直线法进行摊销。计提的无形资产减值准备不允许税前列支。
（四）公允价值差异比较
新会计准则对资产的计量除了强调历史成本的计量属性外，还引入了公允价值等计量属性。但是税法基本上没有引入公允价值计量属性，并且对公允价值计量带来的损益变动也不认可。比如交易性的金融资产和可出售的金融资产，在会计上交易性金融资产取得时的交易费用计入当期损益，而税法规定应计入资产成本，对于持有期间的公允价值变动，会计上要求计入当期损益并调整其账面价值，而税法规定不确认持有期的公允价值变动。对于可供出售金融资产也是如此。
三、财务会计与税务会计差异的协调
（一）完善会税制度
首先要完善会计制度体系，主要作好以下三个方面的工作：第一要加快完善我国的财务会计概念框架。财务会计概念框架可以保证会计准则体系的完整性和缜密性；能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的争论，从而保证会计准则的科学性。其次，加快构建我国税务会计理论体系，加快促进税务会计在我国的实施步伐。财务会计是建立在会计制度的基础之上，而所得税会计是建立在所得税法和财务会计的基础之上。第三完善税制：目前我国的所得税法还存在着不足之处：所得税法没有建立起一套独立的税前扣除标准和收入、费用的确认标准，基本上还是以会计制度为依据确认；对税前扣除项目列支标准规定过严，如企业广告性支出的限额，对折旧方法和折旧年限的严格规定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济的要求也不利于企业的发展；税收优惠政策的实施主观性、随意性大，缺乏税法的统一性和严肃性。
（二）设立协调机构
我国会计准则与税收法规的制订分别属于财政部和国家税务总局，由于两个政府部门的具体目标不同，各自制订的政策法规难免出现冲突，但两个部门的根本目标是一致的，这就决定了企业会计准则与税收法规之间的一些暂时性差异可以通过两者的沟通来协调。在制度层面加强两个部门的沟通和配合，可以设立由两个机构代表组成的机构，不论在法规出台前还是执行过程中都加强联系，有助于会计准则与税收法规的协调，同时也是加强反避税立法建设，完善会计准则与税收法规的重要途径。
（三）增加涉税信息披露
目前，从财务报表而言，会计信息对税收的支持仅体现在在会计利润的基础上进行纳税调整确定应纳税所得额。税务人员对纳税申报表中涉及纳税调整事项的核查需要从大量会计资料中找出该业务发生时的原始凭证，既费时又费力。
税法严格地限制成本费用的可扣除性和扣除额度，从而形成了大量的税基保全差异。税基保全差异不可以简单地消除，对于税基保全差异，应该对不合理的加以改善，对于应该承认其存在的可以通过建立税务会计进行协调。比如固定资产折旧、无形资产摊销等方面的所得税差异是税基保全差异，这一部分差异形成的主要是时间性差异，由于这种差异一方面对企业税负的影响不大，另一方面税法还能对企业折旧及摊销起到一定的规范作用，所以这一差异的存在具有合理性，可以作适应的调整，其差异造成的纳税调整问题可以通过建立税务会计进行协调。
参考文献：
[1]王倩.我国会计制度与税法的差异及协调.北京:中央财经大学.2009:25-29.
[2林枫.会计制度与税法的差异研究.厦门:厦门大学.2009:14-18.
【关键词】 暂时性差异;形式与本质;影响因素;相互关系
一、影响暂时性差异的因素及其相互关系
2006年2月财政部的《企业会计准则第18号――所得税》会计准则中,对暂时性差异是这样定义的,暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其数量表达式为,暂时性差异=账面价值-计税基础。由此可见,影响暂时性差异的因素有二,一是资产或负债的账面价值,二是资产或负债的计税基础。资产或负债的账面价值与资产或负债计税基础是同一问题的两个不同方面,是两种人员依据不同的有关规定对同一项资产或负债价值的认定。会计人员依据会计准则的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“账面价值”,是该项资产或负债在资产负债表上已经有的价值。税务人员按照税法的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“计税基础”。是该项资产或负债在资产负债表上应该有的价值,双方对同一项资产或负债认定的价值有可能相同,也有可能不同,但双方所认定的价值不同时,账面价值与计税基础之间就会产生一种差异,此差异就是所得税会计准则中所讲的暂时性差异。
二、暂时性差异的形式与本质
暂时性差异从其形式来讲是指资产或负债账面价值,与资产或负债计税基础之间存在的一种差异。如果从其本质来讲是指一项收入或一项费用,由于会计与税法计入利润总额与计入纳税所得的时期不同,导致会计与税法对同一项资产或同一项负债所确认的价值不同而产生的一种差异。由于此差异是暂时性的存在于会计与税务之间,随着时间的推移此差异将会自动消失,所以叫暂时性差异。
资产或负债的账面价值与资产或负债的计税基础决定和影响着暂时性差异,而收入、收益与费用、损失又决定和影响着资产或负债的账面价值与计税基础。因为一项收入、收益的取得,标志着资产的增加或负债的减少;一项费用、损失的发生,则标志着负债的增加或资产的减少。如果企业发生了一项收入、收益或费用、损失,会计与税法在发生当期既可以将其计入利润总额,又允许将其计入纳税所得,则会计确认的与该项收入、费用有关的资产或负债账面价值与税法确认的与该项收入、费用有关的资产或负债的计税基础是相同的,账面价值与计税基础之间不会产生暂时性差异。只有该项收入、费用在发生当期计入利润总额,而税法又允许在以后期间计入纳税所得时,才会使得会计与税法双方对同一项资产或负债所确认的账面价值与计税基础不同,从而产生暂时性差异。下面将以举例的形式阐述收入、收益、费用、损失对资产、负债账面价值与资产、负债计税基础的影响、
(一)收入、费用、损失对应收账款账面价值与计税基础的影响
甲企业于2008年12月5日向乙企业销售产品一批,价值100万元,符合商品销售确认的条件。款项尚未收到,假定不考虑增值税,企业确认的应收账款为100万元,税务部门也认可企业确认的应收账款100万元。因为在2008年度企业将该收入计入了利润总额,而税务部门也允许将该收入计入2008年度的应纳税所得。在此种情况下,应收账款的账面价值与计税基础均为100万元,所以不会产生与应收账款有关的暂时性差异。
仍以上述甲企业的应收账款为例,假定甲企业在2008年12月31日对该项应收账款计提了10万元的坏账准备,确认了10万元的资产减值损失。会计上在计算2008年的利润总额时,会扣除10万元的资产减值损失,而税法上在计提当期计算应纳税所得时不允许扣除资产减值损失,该减值损失在实际发生时计算纳税所得才允许扣除。2008年末,会计上确认的应收账款账面价值为90(100-10)万元。而税法上确认的应收账款计税基础为100(100-0)万元,应收账款账面价值与计税基础之间将产生10万元的暂时性差异。
(二)费用、损失对固定资产账面价值与计税基础的影响
A企业2007年12月20日购入一台机器设备,原始价值为200万元,会计与税法均采用直线法按4年计提折旧,则会计与税法在2008年度计入利润总额与计入纳税所得的折旧费用均为50万元,双方在2008年末确认的固定资产账面价值与计税基础均为150(200-50)万元,不会产生暂时性差异。
如果A企业在2008年12月31日,由于固定资产的账面价值高于固定资产的预计可收回金额计提了15万元的减值准备时,企业在计算2008年度的利润总额时会扣除15万元的资产减值损失,而税法在确认2008年度应纳税所得时,则不允许扣除15万元的资产减值损失,该减值损失在实际发生时才允许扣除。2008年末会计上确认的固定资产账面价值为135(200-50-15)万元。税法上确认的固定资产计税基础为150(200-50-0)万元。固定资产账面价值与计税基础之间将产生15万元的暂时性差异。
假设会计与税法均采用直线法计提折旧,会计按两年提折旧,税法按4年提折旧。由于在2008年会计确认的折旧费用100(200÷2)万元与税法确认的折旧费用50(200÷4)万元存在差异,也就是说会计计算2008年度利润时扣除了100万元的折旧费用,而税法在计算2008年度的应纳税所得时允许扣除的折旧费用为50万元,从而导致会计与税法按各自要求与规定确认的账面价值100万元与确认的计税基础150万元之间产生了50万元的暂时性差异。
(三)公允价值变动损益对交易性金融资产账面价值与计税基础的影响
B公司于2008年10月28日认购了乙公司发行的普通股票300万元,作为交易性金融资产核算,不考虑相关税费。2008年12月31日该股票的公允价值为325万元,B公司在2008年末按该股票的公允价值对其账面价值进行了调整,其公允价值变动损益金额为25万元,会计上将该公允价值变动损益计入了2008年度的利润总额,而税法上在确认2008年度应纳税所得时,却不允许将25万元的公允价值变动损益计入应纳税所得,税法规定在处置该项交易性金融资产当期才允许计入纳税所得,所以2008年末会计上确认的交易性金融资产的账面价值为325(300+25)万元,税法上确认的计税基础为300(300+0)万元,2008将产生与该项交易性金融资产有关的暂时性差异25万元。
【参考文献】
一、开办费的定义与开支范围
(一)开办费的定义
开办费是指企业在筹建期间实际发生的费用,包括筹办人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等。
至于什么是筹建期间,有以下两种不同的观点具有一定的代表性。
其一,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业之日)的期间。依据是:《外商投资企业外国企业所得税法实施细则》第四十九条。
其二,筹建期间是指从企业被批准筹建之日起至开业之日,即企业取得营业执照上标明的设立日期。依据是:2003年11月18日国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》(“国税函[2003]1239号”)的相关规定。
笔者更加赞同关于“筹建期间”的第二种观点。这是由于:
(1)第一种观点,对于不同的行业、不同的企业均有不同的解释,很难有一个统一的标准,无法准确界定筹建期间,为正确进行财税处理设置了障碍。
(2)第二种观点,很清晰地界定了筹建期间,即从企业被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止。适用于各类企业,同时也没有任何歧义。
(二)开办费的开支范围
根据相关规定,笔者将开办费的开支范围进行了归纳,一般说来分为允许计入开办费的支出和不能计入开办费的支出。
一)允许计入开办费的支出
1、筹建人员开支的费用
(1)筹建人员的职工薪酬:具体包括筹办人员的工资薪金、福利费、以及应交纳的各种社会保险、住房公积金等。
(2)差旅费:包括市内交通费和外埠差旅费。
(3)董事会费和联合委员会费。
2、企业登记、公证的费用:主要包括企业的工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等。
3、筹措资本的费用:主要是指筹资支付的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
4、人员培训费:主要有以下二种情况
(1)引进设备和技术需要消化吸收,选派一些职工在筹建期间外出进修学习的费用。
(2)聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关费用。
5、企业资产的摊销、报废和毁损。
6、其他费用
(1)筹建期间发生的办公费、广告费、业务招待费等。
(2)印花税、车船税等。
(3)经投资人确认由企业负担的进行可行性研究所发生的费用。
(4)其他与筹建有关的费用,例如资讯调查费、诉讼费、文件印刷费、通讯费以及庆典礼品费等支出。
二)不能计入开办费的支出
1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产所支付的运输费、安装费、保险费和购建时发生的职工薪酬。
2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。
3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出。
4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息,不计入开办费,应由出资方自行负担。
5、以外币现金存入银行而支付的手续费,该费用应由投资者负担。
二、房地产开发企业开办费的财税处理现状
筹建房地产开发企业期间所发生的各项费用应该是开办费。如何界定房地产企业的筹建期间,正确核算其开办费,对于房地产开发企业开办费的税务处理显得至关重要。
在实际工作中,对新设立房地产开发企业开办费的会计与税务处理的目前存在两种不同的处理方式:
1、将房地产开发企业在筹建过程中(筹建期间指批准筹建之日起至企业取得营业执照上标明的设立日期为止)所发生的费用,一方面按照《企业会计制度》规定计入“长期待摊费用――开办费”核算,并在公司筹建期结束后将筹建期间的开办费全额直接转入当前损益。另一方面根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定,开办费不得直接在税前扣除,而是在不少于5年的期限内摊销。
2、将房地产开发企业从筹建开始至取得第一笔商品房销售收入为止的相关费用(含管理费用、财务费用、销售费用),在会计核算上全部计入“长期待摊费用――开办费”科目核算,而税务处理则是从取得商品房销售收入后在不少于5年的期限内摊销其开办
费。 笔者认为,第一种处理方式不仅符合《企业会计制度》规定,而且与当时税收规定(《企业所得税暂行条例实施细则》)一致。而第二种处理方式则存在以下弊端:
(1)对开办费的会计处理既不符合行业会计制度的规定,也与《企业会计制度》相悖。把开办费与期间费用的会计处理混为一谈,影响了会计信息披露的准确性。
(2)对开办费的税务处理与《企业所得税暂行条例实施细则》的规定并不一致,扩大了开办费的摊销额。
(3)影响了房地产开发企业的税收利益。在开发过程中未取得商品房销售收入以前,把本应该计入当期损益的期间费用计入了“长期待摊费用”,减少了企业的亏损金额,进而形成房地产企业预先多交了部分企业所得税,加剧了房地产企业的资金紧张,增加了利息负担,严重影响了房地产开发企业的税收利益。
三、新准则下开办费的会计处理
从2007年1月1日开始,新会计准则体系(以下简称新准则)在我国的上市公司执行,许多企业(证券公司、保险公司、中央国营企业、深圳市的企业等)也执行了新准则。新准则对开办费的会计处理相对于行业会计制度、企业会计制度而言,发生了一定的变化。
从《企业会计准则――应用指南》附录――“会计科目与主要帐务处理”(“财会[2006]18号”)中关于“管理费用”会计科目的核算内容与主要帐务处理可以看出,开办费的会计处理有以下特点:
1、改变了过去将开办费作为资产处理的作法。开办费不再是“长期待摊费用”或“递延资产”,而是直接将费用化。
2、新的资产负债表没有反映“开办费”的项目,也就是说不再披露开办费信息。
3、明确规定,开办费在“管理费用”会计科目核算。
4、统一了开办费的核算范围,即开办费包括筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。
5、规范了开办费的帐务处理程序,即开办费首先在“管理费用”科目核算,然后计入当期损益,不再按照摊销处理。
实施新准则后,新设立的房地产开发企业应该严格按照新准则的规定进行开办费的帐务处理。这样不仅简化了会计核算,更准确反映了会计信息。对筹建期间的界定,房地产企业应该以从被批准筹建之日起至取得营业执照上标明的设立日期为止较为妥当。
四、新税法下开办费的税务处理
《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》(以下简称新税法)从2008年1月1日开始在我国实施。新税法不仅统一了内外资均适用的所得税法、降低了所得税税率,而且在资产处理、税前扣除等与会计核算密切相关的诸多方面有了重大变化与突破。
原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定,企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除。
而新税法完全没有关于开办费税前扣除的表述,是否表明对开办费没有税前扣除限制?
《企业所得税法》第十三条规定:在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的(《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定,摊销期限不少于三年),准予扣除:
(一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;
(二)租入固定资产的改建支出;
(三)固定资产的大修理支出;
(四)其他应当作为长期待摊费用的支出。
从上述可以看出,在“长期待摊费用”中并没有包括开办费。
而《企业所得税法实施条例》第六十八条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明的,从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。由此可见,新税法对开办费的税前扣除没有限制了。
2008年4月25日国家税务总局在其网站上,权威解答了网友提出的新所得税法实施过程中的相关问题。所得税司副司长缪慧频在回答网友关于“开办费税前扣除”问题时,这样答复:“新税法不再将开办费列举为长期摊费用,与会计准则及会计制度的处理一致,即企业可以从生产经营当期一次性扣除。”
