发布时间：2023-09-21 16:53:03
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关键词：电子商务；C2C交易；税收制度；现状
我国电子商务自从 1998 年兴起以来，一直迅猛发展。电子商务的交易规模已经相当可观，《2013 年中国电子商务企业发展报告》指出，2013 年上半年，我国电子商务的交易额为 4.98 亿元，同比增加 45.3%。2013 年 11 月 11 日当天，淘宝网的交易额已经突破350亿大关，其中作为电子商务中一种新型的交易模式C2C交易，发展潜力巨大，发展最为迅速。C2C 模式下的网络交易，具有非常丰富的商品种类、比较实惠的商品价格，吸引着越来越多的消费者网上购物，人们可以在 C2C 交易平台上通过浏览网页买到自己心仪的商品。如果你有创业的激情，不需要任何的工商、税务登记，就可以很方便地在 C2C 交易平台上进行注册开店开展经营业务。C2C 交易的出现极大的改变了人们的交易方式和交易习惯。目前西方发达国家和国际组织从维护本国、本地区经济利益出发，制定了不同的税收法律政策与税收原则来指导电子商务的发展，对电子商务的税收研究有了很大的进展，也制定了几种不同的税收方案。
一、C2C交易的基本类型
根据 C2C 电子商务交易标的存在形式不同，可以将 C2C 电子商务交易标的分为有形商品和无形商品。C2C 电子商务交易标的不仅包括传统贸易中的实物商品如家具、汽车、食品等实实在在存在的物体，还包括无形的商品和劳务如电子书和数字音乐、在网上进行的医疗咨询和法律咨询服务等等。
根据 C2C 电子商务交易主体间交易标的的传递方式的不同，C2C 电子商务可以分为直接电子商务和间接电子商务。在间接 C2C 电子商务交易中，买卖双方只是在网上完成了交易的磋商谈判支付等行为，交易标的仍然需要按照买卖双方决定的物流方式，一般是由卖家安排物流进行发货，直接送到消费者手中。交易的标的主要涉及有形的商品。而在线交易（直接 C2C 交易）则主要涉及数字形式存在的无形商品和劳务，卖家在得知支付宝已经代收货款后，就可以直接通过网上传输数据信息完成交易。针对这两种不同的交易方式，应该设计相关的税收种类，因此我们必须对 C2C 交易的方式有最基本的把握，才不会发生在税种适用的上混乱。
根据 C2C 交易主体能否获取收益为标准，将 C2C 网店店主分为营利主体和非营利主体。在 C2C 电子商务平台上的网店卖家能够通过长期经营获取一定的收益，他们有一定的进货渠道，遵循着低买高卖的市场规律，赚取差价，经营时间长，能获得成本外的收益。非营利主体可以进一步的区分为公益性的非营利主体和个人闲置物品转让的主体。区分营利主体和非营利主体能够更好地界定 C2C 电子商务交易的主体，只有对 C2C 交易主体进行区分，才能针对营利主体和非营利主体制定不同税收规定和税收制度。
综上所述，C2C 交易模式具有自己形式上的独特特征，但是与传统商务模式相比，C2C 交易只是将传统的实体店搬到网络上，其实质都是以营利为目的的。根据我国税法的规定，只要存在经营行为，不论何种形式，都应该缴纳税收。但是为了鼓励电子商务的发展，我们在 C2C 交易市场上却仍然持免税的态度。2007年 8 月全国首例网络交易偷税案“彤彤屋案”就是利用 C2C 交易免税的优势而逃税的案例，最终以被告判处有期徒刑而告终。这个案例引发了很多理论上的争议，也显示了司法机关在适用法律上的尴尬。在 C2C 交易规模迅速发展壮大并给现有税收法律制度带来挑战的情况下，我们到底应不应该对 C2C 交易征税，何时征税，怎样征税，这个理论问题的研究变得非常迫切。
二、我国 C2C 交易税收调整的制度环境
2001 年 4 月 28 日实行的《税收征收管理法》，它主要调整传统贸易中的征纳税行为，已经无法适应 C2C 电子商务模式的发展要求，比如在如何处理 C2C 电子商务交易中的电子商务税务登记与征管、税源监控、税收稽查等问题上，并没有做出相应的改变，因此形成了这部分的调整上的不足。依靠原有的税法依据，不能完整的规范 C2C 交易税收活动，立法上的滞后性，有可能阻碍电子商务的发展。有鉴于此，国家和地方政府根据电子商务发展的实际情况，先后制定了一系列专门针对电子商务的各个侧面进行调整的法律法规。由于技术上的落后，配套措施的不完善，也给这些制度的真正实施带来困难。以下是几种国家专门针对电子商务制定的法律法规和政策：
《中华人民共和国电子签名法》以法律的形式明确了电子签名的法律地位，保障了电子签名法律效力，为确定 C2C 交易的买卖双方提供了法律依据，在一定程度上能够保障电子商务发展的安全性与合法性，为 C2C 交易的发展提供更广阔的发展空间。但是税务机关的税收征管的电子化技术手段发展滞后，不能跟上电子签名的合法化节奏，即使电子签名的法律效力已经明确，税务机关能够根据电子签名确定 C2C 交易中的纳税主体，但电子化征管手段发展的滞后性，国家税务机关仍不能对 C2C 交易进行有效的税收征管。因此，国家立法机关仍然需要对电子商务的税收政策和税收法律规范进行进一步的补充和完善；国家税务总局公布的《关于个人通过网络买卖虚拟货币取得收入征收个人所得税问题的批复》，该批复称任何人只要通过网络交易平台收买网络虚拟货币后，再通过网络交易平台向第三人进行销售赚取差价的，该批复规定对这种通过低买高卖行为赚取的差价征收个人所得税。该批复明确国家税务机关对数字化商品进行课税，这是我国电子商务税收法律制度开始构建的开始，具有重要的意义；2010 年 7 月 1 日起实行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》要求经营者进行工商注册时，必须提供真实的个人信息。2012 年 5 月中旬，国家发展改委员《关于组织开展国家电子商务示范城市电子商务试点专项的通知》，目前首次获批开展电子发票试点的地点有重庆等 5 个城市。这表明电子发票推广工作已经正式进入实际操作阶段，这在一定程度上可以缓解由于“无纸化”交易而产生的网上购物无凭证的难题；2013 年 4 月 1 日起实行的《网络发票管理办法》为 C2C 电子商务模式征税提供了可能性，网络发票的推广实施也便于税务部门的监督管理。
以上列举的有关调整电子商务的全国性普遍性的指导规范，目前地方性的法律法规不多。最典型的是北京市工商局下发的关于贯彻落实《北京市信息化促进条例》的意见，该意见强调对电子商务加强监督管理并称在 C2C 交易平台上的个人网店只有在工商管理局注册后才具有合法性，不经过工商管理局注册的网络商店将按照无照经营进行注销、取缔。该意见遭到了反对，最终没有正式实施。上海拟将开始对 C2C 网络店铺进行行政监管，最终也未能通过。总而言之，这些规范就构成了目前调整我国 C2C 交易的主要制度环境。
三、我国 C2C 交易税收调整的现状
目前我国尚未针对 C2C 电子商务交易进行税收立法，对 C2C 网络交易征税缺乏充分的法律依据。依靠以传统交易模式为依托的现行税法对C2C交易进行调整造成了C2C交易课税无法可依的局面。中国现行税法是针对实体交易制定的，调整的是针对交易实体的税收法律行为，而 C2C 网店购物模式是一种新兴事物，与传统的交易模式存在着很大的不同，尤其对于 C2C 交易的虚拟性特征而言，现行税法中的各种规定如关于各种税制要素的规定、税收征管规定等均不适用于 C2C 电子商务，在对我国 C2C 交易调整方面存在着很大的难题：
（一）不能明确 C2C 交易税制要素，传统税法形同虚设
现行税法对纳税主体的规定比较简单，根据其居住地或存在的物理场所就可以判定交易主体是否属于税法上的“居民”，而在电子商务条件下，交易主体在虚拟空间里进行交易，这使得我们无法判定其居住地和经常场所，也就导致纳税主体居民身份难以认定。由于在电子商务交易中传统中介人的消失，使电子商务条件下纳税主体呈现多样化、模糊化、边缘化的特点。现行税法对纳税主体的规定比较片面，无法涵盖电子商务中的纳税主体；现行税法以有形商品和服务作为主要的征税对象，税务机关通过物流系统监控税源比较容易，但是在 C2C 交易条件下，交易标的不仅包括有形的商品和劳务，还包括以数字化形式存在的各种无形的商品和劳务。依照传统税法，无法确定课税对象的性质，税务机关无法通过信息流进行监控，各种税收政策和税收规定和执行也缺乏相关的技术支持，实际上处于无法监管的状态；现行税法对纳税地点的规定以领土原则和有形原则为主，由于 C2C 交易的虚拟化和无形化，就使得税务机关无法准确认定 C2C 交易卖家的经营场所、生产地、消费地，这给常设机构的认定带来很大的困难，使得税务机关无法正确行使税收管辖权；现行税法是根据传统商务活动中传统的支付方式来规定纳税义务发生的时间，而对于 C2C 交易的时间难以确定，所以导致现行规定成为一纸空文。
（二）不能有效调整税收征管活动，容易造成税负不公
根据现行税收征管法律规定，在我国从事生产、销售、提供劳务的任何单位和个人，都需要到相关的税务机关办理税务登记。但是由于网络交易活动的随意性和虚拟性，使得传统税收征管制度变得毫无意义。C2C 电子商务模式下的税务登记方式的滞后性造成了国家税务机关难以监控税源（应税主体与应税行为），给税收征管、税收稽查带来了困难。依靠传统税法对 C2C 交易进行税收调整，容易造成传统贸易经营者与电子商务经营者间的税负不公。这主要体现在两个方面：一方面，我国现行税制是针对传统的实体贸易而规定的，由于 C2C 交易本身所具有的特殊性以及法律规定的不完善，现行税制并不适用于 C2C 电子商务贸易，这就使得 C2C 交易主体可以利用法律漏洞轻易地逃税，而从事实物贸易的主体却还要依法纳税，这将导致两种不同的贸易方式下税负的不公平；另一方面，由于电子商务本身的虚拟性，采用无纸化的操作方式，使得税务机关难以监控税源并给税收征管造成了带来障碍，一些实体企业利用 C2C 交易平台上零税收的优势进行偷税漏税，他们往往将实物贸易转移到电子商务贸易中，以此来规避税收征管，这就造成了明显的税负不公。现行的税收调整法规中没有与 C2C 交易相对应的商务处罚条例。制定于 2001 年现行的税收程序法，针对的是传统的交易方式，但是对于新的 C2C 交易来说没有任何相关规定。由于缺乏有关 C2C 交易的处罚条例的规定造成了处罚力度不足，因而不能有效的规范网络交易者的纳税活动。
参考文献
[1]余剑.我国电子商务征税问题及对策探析[D].西安：西安文理学院， 2014.
(一)电子商务的特性决定了对税收影响
与传统行业相比,电子商务具有虚拟性、全球性、隐蔽性等特性,这些特性对于我们税务部门带来了挑战。现在的问题不是讨论要不要征税的问题,而是如果要征税,能不能实现征税。从之前的一些案例来看,都是有前文而没有后文或是抓几个典型而已,如网店实名制。这正是由于电子商务的独特的特性所造成的。现阶段几乎所有的传统行业都可以搬到互联网开展电子商务,每天都有新的创意冒出来,新的商业模式产生。电子商务的高速发展有可能使税务的法律法规无法跟上,这些都将影响征税的过程。
电子商务具有虚拟性,与传统商务相比,电子商务可以在任何时间交易,不限交易地点,不需见面而完成交易过程。对于有形商品来说,只有物流需经过实体经济,其他过程都可以在互联网上快速完成。而对于无形商品来说,如有偿数字音乐服务、软件服务等,所有过程如选购、下订单、付款、交货都可以在互联网上快速完成。电子商务具有虚拟的场所,如淘宝网、易趣网等并没有实体经营店。交易的主体具有虚拟性,在网上只以服务器、网站、网上账号出现,网络对所有交易主体都是开放的,任何人都可以成为交易主体。电子商务具有全球性,互联网将地球变成了地球村,不同的国家通过互联网迅速完成商务活动。特别对于无形产品,无需通过海关而畅通无阻地完成交易活动。由于电子商务具有虚拟性、便捷性,因而极具隐蔽性。如商家无需实体店,可以在家里办公或其他任何地点或由厂家直接发货。
(二)电子商务造成了税收的一系列问题出现
在传统贸易方式下,交易双方是谁、纳税人是谁都很清楚,交易者必须具备资金、场地、人员、章程等条件,经工商部门登记注册并到税务机关办理税务登记后,才具有合法的经营资格。传统的税收征管和稽核、是建立在有形的凭证、账册和各类报表基础上,通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性的审核,达到管理和稽查的目的。而电子商务的特性造成了税收的一系列问题出现:
1.对税负公平原则的影响。由于电子商务具有优越的特性,使得传统企业无法与电子商务企业竞争。如电子商务企业的客户具有无穷增大效应,而传统的企业却没有,如一个淘宝商城相当于几十家超市,随着上网人数增加及网上购物人群不断增大,它的消费客户还在不断增加,而传统的超市却没有这个效应。如果再加上电子商务免税的话,那将更突出电子商务企业的优越性,将对传统企业产生更大冲击。从事电子商务的企业和个人利用网络交易的虚拟性避免纳税义务,由此造成了与传统贸易之间的税负不公现象,使传统的税基面临减少趋势。由于电子商务具有全球性,再加上各国电子商务的政策不同,还将造成国际间税负不公平产生。而要解决国际税负问题则需全球各国密切合作。
2.税收稽查难度增大。由于电子商务具有虚拟性,使得纳税主体不清晰,纳税地点难以确定,税收管辖权难以界定以及常设机构出现虚拟化,这些造成税收的征管及稽查难度加大。因此按传统的税收方法难以适应电子商务的发展。
3.对税收效率原则的影响。对现行税收征管体制而言,电子商务的出现提高了税务机关的税款征收成本,降低了税务机关税收征管工作的效率。电子商务的虚拟化、全球化,电子商务中居民身份的模糊难辨,账册凭证的无纸化,计算机密码技术的发展等增加了税务机关收集资料的难度,提高了税务机关的征税成本,从而造成税收效率的下降。因此建立什么样的税收体系必须要考虑税收的效率问题。否则即使开征电子商务税收也可能是得不偿失的。
4.国际双重征税问题和国际避税问题。由于国际纳税征管权不易确定以及各国制定的电子商务政策不同,将出现两种现象:要么双重征税,要么避税。目前,世界各国实行的税收管辖权原则并不统一,有的实行来源地税收管辖权,有的实行居民税收管辖权,也有来源地税收管辖权和居民税收管辖权合并实行的。尤其是对电子商务而言,其虚拟性使得居民身份和收入来源地的确定都变得困难,直接导致了国际税收冲突的加剧。
二、电子商务下税收体系重构建之比较分析
根据电子商务的特征,许多学者提出了不同的征税方案,但主要有以下三种方案为主,即比特税方案、托宾税方案和现行税制拓展。不同的方案有不同的优缺点,以下通过比较分析能更好的区分三种方案的优劣。
(一)电子商务下的征税方案之一:比特税方案
比特税是通过对网络中数据信息的传递量进行征税。比特是信息流量的单位,在电子商务中,一般来说电子商务的业务越大,信息流量也越大。经营的时间越久,信息流量也越大。比特税类似于印发税,如股票的交易资金流量越大,缴交的印发税也越多。
比特税的纳税人范围很广,它涵盖所有通过网络交易或者获取信息的单位和个人。课税对象很明显,就是单位和个人上网所产生的流量,比特信息流量越大,所缴纳的税越多。比特税的税率制定要考虑传统企业和电子商务企业之间公平,同时要考虑电子商务的发展。在电子商务的发展和公平中找到平衡点。纳税的形式可以由网络接入商代缴代征,或建立上网实名制,给予每个单位和个人固定账户,由银行自动扣缴。
比特税方案支持者有以下几点理由:一是该方案简便易行,操作简单,体现了税收效率原则。如果按传统缴税来做,按纳税地点来缴纳,由于电子商务的虚拟性而不易确定纳税地点,征税必将是低效率。而比特税由网络接入商代缴代征或由银行自动扣缴,无需考虑纳税地点,正好适应电子商务的特性。就像股票印发税,不论你在哪儿上网炒股都可以简单快捷地缴纳印发税。二是体现了公平性原则。电子商务应该与传统行业一样纳税才能体现税负公平原则。三是比特税可减少网上的所谓“信息污染”,可鼓励人们在工作中更有效地使用互联网和保护知识产权。
比特税方案反对者有以下几点理由:一是比特税使用“比特”,即信息流增量来作为纳税对象,无法与商务交易的量成比例。如一桩几千万美元的交易可能快速就完成,使用的信息流最多只有几千比特。而一部在线有偿电影使用的信息流为几百兆比特,但只有几元钱的交易额。如果按比特税方案纳税,几千万美元的交易只要缴纳很少比特税,而看一部在线电影要缴纳比特税是前者1000多倍。这将难以体现税收公平原则。二是如何区分人为发送信息流和计算机自动发送信息流。计算机很容易自动发送信息流,而且这个增量是巨大的。如果同时对这两种信息流征税将难以操作,无法实行。
(二)电子商务下的征税方案之二:托宾税方案
托宾税是指对现货外汇交易课征全球统一的交易税。这一税种是美国经济学家托宾在1972年的普林斯顿大学演讲中首次提出的,他建议“往飞速运转的国际金融市场这一车轮中掷些沙子”。而电子商务的托宾税方案是指对电子商务中的全部货币支付流量课税。只要在电子商务下进行商务活动都会伴随资金流动。商务活动中交易额越大则资金流也越大,所征收的托宾税也越大。
托宾税方案支持者有以下几点理由:一是托宾税更能体现税收公平原则。正如前面所述,电子商务的信息流较小时可能伴随巨大资金交易额。商务活动中资金交易额越大则应交更多的税才能更好体现税收的公平。所有把资金流作为课税对象比把信息流作为课税对象要合理。二是托宾税体现了税收效率原则。只要通过监控电子银行和物流公司,由银行代为征缴,就像通过银行征缴利息税一样简单高效。三是抑制国际投机、稳定汇率。实施托宾税可以使一国政府在中短期内依据国内经济状况和目标推行更为灵活的利率政策而无需担忧它会受到短期资金流动的冲击。
托宾税方案反对者有以下几点理由:一是可能阻碍先进的电子支付的发展,而使落后的货到付款方式盛行。对于有形商品一定绕不开实体物流这一环节,如果对物流公司税务监管不到位,就有可能通过货到付款方式逃税。二是如何界定商务活动的资金流和非商务活动的资金流。对于非商务活动的资金流如网上转账则不应该缴纳托宾税。三是担心侵犯商家的隐私。托宾税方案需要更多的商家的信息,如商家的信息流、商家的银行账户信息等,才能做到有效征税,商家将会对此担忧。
(三)电子商务下的征税方案之三:现行税制拓展方案
现行税制拓展方案是将互联网看成一种营销工具,与传统的营销工具一样不影响企业的纳税行为,企业该纳什么税还是纳什么税。即通过电子商务方式的经营与通过传统方式的经营一样纳税。对于完全电子商务公司即销售无形产品的公司则通过设立虚拟常设机构。虚拟常设机构实际上是拓展了“常设机构”概念的外延,即要将服务器、网址等纳入“常设机构”概念之中,收入来源国政府可据此行使地域管辖权,对与该“常设机构”相关联的,来源于本国境内的所得征税。
现行税制拓展方案的优点:一是对现在的电子商务发展影响很小。与前二者增加新的税种来比,显然现行税制拓展方案更少地阻碍电子商务的发展。二是保持电子商务与传统行业的平衡。与完全免税的观点来比,则不会造成对传统行业巨大冲击。如果电子商务免税,则有更多的传统行业转移到电子商务上来,传统的税基将会受到巨大影响。三是对税务部门更容易实施。
现行税制拓展方案的不足在于:一是不能很好适应高速发展的电子商务。二是不能很好体现税收的效率和公平原则。与前二种方案比,该方案的效率明显偏低。由于电子商务具有虚拟性、全球性等特性,很容易逃税避税,特别是经营无形商品服务的电子商务企业,税收的稽查难度更大。这样造成电子商务企业中有的纳税,有的没有纳税的不公平现象。
三、我国电子商务税收体系重构建的建议
在目前情况下,对电子商务免税的政策主张将占主导地位,如何对电子商务征税问题将是一个值得深入研究的课题。就现阶段来说,现行税制拓展方案是比较合适的选择。只有当电子商务发展到一定程度,现行税制已完全不再适用时,重建新的税收体系才可被提上议事日程。对于比特税和托宾税方案来说,托宾税方案则是更好的选择。我国电子商务税收体系重构建过程中还要考虑以下问题:
一是要加强国际间的合作。由于电子商务具有全球性,一国实行电子商务税收,而他国免税,则必定造成本国的电子商务企业转移到他国去,对本国的电子商务发展造成严重打击。
近年来，基于互联网信息技术的电子商务迅猛发展，尤其是C2C电子商务对我国传统贸易方式下的税收政策带来了强烈冲击。C2C电子商务模式能够大幅降低成本、提高市场交易效率，在促进我国经济发展、增加就业、推动产业结构的转型和升级等方面发挥至关重要的作用。同时，这种新的商务模式将在很大程度上改变我国现有的实体经济税收格局。如何改变如何影响便是本文的重点所在，本文目标为构建电子商务征税体系提出各种对策，进一步推进和完善我国C2C电子商务税收体系的构建。
一、C2C电子商务分类
1.C2C电子商务的定义
“网上开店”的C2C网络购物模式发展快于B2C，两者融合的趋势越来越明显。在现实中，也确实大量存在B2C类型的企业为了节省成本等方面考虑在C2C平台上进行经营的案例。B2C和C2C的界限越来越模糊，造成了税收和监管政策的很多困扰。
本研究中把C2C电子商务的定义概括为：个人与个人之间通过网络上的C2C平台进行的的交易。关于现实里B2C向C2C渗透使得C2C的界限模糊的问题，本文为了方便对C2C交易细节的研究，仅限于对纯粹意义上的C2C模式进行研究。
2.按照交易对象分类
按照交易对象的性质的不同，主要可以分以下三种。
(1)传统实物商品
本文定义的传统实物商品是指非应税消费品，这个种类包括了市场上现有的大多数商品。
(2)应税消费品
目前，应当缴纳消费税的商品共有14个大类，C2C市场上常见的主要有高档手表、化妆品、珠宝首饰等。
(3)无形的数字商品
无形的数字商品是随着信息技术和网络技术的发展逐渐出现的。在现实生活中，数字商品主要可以区分为两个种类;其一是知识产权类的商品，如电脑软件、音像制品等;其二是服务类的商品，如游戏点卡、充值卡等等。
二、C2C电子商务税收的理论思考
C2C电子商务作为一种新商业模式，在拉动内需、增加就业、活跃宏观经济、刺激相关产业发展的同时，对建立在传统贸易模式基础上的税收规则产生了巨大的冲击。
1.是否应该对C2C电子商务征税
现有的税收法规的制定针对的是传统的生产或经营活动。现有的税法也没有明确的对C2C电子商务的相关税收问题做出规定。所谓该不该收税，就是要解决C2C电子商务是否负有纳税义务的问题。
一方面，从新制度经济学的角度来看，税收其实是人民通过以一定量的私人产权换取国家提供的各项公共福利公共利益而和国家达成的一项经济协议。另一方面，纯粹意义的C2C电子商务也是通过在网络平台实现了买卖双方的福利增进，也是以盈利为目的的交易活动，其经营活动体现或行使了法律赋予的产权，应当按照一定的规则缴纳税金。
2.该如何对C2C电子商务征税
作为新兴商业模式的C2C电子商务，在运作上跟传统商业模式有很多不同之处，是现行税法无法做出合理解释和管理的，这就需要我们针对C2C电子商务的特点，在现有的税制结构之上建立起一套适用的制度，以解决“该如何收税”的问题，引导C2C电子商务更健康的发展。
在对产权结构进行解构和划分的基础上，对C2C电子商务活动的各个细节进行考量，分析其中的产权转移或行使情况，可以得出该活动应当为其产权情况变化缴纳何种税款。我们假定卖家是以盈利为目的在进行经营，组织模式是以个人方式，即商家为个人所得税纳税人。
(1)产权结构的构成
有关产权结构认定最普遍的观点是产权的构成因素及相互关系和产权主体在某一特定考察范围内所呈现出的一种构成形态。各种不同的考察有不同的理论和实践意义。我们可以把产权视为主要由所有权、使用权、受益权和处置权所组成的结构。
(2)C2C交易对应的产权变化和税制结构
C2C交易中涉及的产权变化如下：对于销售传统商品的商家来说，是以销售的形式完成了商品的所有权由卖家向买家的转移;对于销售无形商品，主要是数字形式的商品来说，是实现了商品的使用权的转移，买家购买的实际上是该无形商品或服务的使用资格。以上产权情况变化都与税收制度有一定的联系。
结合C2C交易中的产权变化，可以确定交易的税制结构如下：
流转税：我国的流转税主要包括增值税、消费税和营业税。
所得税：C2C模式中个人所得税的征收是针对卖家的受益权的实现来进行的。而依据现行个人所得税法，个体户应按“生产经营所得”税目将其生产经营所得部分进行个人所得税的自行缴纳，如若为自然人则依据“生产经营所得”上缴。
财产税：按照现行房产税、土地使用税和车船使用税政策规定，必须对C2C模式中的商家在经营过程中的细节，包括是否设有常设机构、使用的房产或车船等产权是否归己做详细明确的调查，以确定是否应征收财产税。
行为税：C2C电子商务活动中涉及到的行为税主要是指印花税。根据我国现行的印花税征收条例，凡是在我国境内书立、领受税法列举的应税凭证的，不管是企业、单位还是个人，都应缴纳印花税。交易方通过缴纳印花税，使交易中涉及的产权收到法律的承认和保护。
税收作为社会产品分配关系链上的重要组成环节反映了国家与人民在征税、纳税以及如何实现合理利益分配上存在的种种矛盾。从产权经济学的分析出发，我们可以得出在C2C电子商务中所表现出来的产权关系及产权的转移情况，从而解决应如何对C2C电子商务进行征税的问题
3.实施C2C电子商务征税的影响
税收意味着纳税人的负担。在C2C网上交易征税的过程中，卖方往往会将税收成本归入商品定价从而实施C2C电子商务征税首先需要评估市场价格将会如何变化。
首先为了考察市场价格的波动变化我们需要作出一个流转税等于t的一个固定单位产品税金的假定，从而得到以下简图，征税的结果是卖家的供给曲线由S1向上平移t到达S2。
在图1中，需求是完全没有弹性的。这种情况下消费者的消费需求不受价格变动影响，这表明即使对经营方征税，经营方也只是将税收负担以更高的商品售价转移至消费者身上无形中相当于消费者转成了税收的经济归宿。
图2中，需求是完全有弹性的情况，这种情况下消费者将对价格变动异常敏感，因此卖方无法改变均衡价格只能自行承担流转税从而降低均衡数量。在需求完全有弹性的情况下税收的经济归宿由卖方承担，税收数额在某种程度上成为了额外的每个单位成本并因此导致销售量的下降。
图3表示了一种需求曲线弹性适中的情况，这种情况下税收的征取会使商品价格提高到P2，但价格上升的幅度略小于税收的额度，实际上相当于均衡价格稍稍上涨均衡数量稍稍下降，经营方和消费者共同承担了税收的经济归宿。
在一个市场中，决定产品需求价格弹性很重要的一个因素便是市场中是否有广泛的类似替代品，在电商领域内我们可以很容易的发现每一种商品几乎都由大量的相近替代品，商品需求具有很大的弹性，因此在电商环境下征收流转税不太可能导致经营方转移税收成本至消费者的情况。
其次，对C2C电子商务征收流转税会影响互联网买方的决策。
只要市场的需求曲线不是完全有弹性的，那么对C2C交易征税将是均衡价格上涨。消费者和卖者将面临博弈，买者希望以尽量低的价格出货，但他们面临的是卖者希望把价格变化幅度尽量减小。当市场再次处于均衡时，毫无疑问的，许多消费者将从电子商务交易消费转回到非电子商务交易中。而向网购群体做了调查的数据显示，如果政府开始对C2C销售征税，将有20%的网上消费者停止在网上购物。
对于整个C2C电子商务产业来说，这将带来巨大的影响。C2C电子商务的卖者可能会发现连续运营没有利润可转，这些卖者会推出C2C交易市场，这样会导致其所在行业的市场供给进一步减少。
三、构建C2C电子商务税收制度的对策
1.确立税收原则
原则是制定对策的根本，在进行广泛的资料搜集和他国经验参考后，有以下几点原则需要重视。
税收公平原则：税收公平便是指无论纳税人采取什么样的生产经营方式，必须承担应有的税收负担，这样才可避免市场的公正平稳受税收不公的影响，保证经济活动平稳有序的进行。
税收中性原则：电商的发展意味着经济时代的转变，人类的进步。目前世界上赞成电子商务征税的国家远远少于反对票，我国也曾有过相关征税方案的提出但大多没有可行性，这将会造成不同商务形式税收负担的不公平分布，不利于电子商务的进一步发展也不利于经济活动的正常进行。
税收效率原则：制订电子商务税收政策时需要利用现代化手段充分发挥互联网的优势，在降低征税成本的基础上最大化的提高征税效率，此外还需兼顾纳税人的低奉行成本。
2.加强立法准备
对于电子商务这种新兴的事物，应当从法律角度对其涉及到的各种概念加以定义，尤其是与税收相关的概念。在保证暂不开征新税及附加税的前提下同时以修正、重新定义等方式对现行税法进行完善，并且增加电子商务的相关管理条款使其更加适应当下的电子商务环境。
从立法角度对现行的税制进行增值税、营业税和所得税征税范围的进一步完善。扩大税制中无形资产的范围，把无形资产使用权转让纳入营业税征税范围。通过减少国家税收收入流转税比重和加大所得税、财产税的比重对现行的以流转税为主体的间接税制结构进行改革。
3.提高征管水平
要对C2C电子商务进行征税，符合电子商务要求的税收征管体系的建设必须逐步完善加强。电子商务具有时代性和新兴性，即使有关电子商务的税收制度制定的再完善也必须要有与之匹配相当的监管体系作保障，因此，健全电子商务税收机制必须提高征管水平。
建立电子商务税收代扣代缴制度。网上进行交易是网上C2C电子商务模式与传统商务模式差别的重要特征之一，而运营商提供的交易平台则扮演了一个中介角色，这使得税款由电子商务平台运营商代扣代缴成为可能。
当然，税务机关也必须对软硬件体系和人才制度上同时改善税收监控条件以为国家税收提供大量税收业务知识兼电子网络知识双具备的复合型人才。
4.建立监察体系
不论是从近期角度还是远期角度，都必须建立起对C2C电子商务的监察体系。
实行C2C电子商务网上交易实名制。企业形态随着电子商务的兴起发生了很大变化，大量虚拟的网上企业层出不穷因此必须建立实名监察体系，必须将有关电子商务的税务登记管理条款融入进现有的税务登记制度中。一是要求所有法定需要进行税务登记的单位凡建有网站者都必须向税务机关申报上网资料，并将其公司税务登记号码和税务主管机关在其网站首页上进行展示。二是电子商务运营商在通过网络平台卖家身份确认时必须要求申请人进行实名认证，提供相关营业执照和身份证件。这样可大大提高税收监管的保障力度同时也有助于提升网上交易的信用度。
只有健全而科学的监察体系，才能保障C2C电子商务健康发展，并搜集足够的信息，为税收决策提供依据。
其实，“电子税务”并非全新的话题。我国的《“九五”计划和2010年远景目标》中明确指出“要进一步完善纳税申报制度，加快应用计算机进行税收征管的步伐”。2001年5月1日实行的新《税收征管法》在总则中指出：“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设”。这使电子税务的思想在法律上得以确立。
二、实施电子税务的意义
（一）显著提高税收征管效率，降低税收征纳成本
实施电子税务最重要的意义在于电子税务能显著地提高税收征管的效率，降低税收征纳的成本。主要表现在：(1)电子税务突破了时间与空间的限制，可以让纳税人随时随地通过电脑直接向税务机关申报、纳税，并可通过网站获得税务机关的相应服务，既节省了报税纳税的成本，又可方便、快捷地办理涉税事务。(2)电子税务使得税款征收和税款划解从传统的手工化、纸面化操作向电子化、无纸化转变，由新颖的电子化票据代替传统的纸面实物票据，这必然会降低税务机关的征税成本。(3)实施电子税务必然带来税务档案的电子化。电子化税务档案既能保证纳税档案的完整、系统，又能让税务人员按其不同的需要极其方便地调阅。如可以按纳税人的经济性质、不同税种、纳税人的业务特点等分别生成不同的税务档案，供调查、研究使用。(4)电子税务的实施和各种税收征管软件的运行，必然会提高税收征管数据的质量，提高税收征管的科学性和规范性，从而对提高税收征管效率、降低征纳成本起到重要的推动作用。
（二）电子税务有利于税务公开，更好地实现法治税”
实施电子税务对于促进税务公开具有重要的意义。因为在实施电子税务的过程中，各级税务机关必然会利用互联网这一重要的信息工具，向社会公众公开各种税收政策法规以及税务部门的职能、组织机构、办事规程等，公众既可通过网络了解各种涉税事宜，也可通过网站公布的电话、电子邮件等形式监督、举报税务人员的作风和行为，使得传统的税收征管由原来的神秘、封闭走向透明、公开，成为阳光下的公正的行为。
电子税务对“依法治税”能起到应有的作用。一方面，纳税人通过互联网对自身的纳税义务可以更加全面、深入地了解，同时纳税人的生产经营活动也可以通过网络接受税务机关的监管。如纳税人在开户银行的资金流转情况就可通过网络直接反映到税务部门，这样将有利于约束、规范纳税人的行为。另一方面，税务执法人员在电子税务条件下既要受到同一层面的执法人员从不同的执法环节进行的制约，又要受到来自上级机关的监管，同时还要接受纳税人的监督，这就在很大程度上有利于规范税务执法人员的行为，使得“依法治税”落到实处。
（三）电子税务有利于税务部门决策的科学化、民主化
税务机关是国民经济运行的重要职能部门，承担着大量的经济分析与决策任务。电子税务对提高税务部门决策的科学化、民主化水平具有重要的意义。第一，电子税务借助互联网的应用使税务部门获取信息资源的能力得到空前提高，使得决策信息更加全面、丰富；第二，在决策方法方面，电子税务既可以通过计算机网络与数据库技术获得大量定量、系统的分析，又可以通过计算机网络与外部专家展开广泛的联系，使得头脑风暴法、特尔菲等常用的决策方法可通过互联网远程实现；第三，互联网为税务部门加强与公众的交流提供了极为顺畅、便捷的通道，既有利于税务部门在决策时集思广益，听取公众的呼声，采纳来自社会各阶层的意见和建议，又有利于公众通过互联网监督税务部门的决策，减少决策的盲目性和随意性，使各项决策更加符合实际工作的需要，更好地为经济和社会发展服务。
（四）电子税务有利于纳税知识的普及和税收环境的改善
税务机关负有普及纳税知识的义务，改善税收环境也一直是各级税务部门长期努力的目标。在传统的税收征管条件下，税务机关往往采用散发税务资料、办培训斑、面对面宜传咨询等方式，但由于传播面小、成本较高等原因，很难达到理想的效果。实施电子税务后，利用互联网进行纳税知识的宜传普及具有信息量大、成本低、传播面广、时效性强等特点，更容易为纳税人所接受。在不少税务网站可以看到“政策法规”、“纳税人信箱”、“举报与投诉”、“税务论坛”、“案例分析”等栏目，这些栏目对普及纳税知识、提高纳税人的纳税意识具有重要的帮助。纳税知识的普及、纳税意识的提高，必然使税收环境得到改善。
三、电子税务的主要形式
发展电子税务具有十分重要的意义，如何实施电子税务成为摆在我们面前的现实课题。根据网络技术的优势，结合税收征管工作的特点，笔者以为，电子税务主要应包括以下几种形式：
（一）电子报税
电子税务的核心内容当属电子报税。电子报税包括电子申报和电子纳税两个部分。电子申报指纳税人利用电脑、电话机等相应的报税工具，通过因特网、电话网、分组交换网和DDN网等通信网络直接将申报资料传送至税务机关，以完成纳税申报的全过程。电子申报借助于先进的网络技术的应用，实现纳税人与税务机关间的电子信息交换。电子纳税是指纳税人、税务机关、银行和国库间通过计算机网络进行税款结算、划解的过程。在这一环节，税务机关根据纳税人电子申报所提交的纳税信息，直接从纳税人的开户银行账户或专门的税务账户划拨税款，以完成纳税人税款缴纳的工作。
具体来说，电子报税可以采取以下多种方式。
1.互联网远程报税
互联网远程申报是指纳税人使用计算机通过互联网登录税务机关的网站，依托远程电子申报软件进行纳税申报，并实现税款自动划转入库，完成电子申报和电子纳税的整个过程。互联网远程报税以互联网为载体，使得纳税人可以将填报的相关的纳税数据资料通过计算机网络快速地传递给税务机关，无需纳税人去税务部门窗口完成纳税申报，同时大量的纳税申报数据可以与税务机关的电子管理档案系统无缝联接，实现对数据的存储与管理。这种报税方式对企业或个人来说所需的投入很小，因为它只需一台能上网的电脑和一根普通电话线就可以了，而且，愿意采用这种方式报税的单位与个人基本都有相应的设备，并能进行相应的操作。
互联网远程申报对那些规模较大、实力较强、报表数据较多而且又具有良好的计算机应用基础的企业来说，具有很大的方便性和经济性；对一些收入较高、工作繁忙、又常身处外地的个人所得税纳税人来说，是一种理想的报税方式。
2.电话报税
电话报税是指纳税人利用电话，通过电信、银行和税务系统的网络进行纳税申报和缴纳税款的方式。电话报税综合应用了现代通信、计算机网络和呼叫中心等技术，使得纳税人可直接通过拨打电话自助地完成报税事宜。与互联网远程报税相比，电话报税具有设备投资少、操作简单、技术要求低等特点，所以这种方式特别适合于纳税数额相对较少的“双定”纳税户。他们可以足不出户地完成申报缴税义务，同时也可减轻税务机关的前台工作压力，节省征纳双方的纳税成本。电话报税的缺点是交互性差，直观性不足，信息量也很小，缺乏税务人员与纳税人的直接交流等，所以在一定程度上影响了它的使用面。
3.银行网络报税
银行网络报税是指税务机关与指定的代收税银行进行联网，实现数据共享，纳税人（主要指个体双定户）与指定银行签订委托扣款协议，充分利用银行计算机网络提供的通存通兑功能，在规定的纳税申报期前到该银行的任何一个营业网点存储不低于应纳税款的资金，由银行在每个法定申报纳税期的最后一日，按照税务机关核定的应纳税额直接划转入库，完成纳税申报和缴纳税款事项。纳税人可在每个纳税期满10日后，凭税务登记证副本到银行网点领取完税凭证，完成申报纳税全过程。
银行网络报税可以充分发挥银行网络的资源优势，对各方都具有实际意义。对银行来说，可以通过这种形式增加存贷业务的数量，提高自身的经营效益；对税务机关来说，通过银行网络征收税款，可以大大减少自身的工作量，提高税收征管的效率；对纳税人而言，通过银行报税，可以节省到税务机关报税的时间和费用，还可以减少在银行反复存取现金的差错。对“双定户”而言，优势是显而易见的。
电子报税使纳税人真正实现了新《税收征管法》所要求的“自行申报”。值得注意的是，由于我国目前与电子税务相关的法律、法规还很不完善，所以无论采用上述哪一种报税方式，纳税人与税务机关、开户银行都必须签订协议，以明确各方的责任、权利与义务。
（二）电子稽查
传统的税务稽查是指税务机关根据国家税法和财务会计制度的规定，对照纳税人的纳税申报表，发票领、用、存情况，各种财务账簿和报表等信息，来确认稽查对象并进行检查，以监督企业的经济行为，防止税款流失，保证国家税款及时足额收缴。实施电子税务后，税务机关可直接通过互联网获取纳税人所属行业情况、货物和服务的交易情况、银行资金流转情况、发票稽核情况及其关联企业情况等信息，以提高稽查的效率和准确性。税务机关还可以与网络银行资金结算中心、电子商务认证中心、工商行政管理部门以及公安等部门联网，共同构筑电子化的稽查监控网络，以加强和改善稽查工作。另外，税务机关接受群众提交的电子邮件形式的税务举报也将很寻常。电子稽查的主要方式可以有以下几种：
1.电子邮件举报
稽查选案是税务稽查活动的起点，群众举报是稽查选案的重要依据之一。传统的税务举报通常有口头举报、信函举报、电话举报和传真举报等方式。这些举报方式均存在一定程度的不足。口头举报因举报人的身份暴露通常会使举报人产生心理压力；信函举报随着近年来民用信函业务量的逐年下降也深受影响；电话举报由于语言沟通及书面记录等方面的原因，其信息量和准确性受到一定程度的限制；传真举报需有专门的传真设备，应用范围受到制约。
与传统的举报方式相比，电子邮件举报具有成本低、速度快、信息量大等优点，既可传输文字资料，又可传输图像和声讯资料，使得举报内容更为翔实、可信。另外，电子邮件举报可以突破时间和空间的界限，举报人可以随时随地提供举报材料，税务机关也可全天候地接收举报信息。同时，电子邮件举报者的身份较为隐蔽，一般不必担心身份暴露受到打击报复。举报人有自己专门的电子邮箱，便于税务机关与其进行直接、专门的联系，双方的沟通更为顺畅、快捷。
对税务机关而言，接收电子邮件举报并不需要专门的软、硬件设备，也不需要建设独立的税务网站，只要配备能上网的电脑，并由专人管理就能进行举报受理了。
2.税务网站直接举报
税务网站直接举报是与电子邮件举报既相类似又有区别的另一种电子举报方式。它是指举报者通过税务机关网站提供的网上举报窗口，直接向税务部门提供举报线索。这种举报方式已在一些建立起专门税务网站的税务机关中实行。
对税务机关和举报人来说，通过网站进行举报无疑具有极大的方便性和有利性。一方面表现在网上举报有统一的格式，便于税务机关进行统一管理和处理；另一方面，网站举报通常具有举报结果查询功能，举报人有受重视和信任感。如南京市地税局的网上举报页面，举报人只要凭借税务机关提供的举报查询账号和密码，即可查询网上举报的处理结果。另外，举报人还可以直接得到税务机关提供的电子邮件回复。
3.电子化查前准备
税务人员在实施税务稽查前，通常要做必要的准备工作。除了准备必要的文书、熟悉相关政策规定外，还要搜集、了解稽查对象及相关行业的生产经营和财务状况，做到有的放矢。
传统的税务稽查查前准备通常是调阅在税务机关存放的稽查对象的纳税档案，如税务登记、发票领购、纳税申报资料等。现在，随着税收征管软件的运用，通常是先运用征管软件查询稽查对象的电子信息，必要时再调阅其纸质档案。这些都是税务机关内部存有的书面或电子信息，信息量是有限的，并且往往是滞后的。
实施电子化查前准备，税务人员可以直接登录稽查对象的网站，动态地了解稽查对象的基本情况、生产经营情况、财务管理情况等大量即时的信息。税务人员还可以登录稽查对象的相关行业网站，了解该行业的基本情况、相关指标的平均值，通过稽查对象与本行业的对比分析，以发现蛛丝马迹，为税务稽查的顺利实施打下良好的基础。
4.典型案件网上公示
税务机关利用互联网这个十分有效的信息工具进行典型案件网上公示，可以切切实实地为纳税人提供遵纪守法指导，帮助纳税人更好地把握哪些可为，哪些不可为，从而起到防微杜渐的作用。
税务机关在运用典型案件网上公示时，一是要注意案件选取的典型性，尽量选择在当地发生的一些大案、要案，让纳税人尽可能从中吸取教训，避免类似行为的发生；二是要有专业人员对案例进行点评，分析典型案例存在的根本问题，找出症结所在，使其他纳税人从中得到启发、受到教益。如厦门市国税局网站提供的案例公示资料翔实、典型性强，教育警示作用较大，具有借鉴意义。
（三）税收电子化服务
为广大纳税人提供优质、高效的纳税服务，一直是各级税务机关努力追求的目标。但在传统的税收征管条件下，由于受到人力、财力、场地等方面的限制，税务机关向纳税人提供的服务，无论是在服务品种还是服务水平上都有很大的局限性，与纳税人的要求有很大的距离。利用互联网来改善税务机关的服务是一条重要的途径。目前，国内不少已经建立起专业网站的税务机构，都把电子化服务作为网站基本的应用。如把税收政策法规、纳税资料、办税指南等内容在网站上，供纳税人随时随地方便地查询。也有的税务机关在网上开设了专门的咨询中心，接受纳税人的各种问询，并向他们提供专业、系统、有针对性的服务。功能全面一些的网站还提供搜索引擎、资料下载、常见问题解答(FAQ)、网上发票查询、企业资信情况查询等服务。
四、电子税务在我国的发展
电子税务在我国的发展时间并不长，从20世纪90年代中期的初创到今天不过短短数年时间。在这数年时间里，全国各地许多税务部门结合自身征管的需要、地区的特点，进行了不少有益的探索，也收到了很好的效果。如：在电子报税方面，上海的纳税人通过Internet接入上海财税网电子申报网页，用合法用户名和口令登录电子申报服务器后，选择、填写、提交相关申报表即可完成本次申报。在电子稽查方面，无锡市地税局设立了电子邮件地址为"ltax@"的举报信箱，专门受理电子邮件举报案件。在电子化服务方面，北京市地税局推出了“网上地税局”，它为广大纳税人和普通网民提供了大量有关税收政策、办税程序和办税手续、复议听证程序、纳税人权利义务等信息。在其他方面，南京市国税局于2002年12月开通了远程网上发票认证，纳税人可以在任何时间同时进行即时或批量认证。企业自行完成增值税专用发票抵扣联扫描、识别后，通过Internet网络将扫描识别数据传输到税务机关。就全国范围而言，目前正在紧锣密鼓地规划建设的“金税工程”三期，不仅涵盖国地税所有的税种和执法环节，还将与企业联网，从而为我国电子税务的发展打下坚实的基础。
发展电子税务是不可阻挡的时代潮流，同时，我们也应该认识到，实施电子税务并不能一蹴而就。我国在实施电子税务的过程中还存在着不少不容乐观的情况，如：经济发达地区与欠发达地区之间的发展不平衡；税务部门之间沟通不足，存在信息孤岛，信息资源浪费严重；技术方面标准不统一，扩展性差；等等。这些方面必须很好地加以解决，否则将阻碍电子税务的健康发展。
要克服上述存在的情况，首先要解决观念问题。因为无形的互联网部分地代替传统的税务机构完成相关的涉税事务，对人们的观念无疑是一个极大的冲击。这当中既有不少税务工作人员对电子税务的发展意义缺乏认识，也有人担心电子税务的发展对自身利益构成威胁，所以，要成功实施电子税务，就应首先扫清观念障碍。其次是人才问题。电子税务属于高科技的范畴，不仅需要组织大量的高精尖的信息技术人才攻关，而且需要全体税务人员具有良好的信息技术素质。而我国目前的税务人员队伍现状与这个要求尚有不少距离。大量引进人才毕竟不很现实，只有在适当引进部分高尖端人才的基础上，全体税务人员不断学习提高才是真正出路。另外，企业人员素质以及全社会人员的素质也需相应提高。再次就是投入问题。实施电子税务需要大量的投入，充足的资金来源是一个十分重要的因素。对欠发达地区而言，这个问题较为突出。据不完全统计，南京市国税局近年来在税务信息化方面的投入已超过5000万元，而正在建设的国家“金税工程”三期计划5年内投资逾60亿元。巨大的资金投入需要各级税务部门想方设法、多管齐下地来筹集。最后还有个安全问题。税务部门的职能进入互联网，如果安全没有保证，电子税务就不能健康发展。税务部门在实施电子税务的进程中务必对安全问题给予高度的重视，既要通过防止黑客攻击、限制用户的访问权限等方式保证网络系统的安全，又要保证数据免受病毒破坏，确保数据在传输过程中的安全。在实施电子税务的过程中，不断地解决上述问题以及新出现的问题，电子税务将迎来长足发展的未来。
【参考文献】
[1]赵俊峰，陆海燕.电子税务初探[J].扬州大学税务学院学报，2001,(2).
[2]蔡荣华.税务信息化简明教程[M].北京：中国人民大学出版社，2001.
关键词：互联网+税务;税收现代化
中图分类号：F812.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）027-000-02
我们看到，近两年我们推行的网上申报、网上办税、移动纳税服务平台等“互联网+税务”的一系列举措，使纳税人到税务机关的距离消失了;以大数据为支撑的税收风险分析与应对，使原来单个纳税人被遮蔽、分割的独立数据被瓦解了，为我们税务机关实现税务管理开拓了一个全新的无限的空间。可是，我们也清醒的看到，当办税厅变得越来越冷清，当传统的征管办法、工作方式、行为模式在互联网的联通中统统被颠覆着、被改变着，我们大多数的基层税务干部，更多的，是“被”适应着，原因就是，大家还没有真正树立起“互联网思维”。而如何解决这些问题，我认为要从以下几个方面入手
一、引导、引领、培养互联网意识和思维
一是要勇于打破传统的思维方式。“互联网+税务”已经在深刻的改变着我们传统的工作方式，这是大势所趋。首要的是先打破固有的思维定式，彻底转变原有的思想观念，勇于给自己在意识深处来一次彻底的变革，站在全新的视角，来重新审视互联网、互联网+税务，否则，如果我们还是用传统的思维定式来看待来实践“互联网+税务”，无论我们做了什么，本质上依然没有改变，更难以走远。
二是要努力培养全新的思维方式。互联网已经为我们实现“互联网+税务”开创了一个新的时代，这也要求我们的思维方式要“顺势而为”：
要注重培养纳税人需求思维。在“互联网+税务”，以互联网为依托，通过强大的税务云，实现纳税人与税务的线上线下互动，为纳税人提供量身定制的服务。
要注重培养数据思维。网络的联通，给我们通过网络、涉税平台提取、比对、分析数据成为可能，改变人海战术的管理，培养数据思维，实现科学、精准、有的放矢的税务管理。
要注重培养社会化协作思维。互联网的存在，使整个世界都变得更平了。任何第三方信息通过互联网均可实现共享、汇聚，进而积极采取征管措施，实施有效管理。
由思维认知引领执行落地，“互联网+税务”越走越宽广。
三是形成“互联网+税务”的思维定位。“互联网+”的思维可指导税收事务工作，改变纳税人办税体验，改变税务 机关面对纳税人的方式，改变税务机关和纳税人之间的连接方式，改变征纳模式，从而让税务资源在“互联网+”的模式下，让过去不太起眼的得以催化，优先的得 到充分利用，最终使税务资源得到最有效的配置，纳税人的潜力得到最大程度的释放。
创新纳服理念，降低纳税人办税成本，实现便捷高效。以税收现代化管理的理念统筹和建设税务信息化，使之成为税务机关的核心竞争力，积极响应简政便民的诉求，让纳税人在办税过程中，用时最短、成本最低、体验最好。创造服务型税务机关，对内优化办税流程，对外拓展服务渠道，深化大厅互联网络服务，顺应时展趋势，一方面积极宣传推广网上办税、手机办税等互联信息办税手段，实现纳税人办税由柜台、网络到手机的拓展，使纳税人可以随时随地开展纳税操作;另一方面发挥网络办税终端分流作用，充分引导纳税人通过自助办税机、自助电脑等网络终端进行代开发票、社保缴纳、网上申报等项目操作，提高纳税人办税效率。
优化征管模式，提高税收征管效率，实现集约规范。通过大数据采集，规范数据应用，优化税收风险管理方式，使基层税务管理人员从纷繁复杂的企业管理的束缚中解脱出来，从从管人制到管事制的转变中，差异化管理纳税人，通过加强风险管理导向强化“征、管、查、评”的工作，运用系统风险筛选推送机制，实施对各个纳税人的基准判断，高风险户高级别应对，中等风险税企联合纠偏，低等风险企业自行改正，实现税务现有资源的合理分配，最终达到提高税务机关管理效能，减轻纳税人负担，提高纳税人纳税遵从度的目的。
扩大对接规模，完善政府服务层次，实现多元多样。充分利用互联网的交互性，提升税务机关与机关外地对接端口，提升信息交互能力。例如近年来，多地实施税务金融对接，将大数据技术引入中小企业的信贷领域，搭建服务平台，为中小企业量身定制融资渠道。企业纳税人可依据自己需要，自愿公开部分涉税信息并签署协议，税务机关将纳税人信用评级在平台上推送，税银交互平台将信息转化为银行的放贷凭据，银行对数据进行整理、分析和审核，向企业提供房贷业务。
二、搭建“互联网+税务”平台的数据基础
一是确立互联网管理数据采集基础。税务机关目前已基本实现各项管理和服务职能的信息化运作和内部数据储备和部分外部数据储备。包括纳税人申报信息、内部机关各类业务信息、第三方涉税信息等，拥有了一套初步完整的具有法律保障、技术支持、安全防护的收集机制。通过计算机对互联网大量信息进行高效收集和筛选，拓展互联网涉税信息获取渠道，多方面分析过滤。使之成为税务机关可用的有价值信息。
二是加强互联网数据的整合加工。互联网拥有数以亿计的数据，如何对其进行有效加工是一项重要工作。没有数据良好的整合加工，就谈不上数据的应用服务，也就达不到数据收集的目的，必须要加大互联网数据整合力度，对收集的信息分类处理，针对分析，产生有需要、能应用的数据材料，推动税务机关的互联网联合能力。数据加工所要做的工作，就是基于大数据技术，对采集的海量数据进行维护、整理、分析，建立数据之间的关联，让无序的数据变得活起来、有意义。积极适应互联网时代的特征，在风险管理、数据管理和数据利用的基础上，形成依托数据仓库技术的数据存储中心、数据加工中心、数据分析中心、情报交换中心四位一体的现代化数据处理中心。实现了对海量涉税数据的深度挖掘、重组、分析、利用，进一步有效支撑了业务决策和税收管理。
三是提炼税务治理信息的应用价值。信息前提在收集，处理是关键，应用是目的。在税务机关加强信息收集、整理的同时，必须注重对处理信息的应用，这样才不会浪费之前信息收集、处理的成本，可以在处理之前，明确信息使用目的，对特定需要的信息数据在处理时专项进行，达到一处理一应用的目的。经采集、处理后的涉税数据信息，是提高税务治理质量的关键所在。通过对采集、整理后的第三方数据进行综合分析，形成专门的风险指标分析报告。坚持税收管理平台应用，切实加强税收治理程度，建立一套行之有效、统筹协调的税收治理机制。税收治理的广度因互联网的数据收集而扩大，将进一步提升了对纳税人各类经营、交易行为的监控能力。
三、“互联网+税务”发展需解决的现实问题
“互联网+税务”不是互联网和传统税务机关的简单相加，需要用全新的角度考虑税务互联网的建设方向，在加快互联网建设进程中，有三大问题需要面对。
一是“互联网+税收治理现代化建设”需要建立规范标准和工作机制。规范标准是互联网建设和发展的基础，确保各项工作有序开展、实现信息共享、业务系统互联互通的重要保障。当前，各地实施“互联网+”的过程中，存在着看重技术投入但轻视运行管理，重视硬件的建设但忽视软件的运用，使得“互联网+税收治理现代化建设”的实施内容与业务战略融合度不够，顶层设计和统筹规划的科学性有待进一步加强。因此在完善流程中，充分考虑地域、经济、人员素质的差异，建立科学规范的整理规范和框架标准，增强不同系统、业务领域之间的兼容性。进一步将税务信息平台和电子商务、支付平台等第三方扩展和互联，形成更广泛的税务大信心平台。
[关键词]纳税筹划 误区研究 综述
“纳税筹划”，也称为“税收筹划”、“税务筹划”。纳税筹划误区是指人们对于纳税筹划理念、方法、技巧等的错误认识和运用，导致纳税筹划的错误运作。它不同于纳税筹划风险。纳税筹划风险是指在纳税筹划活动中由于各种不确定性因素或原因的存在，使企业发生税收损失而付出的代价。也就是说，纳税筹划误区是指纳税筹划在理念、方法、技巧方面本身是错误的。而纳税筹划风险是指理念、方法、技巧方面没有错误，而是由于不确定因素或原因，导致筹划失败的可能性。风险可以防范，误区必须纠正。
我国纳税筹划误区的研究，大致可以分为以下四个阶段。
一、第一阶段：我国纳税筹划的蕴酿期(1994年以前)
改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有经济占主导地位，国有企业利润上缴是财政收入的主要形式，税收职能作用的发挥受到了极大限制。改革开放以后，为了积极应对对外开放给税收制度提出的新要求，我国财税部门在思想上、理论上全面贯彻党的精神，实事求是地总结了建国以来税制建设的经验和教训，从当时的实际情况出发，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的税制改革基本设想，并确定配合对外开放政策、税制改革优先解决对外征税问题。这一时期纳税人谋求减轻税负的主要手段是偷税、漏税、欠税。1993年1月1日，我国第一部统一的《税收征管法》正式实施，标志着我国税收征管工作从此进入法制化、规范化的轨道。随着对偷税、漏税、欠税行为打击的加强，避税，尤其是逆向避税逐渐成为减轻税负的一种新型手段。这一时期税收界的研究主要集中在建立和完善税制以及防止税收流失等问题上，避税问题的研究开始成为热点。这一时期关于避税方面的著作主要有《国际避税与反避税》(王铁军，1987)，《避税论：合理避税的方法途径及其理论依据》(谷志杰、许木，1990)，《避税与逃税方式・实例・对策》(陈松林，1993)等。虽然这些著作的大部分内容是国外研究成果的移植，但这些研究无疑为纳税筹划理念的引进打下了基础。这一时期对纳税筹划的研究很少，如通过CNKI文献检索，以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的只有3条，以“节税”为主题词的有4条，而以“避税”为主题词的有113条。因此，这一时期理论界和实务界研究的重点是避税和反避税问题，尤其是在对避税问题性质的界定上，争议较大，多数观点认为避税是合法的，也有人认为避税是非法的，还有人认为避税既有合法的也有非法的；在内涵和外延上未能对避税有一个明确的界定，其明显表现就是没有将避税与偷税、逃税、节税等相关概念明确区分清楚，也没有体现避税的本质特征。“近年来，在研究加强税收征管的过程中，常有人把逃税、避税、节税相混同，认为避税就是逃税，节税也是避税。应当肯定，逃税、避税、节税之间的界限确有不清之处，但也绝非等同。”我国政府一直以来都不提倡“避税”，并致力于通过完善税法、堵塞漏洞等反避税措施来加以防范。鉴于此，一些学者把避税分为合理(合法)避税与不合理(不合法)避税，认为符合国家立法意图、符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理(合法)避税，不符合国家税收立法精神、钻税收法律漏洞的行为视为不合理(不合法)避税，并试图用“节税”和“税收筹划”的概念取代合理(合法)的避税。因此，这一时期通过对避税行为的研究，我国试图开拓一个新的研究领域――纳税筹划，由于纳税筹划的研究处于蕴酿期，纳税筹划的误区尚未形成。
二、第二阶段：我国纳税筹划的形成期(1994-2001年)
这一时期，一方面在分税制改革后，我国的税收程序法和实体法逐步完善，企业的市场经济活动的独立地位得到明确，其对于纳税筹划的市场需求也明显增加；另一方面，税务作为一个行业逐步形成，税务中介在全国各地得以建立，我国出现了第一批注册税务师，但这一阶段由于中介行业和税务机关的业务及行政隶属关系尚未完全理顺，因此中介主要是业务，以具体涉税事项为主。唐腾翔、唐向(1994)所著的《税务筹划》是国内第一本提出税收筹划的概念并进行系统研究的专著，书中指出税收筹划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。“该定义在我国税收筹划研究领域中起到了奠基的作用，但限于当时的经济体制，从事理论研究与实践运用的企业和个人少之又少。”与此同时，有关法律、法规的出台为纳税筹划的研究和运用做了法律层面的铺垫。如1993年颁布了《中华人民共和国征收管理法》，1994年国家税务总局制定了《税务试行办法》，这些法律和规范性文件的出台标志着我国政府对税务及其行为在法律地位上的认可，为纳税筹划的研究做了铺垫。
1999年11月，由浙江财经学院承办的国家教育部“面向21世纪财政专业教学内容和课程体系改革项目”第二次研讨会在舟山顺利召开。与会代表认为，《税收筹划》作为财政专业的教材是一个新的尝试，但要写得多、写得好，难度很大，其作为主干课尚不够成熟，宜先作为选修课，待条件成熟后再考虑定为必修课。与会代表认为，从纳税人角度研究税收筹划问题很有必要也很重要，也是培养21世纪财经人才的需要。这无疑成为纳税筹划研究的号角，税收筹划开始成为热点。
2000年《中国税务报》率先开办了“筹划周刊”，公开讨论纳税筹划问题，这是一次社会观念与思维的质的飞跃。
2001年1月，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国首家纳税筹划方面的专业网站一“中国税收筹划网()”在大连正式开通。
关于纳税筹划的文章、专著如雨后春笋般涌现。这一时期虽然书籍出版了不少，但原理性的介绍居多，理论和技巧大多是引用国外的成果，没有根据我国的国情和税法体系形成一套成型的理论，可行性较差。
通过CNKI文献检索，这一时期以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的有729条，以“节税”为主题词的有195条，以“避税”为主题词的有900条。但绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主。
由于这一阶段纳税筹划在我国公开研究刚刚起步，很多人对纳税筹划尚未形成系统认识，一些书籍报刊及相关文章各抒己见。这一时期关于纳税筹划误区的专门研究较少，有关纳税筹划误区的论述主要在于帮助人们走出五个误区：一是纳税筹划会不会减少国家税收，损害国家利益；二是纳税筹划与偷税、避税是否相同；三是纳税人能不能进行纳税筹划；四是纳税筹划与企业的生产经营有无关系；五是税务人在纳税筹划中
的作用。
三、第三阶段：我国税收筹划的发展期(2001―2007年)
这个阶段的起始标志是2001年5月1日新的征管法的颁布和实施。这一阶段，随着全国税务机关法制化、规范化建设的逐步深入及税务中介改制的全面完成，纳税筹划在我国开始迅速发展，全面展开，这一阶段的研究有以下几个特点。
1、构建了有中国特色的纳税筹划基础理论框架。学者们在纳税筹划的界定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，并在总体方面达成共识。
2、研究视野开阔，纳税筹划个案丰富。纳税筹划既围绕税种类别展开了研究，比如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、财产税筹划等等，也围绕企业的经营活动的不同方式展开了研究，比如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等，形成了两种不同类别的研究方式。同时还从契约理论、博弈理论、比较利益学说和系统论等角度剖析纳税筹划的理论渊源，对纳税筹划的必要性、可行性、约束性和过程从理论上进行揭示。此外，这一阶段还对纳税筹划的风险及防范进行了广泛的探讨。
3、纳税交流平台多样化。首先，报刊平台。《中国税务报》、《税务研究》和《涉外税务》等主要税收理论报纸、刊物都分别开辟了“税收筹划”专栏。其次，网络平台。这一时期出现了专门进行纳税筹划理论研讨和案例交流的网站，如中国税收筹划网等。再次，电视、广播平台。电视、广播开办了专门的纳税筹划论坛。最后，直接交流平台。各种纳税筹划讲座和研修班如火如荼在全国各地展开。
4、各高等院校相继开出了纳税筹划课程。近年来，许多高校财务管理专业和相邻专业纷纷开设了税务筹划课程，税收筹划逐步进入普及阶段。
5、研究成果丰硕。从北京大学图书馆检索的涉及纳税筹划方面的专著及编著达170余种，从CNKI文献检索的论文达13000余篇。与此同时我国也开始了对纳税筹划误区的研究。
(1)杨智敏等编著的《纳税大思维――走出纳税筹划的误区》(2002)，是第一本有关纳税筹划误区研究的著作，该书最大的贡献是提出了纳税筹划的误区问题。“尽管纳税筹划已渐渐地深入到人们的生活中，但很多人仍然对于纳税筹划没有很明确的认识，往往将纳税筹划与税务筹划、避税，甚至偷税等同起来，而且，现在许多纳税人所做的筹划方案很不规范，其中一部分实际是偷漏税。这些都说明我们纳税筹划已经走入误区”。正如书名一样，该书只是从思维的角度对当时纳税筹划在概念、可能性及意义、目的等方面的误区进行了有限的探讨，其精选的案例涉及企业设立、合并、分立、筹资、投资、购货、销货、经营管理、进出口、跨国经营、转让定价、房地产、电子商务、逆向避税、反避税等方面，但还是落入了大多数人研究的窠臼，并没有分析其AA_的现实约束条件，因此对于使用者来说仍然有误区。
(2)阮双峰在《论税收筹划的误区及其正确运用》(2002)一文中从纳税筹划的理念方面分析了其当时存在的两个误区。第一个误区是把税收筹划同偷税、避税混为一谈，指出偷税与税收筹划的区别主要体现在是否合法，避税与税收筹划的区别在于是否有悖于国家税法的立法意图和政策意图。第二个误区是税收筹划会减少国家税收，损害国家利益，指出虽然从短期来看，企业通过税收筹划会减少纳税，但是从长远的眼光来看，企业通过税收筹划可以更好地适应国家宏观经济结构的调整，增强企业的竞争能力，推动企业经营秩序与经营机制的完善，从而增强企业长期赢利能力，因而增加实际纳税水平，有利于国家财政收入的长期稳定增长。
(3)张文贤、文桂江在《关于税收筹划误区的实证分析》(2002)一文中用实证的方法揭示了这一阶段纳税筹划的三个误区。第一个误区是用银行贷款投资比用自有资金合算。其分析结论是：使用银行贷款虽然少交了企业所得税，但由此并未增加企业的收益――净利润，相反它却减少了企业的净收益，因此这种税收筹划思想对国家无利，对企业同样无利。第二个误区是用后进先出法可以减轻企业税负。其分析的结论是：采用后进先出法与其他方法发出材料时，在全部材料从购进到全部消耗的一个考查期之内，其所得税负是完全相同的，即后进先出法并没有减轻企业税负，也没有减少企业的所得税总额，除货币的时间价值外，它仅仅是将纳税的时间向后推迟而已。第三个误区是加速折旧法好于直线折旧法。其分析结论是：直线折旧法与加速折旧法之间，本身并无谁优谁劣之分，用不同的指标考核，就会有不同的结果，如果是考核经营者的业绩，则直线折旧法要好于加速折旧法；如果是考核股东财富的大小，则加速折旧法比直线折旧法要好。这种实证研究在当时凤毛麟角。
(4)姒建英在《当前纳税筹划中存在的误区及辨析》(2003)一文中分析了纳税筹划在认识、方法、目标上的误区，强调对纳税筹划积极作用的曲解，不利于纳税筹划的发展和完善。
(5)顾跃南在《税收筹划误区辨析》(2004)一文中从纳税筹划个案设计的技法、筹划目标、判别标准三个方面分析了纳税筹划的误区。他认为某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”，多数个案的筹划目标不全面，大量个案的判别标准欠准确；某些税收筹划人士的税收筹划认知和职业道德水准亟需提高，并吁请有关专家、学者和实际工作者们，从理论和实践的结合上，关注、研究和解决税收筹划中已经出现和将会出现的各类问题，以促进我国税收筹划活动沿着正确的轨道健康发展。
(6)刘慧翮在《对纳税筹划认识误区的探析》(2005)一文中对此前纳税筹划误区研究的成果进行了加工和总结，文章从纳税筹划与税务筹划、纳税筹划的根本目的与少纳税、纳税筹划与避税、纳税筹划与偷逃税、纳税筹划与税收方案、纳税筹划与税负的高低等八个方面探析了对纳税筹划在认识上存在的误区。
(7)李龙梅在《企业税务筹划误区分析》(2006)一文中利用实证的方法，指出了在实务中，企业常常陷入纳税筹划的误区：一是对法律一知半解，税务筹划不完全合法；二是注重暂时小利，忽视企业整体效益；三是考虑不周全，损人且不利己；四是看重理论数字，脱离具体情况。
(8)苏强在《论企业税务筹划误区及风险防范》(2006)一文中指出目前企业税务筹划存在许多误区，诸如混淆税务筹划与偷税、避税和节税，只从税种人手强调减轻税负，忽视企业整体利益，片面夸大税务筹划作用等。同时在税务筹划实践中也面临来自企业内部和外部的各种风险，苏强认为只有明晰税务筹划的概念，遵循操作原则，采取有效措施防范税务筹划风险，才能实现税务筹划目标。
(9)宋效中、高淑芳在《企业纳税筹划误区探析》(2007)一文中认为纳税筹划在我国仍属于新生事物，虽然近年来，纳税人、税务筹划专家以及税收理论界等专家学者们对纳税筹划进行了一系列的理论和实务研究，但仍有许多人在纳税筹划认识上存在误区。一是将纳税筹划等同于税务筹划，二是将纳税筹划
与避税混为一谈，三是将纳税筹划等同于偷逃税，四是税负最轻的方案是纳税筹划的最佳方案，五是认为纳税筹划不需要成本，六是认为纳税筹划的方法具有通用性，七是片面夸大纳税筹划的作用，八是认为纳税人与税务机关处于对立地位，九是仅从税种上进行纳税筹划。
这一时期对纳税筹划误区的研究主要集中在理论方面，试图厘清纳税筹划在认识、方法和目标等方面的误区，也有少量的实证分析和个案分析，但不系统、不深入。
四、第四阶段：我国纳税筹划的反思期(2008年至今)
2008年《企业所得税法》颁布以后，税收筹划进入了一个更新的发展阶段。一方面，《企业所得税法》及实施细则的颁布使我国在所得税的实体法上与国际更加接轨，传统的纳税筹划手段迫切需要调整，另一方面，2009年我国颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》，以理论界学者、企业税务顾问和中介为代表的纳税筹划从业人员开始了理性的回归。
侯丽平在《纳税筹划误区及其指正》(2008)一文中总结了前一阶段纳税筹划误区研究的成果，并从理论上进一步分析了纳税筹划产生的误区，即纳税筹划主体误区、目标误区、概念误区、内容误区、作用误区、方法误区、认定误区和风险误区，并对以上误区进行了――指正。
马建、李伟毅在《企业纳税筹划的三个认识误区》(2008)一文中将“随意夸大纳税筹划的作用”列入纳税筹划的误区。
农海沫在《企业纳税筹划的误区》(2008)一文中将“随意采用税负转嫁的筹划方案，片面认为转让定价是行之有效的筹划方法和企业的自主行为”列入纳税筹划的误区。
刘雄飞在《纳税筹划的误区分析》(2009)一文中将“顾此失彼或只注重重点税种”列入纳税筹划的误区。
庄粉荣出版了《税收筹划大败局》(2010)专著，该书可以说是其已出版的《纳税筹划实战精选百例》一书的姊妹篇，以税务稽查案例作为切入点，分析了有关企业纳税筹划失败的原因，对相关案例的实务操作提出了筹划建议，从实证的层面证明了由于纳税筹划存在的种种误区所导致的后果。
五、分析结论
近年来理论界开始系统地分析纳税筹划的误区，但研究成果偏少，与数量众多的税收筹划理论和技巧的研究成果形成了较为鲜明的对比，尚处于起步阶段。研究方法以定性研究为主，定量研究少，研究成果缺乏说服力。“就理论研究领域看，由于税收筹划在我国出现的历史不长，尽管目前有关税收筹划的研究已不少见，但整体上系统地对税收筹划的理论和务实的探讨还不多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将税收筹划与实际经营战略结合。同时在实际操作中并不是严格意义上的税收筹划，在一定程度上存在着避税的嫌疑，容易造成纳税检查风险”。
[关键词]会计师事务所;职能;和谐社会
党的十六届四中全会提出了“构建社会主义和谐社会”的科学论断。会计师事务所作为介于政府、企业、个人之间,以服务、沟通、监督、协调为主要职能的中介机构,其所具有的特性使其在构建和谐社会中处于超然的地位。会计师事务所的性质主要表现为:(1)独立性。同政府审计和内部审计不同,会计师事务所作为独立的第三方不隶属于政府、企业和社会团体,未卷入契约各方的利益关系,正是其工作的独立性使其具有社会监督性,在构建和谐社会中能更早地发现问题。(2)公正性。会计师事务所为客户提供各种会计信息和保证服务,依法对被审计单位的相关业务进行查证,鉴定其是否真实、合法、合规,据实而言,提出公证。(3)专业性。会计师事务所的从业人员都是专业人士,具有专业技术资格认证并在不同类型企、事业单位提供服务的过程中积累了丰富的经验。(4)协调性。作为中介机构,会计师事务所起的是连线搭桥的中间作用,在构建和谐社会中能够协调社会矛盾,维护社会稳定。
一、会计师事务所在构建和谐社会中的职能定位
1.维护和实现社会公平正义。注册会计师的主要职能是经济鉴证。注册会计师通过接受委托人委托,依法对被审计人的财务报表和会计账目进行查证,鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法,是否符合有关法规和公认会计原则,并出具审计报告。注册会计师出具的审计报告,是企业选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此,注册会计师的职责是以向委托方负责为主线,进而扩大到社会公众,使信息得到共享。
2.协调社会矛盾,保持社会稳定。我们党之所以提出构建社会主义和谐社会这一重大任务,就是因为当前中国社会生活中出现了各种利益矛盾和冲突,人们之间的利益关系亟待协调。会计师事务所在工作时是处于一种中间的第三人的地位,与其服务的双方并没有直接的利益冲突关系,这就使得会计师事务所能站在客观的地位上,看清矛盾所在并在工作中努力协调双方的利益关系,使双方能够通过这一中介心平气和地讨论解决问题的方式、方法,避免了矛盾的激化。从管理社会的角度出发,会计师事务所能起到政府起不到、也不应当起的作用。一方面,政府原有的许多服务职能会转由会计师事务所等中介机构承担,另一方面,各级政府部门和公共事业也会越来越多地需要注册会计师提供社会审计等相应服务。会计师事务所的社会监督性在此得以发挥,从而将出现的各种问题及时地反馈给政府部门,使政府能及时地了解到社会的需求,有的放矢的开展工作。
二、影响会计师事务所在构建和谐社会中发挥职能作用的因素分析
在现实中,中国会计师事务所在构建和谐社会中并不能很好地发挥职能作用,其问题大致有以下几个方面。
1.监管力度不足,法规滞后。中国注册会计师制度正处于逐步完善阶段,离法制化、职业规范化尚有一段距离。中国注册会计师执业的监管模式比较特殊,采用综合监管模式,即国家财政部门、证券监督管理部门和注册会计师协会共同对会计师的职业行为进行监管,但在实质上还是以自我管理为主的监管模式。中国现实中层出不穷的注册会计师执业违法行为,充分说明了这种以自我管理为主的监管模式力度太小,很难有效地对会计师执业进行监管。同时,对会计师执业规则的法制建设不健全、有关法律法规不配套、法规之间存在法律责任不明确及处罚标准不一等问题,给会计师执业带来困难,也给执法工作带来一定的难度。在现行法规中,对因审计过失给投资者造成损失的赔偿责任寥寥可数,如何界定会计师的审计和赔偿责任,如何界定投资者的损失,均没有具体的法规,这在很大程度上阻碍了法律制度对注册会计师执业的监管。
2.各种形式的行政干预仍比较突出。从1998年开始至1999年末,中国已基本完成了会计师事务所的脱钩改制工作,但许多事务所改制后仍与原挂靠单位保持者千丝万缕的联系,明脱暗挂,依然实行行业垄断、地区壁垒。如某些地区大型基础设施建设的工程审计,外城市或地区的事务所则很难介入。在资产评估领域,行政上条块分割以及由此导致的多头领导、重复评估现象仍然十分严重。目前,多个部门分别掌握不同资产评估的立项审批和评估结果的确认权,评估机构为了顺利开展业务,不得不申请多项评估资格证书。
3.从业人员数量不足,素质参差不齐。同志曾讲过中国经济发展需要“3个30万”,其中之一就是指30万注册会计师,而目前中国执业注册会计师仅有6万余名,而通过考试取得资格的还不足一半。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人,而具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、能熟练应用计算机和外语的高水平专业人才非常缺乏,人员老化、知识老化已成为发展的“桎梏”。加之当前会计师事务所经营以利润为导向,在后续教育、人力资源开发培训方面投入明显不足,因此后续教育往往流于形式,未能达到改善注册会计师创新意识与专业发展能力的效果。这些问题严重制约着会计师事务所服务领域的扩大、执业质量的提高。
4.职业道德有失规范。审计中所存在的问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的,审计人员的日常行为和工作态度有时会成为问题的症结所在。这类行为通常包括:(1)审计人员未能认清其在社会经济活动中所扮演的角色,一味地以赚钱为目的。(2)与客户存在利害关系,不能保持应有的独立性。(3)违反职业道德准则的某些特定要求,如以低价策略分成回扣等不正当竞争手段招徕和保住客户、承接与审计业务不相容的其他职务或服务、接受客户的佣金等。
5.风险防范机制存在明显缺陷。经济业务的日趋多元化、复杂化和专门化,使得注册会计师的工作负担日益增加,所要兼顾的范围日益扩大,随之而来的审计职业风险也越来越大。近几年,中国先后出现了“深圳原野”、“亿安科技”、“海南琼民源”和“银广厦”等案例,涉及注册会计师和会计师事务所的诉讼案件有着明显的上升趋势。这些案件给会计师事务所的信誉带来极大的负面影响。
三、完善会计师事务所职能的对策建议
如上因素的影响使得会计师事务所在构建和谐社会中的职能作用受到影响,因此,完善会计事务所职能解决会计师事务所目前存在的问题,使其在构建和谐社会中发挥出应有的作用非常重要。
1.健全法规制度,加大行业监管力度。完善现有准则和相关法律法规,明确注册会计师依法从业的法规依据,尽可能地对注册会计师所承担的责任作出说明,用良好的制度来约束所有当事人的行为。行业管理的重点是明确行业发展方向及其政策,制定竞争规则。注册会计师协会要建立业务质量技术鉴定、违规惩戒机构,建立和完善质量监督体系,开展实地检查,认真做好注册会计师和会计师事务所的年检工作。提高行业监管和行业自律的权威性,净化注册会计师执业环境,促进公平竞争。
2.突出会计师事务所规模效应。规模化是中国会计师事务所的发展趋势所在。中国有几百家特大型国有企业,资产多达十几亿元至几十亿元,对其实施审计的事务所必须具备相当的规模才能胜任;随着中国会计市场的放开,国际会计公司的进入,加上国内事务所要加入国际会计市场的竞争,走规模化经营的道路才是国内会计师事务所的惟一出路。通过规模效应可以节约成本,提高竞争力;可以降低风险、扩展经营边界;还可以带来人员结构的专业化和全面化,提高人力资源质量。
3.拓展业务领域,开发潜在会计服务市场。中国会计师事务所业务存在明显的单一性和局限性。传统的审计业务收入占据较大份额,最高的占到年业务收入的99%,大量潜在的会计服务市场尚未得到有效开发。而从国外会计师事务所的发展来看,会计咨询和会计服务业务发展迅速。据统计,如今的“四大”审计业务收入占总收入的比例仅在30%左右。当前在以信息技术为标志的知识经济时代,不仅审计的内容扩大、程度加深,而且审计工作的功能也有了实质性的扩展。中国会计师事务所应进行新一轮的业务重组,明确业务重点,减少新兴业务与传统业务的冲突,以增加收入。
4.加强风险控制,建立有效监督和检查机制。随着会计师事务所规模和业务范围的扩大,其风险点也随之增多,如果有一个风险点出现问题,不仅会造成经济损失,而且会对整个会计师事务所的形象、品牌甚至生存带来很大的影响。会计师事务所可以聘请熟悉和精通法律的法律顾问,审计人员也可以经常同法律顾问探讨执业过程中所有可能存在的法律问题,一旦审计工作中出现有关的问题,可以借鉴国际会计公司的做法对审计风险进行控制。通过建立质量自检体系,抽调精干人员组成质量巡视小组对各业务部门、分所或成员进行经常性、不定期的检查,防患于未然;也可采取购买专业责任保险将执业风险部分转嫁给保险公司等措施,以增强自身风险防范能力。
5.重视人才培养和职业培训。在专业人才培养方面,国家应增加对注册会计师行业人才教育的投资,支持会计师事务所与高等院校合作培养注册会计师专业人才。加强对事务所现有从业人员的后续教育。除了进行必要的专业技术培训外,还要加强计算机、电子商务、外语和特殊业务知识等的培训。适时开放国际合作市场,充分利用国际知名会计公司的技术资源和培训机制,加快中国注册会计师达到国际水平的步伐。
[参考文献]
[1]刘明辉,孙坤,徐平.审计[M].大连:东北财经大学出版社,2004.
