发布时间：2023-09-21 17:42:12
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的管理会计和初级会计样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词：公司治理；研发支出；会计处理；盈余管理；费用化比例
研发活动作为技术创新源泉，日益受到企业重视。近十年来我国大中型工业企业研发投人，平均增长率高达26.4%，研发支出逐渐成为公司的一项重要支出，其会计处理也逐渐被人们所关注。2006年我国新企业会计准则要求公司用于研发项目的研发支出，分为研究阶段支出和开发阶段支出两个部分，并规定研究阶段支出全部费用化，开发阶段支出有条件地资本化。由于研发支出是否费用化及费用化比例高低直接影响公司当期经营利润，因此研发支出不同的会计处理，会对公司财务状况产生较大的影响。但是，怎样区别研究阶段与开发阶段及研发支出是否满足资本化条件，均涉及公司主观判断，这是否会成为企业进行盈余管理的一个途径?
近年来众多学者对公司治理与盈余管理关系的研究，发现两者之间存在很高的相关关系，同时研究者也注意到会计政策选择已成为企业实现盈余管理的手段。那么在不同公司治理条件下，研发支出会计处理与盈余管理又有怎样的联系?本文在新研发支出会计准则框架下，从盈余管理视角对公司治理和研发支出会计处理问题进行实证研究，旨在为上市公司治理及我国会计准则进一步完善提供理论参考。
一、理论分析与研究假设
公司治理作为企业核心制度安排，为研发支出会计处理提供了制度环境。公司拥有会计政策选择权，公司中不同利益主体—股东、董事、管理层对如何选择会计政策有着不同的利益需求，故各方都可能从自身利益出发来选择会计政策。研发支出会计处理对盈余管理有正向和负向的影响，费用化比例的确定是研发支出会计处理中的一个关键，它与公司治理各方面因素是怎样的关系，成为本文研究的核心问题。
公司治理核心内容，是委托人和人的利益冲突问题。由于我国资本市场的特殊性，上市公司“一股独大”现象较为普遍，在集中股权结构下，重点不是股东与管理层之间的问题，而是大股东与中小股东之间的问题。研发支出会计处理作为一种弹性较大的会计政策，自然有可能被公司利用来进行盈余管理。由于研发支出费用化比例高会使公司当期利润下降，不利于掩饰对中小股东利益侵占的不良后果，且上市公司还面临着经营业绩差所导致股价下跌的压力。为避免这种现象，第一大股东凭借其对公司的控制力，选择降低费用化比例以进行正向盈余管理，调高当期利润。有鉴于此，本文提出：
假设1：第一大股东持股比例越高，正向盈余管理程度越大，从而费用化比例越低。
Peasnell(2005)发现公司独董占比重越高，董事会对管理层盈余管理行为约束越强。独董监督力越强，越能抑制经理层和大股东操纵会计数据，使得会计政策体现出更强的盈余稳健性(赵德武、曾力、谭莉川，2008)。盈余稳健性被定义为“不预期盈利，但预期全部的损失”(Bliss，1924)。然而经理层与大股东都有违背盈余稳健性的意愿：由于经理的薪酬往往与经营业绩直接挂钩，所以经理在研发支出会计处理上就会倾向于降低费用化比例，延迟或隐藏支出，提前反映甚至虚增利润；大股东具有股权再融资偏好，为此选择降低费用化比例以进行正向盈余管理。独董对盈余稳健性的影响是通过抑制股东和管理层的正向盈余管理来实现的，故本文提出：
假设2：独立董事比重越大，公司会计处理越稳健，对正向盈余管理抑制程度也越大，从而使费用化比例越高。
董事长和总经理由同一人承担时，总经理能对董事会施加更大的控制力，使得内部控制系统失效、盈余管理程度较高。两职兼任的总经理会利用其对会计系统控制和信息披露权力，削弱研发支出会计处理方法对业绩的影响，通过正向盈余管理降低研发支出费用化比例，增加公司利润。
假设3：两职兼任的公司盈余管理空间较大，费用化比例较低。
梁莱散等(2005)认为，研发投人产出效应具有明显的滞后性，研发活动往往在以后几年、甚至更长的时间才能给企业带来效益。因此即将离任的经理有很强的动机减少研发支出费用(Dechow,1991；Bushee,1998)。
假设4：总经理剩余任期越短，越看重公司近期业绩，费用化比例越低。
二、研究设计
1.样本选取和数据来源。由于研发支出会计处理于2007年起使用新准则所规定的方法，故本文以2007-2008年我国深市所有披露研发支出的上市公司为样本并从中剔除了不符合研究条件的两类公司：(1)未划分且难以确定资本化和费用化金额的公司；(2)调整后资产负债率>1和利润为负的公司，最终形成110组数据。本文相关数据均来自于上市公司的年报，数据分析采用SPSS16.0软件。
2.变量定义与样本模型。对变量作如下定义：
POEXP：研发支出费用化比例(被解释变量，费用化支出：研发支出总额)；
FIRST：第一大股东持股比例(解释变量，第一大股东持股数、总股数)；
POIND：独立董事比重(解释变量，独立董事人数二董事会总人数)；
CABC：董事长兼任总经理(解释变量，董事长兼任总经理为1，否则为0)；
LEAVE：总经理剩余任期率(解释变量，总经理剩余任期于总任期)。
为更准确进行分析，本文还考虑了以下除公司治理外可能影响研发支出费用化比例的因素作为控制变量：
SIZE：企业规模(控制变量，企业总资产的对数)；
RDINT：研发强度(控制变量，研发支出总额于主营业务收人)；
ALEV：调整资产负债率(控制变量，总负债于(总资产一资本化支出))；
APRO：调整利润总额(控制变量，税前总利润+费用化支出的对数)；
PROGR：研发进展阶段(控制变量，研究阶段为1，否则为0)。
基于以上假设和变量定义，建立多元线性回归模型如下：POEXP=β0+β1FIRST+β2POIND+β3CABC+β4LEAVE+β5SSIZE+β6RDINT+β7ALEV+β8APRO+β9PROGR+ε
三、实证检验结果及分析
1.描述性统计。根据样本数据描述性统计结果，可看出研发支出费用化比例均值为52.7%；第一大股东持股比例相对较高，最大值达到63.8%，均值为35.7%，这与我国“一股独大”现象相吻合；独董比重均值为36.8%,满足上市公司独董比重不少于1/3的要求；总样本有29家是两职兼任，占26.37%；总经理剩余任期率均值为51.1%；企业规模和调整利润总额标准差较大，说明这两者在不同公司间的差异较大样本中研发强度均值较大，达到了4.2%；调整资产负债率最小值为3%，最大值达到了86%。
2.变量间的相关分析。根据变量间的相关系数，可看出两职兼任和独董比重在α=0.01时显著正相关，说明在两职兼任的公司中需要更多的独董来进行监督和约束以避免两职兼任可能带来的内部控制失效；企业规模、调整资产负债率及调整利润总额显著正相关，研发强度和企业规模、资产负债率显著负相关；调整利润总额与调整资产负债率显著正相关。由于解释变量之间存在较高的相关关系，因此我们进行了多重共线性诊断。当变量方差膨胀因子(VIF)>10时就可判定变量间存在严重多重共线性问题。经分析所有变量的VIF值都<10，因此变量间的相关性不会对回归方程产生太大影响。
3.回归结果分析。模型回归结果在考虑所有解释变量及控制变量之后，我们发现：(1)第一大股东持股比例与研发支出费用化比例在α=0.1时显著负相关，支持假设1；(2)独董比例和两职兼任与研发支出费用化比例不存在显著线性关系，不支持假设2和假设3；(3)总经理剩余任期率与研发支出费用化比例在α=0.05时显著正相关，支持假设4。
控制变量中，调整利润总额和研发阶段与研发支出费用化比例显著正相关，与预期结果一致，说明公司利润越大或项目处在研究阶段则费用化比例越高。企业规模、研发强度及调整资产负债率没有通过显著性检验，其中企业规模和调整资产负债率与预期方向相反，研发强度与预期方向一致。
由于回归结果显示出两职兼任与独董比重显著线性相关，虽两者不存在严重的多重共线性问题，但仍会对回归模型产生一定影响，为了避免解释变量间相关性对回归结果的影响，借鉴相关处理(杜兴强，2007)，我们分别剔除两职兼任和独董比重，同时采用后向筛选策略剔除控制变量中t检验值最小的调整资产负债率再次进行了回归分析，筛选出调整资产负债率后，显示在两职兼任与独董比重两个变量中，回归方程剔除前者的效果更好，且F值和拟合度都比考虑全部变量的结果更高。
我们发现：(1)第一大股东持股比例与研发支出费用化比例在α=0.05时显著负相关，支持假设1。这说明持股比例越高的大股东有很强的动机降低研发支出费用化比例，通过正向盈余管理增加利润、粉饰业绩。(2)独董比重与研发支出费用化比例在α=0.1时显著正相关，支持假设2。这表示独立董事不再是“花瓶董事”，他们发挥了应有的监督和约束作用，维护了中小股东和公司的整体利益，有效抑制了股东和管理层利用降低研发支出费用化比例以进行正向盈余管理的动机。(3)两职兼任没有通过显著性检验，不支持假设3。这可能是因为许多上司公司实行了高管股权激励制，总经理兼任董事长同时也可能持有公司一定数量股份，这使得其和公司的长远利益趋向于一致，从而削弱了其利用降低研发支出费用化比例以求短期逐利的动机。(4)总经理剩余任期率与研发支出费用化比例在α=0.05时显著正相关，支持假设4。这说明总经理越接近离任，费用化比例越低。由于研发活动往往持续时间较长，在一定时间之后才能产生经济利益，而经理任期是有限的，尤其是越接近离任时，越可能得不到研发所带来的利益，故剩余任期率越短的经理越会降低费用化比例以削弱其对业绩的影响。
控制变量中调整利润总额和研发进展阶段通过显著性检验并与预期结果一致，研发强度和企业规模没有通过显著性检验，其中企业规模与预期方向相反，研发强度与预期方向一致。
四、研究结论
本文以我国深市所有披露研发支出的上市公司为样本，从盈余管理视角对公司治理与研发支出费用化比例的相关关系进行了实证研究，并得出以下结论：
1第一大股东持股比例与研发支出费用化比例显著负相关。由于“一股独大”易造成对中小股东的侵害，使其资金侵占程度较高，因此大股东往往会降低研发支出费用化比例，利用正向盈余管理掩盖资金占用的不利后果。为了减少上市公司的盈余管理程度，应尽量避免股权高度集中，使大股东持股比例适度均衡，形成制衡作用以避免单个股东利用其绝对控制权操纵研发支出会计处理而进行盈余管理。
【关键词】 合同能源管理； 融资租赁； 会计实务
合同能源管理是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。合同能源管理是一种基于市场的、全新的节能机制，其对节能产业的带动作用，对我国完成“十二五”节能减排任务、实现可持续发展具有十分重要的意义。本文拟从合同能源管理的发展及主要特征谈起，结合节能服务公司及用能单位的具体实践，对合同能源管理的相关会计理论及实务问题进行探讨，以期能为我国合同能源管理的发展作出一定的贡献。
一、合同能源管理在节能核算中的推广及特征
（一）合同能源管理在国内能源管理中的推广
20世纪70年代，“世界能源危机”爆发，合同能源管理在此次危机中应运而生。作为一种基于市场的、全新的节能机制，自出现以来，合同能源管理因其显著的节能效果和极低的风险，获得了长足发展，尤其是在欧盟、美国、加拿大等发达国家，已发展成为一种新兴的节能产业。据美国国家节能服务公司协会（NAESCO）的《美国合同能源管理产业调查：2008至2011年市场增长及发展》报告显示，2008年美国节能服务产业的产值约为41亿美元，较之于2000年的20亿美元产值显著增加。NAESCO根据众多节能服务公司的收入增长预期估计，2011年美国节能服务业的产值将达到71—73亿美元，也就是从2009年到2011的3年间，美国节能服务市场将保持每年26%的增长率。
我国的合同能源管理起始于20世纪90年代初，在与世界银行的反复研究和讨论过程中，我国政府与世界银行一直认为：在建立和完善节能标准、激励政策和法规的同时，有必要引进和推广一种市场化运作的、节能投资服务管理的新机制，即合同能源管理；与此同时，以盈利为目的的节能服务公司，应当发展成为节能服务产业的大军。1996年，由原国家经贸委、世界银行和全球环境基金共同开发和实施的“世行/GEF中国节能促进项目”，一期在北京、辽宁、山东成立了三家示范性的合同能源管理公司。我国的合同能源管理正式起步。经过多年的发展，我国的节能服务公司从单一依靠世界银行和全球环境基金中国节能促进项目的担保基金来获得商业银行的贷款，发展到现在已经成为众多风险投资公司竞相追逐的对象，并且海内外资本市场也有了节能服务公司的足迹。特别是2010年以来，随着我国节能减排深入，一系列鼓励合同能源管理发展的政策不断出台。2010年6月和12月，财政部、国家发改委等有关部门先后下发了《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》、《关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知》。自2010年8月以来，两部委已公布了四批节能服务公司备案名单。各种优惠政策的不断出台，使我国的节能服务产业不断发展壮大，节能服务公司形成了一个庞大而多极的群体，不但数量有所增加，而且在核心竞争力和资源配置等方面也各具特色，形成了细分的差异和天然的互补性，出现了业内合作共赢的良好局面。
（二）合同能源管理的特征
在实务中，依照具体的业务开展方式，合同能源管理可以分为节能效益分享型、节能量保证型、能源费用托管型、融资租赁型、混合型等。其中，相对而言，节能效益分享型业务最为复杂，开展也最为广泛。本文主要研究该类业务的会计核算问题。所谓节能效益分享型合同能源管理业务，是指节能服务公司提供项目资金和全过程的专业技术服务，合同期内节能服务公司与用能单位按照合同约定的比例分享节能效益，合同期满后节能效益和节能项目所有权归用能单位所有。其特征主要体现在以下几个方面：
1.项目资金主要由节能服务公司筹措
合同能源管理本身属于一种信用形式，节能服务公司需提供或出让节能项目的资产，而取得该项目资产所需的资金，则主要由节能服务公司承担（节能服务公司投资应在70%以上），节能服务公司可采取自筹、向银行借款等多种方式进行资金的筹措。用能单位可以借助于节能服务公司实施的合同能源管理项目，改善自身现金流，把有限的资金投资在其他更优先的投资领域。
2.项目所有权与使用权相分离
合同签订后，在整个合同期限内，用能单位所取得的只是合同能源管理项目资产的使用权，而其所有权（与项目有关的投入，如土建、原材料、设备、技术等）仍归属于节能服务公司，节能服务公司按照与用能单位的约定分享节能收益；合同期结束后，节能服务公司所投入的项目资金、运行成本、承担的风险及合理利润得到补偿后，合同能源管理项目资产的所有权和节能效益全部归属于用能单位。在整个合同存续期和项目使用期，用能单位的现金流始终是正值。
3.项目的全过程服务由节能服务公司提供
节能服务公司背后拥有国内外最新、最先进的节能技术和产品作支持，是专门从事节能促进项目的专业化公司。在整个合同期，节能服务公司需向用能单位提供能效分析、项目设计和可行性研究、设备选购、施工、验收、运行人员培训、节能量监测和确认等一系列服务。合同期满后，节能服务公司也可应用能单位要求，继续提供技术支持，但已不属于节能服务公司的强制义务。
二、合同能源管理中会计处理的应用和不足
合同能源管理项目具有自身特征，与传统节能项目所发生的费用与损益，有着本质的区别，集中体现为明显的“融资租赁”特征，即具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一的特点。因此，从根本上来说，合同能源管理实质是一种特殊的融资租赁。
在融资租赁的五条确认标准中，合同能源管理项目至少符合其中的三条：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。合同能源管理项目的资产，在合同期满后，即全部无偿转移给用能单位。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.租赁资产性质特殊，如果不进行较大改造，只有承租人才能使用。合同能源管理项目均以用能单位原有的用能设备为依托进行节能技术改造，只能服务于特定的用能单位，如针对某台锅炉进行的气封改造、针对某台电机进行的变频调速改造等。这些改造具有专有性，一般来说，无法拆除后再供其他用能单位的用能设备使用。
此外，合同能源管理项目还可能满足其中的一条：租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。节能服务公司不是公益机构，其经营的根本目的在于盈利。节能服务公司合同能源管理项目的收益主要来源于合同存续期间从用能单位分得的节能效益，一般来说，合同期越长，所分得的节能效益也越多。为了在扣减融资成本、运行成本等费用后获取合理的利润，节能服务公司更愿意有较长的合同期（即租赁期），但是要满足此条标准，和设备的使用寿命有直接关联。某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命很长，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较小，如工业窑炉改造；而某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命较短，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较大，如灯具的绿色照明改造。
虽然根据会计理论可以将合同能源管理项目认定为融资租赁，但是在具体的会计核算中，还存在以下问题：
1.节能收益存在不确定性
合同能源管理项目的合同签订于项目改造之前，由于项目尚未实际运行，合同中所约定的节能收益只是一个理论上的预测值，每期的实际收益只能在项目运行后通过节能量监测予以确认，而不能在事先签订的合同中予以明确，正因如此，也无法规定一个具体的利率。但在融资租赁的会计核算中，则需要事先确定租赁的内含利率以及最低租赁收款额、付款额，以便确认资产及融资费用或融资收益的入账价值。
2.风险转移存在不确定性
虽然从租赁确认的两个因素（依赖某特定资产、转移了资产的使用权）来看，合同能源管理项目可以确定满足《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，但合同期内的节能效益由节能服务公司和用能单位双方共享，从这个角度来说，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上并没有全部转移给用能单位。因此，在确认为融资租赁会计处理方面存在一些值得商榷的地方。
三、合同能源管理中会计处理的具体核算
由于合同能源管理项目的融资租赁性质，在会计实务中，用能单位用节能收益支付的节能合同费用应予以资本化，并形成节能项目的投资成本。节能服务公司在处理这一问题时，明显与公司规模及性质有一定关联。一般非上市的规模较小的节能服务公司绝大部分将节能设备投资作为待摊销的费用处理，在合同期内进行摊销；个别上市的或纳入上市公司报表合并范围的或规模较大的节能服务公司则把合同能源管理项目的相关设备作为固定资产核算，按直线法以合同期为限计提折旧；销售自产节能产品的同时提供节能改造服务的生产型节能服务公司则将节能设备作为存货核算。本文以资本化处理方式，通过举例将用能单位的会计实务处理予以说明。
（一）用能单位的会计实务处理
例1：某公司2010年电机系统共耗电1 200万千瓦时，支付电费720万元。2011年10月，该用能单位与某节能服务公司同意按照“合同能源管理”模式就电机系统变频改造项目进行专项节能服务，双方签订了节能效益分享型合同，约定由节能服务公司全部出资，进行项目设计、变频器购买、安装调试、维修保养等，预计的节能效果为每月节约电耗20万千瓦时，节约电费12万元。效益分享期为1年，节能服务公司的分享比例为100%，以后不再分享。变频器的使用寿命为10年，无残值。
1.接受变频器。
借：固定资产——视同自有资产 1 440 000
贷：长期应付款——应付节能项目款1 440 000
2.每月月末，支付变频器使用费。
借：长期应付款——应付节能项目款 120 000
贷：银行存款 120 000
3.月末，按变频器的使用寿命计提折旧额，并计入成本。
借：长期待摊费用——节能项目使用费 120 000
贷：累计折旧 120 000
借：制造费用——节能项目折旧 10 000
贷：长期待摊费用——节能项目使用费 10 000
4.用能单位变频器实现的节能收益，不需做会计处理，自然体现在相关的账户里，如电费支出减少等。
5.一年后，节能合同期满，注销变频器的账面价值及累计折旧额。登记“固定资产备查账簿”或制作“变频器卡片”采用卡片式进行管理，为节能服务公司日后进行维护保养等服务提供管理上的便利，用能单位按期将变频器的折旧额计入相关成本。
（二）节能服务公司的会计实务处理
例2：续例1，上述节能服务公司从银行取得项目融资贷款120万元，购置变频器等出让给用能单位。期间共发生项目设计费、安装调试费、人员培训费以及预计的运行维修保养等24万元。
1.为购置变频器取得银行的项目融资贷款
借：银行存款 1 200 000
贷：长期借款 1 200 000
2.购置变频器，并出让给用能单位
借：节能项目资产——变频器 1 200 000
贷：银行存款 1 200 000
借：应收节能项目款——某公司 1 440 000
贷：节能项目资产——变频器1 200 000
递延收益——未实现节能项目收益240 000
3.每月收到变频器产生的节能收益
借：银行存款 120 000
贷：应收节能项目款——某公司 120 000
借：递延收益——未实现节能项目收益 20 000
贷：主营业务收入 20 000
（三）实务处理方式分析
参照融资租赁进行会计处理，符合会计确认的权责发生制基础，考虑了货币的时间价值，不论是节能服务公司还是用能单位，节能项目所带来的收益和发生的相关费用都能比较均衡地进行配比，但不利之处是与《关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号文）中规定的税务处理方法不尽一致，需要进行相应的纳税调整。
【参考文献】
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[4] 财政部，国家发改委.合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法[S].财建〔2010〕249号，2010.
一 主要业务类型
广义的银信合作是指银行与信托公司开展的各种业务合作，包括银信理财合作、信贷资产证券化合作、银行代为推介信托计划、银行信托资金收付、信托财产投资银行股权及其他银信合作方式。狭义的银信合作仅指银信理财合作，即银行将理财计划项下的资金交付信托，由信托公司担任受托人并按照信托文件的约定进行管理、运用和处置的行为。根据业务实质的重要性，本文采用广义的银信合作概念，探讨其会计处理差异和原因。下面针对银信合作业务的另一方信托公司在会计处理方面的一些问题进行分析。
二 会计处理差异和分析
调研发现，信托公司在银信合作业务的会计处理上一般不会遇到较大疑虑和障碍，这与信托公司的业务性质及其财务制度有关。银信合作最主要的业务动机是商业银行借用信托公司特殊目的载体的形式来腾挪信贷空间，在交易中商业银行或许在终止确认资产方面存在问题，但信托公司没有存贷比、信贷规模的限制，因此不存在确认资产转入的限制，一般均会在交易过程中将受让的信贷资产直接记入信托资产负债表。但在银信合作业务的会计处理中会存在以下几个问题：
（一）未严格遵循资产确认的条件。在银信合作的信贷资产（含票据资产）转让交易中，银行都会终止确认转出的资产，而信托公司也会将购买的资产在信托资产负债表中予以确认。但实际上，这些资产转让类业务中，真正的业务主导是商业银行，利益和风险都主要是商业银行承担，信托公司仅仅提供一个业务通道，只收取极低的信托管理费等，并不为管理受让资产承担责任。相应的，商业银行资产转让交易中一般会承担管理信贷资产，收取本金利息的义务，同时也会隐性或者委托第三方承诺到期资产无法收取本金利息时，商业银行会用优质资产予以置换或者回购问题资产等缓释措施。根据《企业会计准则第23号――金融资产转移》的规定，商业银行保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认金融资产。相应的，信托公司不承担受让资产的风险、不亲自管理资产，不满足条件将受让资产确认在信托资产负债表中。
（二）票据受让业务中可能涉嫌违规操作。目前央行批准经营商业汇票业务的金融机构仅限于商业银行、信用社和财务公司等，信托公司未在其中。因此信托公司受让票据资产本身具有不合法之处，商业银行无法将票据背书转让给信托公司，信托公司也没有能力对票据进行管理、托收。因此银行和信托公司间的票据转让是以书面约定而不转让票据实物的形式完成的，商业银行继续承担票据管理及托收的职能。票据行为是文义行为、要式行为，从法律意义上说，享有票据权利的仍然是最后持票人商业银行。但是在会计处理上，票据资产已经从商业银行的资产负债表中消失，进入信托公司的资产负债表。
（三）会计准则要求与监管对资产定义存在冲突。根据会计准则的规定，资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。对银行而言，银信合作类理财产品实质上也是一种代客理财，从法律意义上讲银行不对理财资金的收益承担任何责任、不由银行拥有或控制，因此它不符合会计上资产的定义。根据要求，商业银行应该将银信理财合作业务资产从表外转至表内，并按照150%的拨备覆盖率要求计提拨备。之后，为规避转表与会计准则的冲突，银监会进行了补充通知，对符合会计定义的银信合作产品做入表处理，不对符合定义的暂不入表，但应计提拨备并计入加权风险资产。虽然监管方面对入表资产做了让步，但是对非资产负债表内的资产计提拨备超越了会计准则中资产减值只针对表内资产的范畴。
三、相关建议
（一）从会计监管的角度提高商业银行监管手段
要加强对商业银行会计工作的研究，探寻会计监管工作新思路、新手段，重点研究商业银行相关业务的会计管理工作状况对监管指标和风险管理方面的影响，充分利用好会计信息加强对商业银行业务经营、风险管理水平的判断和监管。
（二）促进特殊业务会计准则的制定和改进
银行监管机构要和会计准则制定部门对资产转让、银信合作业务的相关会计规定的冲突之处进行调查研究，在借鉴国际会计准则新的研究成果的基础上，协调和处理好突出问题。尤其要明确资产转让业务、银信合作业务中涉及的对资产内涵的界定，进一步规范好银行业金融机构特殊业务会计处理准则和处理方式，提高会计信息质量，真实、准确地反映特殊业务的实质和内涵。
（三）规范、统一票据资产转让业务的会计处理
根据银行的行业特殊性质、其持有票据资产性质和作用的发展变化、银行间票据市场的完善程度，尽快改进、完善票据转让业务在商业银行的会计确认、核算和披露方法和要求，规范票据转让行为。尤其要对已有的业务形式、不同转让行为中改进会计核算，加强表外核算的完整性，并结合历史损失数据、目前市场状况和未来预计损失计提资产减值准备。对如回购式等具有广泛争议的业务，建立相对统一的会计处理原则和方式，确保商业银行会计信息能够准确反映业务实质，提高会计信息质量。
（四）规范商业银行受让信托计划受益权业务
一是要明确商业银行是否可以参与信托计划受益权转让业务以及回购式行为是否存在法律和监管方面的限制；二是要规范商业银行受让信托计划受益权的资金来源，对于以营运资金投资的应予以限制，同时应以贷款风险资产的权重计提资本消耗和拨备，促进现有的贷款规模管理逐步转变到依靠存贷比管理和风险资产管理上来；三是杜绝藉此规避监管的行为。应该明确信托计划受益权转让业务必须是完整的信托三方构成，初始受益人不得以商业银行或信托公司身份出现，信托公司不得发放所谓的信托贷款且将该自营贷款直接转让给商业银行，达到规避监管目的。
（五）强化银信合作业务会计核算方面的监管
协调会计准则制定部门，细化银信合作业务的会计监管，对于银信理财资产由表外转入表内、计提更高的拨备或风险资本等监管要求，应规范具体的会计核算和信息披露，真正将监管政策落到实处，促使商业银行在不断进行金融创新的同时健康发展。
参考文献：
1、我国银信合作理财业务的发展现状与未来趋势；张春华；企业经济；2011-9
【关键词】 合并商誉;会计处理;减值测试;摊销
一、合并商誉的确认
国际会计准则《企业合并》规定,交易发生时,购买成本超过购买企业在所购可辨认资产负债的公允价值这种股权份额的部分为计量依据,应作为商誉并确认为一项资产。
美国《企业合并和无形资产》准则规定,商誉应按收购成本超过可辨认资产减负债金额的总额的差额进行计量,同时应将商誉作为资产进行确认。商誉还应包括被购的不能可靠计量的可辨认的无形资产。
我国《企业合并》准则中规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。”
在实务中,合并商誉通常按间接法进行计量,即:合并商誉=合并成本-被并购企业可辨认净资产公允价值。
二、合并商誉会计处理的回顾
(一)国外对合并商誉会计处理规定的回顾
对于商誉的后续计量,长期以来在理论上一直存在着以下三大观点:
1.立即冲销法,即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益。
持这一观点的理由是:企业在并购后,商誉是否继续存在令人质疑,将其确认为并购后企业的一项资产,不符合谨慎原则,而直接冲销。
2.系统摊销法,即将购买商誉资本化为一项资产,单独入账,并在其预计的有效年限内分期摊销,计入当期损益。
持这一观点的理由是:合并商誉是被并购企业预期的获利能力超过可辨认净资产正常获利能力的资本化价值。它是并购企业为未来若干年获得超额利润预先支付的代价。因此,按照配比原则,并购企业为取得商誉所发生的费用,应该与以后各期产生的超额利润相配比。
3.永久保留法,即将购买商誉作为一项永久性资产入账,并且以后不予以摊销。
持这一观点的理由是:外购商誉的价值一般不会下跌,因为以后的经营活动能够不断地维持这种无形资产;另一方面,被并购企业生产经营过程中形成的商誉,已将其自创商誉的有关费用计入被并购企业损益;如果再将外购商誉予以摊销,不免重复。
对于上述三种处理方法,在相当长的一段时间内,美国财务会计准则、国际财务报告准则以及其他绝大多数国家均主将合并商誉作为一项可损耗资产在一定期间内运用直线法进行摊销,也就是采用系统摊销法,但随着全球企业合并和并购的热潮兴起,近年来国际上不断对以上三种做法进行了修正,系统摊销法逐渐被减值测试法所代替。
2001年,美国财务会计准则委员会(FASB)了《财务会计准则公告第142号――商誉和其他无形资产》(SFAS142),提出新观点,不再要求对商誉进行摊销,而是定期进行减值测试。
随后,2004年国际会计准则委员
会(IASC)颁布《国际财务报告准则第3号――企业合并》(IFRS3),也禁止了将商誉分期摊销,取而代之要求对商誉进行减值测试,若有事项或环境的变化显示其可能发生减值,则应进行减值测试。
很显然,无论是美国会计准则还是国际会计准则均放弃了之前对合并商誉进行摊销的处理方法,以减值测试法来代替。
(二)我国合并商誉会计处理规定的回顾
我国对合并商誉会计处理的规定经历了以下几个阶段:
1.《合并会计报表暂行规定》中的规定
1995年2月财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额,作为合并价差。合并时产生的商誉就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一,因此也是合并价差中的一项内容。可知,当时没有对合并商誉单独确认,也没有对合并价差是否摊销或进行减值测试作出明确规定。
2.具体会计准则(征求意见稿)中的规定
1996年财政部印发的具体会计准则(征求意见稿)中“企业合并”规定:“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定:“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用”。
3.《企业会计准则――投资》中的规定
1998年6月财政部《企业会计准则――投资》。合并价差实际上是长期投资的调整项目,应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则――投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定:合同规定了投资期限的,按投资的期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销。笔者认为,既然合并商誉作为合并价差的一部分,且合并价差又是长期投资的调整项目,则也应按这一规定进行摊销,即合并商誉一般按不超过10年的期限摊销。
4.新《企业会计准则》中的规定
2006年2月15日颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》第十三条规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。”《企业会计准则第8号――资产减值》第四条规定:“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。” 由于商誉自身性质的特殊性,不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量,因此商誉应当结合与其他相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
新企业会计准则采用了与国际会计准则趋同的做法,明确规定企业合并商誉不进行摊销,而是要进行减值测试,即只有在合并商誉实际发生减值时才减少其账面价值。
三、合并商誉减值测试的利弊分析
我国新企业会计准则对合并商誉问题的处理,体现了与国际会计准则趋同的趋势,有利于我国会计理论及实务与国际的等效。合并商誉减值测试的会计处理,有其积极的一面,也还存在不足,具体表现如下:
(一)合并商誉减值测试有利的方面
1.体现合并商誉资产的本质特征
减值测试法将合并商誉作为永久性资产体现了商誉的本质特点。该方法将商誉价值的决定权交给市场,市场环境变化降低了企业的盈利能力,则商誉价值减少;企业获利能力不变,则商誉价值不变。但若将并购商誉按期摊销,无疑是否定了商誉的长期存在价值,也否认了商誉的长期超额收益能力,从而背离了商誉的本质属性。因此,在考虑谨慎性原则而不确认资产增值的情况下,定期对合并商誉进行减值测试体现了合并商誉作为一项特殊资产的性质。
2.缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异
目前,对权益结合法和购买法的使用是否具有不同经济后果还存在争议,但是两者不同会计后果却是显而易见的。采用权益结合法时,合并方只按资产的账面价值入账,并且在合并当年将被合并方的利润全部纳入合并方利润表中。在改用减值测试后,采用购买法的企业合并后的资产价值会由于商誉的减值测试而降低,并要进行摊销,因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小,使两种方法的不同会计后果间的差异缩小。
(二)合并商誉减值测试不利的方面
1.合并商誉减值测试成本高、难度大
新准则中规定对企业合并过程中形成的商誉,无论是否存在减值迹象,企业每年都应当进行减值测试,而且须分摊到相关资产组上进行。如果每年至少进行一次减值测试,与原来的直接定期摊销相比,无疑将会大大加重企业的负担,而且还可能违背成本效益原则。要对合并商誉进行减值测试,就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。虽然新准则规定要在资产或资产组组合的基础上进行减值测试,但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况,很难对资产组作出准确的划分和估价,从而影响到合并商誉减值金额的准确性。
2.合并商誉减值测试缺乏可靠性
商誉减值测试强调会计信息的相关性。计量侧重于未来,能真实地反映商誉的经济价值,因而,有助于信息使用者评价企业的盈利能力和未来现金流量。在初始计量中,企业通过购买价格与可辨认净资产公允价值的差额“倒轧”出商誉的价值。而购买价格不仅取决于企业的“内在价值”,而且还受到买卖双方谈判能力的影响。如果买卖双方处于不对等的谈判地位,那么通过购买价格“倒轧”出的商誉价值,就必然含有非商誉的因素,而这些不属于商誉的部分是不应该挂账而应该直接计入损益或在以后期间摊销的。同时,商誉的各个组成部分的特性不同,有的部分适宜摊销(如聘任期内的高级管理人员等),将其忽略当作不需要摊销的商誉一样处理,会直接导致商誉计价的不准确性。
四、对合并商誉后续计量的思考
综合以上论述,笔者认为我国商誉的会计处理应借鉴国际会计准则,并结合我国现阶段状况,对合并商誉后续计量宜采取逐步向国际会计准则靠拢的做法,不适宜从开始完善商誉会计处理就直接选用减值测试法。
第一步:采取系统摊销与减值测试相结合的方式来进行商誉的后续处理。
采取此方式主要是考虑到,目前我国会计人员综合业务素质、职业判断能力参差不齐,以及我国信息和价格市场还不够完善透明,资产减值程度难以处理和确定,所有企业都直接采用减值测试法,实务操作难度较大。建议准则允许企业根据不同情况选择会计处理方法。对于能够进行减值测试的企业,直接采用减值测试法,每年至少进行一次减值测试。对于其他企业,将合并商誉在一定的期限内摊销(摊销期限可以根据各行业的特点综合考虑而定),并定期(至少每年一次)对商誉是否存在减值迹象进行检查,在存在减值迹象时才进行减值测试;同时要在会计报表附注中披露本年是否进行了减值测试以及未进行减值测试的理由和依据。这种做法符合成本效益原则,便于操作,更符合我国现行情况。
第二步:完全与国际会计准则趋同,直接选用减值测试法。
吸收积累第一步经验,并做好如下工作,逐步过渡到直接“减值测试法”。
1.提高公允价值的测评质量
合并商誉相关准则中运用了公允价值进行计量,因此要想提供准确可靠的会计信息,合理地确定公允价值是前提条件。为此,我们应制定严格的可遵循的测定方法,在实际操作中,建立估计公允价值的恰当政策和程序,提高公允价值测定的准确性。
2.加强信息监管的力度
合并商誉相关准则,对于公允价值的应用,存在一定人为可控因素。因此需要进一步规范准则监督体系,完善企业的内部控制,加强注册会计师、评估师的执业能力,同时,完善相应的法律法规,保证会计信息的真实可靠。
3.提高会计人员的综合素质
由于商誉的特殊性,其确认、计量的内容有别于其他资产,这对会计人员提出了更高的要求。为此,我们要不断加大教育的投入,培养具有公允价值观念,懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员,全面提高会计人员的综合素质。
【参考文献】
[1] 企业会计准则(2006)[M].经济科学出版社,2006.
[2] 企业会计准则讲解(2008)[M].人民出版社,2008.
关键词：管理会计 ； 新经济； 新要求
管理会计是以现代管理科学为基础，以提高经济效益为目的，把管理与会计这两个主题结合起来，对企业生产经营活动进行规划和控制的信息系统。管理会计为决策与计划提供信息，协助指导与控制，制定激励目标，计量与评价绩效，对强化内部管理和提高经济效益起着十分重要的作用。而在21世纪，随着经济一体化和知识经济的愈演愈烈，管理会计又面对怎样的挑战呢?
一、要求管理会计的目标发生变化
按照世界经合组织的说法，知识经济就是以现代科学技术为核心的，建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济。知识经济时代管理会计的一个主要的职责就是把握知识经济的特征，提供多样化的信息。由于管理环境的变化，要求管理会计系统提供管理过程的“长期战略”信息、提供“服务”、“交货时间”等信息；而这一切都需要传统管理会计目标发生转变，由原来以“成本”为中心，转变为以“增值”为中心，继而转变为以“核心能力”的培植为中心。 企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值
二、要求现有管理会计技术方法的革新
1.合理计量智力资本
传统会计模式注重有形资产的计量，而知识经济下，知识等无形资产的贡献对企业价值创造的影响已远远超过了其他实物资产，为了有效地管理企业的智力资本，同时也为了更真实地反映企业的价值，就必须对智力资本进行计量和报告，知识经济下作为主导生产要素的知识是企业生存发展的关键，而人是知识的创造者，只有准确的计量了人力资本和其他无形资产的价值，才能正确计算企业的价值，做出正确的决策。
2.成本计算和管理方法要求随之改进
在管理会计中传统的成本计算方法必须作革命性的变革，以“产品”为中心的成本计算将被以 “作业”为中心的作业成本计算所代替。随着高新技术对传统工业领域的渗透，将会引发生产的大幅度增长和人工成本的显著降低，当前的管理会计方法已不能适应新技术的要求。因此，如果制造费用的分配仍以工时为标准，必然会使产品成本信息失真，企业据此做出的短期经营决策和业绩评价，就可能出现较大失误。
3 .要求存货管理模式的改变
在知识经济时代，全球范围内的网络支付、网络采购等活动都可在网上进行，传统存货模式受到挑战，“零存货”的概念有可能成为现实。存货乃是一种资源的闲置，它会降低资金的使用效果，造成资源浪费，因此，应该务求“及时适量”生产，预防产生存货堆积的现象，以至于逼近零存货。传统管理会计中对存货的处理方法已不适应现代管理的要求。
三、要求改变对现行投资方案的评价
目前的投资方案评价，主要是考虑企业的财务效益。目前管理会计所采用的决策评价标准主要是利益最大化(成本费用最小化)和现金净流量最大化。在知识经济时代，企业的投资主要以智力投资为主，随着企业投资的取向从物力投资向智力投资的转变，管理会计决策方案的评价标准也将从单纯的以财务效益为重点转向财务效益和综合信息并重的评价标准体系。投资的评价和选优，应以方案可能产生的全方位效益为出发点。在知识经济条件下，产品价值的大小将主要由其具有的知识含量或技术含量决定，因而经营决策的重点应集中在如何最大限度地发挥人才的积极作用，如何通过适当地增加产品的技术含量而使企业产品得到最大限度的增值。
四、要求管理会计加强对非财务信息的重视
随着经济的发展，大量的非货币信息将充斥于社会经济的每一个角落，要求企业的管理会计人员及其他各个责任中心从中选择对本企业有用的信息，即利用管理会计所提供的非货币性和货币性信息来满足各方面的需求，有时非财务信息的影响甚至超过财务信息。例如，新产品的市场占有率、引进人才的未来效益、引进高级制造技术的长远利益等，都关系到企业全方位的效益。
五、知识经济要求管理会计着眼于整个产品生命周期而不是仅仅关注企业的生命周期
现行的管理会计仅考虑生产者所承受的成本，而不反映影响消费者购买决策的一个重要因素——消费者所承受的成本，不仅包括购买价，还可能包括与安装、运行、支持、维护、丢弃相关的成本，这些成本应该在产品的设计阶段引起企业产品的设计者的足够重视。
六、知识经济要求管理会计注重价值链分析
迈克尔·波特教授认为，价值链是开发、生产、营销和向顾客交付产品与劳务所形成的一系列作业的价值。价值链分析要求管理者注重企业的外部环境，分析从供应商到最终用户这条价值链及其一系列的相关活动，从而管理成本。价值链构成了企业的生命链，是企业具有生命价值的基础，价值链的每一个环节都应当增加价值。在识别了价值链中每一阶段所增加的价值及相关活动所涉及的成本后，一个重要的问题就是如何保持和发展企业的持续竞争优势。有效管理价值链对于增加顾客价值而言是至关重要的。强调顾客价值，要求企业经营者以顾客为中心分析价值链中不同作业的性质。
正如著名会计学家余绪缨教授指出，“与知识经济的深入发展相联系的智力资本管理会计的形成和发展显得尤为迫切和重要”。21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架。这也是未来管理会计研究的方向。
参考文献：
[1]余绪缨:现代管理会计研究的新思维[J].财务与会计，2004年第二期
一、农垦企业财务管理工作存在哪些问题
1、对财务管理缺乏准确的认识市场经济的发展，赋予了财务管理工作新的内涵，传统财务管理工作无论从定位上还是从管理内容上都发生了巨大变化，传统财务管理工作已经无法满足现代企业发展的需求。财务管理工作已不仅仅局限于“算好账、管好钱”，财务管理工作关乎企业生存发展的命脉，为此企业财务管理工作除做好本职工作外，还应积极参与到企业的发展决策之中，这有利于企业发展过程中降低企业的决策风险，提高企业决策的科学性。
2、财务管理职责不清，越位管理问题严重企业内部缺乏专注财务管理负责人员，财务管理工作责任制不规范，企业内部领导负责制，对企业财务管理工作肆意干涉，使企业财务管理工作出现多头管理，财务管理责任追究机制缺失，财务管理工作一旦出现问题，无人负责。这些问题极大地制约了财务管理工作者职能的发挥，同时也抑制的财务工作人员的工作积极性。
3、日常核算不规范。会计资料不准确，无法给财务分析提供翔实的资料有的单位任意简化会计核算手续，滥用会计科目，账目不清，信息失真；账外设账，弄虚作假，私设小金库；不按期盘点财产物资和库存现金，不经常核对债权债务，造成账簿记录与实物、款项不符。会计人员对原始凭证审核不严，对财务收支监督不力，造成会计资料不准确，既违反了财纪经律，也不利于财务各项指标的分析和考核。
4、会计管理队伍，无法满足信息化、知识化理财的发展需求随着信息化时代的来临，各种先进的科学技术被应用到生产生活的各个领域，企业会计管理工作领域也引进了计算机技术，新技术的引用对会计管理工作者提出了新的要求，现有企业财务管理工作者素质低，接受能力差，在很大程度上阻碍的了信息化、知识化理财的发展。
5、内部监督机制不健全企业内部监督机制不健全，企业的监督机制除上下级之间的监督之外，企业内部各部门之间应加强彼此之间的联系与监督。各部门之间缺乏了解，不但不利于企业发展的整体实力的提高，还会导致企业出现漏洞时无法及时发现，给企业造成损失。
二、新时期加强企业财务管理工作的具体措施
1、准确定位现代企业财务管理工作在企业中的地位企业的管理者要转变观念，对企业的财务管理工作有清醒的认识。在企业发展过程中对财务管理工作予以高度的重视，努力为企业财务管理工作创造良好的发展空间，作为企业的领导者要对企业的财务状况从整体上加以把握，科学合理的使用企业资金，加强各项资金的分配与管理，提高资金的运作水平。
2、开展培训、加强教育，提高会计管理工作人员的各项素质财务管理工作者的科学文化素质和思想道德素质都需要通过培训予以提高，随着财务管理知识和手段的不断创新，财务管理工作人员要通过培训不断提高自己的专业知识水平，为履行财务管理工作，提供理论和知识基础。与此同时还要不断培养财务管理工作人员爱岗敬业、明礼诚信、团结友善、奉公守法的职业品质和严谨的工作作风。通过提高会计工作人员的各项素质，提高财务管理工作的效率和质量。
3、建立健全规章制度，明确工作职责对于财务管理工作，必须做到有法可依、有章可循。黑龙江省红五月农场根据《会计法》及其他有关法规的规定，结合农场的实际，建立了“刚性预算”“、资金管理”“、比价采购”“、统筹款个人账户管理”等一系财务管理规章制度，并在实际工作中不断补充和完善。同时，还制定了严格的岗位责任制。明确企业有关人员的财务管理权限和责任，并坚持制度面前人人平等，做到有章必循，违章必究。这些做法，不但使每个财务人员认识到了财务纪律的严肃性，而且还提高了他们的工作热情和责任心。
4、更新理财观念，创建人人参与财务管理的新模式要想使企业适应现代市场经济的发展，必须更新财务理念。
5、建立严密的会计控制系统，使财务管理更加规范化农垦企业要发展，必须依据《会计法》和国家统一的会计制度。制定适合本单位实际的会计制度、会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，实行会计人员岗位责任制，建立严密的会计控制系统。一是建立健全内部会计管理规范和监督制度，并要体现权责明确、相互制约和内部审计的要求；二是统一会计政策，从企业内部管理要求出发，统一执行所确定的会计政策，以便统一核算汇总、分析和考核；三是统一会计科目，在实行国家统一会计科目的基础上，根据企业经营管理需要，统一设定明细科目，以便统一口径，统一核算；四是明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序与方法，遵循会计制度规定的各条核算原则，使会计真正为企业内部经营管理提供信息，为企业外部各有关方面了解其财务状况和经营成果提供信息。
一、BT融资模式的定义
BT是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式，是Build（建设）和Transfer（转让）两个英文单词的缩写，直译为建设―转让，是基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，其含义是：政府通过合同约定，将拟建设某个基础设施项目的投融资权授予某个建筑商，在一定时间内，由建筑商负责该项目的投融资和建设，合同期满，建筑商考虑一定利润后将该项目有偿转让给政府。
一般来说，确定BT模式需通过如下特征：1.它是一种投资方式；2.只有政府的基础设施项目才能采用BT方式；3.他采用的是非政府资金，即不由政府直接投入而由建筑商自己筹集资金（包括自有资金和出面借取的资金等）；4.项目的投融资和建设者是建筑商（施工单位）；5.项目在规定的时间建成后（是指按法定建设程序竣工验收备案后）立即有偿转让给政府，收回投资并赚取一定的利润。
二、会计处理
BT融资的存在三大模式：
1.完全BT：即通过招标确定项目建设方.然后建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。（即实务中先由地产集团与地方政府签定BT合同，然后由项目公司进行全程运做）
2.工程总承包方式：简单如下流程即招标==确定建设方==建设方==对工程项目的勘察、设计、采购、施工、竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，==由业主委托指派工程监理，==项目建成后==业主回购。
3.施工承包方式：即招标==确定建设方，建设方==对工程项目的工程施工及投资负责==验收合格==业主回购。
下面以我公司承建延津玉湖（引黄渠改造工程）为例，对其进行会计核算：
河南地产集团地产集团2013年8月与延津县政府达成引黄渠改造工程改造协议，由名门地产集团成立项目公司（名门地产延津有限公司，注册资本3000万）承担引黄渠改造工程的改造工作.工期10个月，合同转让总价3000万，毛利率10%，管理费10%，根据实质大于形式原则，应采用模式一方式进行核算。
地产集团：
借：长期股权投资――投资成本――名门地产延津有限公司 3000
贷：银行存款3000
名门地产延津： 8-12月根据实际发生的合同成本
借：工程施工――合同成本 1120
贷：银行存款等1120
根据已结算的合同价款：
借：应收账款――延津县政府 1200
贷：工程结算1200
2013年末，按照完工进度40%，确认当年的合同收入和合同费用时
借：工程施工――合同毛利 80
主营业务成本 1120
贷：主营业务收入1200
完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲
借：工程结算 3000
贷： 工程施工――合同成本 2800
工程施工――合同毛利 200
三、税务处理
对BT的税务处理规定，各地有不同的规定：：下面分别介绍一下重庆和河北及河南的规定
1.重庆市规定。《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）规定：BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理，明确为：
（1）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。
（2）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。
（3）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
2.河北省规定。《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（河北省地方税务局公告2011年第2号）“建设―移交”模式有关营业税问题公告如下：
纳税人采用“建设―移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。若该纳税人将建筑工程承包（分包）给其他施工企业的，则以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。
3.河南省规定。《河南省地方税务局关于的公告》第八条规定：建设项目实行BT模式的，纳税人为：
（1）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，以项目的建设方（投资方）为纳税人。
（2）项目的建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，分别以建设方（或投资方）和施工企业为纳税人
《河南省地方税务局关于的公告》第十九条 纳税人实行BT模式的，营业额按以下方式处理：
（1）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额。回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
关键词：房地产企业；拆迁补偿费用；会计；税务处理
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01
引言
房地产企业在拆迁房屋的时候，会对被拆除房屋的所有人采取一定形式的补偿，以弥补房屋所有人的损失。补偿方式是按照《城市房屋拆迁管理条例》中的有关规定以及各地的拆迁补偿政策执行的。对于存在拆迁补偿情况的开发项目来说，拆迁补偿费用的会计核算和税务处理是房地产开发项目整体开发成本核算和税务管理的关键。
一、房地产企业拆迁补偿费用的会计处理
（一）对房地产企业产权置换所采用的会计处理方式
所谓的“房地产企业产权置换”，就是开发商在开发旧城改造、棚户区改造、城中村改造等含有需拆迁房屋的项目时，用自己建造的新房与被拆迁人的被拆迁房屋进行置换，或是直接在拆迁补偿协议中明确安置房建设的位置、面积、户型等建设指标再按一定的标准与拆迁户的被拆迁房屋进行置换。有些项目还存在按照拆迁房屋的评估价和调换房屋的市场价（签订拆迁补偿协议时的期房市场价格）或优惠价进行结算调换差价的行为。
房地产开发成本有六大项，分别是土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装费、配套设施费、开发间接费。安置房的建设支出以及可能存在的差价，由于是属于拆迁补偿的范畴，是为了获取土地而发生的，这个款项就需要计入到土地开发成本中。可在“土地征用及拆迁补偿费”科目下设安置及动迁支出，核算安置房建设发生的各项成本费用。由于旧城改造、棚户区改造、城中村改造等项目均伴随商品房开发，等到项目整体（含商品房）建设完毕，该部分支出由商品房承担，随着商品房成本的结转而转入“开发产品”。
（二）作价补偿业务所采用的会计处理方式
对于补偿方式，拆迁户可以选择，货币的补偿是被多数的拆迁户所接受的，即拆迁户从房地产公司那获得补偿金之后，就自己处理住房的问题。房地产公司将这部分费用作为开发成本计入到“土地征用及拆迁补偿费”中。即借记科目为“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”，所涵盖的内容包括所征用的土地费以及拆迁补偿费；贷记科目为“库存现金和银行存款”等等。
（三）在会计处理中将产权置换结合作价补偿来完成
房地产企业对拆迁户的补偿，是以一定面积的房屋作为补偿条件，多余的面积就兑换为货币支付以作为补偿费用。对于房地产公司而言，拆迁户获得安置房，房地产公司获得可开发的土地，安置房屋建设发生的各类支出计入到土地成本中，科目设置和会计核算同“房地产企业产权置换所采用的会计处理方式”。拆迁户另外获得的补偿费用，也是土地成本中的一部分，科目设置和会计核算同“作价补偿业务所采用的会计处理方式”。再具体核算中应将两者结合起来。
二、房地产企业拆迁补偿费用的税务处理
（一）“营改增”前对营业税的处理方式
房地产企业在对拆迁补偿费用的税务处理上，按照国家税务总局出台的住房征收营业税问题执行，所涉及的内容包括个人销售拆迁补偿和住宅小区建O补偿。如果所补偿的房屋面积与拆迁建筑的面积是相等的，就要按照同类住宅房屋的成本价格对营业税进行核定。在房屋转让的时候没有做出结算的房屋以及包括托儿所、车棚等等公共用房，如果房屋已经转让且营业税已经征收了，就不需要征收营业税了[3]。对于拆迁房屋中超出的部分，就要根据营业税暂行条例中的相关内容确认营业额，一方面可以按照纳税人当期的应税行为核定价格，另一方面可以按照其他纳税人的当期的应税行为核定价格。计算公式如下：
营业额=[营业成本（工程成本）×（1+成本利润率）]/（1-营业税税率）
（二）“营改增”后对增值税的处理方式
“营改增”以后，对于房地产企业拆迁补偿费用的税务处理，国家税务总局并没有明确规定，但是营改增以后，安置房可按照增值税视同销售行为中的“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”这一项。同时，由于安置房没有可参照的平均销售价格，其视同销售额应按组成计税价格确定。
增值税组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
（三）对土地增值税的处理方式
土地增值税的处理方式是按照土地增值税清算管理的相关规定执行的，房地产公司对于开发的房地产产品作为抵偿债务项，用于换取非货币性资产。当有所有权转移的事项发生的时候，就要看作是房地产销售行为，所获得的收入就可以按照同类房地产的价格进行确认，也可以按照房地产市场中的同类房地产价格对评估该产品的价值，以此为依据对拆迁补偿费确认。房地产公司向回迁户支付补差价款，将这笔费用计入到拆迁补偿费中。此外，对于按照政府有关规定支付的拆迁补偿费以及房地产开发商与拆迁户以协议形式确认的拆迁补偿金额，可以计入到土地增值税中。
（四）对企业所得税的处理方式
企业所得税的处理方式按照企业开发经营业务的所得税处理方式以及相关的税法执行。当出现开发的房地产存在所有权转移的问题时，或者使用权转移的时候，或者在获得利益权利的时候都要对所获得的收入进行确认。确认的顺序为：按照房地产公司近期所开发的产品的销售价格为准，确认产品的市场公允价值[4]，或者按照视同销售的销售额确认收入。对于产品可能获得的利润，就需要按照产品开发过程中所消耗的成本加以确认，要求产品开发中要有一定的成本利润率。
三、结语
综上所述，房地产企业拆迁补偿并不是等同划一的，而是根据拆迁户条件的不同、拆迁项目的规划要求不同而灵活选用产权调换的拆迁补偿形式、作价补偿的拆迁补偿形式、产权调换的拆迁补偿形式和作价补偿相结合的拆迁补偿形式。不同的拆迁补偿形式都有各自的特点，在会计处理和税务处理上要进行区别化处理。
参考文献：
[1]国家税务总局.国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关问题》的公告[DB/OL].2013年第11号，2013-3-12.
[2]李慧.房地产企业拆迁补偿的会计核算与税务处理――基于拆迁房屋补偿常见涉税问题的思考[J].中国集体经济，2013（01）：90-93.
