发布时间：2023-09-24 15:54:51
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关键词：房地产企业；视同销售；会计处理；纳税调整
中图分类号：F235.19文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）05－0095－02
房地产开发企业的经营，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业，它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体的综合产业部门。这种行业特点决定了房地产企业会计处理与所得税处理的复杂性。税法与新企业会计制度是房地产企业开发产品视同销售的会计处理与纳税调整的重要依据，此外在国税发[2003]83号文（《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》）基础上出台的《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），对进行该项业务操作有重要指导作用。
一、视同销售行为的确认
按照会计准则的规定，企业销售商品确认收入的实现,应当同时满足下列条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。税法规定的八种视同销售行为都属于增值税的征税范围，但由于在销售收入确认上的差异，导致所得税的计算方法不一样，可以将其分为应税销售类和会计销售类进行会计处理。应税销售类包括四种视同销售行为：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产、委托加工的货物用于集体福利；（4）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。企业发生以上四种应税销售行为时，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由于发生上述行为而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转，但按税法规定，视同销售行为应计算并交纳各种税费。会计销售类也包括四种视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）将自产、委托加工的货物用于个人消费。企业发生上述四种会计销售行为时，会计上作销售处理，计算销售收入，并按税法规定交纳增值税。
根据国家税务总局《通知》的规定，房地产开发企业的下列行为应视同销售确认收入：（1）将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；（2）将开发产品转作经营性资产；（3）将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；（4）以开发产品抵偿债务；（5）以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。而开发产品是否转出企业对业务处理有重要影响，根据这个标准上述五种情况可以分为两类视同销售行为：将开发产品转出企业的视同销售行为与开发产品不转出企业的视同销售行为。对于第一类视同销售行为，企业按开发产品的账面成本作为取得资产的入账价值，或用于清偿债务、或列入有关成本费用及其他项目支出，并将其视同销售，按确认的收入扣减开发产品账面成本后的余额并入应纳税所得额。但对开发产品不转出企业的行为，按确定的收入进行所得税处理。
二 视是销售行为收入的确认
按照《通知》的规定，视同销售行为收入确认的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（2）由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定；（3）按成本利润率确定，其中，开发产品的成本利润率不得低于15%（含15%），具体由主管税务机关确定。
对于房地产行业，自用开发产品视同销售占有重要地位，特别是在当前行业发展上升势头强劲的背景下，对于开发产品的独立运作是很多开发商的选择。按照规定，如果房地产企业不对视同销售行为早作处理，势必会在未来给企业带了更大的税负。
三、自用开发产品视同销售的折旧问题
对于自用开发产品视同销售的行为有一个值得注意的问题。根据《企业会计制度》的规定，房地产开发企业将开发产品用于自用，按开发成本入账，形成会计成本，但其远低于计税成本，如果会计上未把会计成本小于计税成本的金额计入自用开发成本，就会出现对自用产品的折旧额小于从外部购入同样固定资产的折旧额。可以参考的方法是，先把自用开发成本的入账价值假设成按计税成本入账，再将计税成本大于会计成本的差额在开发成本移送自用的当年一次性以折旧费用形式将差额转销（因视同销售无现金流入，税法确认的收入理应有相应的费用抵减），由此，既抵减了开发产品的入账价值，又抵减了视同销售形成的差价收入，从而使产品自用的现金流量变为零，这与开发产品自用的现实情况相吻合。在形成时间性差异时，按此时间性差异乘以适用所得税税率计算的所得税税额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金―应交所得税”科目。对于这一可抵减时间性差异的转回，不论开发产品移送自用与对外销售的时间间隔是否能够事先确定，企业对可抵减时间性差异，均随自用开发产品的折旧过程逐年转回。按时间性差异乘以年折旧率再乘以适用所得税税率计算的所得税税额，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。待间隔期满实际对外销售时，将尚未转回的时间性差异一次性作转回处理，会计分录与上述相同。
四、案例
某房地产开发公司2007年度决定将其开发产品――A商业广场，转为对外租赁的资产，该广场开发成本5 000万元，市场公允价8 000万元，公司按照上述规定缴纳了所得税990万元，该房产按20年计提折旧，5%残值率。
按照上述分析，2007年会计处理：
Dr：固定资产8000Dr：递延税款990
Cr：累计折旧3000 Cr：应交税金―应交所得税990
开发产品5000
以后年度会计按净值计提折旧，年折旧额=5000*（1-5%）/20=237.5；税务申报按公允价可税前抵扣折旧额=8000*（1-5%）/20=380，每年可递减应纳税所得额142.5万元。
递延税款按折旧年限20年分期平均转回，当年应纳税所得额大于0借计“所得税”；当年应纳税所得额小于0借计“利润分配―未分配利润”
会计处理
Dr：管理费用237.5Dr：所得税/利润分配49.5
【关键词】 视同销售 会计 税法 差异 协调
一、视同销售行为含义的界定
视同销售，是一种税收术语。它不同于一般的销售，是一种特殊的销售行为，是相对于有偿转让货物所有权的销售货物行为而言的。视同销售并没有给企业带来经济利益的流入，但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施，以及避免造成货物销售税收负担不平衡的矛盾和防止逃避纳税的现象，在税收的角度上把它当作是一种销售。
税收中的视同销售有流转税与所得税之分，两者对视同销售的规定不完全一致。增值税视同销售货物行为，是指那些移送货物的行为其本身不符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中销售货物的定义即有偿转让货物的所有权，但在征税时要视同销售货物缴纳增值税的行为。所得税视同销售货物行为，是指资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资产的行为但资产被转移至境外了，就应视同销售，确认收入，缴纳企业所得税。
但是，会计上的视同销售与税法的定义是有差异的。会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。这里出现了两个分支：一是确认销售收入，结转成本；二是直接按成本结转，不确认销售收入。
二、视同销售会计与税法处理的差异分析
1、将货物交付他人代销
（1）视同买断方式下。视同买断方式下，委托方按协议价格收取代销商品款，实际售价由受托方自定，差价是受托方取得的相关利益，符合销售收入确认条件。委托方则应在收到代销清单时确认销售收入，计算缴纳销项税额；对于所得税，无论是委托代销，还是受托代销货物的视同销售业务均通过正常营业收入核算，其会计处理与税法的规定一致，不会影响到企业所得税。
例：华远公司以视同买断方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的协议价格为300元，成本240元。兴业公司实际对外销售的价格350元／件。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。即当委托方华远公司收到受托方兴业公司开来的代销清单时，华远公司确认收入：
借：应收账款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费――应交增值税（销项税额）5100
结转成本：
借：主营业务成本 24000
贷：发出商品 24000
（2）收取手续费方式下。在收取手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记“发出商品”，贷记“库存商品”，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入，并计算缴纳增值税销项税额，其会计处理与税法一致，所得税不用做纳税调整。
例：华远公司以收取手续费方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的成本240元。合同约定兴业公司应按每件300元对外销售，华远公司按售价的5％向兴业公司支付手续费。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。即当委托方华远公司收到受托方兴业公司开来的代销清单时，华远公司确认收入：
借：应收账款 35100
贷：主营业务收入 30000
应交税费――应交增值税（销项税额）5100
结转成本：
借：主营业务成本 24000
贷：发出商品 24000
计算手续费：
借：销售费用 1500
贷：应收账款 1500
2、销售代销货物
（1）视同买断方式下。此类业务，会计处理与税法一致，增值税计算缴纳销项税额，所得税不用做纳税调整。
例：华远公司以视同买断方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的协议价格为300元，成本240元。兴业公司实际对外销售的价格350元／件。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。兴业公司售出代销商品时：
借：银行存款 40950
贷：主营业务收入 35000
应交税费――应交增值税（销项税额）5950
结转成本：
借：主营业务成本30000
贷：受托代销商品 30000
（2）收取手续费方式下。此类业务，对受托方来说，销售商品的相关利益并没有流入企业，不能确认为销售收入，其会计处理方法与税法的规定一致，不会影响到企业所得税，增值税按正常计算销项税额。
例：华远公司以收取手续费方式委托兴业公司代销商品100件，每件商品的成本240元。合同约定兴业公司应按每件300元对外销售，华远公司按售价的5％向兴业公司支付手续费。且华远公司和兴业公司均为增值税一般纳税人。则兴业公司实际销售商品时作分录：
借：银行存款35100
贷：应付账款30000
应交税费――应交增值税（销项税额） 5100
同时：
借：受托代销商品款30000
贷：受托代销商品30000
3、非同一县（市）将货物移送其他机构用于销售
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”，“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生上例处置资产的情形，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不确认收入，会计上一般不做处理。
例：某总厂在甲市，有一个独立核算的生产分厂在丙县，现将丙县生产的产品调拨到甲市销售，销售发生时，丙县生产分厂开出增值税专用发票，销售额11万元，增值税1.87万元。生产分厂作会计分录如下：
借：应收账款――总公司128700
贷：主营业务收入110000
应交税费――应交增值税（销项税额） 18700
结转成本：
借：主营业务成本110000
贷：库存商品110000
4、将自产、委托加工或购买货物作为投资
如果交换具有商业实质，企业应按公允价值确认销售收入并结转销售成本，这与所得税处理一致，不需要做纳税调整。但如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，在年终进行汇算清缴时需做纳税调整。在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。
例：宏生公司以其生产的一批库存商品对瑞发公司进行投资（具有商业实质），投资比例为10％，该批商品的成本100000元，计税价格130000元，且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％。则宏生公司确认收入时：
借：长期股权投资152100
贷：主营业务收入130000
应交税费――应交增值税（销项税额）22100
结转成本：
借：主营业务成本 100000
贷：库存商品 100000
5、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者
这种行为实际上与货币资产分配给股东或投资者没有实质的区别。按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物，在增值税上都视同销售做销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的。这种情况在所得税上不需要进行纳税调整。
例：宏生公司以其生产的一批库存商品作为股利对其股东进行发放，该批商品的成本为50000元，计税价格为80000元。且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％。则宏生公司确认收入时：
借：应付股利 93600
贷：主营业务收入 80000
应交税费――应交增值税（销项税额）13600
结转成本：
借：主营业务成本 50000
贷：库存商品 50000
6、将自产或委托加工的货物分配给职工个人
将自产或委托加工的货物作为非货币利直接分配给职工个人。《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南中指出：企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，视同销售货物，在货物移送时，须计算交纳增值税。根据企业所得税法相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售，确认收入，交纳所得税。
例：宏生公司以其生产的一批库存商品作为福利对其员工进行发放，该批商品的成本为100000元，计税价格为120000元。且宏生公司为一般纳税人，增值税率17％，则宏生公司确认收入时：
借：应付职工薪酬 140400
贷：主营业务收入 120000
应交税费――应交增值税（销项税额）20400
结转成本：
借：主营业务成本 100000
贷：库存商品 100000
7、将自产或委托加工的货物用于非应税项目
税法规定货物移送当天即作为销售收入。会计上，货物的所有权仍在企业并未发生转移，只是资产实物的表现形式发生了变化，因此并非销售业务，不能确认收入，在处理上按成本结转。但应在货物移送时，视同销售计算缴纳增值税。新的企业所得税法采用的是法人所得税的模式，规定对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。因此在建工程领用本企业产品，不确认为所得税中的视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。
例：某钢厂将自制产品（钢材）一批用于扩建厂房。该批钢材实际成本60万元，售价金额（不含增值税）80万元。会计处理：
借：在建工程――厂房扩建工程 736000
贷：库存商品――钢材 600000
应交税费――应交增值税（销项税额） 136000
8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人
按企业所得税实施条例和增值税暂行条例的规定，对企业用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的还是外购的货物在增值税上都视同销售做销项税额处理和缴纳企业所得税；在会计处理上，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，会计核算只记录库存商品，不体现收入。企业所得税在年终汇算清缴时要进行纳税调整。
例：某公司将自产商品用于公益性捐赠，该产品成本50000元，实际售价为55000元。会计处理：
借：营业外支出59350
贷：库存商品50000
应交税费――应交增值税（销项税额） 9350
企业所得税在年终进行汇算时，要进行纳税调整，确认视同销售收入55000元，视同销售成本50000元。另一方面，用于对外捐赠的视同销售业务包括公益性捐赠和非公益性捐赠、赞助支出。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除。并看其是否超过年度利润总额的12％。如果没有超过，可以在税前扣除。此时会计和税收处理一致，不再做纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，还需做纳税调整。
三、差异的协调
对会计和增值税处理不同形成的差异，可以在账上直接进行调整，即视同销售业务形成增值税销项税额在“应交税费――应交增值税（销项税额）”直接反映，对会计和所得税处理不同形成的差异，企业应设置台账序时登记，以备企业所得税汇算清缴时填报所得税纳税时使用。二者协调是双向性的，既体现在会计制度对税法的尊重，也体现在税法对会计制度准则的借鉴。协调二者的差异还应从以下几方面进行。
1、政策制定者方面
我国会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局，因此两个部门的主动沟通与协调是会计与税法协调的重要前提。另外，在准则和税法的制定过程中，制定者应当多倾听作为会计主体的纳税人的意见。对实务操作中遇到的问题予以高度重视，不能只顾理论上的完善，不注意解决实践中的问题。尤其在一些细节问题上应保持与准则的一致。如，应强调基本会计准则中与税法要求一致的内容，出台有关税收法规时，如可能影响到企业会计处理，则应当明确相应的会计处理方法，要尽量缩小行为主体对会计方法的选择范围等；其次，需对现行的会计核算制度和税法进行审视，找出相互不适应的方面，并加以研究，以便协调，而不是单纯满足某一方面的需要。
2、企业方面
在企业内部要建立完善的专业技术和职业道德教育制度，切实提高会计人员的专业素质和职业素养。通过这些方式，使从业人员形成良好的道德风尚，最大限度地减少会计行为风险。其次，企业还应当配备专职的税务会计人员，其不仅要熟练掌握会计准则，还要精通税收法规。另外，企业要坚持纳税调整原则，即日常业务要按照会计准则操作，但涉税事项必须按税法规定执行，进行纳税调整，使会计与税法能协调的发展。
3、税务机关方面
税务机关要加强监管。一方面要加强宣传税法，进行税法普及教育，及时为纳税人解答税法方面的问题；另一方面税务人员也要加强对会计准则的学习，深入了解新准则与新税法的具体差异，对纳税人做好指导帮助。
4、具体实务方面
在具体实务上，会计制度和税收法规的协作要根据不同的情况采取不同的处理方法。在收入范围的确定上，税法应尽量向会计制度靠拢。现行企业所得税法对收入范围确定的基本规定与会计制度基本一致，但相关税收法规又采取列举的方法确定了有关视同销售和其他与会计制度不一致的业务范围，但由这种不一致造成的永久性差异过大，在实践中往往难以调整。另外，由这种不一致造成的时间性差异也太过繁杂，对当期税款组织意义不大。所以，建议新的税收制度设计中对此类业务的处理，应尽量承认会计标准，向会计制度靠拢。
对于“视同销售业务”的处理办法涉及到税种之间的协调问题。笔者认为，最可行的方法是增值税对该类行为的处理应该和企业所得税的处理统一起来，增值税中不应再规定该行为为视同销售，不再按货物的售价或者是组成计税价格乘以增值税税率确定销项税额。对该类行为的协调处理可以很好地消除不同税种之间的差异，同时也使得税法和会计准则的规定相一致，从而也就减少了纳税人和税务机关在应对该类业务时带来不必要的分歧和混乱。
【参考文献】
[1] 王瑞：会计与税法对“视同销售业务”的异同分析[J].中国总会计师，2010（5）.
摘 要 本文就固定资产折旧对纳税产生的影响作了阐述，通过会计与税法对固定资产折旧范围、折旧年限、折旧方法等方面存在的差异，指出了纳税调整方法。
关键词 折旧范围 折旧年限 折旧方法 差异 纳税调整
在固定资产的折旧方面，会计与税法之间存在一系列差异，需要进行纳税调整。
一、折旧范围不同
企业会计准则规定，企业应对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价入账的土地除外。
企业所得税法规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）以融资租赁方式租出的固定资产；（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（4）与经营活动无关的固定资产；（6）单独估价作为固定资产入账的土地；（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
以上两者之间的差异主要表现在：企业会计准则规定，企业应当对已提足折旧仍继续使用的固定资产和按照规定单独估价入账的土地外所有固定资产计提折旧。。而税法规定，纳税人的部分固定资产不得提取折旧。
二、计提折旧的总额不同
企业会计准则规定，企业固定资产应计折旧的总额，为应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
企业所得税法实施条例规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
二者之间的差异主要表现在：企业会计准则规定，固定资产应计折旧总额是应当计提折旧的固定资产的入账价值扣除预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。而税法规定固定资产计提折旧的总额为固定资产的计税成本。
三、折旧年限不同
企业会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况。合理确定固定资产的使用寿命。虽然会计准则没有规定具体的折旧年限，但是，企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年度终了。对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。
二者之间的差异主要表现在：企业会计准则规定固定资产折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。而税法对不同类型固定资产的最短折旧年限有原则性规定。
四、折旧方法
企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
企业所得税法实施条例规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法又规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
二者的差异主要表现在：企业会计准则规定企业可以在规定范围内自行选择固定资产折旧方法：而税法规定，固定资产折旧的计算原则上采用直线法。
五、预计净残值
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一径确定，不得随意变更。企业至少应当于每年，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
企业所得税法实施条例规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一径确定，不得变更。
二者的差异主要表现在：企业会计准则规定预计净残值一径确定，不得随意变更，如果年度终了复核预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。税法规定预计净残值一径确定，不得变更。
参考文献：
[1]企业会计准则.北京：经济科学出版社.2006.
关键词： 税收筹划 应用 新企业所得税法 税收筹划办法
税收筹划，又叫纳税筹划，是企业财务管理的重要组成部分。企业在遵守税法法律法规的情况下，减轻税收负担，实现经济利益的最大化或企业价值的最大化。
一、税收筹划在企业中的应用
笔者认为可以从三个方面来总结税收筹划在现代企业管理中的应用：首先企业可以在投资过程中应用税收筹划。例如，在投资时，可以选择国家扶持的行业或者区域，为了促进投资，在这些行业或地区税负相对较低，有些税种可以少交或不交，企业也可以获取最大的税收利益；其次企业在筹资过程中的税收筹划。例如，总所周知的两种筹资方式，股本筹资和债务筹资，根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本；再次企业在经营过程中的税收筹划，这是纳税筹划的重点。例如，采购环节的税收筹划可通过进货渠道和进货时间等进行，销售商品方面可采取折旧销售、现金折扣、销售这让的方式减轻自身的税收负担，在会计核算上，存货计价方法和固定资产折旧则是税收筹划的常用方法。薪酬激励机制中，企业多利用奖金和员工福利进行税务筹划。
二、新旧企业所得税法下企业避税途径的差异
2008年我国颁布新的企业所得税法，作为一般企业的主要非流转税种，所得税部分是企业合理避税筹划的重要组成部分，因此透彻研究新的所得税法是企业必须完成的功课，也是制定完备的避税计划的关键。对比新旧所得税法，对企业合理避税有明显影响的差异性制度体现在以下几个方面：
1.新企业所得税法实现了公平竞争
新税法为实现公平竞争的目的，取消了颁布多年的外商投资企业所得税法，将内外资纳税人的身份及税收待遇统一起来，这使得通过变身为外商投资企业达到避税目的的行为失去了效果。
2.新企业所得税法改变了原有的部分优惠政策
新企业所得税法将原来的“区域调整为主”的税收优惠政策，改为以“产业调整为主、区域优惠为辅”的政策，很多企业在过去通过选择经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点为注册地，以用这些地区的税收优惠政策，以达到合理避税的目的，在新税法下这些都已失效。
3.新企业所得税法规定企业报税时需要附送关联业务报告
新企业所得税法下特别设立了“特别纳税调整”一章，其中规定企业在报税时，还需要报送年度企业关联业务往来的报告，同时，税务机关也在日常的检查工作中，加大对企业关联业务的检查，这使得企业利用关联交易合理避税的做法也无法实现了。
三、新企业所得税法下企业税收筹划的新途径
1.对企业组织形式的所得税税收筹划
如上所述，新的企业所得税法关于企业组织形式、税率和税收优惠等方面的规定有比较大的变化。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。
子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。
2.针对收入确认时间的合理避税
企业的会计计量主要是以权责发生制作为基础，对于企业收入的确认和计量这点尤为重要，同样在税法的规定中，在不同情况下企业收入的确定时间同样存在差异，而收入是企业缴纳所得税的基础，这就为企业提供了一些合理避税的途径。
企业的收入主要来自于销售商品，而销售商品的形式有很多种，直销直付、直销分付、分期预收、委托代销等等，对于不同的销售方式，其销售收入的确认时间也不尽相同，例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。
由上面的规定可以看出，企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。当然，这也需
要企业综合考虑各种因素，不能只为避税而忽视销售收入的及时收回，以免造成不必要的财务风险。
3.迎合国家立法意图的合理避税
上述两种避税方式，对很多企业来说可操作空间是很大的，但现阶段可以说，符合国家政策导向的途径应当是更加稳妥。例如现在是我国经济结构转型的重要阶段，国家鼓励企业走高新技术路线，积极研发新产品和新技术，在新的企业所得税法就规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业可以迎合这个导向，积极开发新技术和新产品，加计扣除的部分便可以为企业规避很大一部分纳税开支。
参考文献：
[1]肖继全.企业财务管理中的合理避税和节税.中国学术期刊电子出版社.1994-2009.
关键词： 税收筹划 应用 新企业所得税法 税收筹划办法
税收筹划，又叫纳税筹划，是企业财务管理的重要组成部分。企业在遵守税法法律法规的情况下，减轻税收负担，实现经济利益的最大化或企业价值的最大化。
一、税收筹划在企业中的应用
笔者认为可以从三个方面来总结税收筹划在现代企业管理中的应用：首先企业可以在投资过程中应用税收筹划。例如，在投资时，可以选择国家扶持的行业或者区域，为了促进投资，在这些行业或地区税负相对较低，有些税种可以少交或不交，企业也可以获取最大的税收利益；其次企业在筹资过程中的税收筹划。例如，总所周知的两种筹资方式，股本筹资和债务筹资，根据税法规定，企业支付的股息、红利不能计入成本，而支付的利息则可以计入成本；再次企业在经营过程中的税收筹划，这是纳税筹划的重点。例如，采购环节的税收筹划可通过进货渠道和进货时间等进行，销售商品方面可采取折旧销售、现金折扣、销售这让的方式减轻自身的税收负担，在会计核算上，存货计价方法和固定资产折旧则是税收筹划的常用方法。薪酬激励机制中，企业多利用奖金和员工福利进行税务筹划。
二、新旧企业所得税法下企业避税途径的差异
2008年我国颁布新的企业所得税法，作为一般企业的主要非流转税种，所得税部分是企业合理避税筹划的重要组成部分，因此透彻研究新的所得税法是企业必须完成的功课，也是制定完备的避税计划的关键。对比新旧所得税法，对企业合理避税有明显影响的差异性制度体现在以下几个方面：
1.新企业所得税法实现了公平竞争
新税法为实现公平竞争的目的，取消了颁布多年的外商投资企业所得税法，将内外资纳税人的身份及税收待遇统一起来，这使得通过变身为外商投资企业达到避税目的的行为失去了效果。
2.新企业所得税法改变了原有的部分优惠政策
新企业所得税法将原来的“区域调整为主”的税收优惠政策，改为以“产业调整为主、区域优惠为辅”的政策，很多企业在过去通过选择经济特区、经济开发区和高新技术产业开发区等地点为注册地，以用这些地区的税收优惠政策，以达到合理避税的目的，在新税法下这些都已失效。
3.新企业所得税法规定企业报税时需要附送关联业务报告
新企业所得税法下特别设立了“特别纳税调整”一章，其中规定企业在报税时，还需要报送年度企业关联业务往来的报告，同时，税务机关也在日常的检查工作中，加大对企业关联业务的检查，这使得企业利用关联交易合理避税的做法也无法实现了。
三、新企业所得税法下企业税收筹划的新途径
1.对企业组织形式的所得税税收筹划
如上所述，新的企业所得税法关于企业组织形式、税率和税收优惠等方面的规定有比较大的变化。在实际工作中，大型企业在生产经营过程中会设立很多下属公司，因为不同的企业组织形式，其所得税税负也是不一样的，因此这些下属企业的组织形式如何选择就给企业的合理避税提供了一些途径。
子公司属于独立法人，单独核算，但如果子公司属于小型薄利企业，税法规定可以按20%税率缴纳企业所得税，这样会使整个企业集团的税负降低；而分公司属于非独立法人，与母公司合并纳税，那么如果分公司前期投入较大，在设立初期就会有亏损产生，合并缴纳企业所得税能降低整个集团的应纳税所得额，达到避税的目的。
2.针对收入确认时间的合理避税
企业的会计计量主要是以权责发生制作为基础，对于企业收入的确认和计量这点尤为重要，同样在税法的规定中，在不同情况下企业收入的确定时间同样存在差异，而收入是企业缴纳所得税的基础，这就为企业提供了一些合理避税的途径。
企业的收入主要来自于销售商品，而销售商品的形式有很多种，直销直付、直销分付、分期预收、委托代销等等，对于不同的销售方式，其销售收入的确认时间也不尽相同，例如采取直接收款方式销售的，以收到货款或取得索取货款的凭证，并将提货单交给买方的当天，作为销售收入的确认时间；若采取分期收款方式销售，则以合同约定的收款日期作为收入的确认时间；而如果采取订货销售和分期预收货款销售方式，则在货物发出时确认收入；在委托代销商品销售的情况下，则以收到代销单位的代销清单时确认收入。
由上面的规定可以看出，企业在销售商品时，可以主动选择合适的销售方式，达到推迟收入确认时间的目的，从而可以推迟相应所得税的缴纳，所推迟的应纳所得税额，相当于一笔无息贷款。当然，这也需要企业综合考
虑各种因素，不能只为避税而忽视销售收入的及时收回，以免造成不必要的财务风险。
3.迎合国家立法意图的合理避税
上述两种避税方式，对很多企业来说可操作空间是很大的，但现阶段可以说，符合国家政策导向的途径应当是更加稳妥。例如现在是我国经济结构转型的重要阶段，国家鼓励企业走高新技术路线，积极研发新产品和新技术，在新的企业所得税法就规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。企业可以迎合这个导向，积极开发新技术和新产品，加计扣除的部分便可以为企业规避很大一部分纳税开支。
参考文献：
[1]肖继全.企业财务管理中的合理避税和节税.中国学术期刊电子出版社.1994-2009.
固定资产提取的折旧额大小受计提折旧基数、净残值、折旧年限、折旧方法等因素的影响，《企业会计准则》（简称准则）和《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（简称税法）分别对固定资产折旧的提取作了相应规定。只有把握固定资产计提旧的因素，才能保证计提的折旧额正确，纳税不受影响。现就影响固定资产折旧额的各因素分别从准则、税法作以比较。
一、计提折旧的固定资产范围
准则规定企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
税法规定下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。
准则规定计提折旧的固定资产范围远比税法规定的范围宽。
二、计提折旧基数
企业的固定资产有不同的来源，有的是外购，有的是自建，现从不同来源的资产说明其计提折旧的基数。
（1）外购的固定资产
准则规定外购的固定资产成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
税法则以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
（2）自行建造的固定资产
准则规定自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
税法则以竣工结算前发生的支出为计税基础。
（3）融资租入的固定资产
准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
税法规定：以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
（4）投资取得的固定资产
准则规定按照投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
税法则以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（5）非货币性资产交换取得的固定资产
准则规定：企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
税法则以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（6）债务重组取得的固定资产
准则、税法均以资产的公允价值和支付的相关税费为计提折旧基数。
（7）改建的固定资产
准则规定：固定资产的更新改造等后续支出，满足“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业以、该固定资产的成本能够可靠地计量”两个条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值。
税法规定除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
（8）盘盈的固定资产
准则规定固定资产盘盈应作为前期差错处理，盘盈时，首先确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值，所以盘盈的固定资产根据取得时应确认的价值作为计提折旧基数。
税法则以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
从以上各来源的固定资产看，外购的、自行建造的、投资取得的、债务重组取得的固定资产，准则、税法规定的其折旧基数是基本一致的。
三、折旧方法
准则规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
税法规定按照直线法计算的折旧才准予扣除。但是，税法也规定“由于技术进步，产品更新换代较快的；常年处于强震动、高腐蚀状态的”确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关报送资料备案。
会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。
四、净残值、折旧年限
准则规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
税法规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。但是允许企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于规定的最低折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%，最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
对于预计净残值，准则与税法都给予了企业较大的职业判断权。但准则规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则，不涉及纳税调整；企业选择低于税法规定最低年限，则需要进行相应的纳税调整。
固定资产净残值、固定资产折旧年限需会计人员做出职业判断，才能保证固定资产折旧计提合理。不同的固定资产应当允许估计并采用不同的净残值率，如机器设备的净残值率一般可以高于电子设备的净残值率等。当然，同一种类的固定资产其净残值率原则上应当保持一致。为了使净残值率的估计做到统一、规范，企业应根据自身固定资产的实际情况，按种类确定净残值率，并在固定资产的使用期间按一贯性原则加以执行。估计固定资产折旧年限时需要考虑很多因素，例如，工作班次，工作环境，维修保养的计划安排，与企业固定资产有关的技术进步或生产工艺改进的未来预测等，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。
全面把握影响固定资产折旧的因素，能保证计提的折旧额正确，但企业在实际生产经营中，还会遇到一些例外情况，现从以下几种情况来说明如何计提折旧。
一、估价入账的固定资产折旧计提
会计准则规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。而《财政部国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》（财税[2004]215号）规定，电信企业因按实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多缴纳税额可抵顶以后年度应缴的所得税。也就是说，税法要求固定资产的价值确定后根据实际价值调整原暂估价值，并按规定补提（冲提）以前年度少提（多提）的折旧，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。
二、计提资产减值后折旧的计提
生产经营中固定资产市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌和市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经下降，从而导致固定资产可收回金额大幅度降低等情况，依据准则规定，上述情况应判断固定资产发生减值，需计提固定资产减值准备。计提固定资产减值后固定资产应按照会计估计变更处理，即按未来适用法计提折旧。而税法规定按照会计准则计提的固定资产减值准备在发生实质性损害前不得扣除，不得调整该资产的计税基础，以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，应相应调减应纳税所得额。
三、折旧年限、净残值调整后折旧的计提
对固定资产折旧年限、净残值的预计由于仅仅是估计，因而带有很大的不准确性，有时偏离度还会很大。根据准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核、调整。修正后采用的会计估计比修正前更合理，更能准确反映企业的财务状况和经营成果。因此，企业应当调整固定资产的折旧年限、净残值，按未来适用法计提固定资产折旧。但根据税法的规定，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更，折旧年限也不能低于税法规定的最低折旧年限。
四、资产评估增值后折旧的计提
根据《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]077号）及《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]050号）的规定：企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：①据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧，摊销等方式实际计入当期成本，费用的数额，在年度纳税申报的成本项目，费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。②综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本，费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。所以，资产评估增值后计提的折旧是不允许税前扣除的。
(一)固定资产暂时性差异分析 《企业会计准则第8号――固定资产》规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。而根据《企业所得税法实施条例》的规定，外购的固定资产，应以购买价款和支付的相关税费等为计税基础。由此可见，分期付款方式下购买资产的账面价值小于按照税法规定的计税基础，固定资产在初始确认时形成可抵扣暂时性差异。《企业会计准则第18号――所得税》规定，如果某事项不属于企业合并，且该事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项事项中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。因为如果确认暂时性差异的影响，在确认递延所得税资产时由于不能调整所得税费用，对应科目只能是资产类科目。即借记“递延所得税资产”科目，贷记“固定资产”科目，这样就调整了资产的账面价值，违背了资产的历史成本计价原则，同时又会使得资产的账面价值与计税基础产生新的暂时性差异，陷入不断循环当中。所以分期付款方式下，固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不确认递延所得税资产。
(二)长期应付款暂时性差异分析 根据《企业会计准则第30号一财务报表列报》应用指南规定，长期应付款账面价值等于长期应付款账面余额减去未确认融资费用账面余额。按照所得税准则，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。因为长期应付款的确认与偿还不会影响到损益，也不会影响到应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额为零，所以其计税基础即为账面价值，不会产生暂时性差异。
(三)未确认融资费用暂时性差异分析 固定资产准则规定，分期付款购买固定资产时，实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额应记入“未确认融资费用”，在信用期间内采用实际利率法进行摊销。摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。《企业所得税法实施条例》要求将会计上确认的长期应付款全额(不扣减未确认融资费用)计入固定资产原价，并在其使用期间内通过计提折旧的方式实现税前扣除。所以，对于未确认融资费用的分摊额，税法上不再允许税前扣除。虽然《企业会计科目和主要账务处理》将“未确认融资费用”列为负债类科目，作为“长期应付款”的备抵账户，但在确定“未确认融资费用”的计税基础时，应将其作为资产类科目来考虑。因为资产的计税基础为该项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额，所以“未确认融资费用”计税基础为零。未确认融资费用的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认相应的递延所得税负债。当未确认融资费用摊销时，应将递延所得税负债转回。
(四)累计折旧暂时性差异分析 分期付款购买方式下，资产的账面价值与计税基础不同。无论是会计还是税法，计提折旧都是以固定资产的初始成本为基础。由于其初始成本确认不同，即使在会计与税法上都是按相同的方法折旧，其每期折旧额也会有差异。这些差异在未来期间不能转回，不符合所得税准则关于暂时性差异的定义，不需要确认递延所得税资产或负债。企业在进行所得税汇算清缴时，应按税法规定调整应纳税所得额。
[例1]甲、乙上市公司适用的增值税率为17％，2008年1月1日起，适用的企业所得税税率为25％，在此以前，所得税率为33％。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙购买一大型生产设备，乙向甲开具的增值税专用发票上注明的设备价款为4000万元，增值税额为680万元，乙生产该设备的成本为3300万元。甲在收到专用发票的当天，向乙支付增值税额。按照双方签定的合同，设备剩余价款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000万元，2009年12月31日支付1500万元，2010年12月31日支付500万元。该设备无需安装即可使用，残值率为5％，会计按年数总和法计算折旧，使用年限为4年，税法按直线法计算折旧，使用年限为5年，甲公司综合各方面因素后决定采用8％作为折现率。假定甲公司2007年～2012年每年的会计利润均为2000万元，不考虑其他纳税调整因素。
甲公司的账务处理如下(为完整说明该业务全貌，以下将列示该业务所有会计分录，会计分录的金额单位均以万元表示)：
2007年12月31日：
(1)借：固定资产 4214.65
未确认融资费用 465.35
贷：长期应付款 4000
银行存款 680
(2)2007应纳税所得额与会计利润一致，无需调整。
借：所得税费用 776.34
贷：应交税费――所得税(2000×33％) 660
递延所得税负债(465.35×25％) 116.34
2008年12月31日
(1)借：财务费用(3534.65×8％) 282.77
贷：未确认融资费用 282.77
(2)借：长期应付款 2000
贷：银行存款 2000
(3)按照税法规定，该设备从2008年～2012年每年提取的折旧金额均为889.2万元[4680×(1-5％)÷5]，由于会计折旧和税法折旧不一致，要调整应纳税所得额，2008年应纳税所得额为2995.14万元[2000+(1601.57-889.2)+282.77]。
借：所得税费用 678.1
递延所得税负债(282.77×25％) 70.69
贷：应交税费――所得税(2995.14×25％) 748.79
(4)借：制造费用[4214.65×(1-5％)×4÷10] 1601.57
贷：累计折旧 1601.57
2009年12月31日：
(1)借：财务费用{[(4000-2000)-(465.35-282.77)]×8％} 145.39
贷：未确认融资费用 145.39
(2)借：长期应付款 1500
贷：银行存款 1500
(3)2009年应纳税所得额=2000+(1201.18-889.2)+145.39
=2457.37(万元)
借：所得税费用 577.99
递延所得税负债(145.39×25％) 36.35
贷：应交税费――所得税(2457.37×25％) 614.34
(4)借：制造费用[4214.65×(1-5％)×3÷10] 1201.18
贷：累计折旧 1201.18
2010年12月31日：
(1)借：财务费用(465.35-282.77-145.39) 37.19
贷：未确认融资费用 37.19
(2)借：长期应付款 500
贷：银行存款 500
(3)2010年应纳税所得额=2000-(889.2-800.78)+37.19
=1948.77(万元)
借：所得税费用 477.89
递延所得税负债(1 16.34-70.69-36.35) 9.3
贷：应交税费――所得税(1948.77×25％) 487.19
(4)借：制造费用[4214.65×(1-5％)×2÷10] 800.78
贷：累计折旧 800.78
2011年12月31日：
(1)借：制造费用[4214.65×(1-5％)÷10] 400.39
贷：累计折旧 400.39
(2)2011年应纳税所得额=2000-(889.2-400.39)=1511.19(万元)
借：所得税费用 377.8
贷：应交税费――所得税(1511.19x25％) 377.8
2012年12月31日：
2012年应纳税所得额=2000-889.2=1110.8(万元)
借：所得税费用 277.7
贷：应交税费――所得税(1110.18×25％) 277.7
二、分期收款业务所得税核算
(一)存货暂时性差异分析 在分期收款方式下，由于交易发生时，存货就一次性发出，因此存货账面价值为零。根据《企业所得税法实施条例》规定.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，所以税法只允许扣除与当期收入相配比的成本。因此存货的计税基础应该等于发出存货的总成本减去按税法规定已累计确认为营业成本的金额。存货的账面价值小于计税基础，会形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。
(二)长期应收款暂时性差异分析 财务报表列报应用指南规定，长期应收款的账面价值等于长期应收款的账面余额减去未实现融资收益的账面余额。因为税法没有对长期应收款征税，长期应收款将来也不允许在税前扣除，所以长期应收款的计税基础为0。长期应收款的账面价值大于计税基础，会形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。
(三)未实现融资收益暂时性差异分析 《企业会计科目和主要账务处理》将“未实现融资收益”列为资产类科目，作为“长期应收款”的备抵账户，但在确定“未实现融资收益”的计税基础时，应将其作为负债类科目来考虑。未实现融资收益在未来期间可以税前扣除的金额为零，所以其计税基础即为账面价值，不会产生暂时性差异。会计是在合同约定的收款日按照实际利率法确认融资收益(作为财务费用的抵减)，税法是在合同约定的收款日按照收款进度确认收益，显然会计与税法确认该收益的时点相同，但金额不同。对于两者之间的差额，企业在进行所得税汇算清缴时，应按照税法规定调整应纳税所得额。
[例2]承例1，乙公司确定分期收款方式下该交易的实际利率为8％，假定其2007年～2010年每年的会计利润均为3000万元，不考虑其他纳税调整因素。乙公司的账务处理如下：
2007年12月31日：
(1)借：长期应收款 4000
银行存款 680
贷：主营业务收入 3534.65
应交税费――应交增值税(销项税额) 680
未实现融资收益 465.35
(2)借：主营业务成本 3300
贷：库存商品 3300
(3)2007年应纳税所得额=3000-(3534.65-3300)=276535(万元)
借：所得税费用 912.57
贷：应交税费――所得税(2765.35×33％) 912.57
2008年12月31日：
(1)借：未实现融资收益 282.77
贷：财务费用 282.77
(2)借：银行存款 2000
贷：长期应收款 2000
(3)存货的账面价值=0
存货计税基础=3300-3300×50％=1650(万元)
可抵扣暂时性差异=1650(万元)
应确认递延所得税资产=1650×25％=412.5(万元)
长期应收款的账面价值=(4000-2000)-(465.35-282.77)=1817.42(万元)
长期应收款计税基础=0
应纳税暂时性差异=1817.42(万元)
应确认递延所得税负债=1817.42×25％=454.36(万元)
2008年应纳税所得额=3000+(2000-3300×50％)-(282.77-465.35×50％)=3299.91(万元)
借：所得税费用 866.84
递延所得税资产 412.5
贷：递延所得税负债 454.36
应交税费――所得税(3299.91×25％) 824.98
2009年12月31日：
(1)借：未实现融资收益 145.39
贷：财务费用 145.39
(2)借：银行存款 1500
贷：长期应收款 1500
(3)存货的账面价值=0
存货计税基础=3300-3300×(50％+37.5％)=412.5(万元)
可抵扣暂时性差异=412.5(万元)
应确认递延所得税资产=412.5×25％=103.13(万元)
长期应收款的账面价值=(4000-2000-1500)-(465.35-282.77-145.39)=462.81(万元)
长期应收款计税基础=0
应纳税暂时性差异=462.81(万元)
应确认递延所得税负债=462.81×25％=115.7(万元)
2009年应纳税所得额=3000+(1500-3300×37.5％)+(465.35×37.5％-145.39)=3291.62(万元)
借：所得税费用 793.62
递延所得税负债(454.36-1 15.7) 338.66
贷：递延所得税资产(412.5-103.13) 309.37
应交税费――所得税(3291.62×25％)822.91
2010年12月31日：
(1)借：未实现融资收益 37.19
贷：财务费用 37.19
(2)借：银行存款 500
贷：长期应收款 500
(3)存货的账面价值=0
存货计税基础=3300-3300×(50％+37.5％+12.5％)=0
无暂时性差异；
长期应收款账面价值=(4000-2000-1500-500)-(465.35-282.77-145.39-37.19)=0
计税基础=0；无暂时性差异；
2010年应纳税所得额=3000+(500-3300×12.5％)+(465.35×12.5％-37.19)=3108.48(万元)
借：所得税费用 764.55
递延所得税负债(454.36-338.66) 115.70
【关键词】 一般反避税条款 税收征管 权利
2006年,新《企业所得税法》颁布,统一并适当降低了企业所得税税率,规定企业所得税的税率为25%。其将最高税率从33%降低到25%,意味着每减少一元的应税收入,较改革前每年要少纳八分的税。法定最高税率的降低看似减少了国内企业避税的吸引力,但从新《企业所得税法》的基调“宽税基,低税率”的表现来看,取消了如原外商投资企业的外国投资者享受的再投资退税等政策,新法后的实际平均应纳税税额相对提高,因此,纳税人更加将税负视为一种沉重的负担。一方面,纳税人想千方百计地利用收入转移、费用转移、成本转移、利润转移等非违法行为减少应税所得;另一方面,我国税收法规正处于起步阶段,诸多的不完善使纳税人有漏洞可钻,让企业逐渐形成了能避则避的心态,并且从现阶段状况来看,我国企业事实上的避税方式存在多样性,采用的避税手段也将日渐复杂。政府的征税过程是政府带有强制性地从私人部门获取收入与财富的过程,对国家的宏观经济与微观资源配置都会产生影响,政府利用税收收入,可以促进经济的稳定增长和收入分配的公平。避税行为不仅减少国家财政收入,导致国家不能达到合理的宏观调控,更加扰乱了市场的经济,影响公平竞争的市场秩序,对我国社会经济发展会产生不良影响。
我国新《企业所得税法》第六章特别纳税调整中,第四十七条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排,而减少其应纳税收入或所得额的,税务机关有权按照合理的方法调整”。新颁布的《企业所得税法实施细则》第六章“特别纳税调整”中第一百二十条规定:“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”但是,即使现在反避税采取的是一般与特别相结合的税收管理模式,从客观上来讲还是存在一定的漏洞和缺陷。对于新《企业所得税法》,它与一些具有全面避税立法的国家的法律相比很不完善,但我们应当看到其积极的一面,机遇与挑战并存,税收实体法与程序法定会逐渐完善。
一、一般反避税条款的优越性
新《企业所得税法》的一般反避税条款势必对现在市场上出现的各种避税供求市场产生重要影响。此前,有的专家学者混淆概念,倡导“法无明文不为罪”的原则,认为避税也属于纳税筹划的范畴,并以此为基础在市场上推广各种钻税法空子的方法。业内人士认为,从新《企业所得税法》第四十七条的规定来看,纳税筹划虽然包括节税筹划和避税筹划,但要在合法的前提条件下。避税并不是纳税筹划的范围,因此,新《企业所得税法》一般避税条款的出台,可以说给此类避税行为敲了一次警钟。
纳税人在税收领域极具创造性,通常旧有的判例和立法总是难以适用,即使广受关注的特别纳税条款的细则也不可能涵盖所有特殊情况,因此需要制定一般反避税条款。判断企业是否实施了不具有合理商业目的的安排权利在于主管税务机关,如果主管税务机关判断这“安排”不具有合理的商业目的,那么就有权对其按照合理方法调整。“合理方法调整”是指主管税务机关可以否定本条所称的“合理商业目的的安排”,或视为上述安排失效,从而取消企业或其他参与人通过安排已获得的或者将获得的税收利益,并根据安排的经济实质对其重新定性和适用税法。另外,值得关注的是,新《企业所得税法》特别增加了一项避税责任条款,即税务机关按照“特别纳税调整”规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。这项条款表明了我国税法的引导作用与威慑力,它增加了企业的避税风险,能够有效地打击各种避税行为,维护国家权益。
一般反避税条款的意义在于打击和遏制违背立法意图的行为。新《企业所得税法》“特别纳税调整”一章中规定了转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税的规范方法,最后再加上税务机关会综合各项相关因素对“不具有合理商业目的的安排”进行判断,达到特殊与一般相结合。因此,新《企业所得税法》的目的就是力求该条款既不影响企业正常交易,也不影响企业合理利益。
二、一般反避税条款的不足
1、界定的模糊性
一般反避税条款中,不具有判断合理商业目的安排的标准,在《特别纳税调整实施办法(试行)》中明确了对目的的判断要客观,并应综合考虑六个方面的内容:安排的形式和实质;安排订立的时间和执行期间;安排实现的方式;安排各个步骤或组成部分之间的联系;安排涉及各方财务状况的变化;安排的税收结果。这六个方面对目的判断的重要性在每个个案中是不相同的,单独看不同方面,得出的结论可能完全相反,同时也可能从某一个方面就足以凸显企业避税的主要目的了,因此,这完全取决于税务工作人员的主观判断。这样的界定极具模糊性,从我国现阶段的国情来看,高素质人才的缺乏、信息不对称、法律法规的缺陷、征收管理不到位等现状,导致一般反避税条款达不到它的立法目的,避税现象屡禁不止。
2、忽略纳税人的权利保护
新《企业所得税法》刚刚起步,我们有理由相信在这个阶段有一些金额较大的常规税收安排可能会受到一般反避税条款的影响。例如企业在商业重组、并购、转变经营模式时,很难保证不被税务机关认为不具备合理的商业目的。“纳税人可以成为税收法治的积极推动者,也可以作为税收法治的被动接受者”。我们知道,权利和义务相伴而生,权利的实现要求义务的履行,义务的履行是权利实现的前提。长期以来,业内各种研讨围绕如何提高纳税人的法律意识和纳税意识,注重于对纳税人义务的研究,而忽略了重要的一点,即对纳税人的权利的保护。尽管新《企业所得税法》将一般与特殊办法相结合,加强了税收征管,但由于“不具有合理的商业目的”模糊性太强,从而无形地忽略了纳税人的权利。一般反避税条款的作用不应当仅仅定位于“兜底条款”之上,更应该考虑纳税人权利保护的目的,从而减少给税务机关的权利扩张留下较为广阔的空间。因此,当我们竭尽所能地反避税的同时,也应当考虑到纳税义务人的权利保护。
三、对策与建议
1、国际信息交换
随着经济全球化的发展,资本跨国流动的速度和规模越来越大,而目前外资企业的购销大权基本上为外商垄断,且都通过其关联企业进行,信息的取得是反避税是否成功的关键。但是由于有关对外投资企业的信息集中在其他政府部门,当中存在许多障碍,税务机构与有关部门未能建立起信息共享平台,信息交换难以有效进行,即使得到信息也存在时间滞后问题,这就给税务工作人员的判断加大了难度。一般反避税条款的普及,反避税工作的实施,关键在于国际信息的交换。因此,我国可以加强国际协作,在有关国家之间签订双边或多边反避税的国际税收协定,保证国际间定期交流税务状况,促进相关国家及时了解、掌握跨国纳税人的纳税和避税情况。
2、其他相关部门配合
针对国际贸易中出现的一些争端和事件,例如2008年美国对中国轮胎征反倾销税的国际倾销与反倾销案件,我国要引以为戒。税务部门要加强和倾销与反倾销调查部门之间的联系和信息资料的沟通与共享,做好转让定价反避税工作。不仅要与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等经济管理部门沟通交流,还可委托境外会计公司或私人会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所进行审计查证,增强反避税的工作力度,从各方面堵塞税收漏洞,保护国家利益不受损失。
3、培养高素质人才
我国的反避税工作起步晚,工作人员素质普遍不高,缺乏丰富的反避税经验,这些都给反避税工作带来了困难。因此,应该设置专职反避税培训机构,稳定人员,提高征管人员素质,不断加强业务培训,使他们熟悉税法,精通外语,通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收、国际间不同会计准则的差别等广泛知识,提高思想政治素质,不断完善他们的理论知识和实践技能。使他们既能够沉着应对跨国公司重金聘请的职业避税会计师,又能够准确判断和估计纳税人的商业行为目的,从而保障纳税人的权利,保障国家的利益。
4、加强税收征管
税法功能的有效发挥必须依赖于有效的税收征管模式。我国加入WTO以来几年,税源结构发生了较大的变化,新贸易方式会不断出现,跨国公司和国际贸易将会增加。由于税源的分散性、税收征管资源的有限性,使得税务部门未对企业进行全面、深入的税收征管和稽查。因此,税收征管也必须紧随这种贸易模式的变化而变化。要强化税收征收管理,应当从以下几个方面着手:第一,针对避税源头,重点做好日常管理。加强纳税申报源头监控,要求从事跨国经营活动的纳税人及时、准确、真实地向税务机关申报所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。这是国际反避税的首要环节。另外,还可以加大避税处罚力度。美国从1996年就转让定价违法问题增加了处罚规定,对调增所得税净额达500万美元以上的企业,按其调增额处以20%～40%的罚款,力度之大,令避税企业望而生畏。目前我国对避税的企业大多只进行纳税调整和加收利息,一般很少涉及罚款,使避税企业避税风险不大,容易产生侥幸心理。第二,建立税收信息库,提高反避税能力。一方面,要建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构,省、市建立分支机构,专门负责反避税情况信息的收集、分类、储存,并制定有关反避税资料的管理办法,明确企业应整理备查的关联交易资料档案。另一方面,要加强情报交换,通过情报交换掌握企业与境外关联企业间劳务发生的真实性,掌握企业在境外设立的受控公司的经营状况和赢利水平等,并建立跨国企业有关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库,并及时对信息进行分析、处理,提供给有关部门,以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据。第三,针对新的避税问题,积极更新反避税立法。积极研究日益复杂的避税手法,探索出合理的评估方法,不断更新企业所得税法。只有加强了反避税的立法,才能使税务管理机关和纳税人真正做到有法可依、有章可循。
【参考文献】
[1] 刘天永:《企业所得税法》特别纳税调整内容评析[N].中国税务报,2008-10-31.
