发布时间：2023-09-25 17:40:08
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的初级会计税务样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
一、无形资产计价、摊销的涉税处理
(一)税收法规规定的计价、摊销原则，国家税务总局2000年5月16日颁发的《企业所得税税前扣除办法》(以下简称《扣除办法》)第一次明确了企业所得税税前扣除的五项原则:权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。对包括无形资产在内的资产计价，明确了历史成本原则;对费用支出，要求必须严格划分经营性支出与资本性支出，而无形资产的开发与受让支出，当然属于资本性支出，因此，必须按税收法规规定分期摊销。上述各项计税原则，有的原则虽然与会计原则名称相同，但其目标不同，计税或税前扣除原则，是为了规范税收征管；会计准则中的财务会计一般原则，是为了规范会计行为，提高会计信息质量。当企业财务会计的确认、计量、记录和报告原则与税收法规规定不一致时，则需要税务会计进行纳税调整。
(二)无形资产计价的涉税处理。《扣除办法》第28条、第30条规定：“纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程申发生的相关费用”；“纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时、不得再分期摊销”；“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理”。在无形资产会计中，不论是通过何种渠道增加的无形资产，其入帐价格必须根据真实、合法的会计凭证确认。只有在企业合并、分立或改组时，才能根据具有评估资格的评估机构出具的评估报告对无形资产价值确认并入帐。如果不是上述情况，而是有关机构应委托单位之邀或其每年例行对最有价值品牌进行研究评估，尽管这种评估也是采用公认的科学方法，也有一定的权威性和认知性、可见的"品牌效应"，但企业是不能据以入帐的。
由于无形资产的特殊性，企业帐面上一般并不反映企业实际存在的无形资产的种类初价值。从纳税人节税的角度看，无形资产的计价则不是入帐价值大就对企业有利，这与对外宣传自己的无形资产价值是两码事。因此，与购买无形资产相关的费用支出，如果能够作为期间费用而不计入无形资产价值，对企业当然有利；在购入无形资产的同时，如果也购进有形资产，其相关费用分摊应是具有弹性的，纳税人应该正确判断。在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，这要从作为固定资产的折旧年限与作为无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑，还要考虑固定资产折旧要预计残值，而无形资产价值摊销一般则是摊完为止，企业应该事先测算，然后作出有利于企业的决策。
(三)无形资产价值摊销的涉税处理。《扣除办法》第29条规定：“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让金应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。”土地使用权作为企业的一项无形资产，其价值应接纳税人支付给国家或其他单位的出让金确认，但其价值摊销则受合同规定的使用期限制约。纳税人当然希望摊销期短而使用期长，即摊销期短于使用期，但税收法规规定不得短于使用期，因此，纳税人只有按合同规定的使用期平均摊销。对外购(合并)商誉，各国都将其作为无形资产予以确认，而且基于财务会计原则，一般都在一定时期内进行价值摊销(在理论上，也有主张作为一项永久性资产保留，即不进行价值摊销)。对自创商誉，有不同意进行会计确认、计量和记录的，也有主张应予确认、计量和记录的(持此意见者日见增多)。而《扣除办法》规定，企业不论外购商誉、还是自创商誉，均不得进行价值摊销，也就是说，即使财务会计进行了价值摊销，计税时，其摊销额也不得在税前扣除，要作为一项永久性差异在当期进行纳税调整。国家税务总局可能是认为商誉价值摊销费用不符合税前扣除原则(如确定性原则)，才作出不得税前扣除的规定。根据我国现行税收法规的规定，从节税考虑，我认为自创商誉当然是不予确认为好，至于外购(合并)商誉也不宜高估。商誉本来是诸多因素长期影响、综合影响的结果，其“无形性”更强，如果能够在其他无形资产中体现，对纳税人不是更为有利吗?
二、无形资产投资与转让的涉税处理
(一)无形资产投资的涉税处理。根据《扣除办法》规定，“纳税人对外投资的成本不得折旧和摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失”。因此，企业以无形资产对外投资，由无形资产转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。企业以无形资产对外投资时，对评估确认价值大于投出无形资产帐面价值的差额，贷记“资本公积(资产评估增值)”；对评估确认价值小于投出无形资产帐面价值的差额，借记“营业外支出(资产评估减值)”。在该项投出资产没有收回或转让之前，对上述投资评估差额，企业不能转增资本，也不能在税前扣除，不存在税收影响问题。
如果企业以未入帐的无形资产对外投资，应先确认为一项无形资产后，再按上述要求进行价值评估和进行相应的会计处理。一般有两种情况：一是当初的研究开发费用己记入当期损益，没有作为一项无形资产予以确认。现在要将其作为一项无形资产(如专有技术)对外投资，企业要先确认其入帐价值，然后按确认价值借记“无形资产”，贷记“管理费用”。当初的研发费用究竟是多少，因为是随时记入各期损益的，实难准确确认，既然由企业自行确认，是应高估还是低估，企业从纳税利益考虑，不难作出结论。因为它的入帐价值高低，与对外投资时进行价值评估没有必然联系。二是用当初以划拨方式取得的土地使用权对外投资，按国家有关规定，企业应先补交土地出让金。这种情况，不存在税务筹划的余地。
(二)无形资产转让的涉税处理。无形资产转让有两种方式，一是转让使用权，二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计交印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税。如果是以无形资产交换其他非货币性资产，则双方都是购销双重身份，印花税要按两份合同计税，无形资产转让方除了按转让金额计交营业税外，作为换回的货物，其入帐金额中可能含有消费税，并视存货或固定资产，在价外或价内反映增值税。对无形资产转让收入，在扣除无形资产转让过程中发生的相关税费及被转让无形资产所有权时的无形资产帐面净值后，要计算缴纳企业所得税。企业在转让之前，应充分考虑在各种转让方式、转让价格下。企业要纳的税种，以求整体税负最轻、转让净收益最大。
三、无形资产捐财与受捐的涉税处理
(一)无形资产捐赠的涉税处理。企业对外捐赠分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠两种形式；从捐赠的内容划分，有货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠，而非货币性资产，又分捐赠“流动资产”(不是全部流动资产，是财务会计中的各类存货，即税法中所称的“货物”)和“长期资产”(仅指固定资产、无形资产)。我国现行税收法规对两种形式的捐赠有明确规定，对符合税法规定条件的公益、救济性捐赠可按纳税人应纳税所得额的3%在税前扣除，超过部分不得在税前扣除，非公益、救济性捐赠一律不得在税前扣除。对捐赠内容的税收规定，明确规定企业捐赠各类货物(存货)和不动产要视同销售(不论财务会计如何处理)，即要计算、缴纳流转税(增值税、消费税、营业税)、印花税、契税、所得税；而其余的捐赠，目前并未明确计税。因此，企业捐赠无形资产，只需借记“营业外支出(捐赠支出)”，贷记“无形资产”。既然捐赠时不计税，在年终所得税汇算清缴时，该项支出要作为永久性差异进行纳税调整。如果捐出无形资产符合公益、救济性捐赠条件，也应该根据税法规定，按纳税人应纳税所得额的3%在税前扣除。可见，同样是捐赠无形资产，符合税法规定条件的公益、救济性捐赠对纳税人较为有利。
(二)无形资产受捐的涉税处理。由于内资企业与外资企业对接受捐赠无形资产的税收法规规定不同，其会计处理也不相同以《扣除办法》规定，内资企业接受捐赠的无形资产不得进行价值摊销。企业接受捐赠时，贷记“资本公积”，不计入当期应纳税所得额。年终时，对财务会计所作的受捐无形资产的价值摊销，要调整增加企业的应纳税所得额。在企业转让(出售)该项受捐无形资产或企业清算涉及受捐无形资产时，应进行企业所得税的税务处理，若转让或清算价格低于接受捐赠无形资产时的入账价值，应以接受捐赠时的人帐价值作为应税所得或清算所得;若转让或清算价格高于接受捐赠时的入帐价值，应以转让收入扣除相关费用后的余额作为应税所得或清算所得。企业按上述确认原则确认的应税所得或清算所得，计算缴纳企业所得税。
关键词：增值税；财务会计；税务会计
随着社会主义市场经济的不断发展和完善，近些年来，我国会计体系的发展也有了很大的进步，相较以往更加完善。从会计这门学科的内容来看，会计本身就是一个包括很多领域的庞大学科体系，会计体系的不断发展和完善也使得会计这个学科开始分化出不同的专业领域，财务会计和税务会计就是会计这个大学科的重要组成部分。2007年我国相继颁布并实施了《企业会计准则》以及《企业所得税法》，这两个文件的颁布和实施使得财务会计和税务会计的差异越来越明确，相较以往两者有了更强的独立性，现在的市场企业甚至会将两个方面的职位区分开来，以此更好地完善企业会计业务。尽管在一些大企业中财务会计和税务会计部门是相互分离的，但是企业对于内部会计事务仍然采用的是分离不分割的方法，以保证企业会计事务的专业化和系统化，而如何更好地协调两者的关系，是现阶段需要考虑的核心问题。
一、财务会计和税务会计概述
（1）财务会计
对于企业来说，财务会计涉及的内容主要是针对企业资金运作而进行的全面、系统的监督以及核算，同时还包括为企业内外部与之有直接或间接经济利益关系的投资者、债权人以及政府相关部门等对象提供财务经营状况、企业盈利水平信息为主要目的而开展的经济管理活动。简而言之，财务会计就是对企业生产经营过程中的资金运转、业务流通业务的核算以及分析业务，这其中包含很多领域，例如经营成本会计、营业收入、收益核算等。所以不论是从财务会计的构成还是划分来看，财务会计的综合性都非常强，同时也是企业非常重要的一项基础性工作。
（2）税务会计
税务会计同样也是企业财务的重要组成部分，税务会计涉及的工作主要是企业的税务筹划、税金核算以及纳税申报，多数情况下企业都会将税务会计当作是会计管理工作以及财务会计的延伸。随着税法的不断完善，税务会计逐渐成了一门独立的体系，例如流转税、财产税、所得税等。
二、基于增值税的财务会计和税务会计处理差异
1.计量方式不同产生的差异
（1）融资性质的收入。企业会计处理中，从租赁日开始算起，承租人租赁的资产在会计处理中的入账价值是按照租赁开始当日的资产公允价值和租赁付款额现值最小值两者较小的一方来确定的，这种会计处理的方式既考虑到了融资租赁付款资金应有的时间价值，同时也是最接近对应资产额实际价值的一种方法，这种会计处理的方法准确性相对较高。但是从企业税务处理角度来说，任何一种固定资产租赁价格的计税基础都是按照租赁合同事先约定好的价格加上合同中产生的所有相关联的费用总和，所以从计税基础的构成可以看出税务处理实际上属于历史成本属性，遵循了税法规范性的原则。（2）销售价格差异。销售价格差异指出现明显较低的销售价格，但是没有正当的理由。从税法处理的角度来讲，一旦出现这种价格明显较低且没有正当理由状况的时候，必须由税务主管部门按照一定的顺序来核定实际价格，对于这个问题的分析以实际案例来解释。案例：某企业2015年6月一共批发100件A产品，每一件产品除去税单价为50元人民币，100件商品的销售额是5000元，销项税额850元，企业已经收到具体的款项，但是与此同时6月份市场上出现的A商品的销售价格是8000元，因为这个价格和税务机关规定的价格出现了明显差异，所以最终税务机关将这些商品的销售价格核定为8000元，也就是说在不含税的情况下比原有的单价提升了30元，销项税额变为1360元，以上情况实际会计处理如下。借：银行存款5850贷：主营业务收入5000应交税费――应交增值税850从以上会计处理可以明显看出与国家税法的矛盾，这样的处理方法必然会造成国家税款的流失，而企业也会背负偷税漏税嫌疑，所以针对这种情况应该做出以下调整。①当企业能够获取购货方补差价时：借：银行存款3510贷：主营业务收入3000应交税费――应交增值税510②当企业无法获得购货方补差价时：借：利润分配――未分配利润3510贷：主营业务收入3000应交税费――应交增值税510（3）以现金折扣来进行产品销售。所谓现金折扣就是企业在售出产品之后，为了能够尽早回收货款，给予购买方一定的折扣。对于现金折扣的规定，我国税法明确指出，纳税人在销售产品的过程中无论存在多少现金折扣，最终现金折扣的数额都需要计入增值税销项税额中，并且不能扣除，我国税法要求企业实务中现金折扣需要按照总价法进行记账。案例：某企业当期通过赊销将100件A商品卖给某大型商场，除去税金每一件的价格为60元，应售价税金额总和是7020元，商场按照2/10、1/20、n/30的条件进行付款，按照总价法该企业对于这一笔业务的会计处理如下。①货物发出并且相关手续完善时：借：应收账款7020贷：主营业务收入6000应交税费――应交增值税1020②如果商场在买到产品后第7天付款，根据现金折扣以及合同的规定商品可以获得2%的款项优惠，该企业已经将优惠后的6879.6元货款存入银行中，对于这种方式的会计处理为：借：银行存款6879.6财务费用140.4贷：应收账款7020③如果商场在买到产品后的第17天付款，根据现金折扣以及合同的规定商品可以获得1%的款项优惠，该企业已经将优惠后的6949.8元货款存入银行中，会计处理为：借：银行存款6949.8财务费用70.2贷：应收账款7020④商场在第20天付款的会计处理为：借：银行存款7020贷：应收账款7020
2.确认条件不同产生的差异
（1）收入的确定。企业会计收入的确定主要是按照权责发生制来进行的，在此过程中需要考虑是否完全实现了风险和报酬的转移、经济利益是否能够流入企业、企业能够可靠地计量收入、成本是否可以得到可靠计量。而企业税法的销售收入确定是按照收付实现制来实现的，和上面的收入确定相比较不需要考虑是否转移风险和报酬。（2）视同销售确定。我国税法规定，被视为合同销售货物的企业需要缴纳相应的增值税，这其中也有一些情况在会计处理上不能够被确定为企业收入。例如当两个对象按照统一核算来转移产品和获取、当企业将自行生产委托加工或者购买的货物无偿赠送给他人、当企业将自行生产、委托加工收回的获取用在非增值税应税项目的时候，这些情况实际上在会计处理的时候都不会确认收入。
3.财务会计和税务会计差异的协调
一方面，必须强化国家行政参与力度，企业的税务会计根本的服务对象是国家税收，所以从这一点来看企业的税务会计在核算问题上是由国家法律法规进行约束和规范的，而相对应的企业财务会计势必会处于被动，所以在处理和协调两者差异的时候一定要考虑到相关问题，要充分考虑企业的经济运行机制，强化国家行政参与力度，最大限度的维护企业的既得利益。与此同时国家也要不断完善税收制度，逐步简化企业税款的计量标准、弥补两者的差异。另一方面，可以将企业财务会计的相关原则合理的引入税务会计。企业会计和企业的实际经济状况更为接近，而税务会计则与企业实际的价值核算之间有一定差异，面对这种差异，适当引入财务会计的原则，增加权责发生制的相关原则，可以提升税收核算的准确度。与此同时税务会计要注重实质，真正体现出税收的公平合理性。
三、结论
总的来说，伴随着社会主义市场经济的不断发展，税务会计开始从财务会计中独立出来，税务会计和财务会计在会计处理原则、核算对象、目标等方面都存在诸多差异。财务会计和税收会计处理差异是真实存在的，这种差异的存在尽管有利于两者更好的发展，但是随着差异的扩大势必会影响到政府的税收收入，尤其是在营改增之后，我们应该充分了解两种会计的方法、核算原则以及处理差异，以此更好地推动税务会计和财务会计的同步稳定发展，同时也为我国经济的可持续稳定发展提供更多支持。
参考文献
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2.池俊改.增值税与消费税税务及会计处理的差异比较.经营管理者，2016(15).
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4.王雨.债务重组业务会计处理与税务处理的差异分析.经济研究参考，2016(23).
【关键词】固定资产装修支出；资本化；费用化
我国企业房屋建筑物的装修原来大多采用简单装修，装修工艺简单，装修费用较低，装修支出占固定资产原值的比例较低，。随着经济的发展，企业实力不断增强，装修越来越豪华，装修费占固定资产的比重越来越高，并且装修间隔期越来越短，对装修支出正确核算可以正确反映企业的资产和财务成果，因此对固定资产装修进行正确会计处理和税务处理具有较强的现实意义。
一、会计准则对固定资产装修的处理
《企业会计准则第4号-固定资产》应用指南——固定资产后续支出明确：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产装修主要是指对房屋、建筑物等不动产的装修，固定资产装修属于固定资产后续支出的组成部分。固定资产后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。会计准则中没有具体规定固定资产装修的账务处理，实务中经常遇到的是自有固定资产装修、经营租赁方式租入固定资产装修及融资租入固定资产装修，现就三类装修的会计处理进行分析。
（一）自有固定资产装修的会计处理
1.新增固定资产装修支出
固定资产达到预定可使用状态之前所发生的一切合理，必要的支出都应计入固定资产成本之中。因此，外购或自行建造的新增固定资产，在达到预定可使用状态前发生的装修支出，应该计入固定资产的成本。
2.原有固定资产装修支出
（1）资本化的装修支出
装修支出符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。装修支出资本化首先要符合固定资产的定义，其次要同时具备以下两个条件：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠的计量。对于资本化的装修支出在装修期间先通过“在建工程”科目核算，待装修完工后，再转入“固定资产”科目核算，并且要单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期和固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍然有账面余额，可将该账面余额一次全部计入当期“营业外支出”。
例：2009年10月20日，红星公司对其商场进行装修，共发生装修支出计85000元，2009年12月31日商场装修完工，达到预定可使用状态并交付使用。预计四年后重新装修，该商场的预计尚可使用年限为10年，装修形成的预计净残值为1500元，采用直线法计提折旧。2012年12月31日该商场重新进行装修。分析：通过商场的装修，能带来客流量的增加，能够给企业带来经济利益流入，故装修支出符合资本化条件，装修支出予以资本化。红星公司的账务处理为：
发生的装修工程款支出：
借：在建工程 85000
贷：银行存款 85000
装修工程达到预定可使用状态交付使用时：
借：固定资产——固定资产装修 85000
贷：在建工程 85000
2010年至2012年每年计提折旧：
因为商场两次装修间隔期为4年，商场的尚可使用年限为10年，故固定资产装修的折旧年限为4年。
借：管理费用 20875
贷：累计折旧 20875
2012年12月31日重新装修时：
借：营业外支出 22375
累计折旧
62625
贷：固定资产——固定资产装修 85000
（2）费用化的装修支出
装修支出不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。在具体应用时，管理部门和生产部门用固定资产的装修支出计入管理费用，专设销售机构用固定资产的装修支出计入销售费用。
例：振华公司对公司的办公室进行装修，装修过程中领用本公司的材料6000元，该批材料的进项税为1020元，支付装修工程款1500元。分析：装修费用金额相对较低，装修支出不能带来经济利益的流入，不符合资本化条件，故装修支出应费用化。账务处理为：
借：管理费用
7020
贷：原材料
6000
缴税费——应交增值税（进项税额转出）1020
（二）经营租赁方式租入固定资产装修的会计处理
会计准则规定经营租赁方式租入固定资产改良支出应计入长期待摊费用，经营租入固定资产装修支出也应计入长期待摊费用。但准则对长期待摊费用的摊销年限和摊销的方法并未做出具体的规定。在实务中一般按照租赁合同约定的剩余租赁期限对长期待摊费用分期摊销。
例：东方公司对经营租赁方式租入的专设销售机构的房屋进行装修，共发生装修工程款20000元，根据租赁合同的规定，剩余租赁期限为4年。东方公司的账务处理：
发生装修款工程款支出：
借：长期待摊费用 20000
【关键词】 会计处理； 税务处理； 资产价值； 比较分析
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0123-02
一、同一经济事项会计处理与税务处理不同的原因分析
会计准则立法的出发点是让投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。税收立法的目的则主要是为国家组织财政收入，对经济和社会发展进行调节。
由于二者立法的出发点不同，导致核算的基本前提和遵循的原则有差别，对同一经济事项就会作出不同的规范要求。如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定企业在建工程领用存货等事项视同销售，作为应税收入予以课税；而会计准则则认为其没有经济利益流入，不应确认收入；又如为了调控宏观经济，所得税法规定符合特定条件的资产净损失在实际发生时，才能在税前扣除；而会计准则按谨慎性原则要求企业预计损失计算当期损益时就予以扣除。可见，企业必须依据会计准则对经济事项进行核算，依据税收法规规定计算应纳税额。
因此，税法与会计的适度分离具有必然性。导致了税法对经济事项的确认和计量与会计准则在许多方面存在差异。
二、资产的概念与确认比较分析
资产是税法的重点概念，资产交易是最主要的税收交易，资产的增值是所得税征税的基础。但税法中没有对资产进行明确定义，只是列举了资产的类型。资产的基本概念原则上与会计概念相同。特别是对各类资产发生永久性或实质性损害的标准进一步细化明确之后，税法对于资产的界定与会计准则更趋于一致。差别主要在资产减值准备上。
税法原则上不承认各项资产减值（跌价）准备，对一般企业的坏账准备和金融保险特殊行业的呆坏账准备，税法还规定有明确的比例限制；但会计承认资产减值损失，允许企业按谨慎性原则计提资产减值准备，将损失提前予以确认。
三、资产计量比较分析
《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定：“会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。”第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”
税法对资产的计税基础是以历史成本计价，但如果企业有债务重组、非货币交易、改组、改制等交易，允许企业资产按评估价值作为计税基础，立法的主要目的是确保资产增值收益能够计入征税依据课税。
可见会计准则允许企业在对资产计量时根据自身情况选择合适的计量方法，但是税法统一了对资产的计量方法，一致采用历史成本作为计税基础。这就是二者的主要差异，现有如下几个环节：
（一）资产取得时初始成本的比较分析
会计准则和税法对存货、固定资产、无形资产、投资等资产取得时的初始计量，都规定应当按照实际成本入账（会计准则要求以公允价值进行初始计量的除外）。资产的取得方式一般包括购入、自制、融资租赁、接受捐赠、接受投资、债务重组、非货币易换入、企业改组获得等。除债务重组、企业合并、分立、改组以及通过非货币易取得的资产初始成本税法规定与会计准则不同外，在一般情况下，对各项资本的初始成本的确定两者基本是一致的。
（二）资产入账后价值调整的比较分析
税法和会计准则均规定，企业各项资产的入账价值原则上应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，会计准则规定，资产发生需要重估等事项，符合规定的可以调整其入账价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额确认为资本公积或损失。
《企业所得税法实施条例》规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时，有关资产隐含的增值或损失在税收上才可能予以确认。
（三）资产减值损失确认的比较分析
会计信息有客观、谨慎和及时的质量要求，在资产入账后价值重估中，会计对资产的减值处理是一项特有的重要财务调整事项，而税法对此并不认可。
由于价格波动、市场供需情况变化等原因，资产的价格可能会出现下跌或价值减损。会计准则要求企业提取资产减值准备，主要基于谨慎性考虑，尽量预计潜在的风险和损失，避免资产账面价值大于可回收金额。
因此会计准则规定，企业应当至少每年年度终了，对各项资产进行全面清查，对其期末计价进行调整，调整依据是以各项资产公允价值等为参考，将资产账面价值与之对比，将后者低于前者之差预计为资产减值损失，计提资产减值准备。主要有应收账款坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备等。
《企业所得税法》规定，企业在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出一律不得扣除。由此可见，税法不允许企业提取各种形式的准备，其原因首先是税法遵循真实发生、据实扣除原则。其次是因为税法无法对各种准备金规定一个较为合理的提取比例。市场环境多变，难以预测，而且各行业的经营风险不同，制定提取准备金的固定比例可能会引起税负不公。
企业提取的资产减值准备，尽管在提取年度不允许税前扣除，但在损失实际发生年度，与计税收入有相关性的净损失，税法还是允许税前扣除的。2008年新企业所得税法颁布以后，对存货、固定资产、无形资产、投资资产等发生永久或实质性损害的标准做了明确扣除规定。这些标准与会计准则的规定基本上是一致的。主要差别是税法除了规定判断标准外，还提出了详细审核批准的程序性要求。即企业处置资产发生可以确认损失的情况时，一般要提供计算净损失的依据，及时报请审批，税务机关审核批准后，可以从应税所得额中据实扣除。
四、资产价值转移的比较分析
资产价值转移就是资产在生产经营过程中的价值实现。包括折旧摊销、加工与处理、处置等。
对资产的折旧摊销，会计准则和税法规定的差异主要体现在对折旧摊销的范围认定、基数认定、方法使用及期限选择上。如固定资产折旧计提范围，会计准则规定未使用的固定资产可以计提折旧，但税法本着与取得应税收入不相关的原则，不允许计提折旧。相对于税法规定，会计准则给予企业更宽松的选择空间。
资产的加工和处理主要体现在存货的生产和制造、固定资产和无形资产等自用资产的自行构建等业务上，税法和会计准则的差异主要体现在对特殊费用是否计入成本的规定上。
资产改良与修理代表性的业务是固定资产支出，在对支出资本化或费用化的确定方面，会计准则规定，固定资产更新改造等后续支出，满足准则规定的资本化确认条件，应当计入固定资产成本，不满足资本化确认条件的维修费等，应当在发生的月份计入当期损益。税法规定，已经提足折旧的固定资产更新改造支出和经营性租赁固定资产的改良支出，应计入长期待摊费用，分期摊销扣除，改扩建固定资产延长使用年限的，应相应延长折旧年限，修理支出达到取得固定资产时的计税基础百分之五十以上，并且修理后固定资产的使用年限延长2年以上的，应按照固定资产尚可使用年限分期摊销。可见，二者的规定是不同的。
再如资产的处置，由于会计准则和税法对资产减值准备金的规定不一致，导致处置时确认实现的收益有差别，因为会计准则确认的收益扣除资产减值准备，而税法不扣除。这一差别体现在处置所有提取资产准备金的资产业务中。也导致了资产损失的会计处理和税务处理不一致。
五、会计处理与税务处理今后的改革方向
由于会计准则和税法在国家宏观经济管理中发挥的作用不同，二者不可能完全趋同，但尽最大可能使企业会计核算方法与企业所得税法的规定保持一致，减少会计利润与应纳税所得额的差异，方便企业会计实务操作，减轻纳税调整的负担，满足汇算清缴的需要，保证国家的财政收入，应该是财政部制定企业会计准则尤其是非上市公司会计准则时应该遵循的一个重要准绳。同样纳税人只有掌握二者的异同点，才能避免涉税风险。
【参考文献】
[1] 王宝田，王榕梓.对企业所得税法中税前扣除项目若干问题的研究[J].会计之友，2009（6）.
关键词:吸收合并;税务处理;会计核算
中图分类号:F23文献标识码:A
企业资产与产权重组是当前企业改革的重点,也是构建现代企业制度的重要途径。吸收合并是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)全部净资产,合并后注销被合并方(或被购买方)法人资格,被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债,在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。
一、税务及会计相关规定
(一)所得税相关规定。关于企业合并的税务处理,国家曾过分别适用于外商投资企业、外国企业和内资企业的税收法规。其中主要有:国税发[1997]第071号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》;国税发[2000]第119号关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知等。随着两税合并,新企业所得税的实施,其中很多条款失效,2009年5月,财政部与国家税务总局联合印发了财税[2009]第59号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知,其中对企业合并业务的税务处理作了新的规定。按照新规定,企业吸收合并可适用的税务处理方式有两种:
1、按照一般合并进行税务处理:①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
2、按照特殊合并进行税务处理:①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
企业吸收合并选择特殊税务处理必须符合以下规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业合并后的连续12个月内不改变被合并企业资产原来的实质性经营活动;(3)企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并;(4)企业合并中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
(二)会计制度。在会计核算上区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。对于前者,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益;对于后者,购买方应当区别下列情况确定合并成本:
1、一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2、通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。
3、购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
4、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。
购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配,按照规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。
1、购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。
2、购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理:(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。
二、同一控制下吸收合并
案例1A公司及B公司同是甲公司的全资子公司。A公司拟吸收合并B公司。合并日B公司资产账面价值总额为3,000万元,公允价值为3,800万元,计税基础为3,200万元;负债账面价值总额为1,300万元,公允价值为1,300万元,计税基础为1,200万元;净资产账面价值为1,700万元,公允价值为2,500万元,计税基础为2,000万元;尚未弥补的亏损100万元。A公司“资本公积-股本溢价”账户余额为400万元,所得税率为25%,不考虑所得税以外的税金,合并双方采用的会计政策相同。假设企业合并时有两种合并对价的支付方式可供选择:第一方式,1,000万元现金加公允价值1,300万股权支付(股本面值1,000万元);第二方式,2,300万股权支付(股本面值1,550万元)。同时,假设上述吸收合并商业目的合理,实现合并后12个月不改变原B公司实质性经营活动,甲公司12个月不会转让所取得A公司的新股权,截至合并业务发生当年末国家最长期限国债利率为3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付对价的形式外,符合特殊合并的其他条件。因此,对于第一种支付方式,吸收合并属于一般吸收合并。对于第二种支付方式,吸收合并属于特殊吸收合并。
1、对于同一控制下一般吸收合并
借:各项资产账面价值3000
资本公积――股本溢价300
贷:各项负债账面价值1300
银行存款1000
股本1000
B公司及甲公司应按清算进行所得税处理,亏损不得结转到A公司;A公司对吸收的B公司各项资产和负债应按公允价值作为计税基础。由于确认的资产账面价值3,000万元,小于计税基础3,800万元,产生可抵扣的暂时性差异800万元,确认递延所得税资产200万元。
借:递延所得税资产200
贷:资本公积200
2、对于同一控制下特殊吸收合并
借:各项资产账面价值3000
贷:各项负债账面价值1300
股本1550
资本公积-股本溢价150
B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继,甲公司取得A公司股权的计税基础,以其原持有的B公司股权的计税基础确定;A公司接受B公司资产和负债的计税基础,以B公司的原有计税基础确定;B公司亏损可结转到A公司87.5万元(2500×3.5%)。
三、非同一控制下吸收合并
案例2A公司与B公司不具有关联关系。A公司拟吸收合并B公司。合并日B公司资产的账面价值总额为3,000万元,公允价值为3,800万元,计税基础为3,200万元;负债账面价值总额为1,300万元,公允价值为1,300万元,计税基础为1,200万元;净资产账面价值为1,700万元,公允价值为2,500万元,计税基础为2,000万元;尚未弥补的亏损100万元。A公司“资本公积-股本溢价”账户余额为400万元,所得税率为25%,不考虑所得税以外的税金,合并双方采用的会计政策相同。假设企业合并时有两种合并对价的支付方式可供选择:第一方式,1,500万现金加公允价值1,500万股权支付(股本面值1,000万元);第二方式,公允价值3,000万股权支付(股本面值2,000万元)。同时,假设上述吸收合并商业目的合理,实现合并后12个月不改变原B公司实质性经营活动,甲公司12个月不会转让所取得A公司的新股权,截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付对价的形式外,符合特殊合并的其他条件。因此,对于第一种支付方式,吸收合并属于一般吸收合并。对于第二种支付方式,吸收合并属于特殊吸收合并。
1、对于非同一控制下一般吸收合并
借:各项资产公允价值3800
商誉500
贷:各项负债公允价值1300
银行存款1500
股本1000
资本公积――资本溢价500
B公司及甲公司应按清算进行所得税处理;A公司吸收的B公司各项资产和负债应按公允价值作为计税基础。由于确认的资产账面价值等于计税基础,因此不产生暂时性差异。
2、对于非同一控制下特殊吸收合并
借:各项资产公允价值3800
商誉500
贷:各项负债公允价值1300
股本2000
资本公积――资本溢价1000
B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继,甲公司取得A公司股权的计税基础以其原持有的B公司股权的计税基础确定。B公司亏损可结转到A公司87.5万元(2500×3.5%);A公司接受B公司资产和负债的计税基础,以B公司的原有计税基础确定。由于确认的资产账面价值为3,800万元,计税基础为3,200万元,产生应纳税暂时性差异600万元,确认递延所得税负债150万元。
借:资本公积150
贷:递延所得税负债150
在新的市场环境下，为了保障经济发展能够持续、稳定、快速增长，我们必须要转变思想，促进经济结构转型升级，实施大众创业、万众创新的发展战略，这一战略目标的实现，需要相关的政策作为支持，股权激励有关税收政策的完善，就是其中之一，下面我们就对其进行解读。
二、股权激励下的会计与税务处理介绍
1.股权激励的税务处理
（1）递延所得税缴纳计算
企业是激励对象个人所得税扣缴义务人，每年年终都要向税务机关报告征缴情况，所以所得税缴纳额度一定要计算准确。第一，按照“财产转让所得”20%的税率来计算个人所得税，计税的主体是股权转让的收入与股权取得时的成本之间的差值；第二，股票（权）期权取得成本要按照行权价来计算，限制性股票获取成本要按照实际出资额来计算，股权奖励取得成本按照零来计算；第三，个人在取得股权后，如果非上市公司在境内实现了上市，那么就要按照现行限售股相关的征税规定进行递延纳税股权的处理；第四，对于取得股权后不符合递延纳税条件的员工，要按照“工资、薪酬所得”相关的项目进行个人所得税缴纳数额的计算。
（2）非上市企业享受递延所得税政策需满足的条件
一是股权激励计划制定时要针对于境内居民所在的企业；二是要保证激励标的要属于境内居民所在企业自己的股权；三是激励对象要是企业技术和管理方面的骨干，而且人数不能过多，数量总计要低于公司在职员工的30%；四是时间条件要符合标准。股权激励计划中要明确列出：股权自授予日起开始计算，持有期限要满足3年，自行权期限要满足1年。限制性股票在授予日起?_始计算，持有时间需达到3年，解禁后持有期限需满足1年。股权奖励要在奖励开始之时进行计算，持有时间要满足3年；五是股权授予日与行权日之间的时间间隔要保证在10年之内；六是企业所属行业要在股权奖励税收优惠政策限制性行业之外。
（3）上市公司与非上市公司的个人所得税缴纳期限
上市公司与非上市公司施行股权激励后，个人所得税缴纳时间存在差异。根据规定，上市公司在授予员工股权后，经过主管税务机关备案，在股权行权日、限制性股票解禁日或取得股票奖励时开始计算，要在12个月之内进行个人所得税缴纳。而对于非上市企业员工纳税期限可以递延至股权转让之时。
2.所得税会计处理原则
在进行与股份支付相关的成本确认时，应将相关的所得税影响区别于税法规定进行处理：可以分为股权支付成本的税前扣除和税后扣除两种形式，如果股份支付相关的支出不允许税前扣除，那么二者就不会形成暂时性差异；如果股份支付相关的支出允许税前扣除，那么在进行成本确认时，企业要对可税前扣除金额进行估计，确定计税基础和暂时性的差异，除此还要进行递延所得税的确认。根据税法规定，企业对于工资薪金部分的支出，必须根据年度进行“支付”，而很多上市公司在实行股权激励的过程中不能满足这个条件，由于受股市变化等一些不确定成本费用支出的影响，税法不允许马上就扣除股份支付的相关成本支出，要在激励对象行权时给予扣除。计算方式为：企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价值-职工实际支付价格）×行权数量。
三、股权激励会计与税务处理的差异性分析
根据上述分析和总结，我们可以发现，股权激励在会计处理和税务处理过程中存在一定的差异性，现对具体的差异性和产生原因进行详细论述。
1.二者之间的差异性
第一，从相关的法律法规的角度来分析，CAS11准则与《18号公告》及财税[2016]101号之间存在适用范围的差异化问题，与此同时，二者在实际应用过程中的具体条件也各不相同。前者的适用范围主要是国内上市公司在对内部员工和高管以及其他方所采取的股权激励行为，对于权益工具的选择，比较灵活，既可以是企业自身的股票还可以是其他与之相关联的企业股票；后者在适用范围上要比前者更加广泛，除了国内上市公司以外，还适用于境外上市的居民企业，但是权益工具比较单一，仅限于使用本企业的股票进行内部激励。
第二，CAS11准则与《18号公告》及财税[2016]101号在对等待期、行权期和授予期的处理存在差异。前者规定：股份支付方式如果是现金结算或者是权益支付的形式，那么在授予日可以不进行会计处理，这一过程不包含可立即行权的股份支付形式。对于等待期内的资产负债表日，当进行精准的权益工具数量会计估算时，要根据权益工具数量变动情况来确定，且务必保证权益工具数量变动信息的最新状态，在成本费用计算时，可以使用权益工具的准确数量乘以权益工具公允价值来获取具体额度；后者规定：对于处在等待期的股票期权，在进行相关成本计算时，可以使用CAS11准则，不允许在当前税前扣除企业所得税，必须在行权日时，才能进行应缴纳企业所得税的税前扣除，其中，对于企业所得税具体缴纳的数额要通过股票期权行权时的价格与获取股权时价格之间的差额乘以行权数量来计算。这就产生了暂时性差异，而且对于一些符合相关规定的，还需要计算递延所得税。
2.产生差异的主要原因
通过调查研究，产生以上差异的主要原因就是税务服务与会计服务两者之间的出发点不同，简单地说也就是二者存在的本质意义有差异。会计准则主要就是为了获取准确的信息，做出有效的评价，为管理者提供决策的依据，而CAS11的准则是为了提高企业对损失及负债的估算额度，减少收益与资产的估算额度，对于税务服务的本质则是为了使国家能够更好的进行经济的宏观调控，维持财政收入的稳定，《18号公告》及财税[2016]101号就是为了使国家税务机关能够有效的对企业所得税进行管控与核查，提高监管能力。
四、股权激励会计及税务处理改进建议
1.在进行股权激励会计与税务处理时，对于等待期内的每个资产负债表日，合理的把当期为取得员工或合作单位的服务进行的股权支付所产生的代价记入成本或费用时要结合贷方同时记入“应付职工薪酬――股份支付”账户，并替换“资本公积――其他资本公积”账户，替换之后的处理方法和原则要与原来保持一致。这样一来就改进了企业所得税的核算机制，采用负债的账面价值和计税基础进行当期的递延所得税资产确认。
2.科学的进行实际行权人数的确定，进行成本费用和贷方科目调整，打破现有的估算方法，确保其为应有数。这样一来就保证了与会计信息质量要求相符合的原则，便于企业进行所得税会计核算。
关键词:债务重组;所得税会计;税务处理
中图分类号:F23 文献标识码:A
财政部2006年了新企业会计准则,其中《企业会计准则12号――债务重组》(以下简称新准则)相对于旧准则,与国家税务总局令[2003]第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)在所得税会计处理上更为趋同。但是,在债务重组所得税会计处理和税务处理两者还是存在着不少差异,本文先比较两者在债务重组定义、重组的方式的差别,并对两者会计和税务处理的不同之处进行了说明,随后说明了主要差异,主要涉及了以资产(现金和非现金资产方面)清偿债务,将债务转为资本和修改其他的条件等方面,并就这些差异进行了相关的案例分析。
一、债务重组相关规定比较分析
(一)债务重组含义的比较
1、新准则定义债务重组。《企业会计准则第12号――债务重组》中定义债务重组为在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
2、《办法》定义债务重组。《办法》中所称的债务重组是指债权人(企业)与债务人(企业)之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。
可以看出,《办法》中的债务重组更加广泛,实质上和2006年以前的会计准则是相符的,新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件,把“让步”作为债务重组的必要条件,也即指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务,条件更为确切,范围有所缩小。
(二)债务重组方式的比较
1、新准则债务重组的方式。(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述(1)和(2)两种方式;(4)以上三种方式的组合等。
2、《办法》债务重组方式。(1)以低于债务计税成本的现金清偿债务;(2)以非现金资产清偿债务;(3)债务转化为资本,包括国有企业债转股;(4)修改其他债务条件,如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等;(5)以上两种或两种以上方式组合进行的混合重组。
可见,相对于《办法》,新准则不再区分“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”了,而是组合成以资产清偿债务为一个项目,并没有实质的变化。考虑到税务上有“现金”和“非现金资产”清偿债务这一区分,所以在下文的表述中还是以《办法》为准来列示。
二、债务重组会计处理和税务处理差异的理论分析
根据新准则与《办法》规定,会计与税法对债务重组的处理原则基本一致,表现为:两者都以公允价值作为计量基础;两者都在当期确认债权人债务重组的损失和债务人债务重组的收益;如果以非现金资产进行债务重组,债务人都确认为资产转让,债权人都以市场公允价值作为取得非现金资产的计价。虽然新会计准则和《办法》在债务重组所得税处理的原则上一致,但两者仍有一定的差异存在。
(一)以资产清偿债务计提坏账准备的债权人会计和税务处理比较。由于以非现金资产清偿和现金资产清偿债务的区别主要在于会计科目的细微差别,如若是存货,则视为视同销售处理,按公允价值确认收入,同时结转相应的成本即可;如若是固定资产、无形资产,则将公允价值和账面价值的差额计入营业外收入和营业外支出即可,与以现金资产清偿无实质上的差异。将债务转化为资本的会计和税务处理也无实质上的差异,只是做相关的股权投资的处理即可。
出于上述原因,本文只列出以现金资产清偿的会计和税务处理不同。以现金清偿债务时,债权人在会计和税法上对重组的损失的计量存在的差异主要有两方面:一方面在于如果企业计提了坏账准备,会计上当期损益的计量必须先冲减资产减值准备,而税法在对应应收账款没有采取备抵法提取坏账准备金的前提下,不允许扣除会计上的减值准备,对会计上应收账款转销时,必须进行相应的调整,在收到重组后的资产时,可将坏账准备的损失作为应交所得税的调减项处理;另一方面按税法规定,企业发生的坏账损失,原则上应按其实际发生额据实扣除。如果企业坏账损失采用直接转销法,只要符合税法规定的坏账损失条件,其实际发生额是允许在税前扣除的;因此,若企业采用备抵法计提坏账准备,其超过税法规定比率部分,实质上是一项差异,其转回时间应在符合税法规定条件时,即坏账实际发生时。因为《办法》只允许企业在年末按应收账款余额的0.5%内提取的坏账准备在税前扣除,所以如果企业计提的坏账准备不是0.5%的话,那么会计和税务处理就会不一致,需要进行纳税调整。
(二)修改其他债务条件的会计和税务处理的区别
1、债务人有关会计与税收业务处理。在债务人减少未来本金的会计与税收处理是不一致的。会计处理上,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益;而《办法》中规定修改其他债务条件债务人的税务处理应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额,减计的金额确认为当期的债务重组所得。
2、债权人会计与所得税处理的比较。在债务人减少债务未来本金的处理中,会计与税收也是不一致的。新准则规定,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益;而《办法》中规定,修改其他债务条件债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额,减计的金额确认为当期的债务重组损失。
(三)涉及或有负债的会计和税务处理的区别。新准则规定,修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有金额符合新《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额之和的差额,计入当期损益。债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值,而《办法》对此没有相关规定,即税务不认可。依据《企业所得税税前扣除办法》中的真实发生原则和确定性原则,由于或有应付金额不一定必然发生,其金额也是事先预计的,因此企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债,应调增应纳税所得额,缴纳企业所得税。
(四)其他区别。税法上为了防止纳税人利用关联企业的债务重组业务的处理设定了限定性的条件,并设定了推定业务。
另外,税法上规定,债务人债务重组收益如果数额占应纳税所得额的50%或50%以上的,一次性清偿确有困难的,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。两者产生的差异按暂时性差异处理。
三、结论
就债务重组而言,企业根据新准则所做的会计处理和根据《办法》所做出的税务处理在大体上趋同,但一些特别的地方存在着差异,这与两个准则的出发点不同是相关的。
就新准则而言,主要是为了统一,以减少会计弹性,使得各公司企业所出的会计报表更具可比性,尽量做到与国际会计准则趋同,以满足现在的国内企业成为跨国企业,走向世界的需要。同时,还遵循会计的各项准则,如谨慎性原则,以账面价值和公允价值孰低的原则确认,尽量做到不高估企业利润,这一点在涉及或有负债的会计和税务处理差异案例中得到了很好的体现。当甲企业出现或有收入的时候,企业并不作为一项资产入账,这样若是资产得不到实现的时候,利润不至于被高估。但是,作为乙企业或有负债出现的时候,企业会作为一项负债来处理,扣减利润,当其不发生的时候,企业可以调增利润,而避免了出现事件发生的时候,需要大幅调减利润的情况。
相对而言,《办法》主要是从国家的角度出发,要实现公平的原则,一方面税务处理主要以国家税收法律为标准进行处理,遵循统一的规则;另一方面要尽量防止逃税的情况,不能有损国家利益,如在计提坏账准备等方面会有额度限制,不能给企业留太多操纵利润表的空间。又如,修改债务条件的债务重组,债务人应将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额,减计的金额确认为当期的债务重组所得,债权人应当将债权的计税成本减计至将来的应收金额,减计的金额确认为当期的债务重组损失。
(作者单位:中华女子学院管理学院)
主要参考文献:
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[2]中华人民共和国国家税务总局.企业债务重组业务所得税处理办法[N].中国税务报,2003.2.12.
[3]企业会计准则研究组.2006企业会计准则讲解――特殊业务分册[F].大连:东北财经大学出版社,2006.5.
[4]雷建等.新会计准则与税法差异比较及应用[M].北京:企业管理出版社,2007.4.
关键词：重组业务；债务重组；会计处理；所得税处理
一、前言
企业重组业务是对现有体制的改革以适应经济发展的需要，其债务重组作为重组业务的重要组成部分发挥着至关重要的作用。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；债务转换为资本清偿；修改不包括上述两种方式在内的债务条件；以上两种或两种以上的方式混合重组。这几种债务重组方式的会计处理和所得税处理需要加以区别和分析，明确企业重组业务时会计处理方法和所得税处理方法的要义。
二、企业债务重组时的会计处理和所得税处理探究
（一）以现金清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
按照企业会计准则关于债务重组的规定以及企业会计制度规范，以现金清偿债务的，原则上债务人要按照账面价值进行会计处理，借为“应付账款”、“应付票据”科目，而实际支付的现金，贷为“银行存款”等科目。但在实际操作中，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，依据债务重组业务的一般规则，现金与账面余额的差额不能认定为债务重组损失，一般会计处理方式是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额认定为资本公积；而对于债权人而言，应将债权的账面价值与实收资本之间的差额认定为当期损失，计入营业外支出。但以笔者之见，债务人将现金与账面价值的差额不宜认定为资本公积。可以作如下会计处理：借“现金坏账准备（账面已提金额）”，贷“应收债权（账面余额）管理费用―计提坏账准备（差额）”。
2、所得税处理方法
在债务重组业务中出现的偿债差额，通常是债权人给予债务人的让步，因此，债务人应将债务重组的计税成本与支付的现金之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴付所得税额；而对于债权人而言，应将账面价值与实收现金的差额认定为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得。
（二）以非现金资产清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
按照企业会计准则的规定，债务人以非现金资产清偿某项债务，其会计处理方式是应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为资本公积或当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值和相关税费之间的差额，计入资本公积或当期损益。
对于债权人收到的非现金支付，按照企业债务重组所得税管理办法的规定，其会计处理是通常对受让的非现金资产加上重组业务应支付的计税成本作为入账价值，应收债权的账面价值余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
2、所得税处理方法
根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，债务人应将债务的计税成本与支付的非现金资产公允价值之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴纳所得税中计税。债务人以非现金资产清偿债务,应分解按公允价值转让的非现金资产,并按照非现金资产公允价值的金额偿还债务，进行相关的所得税处理。债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，确定非现金资产的计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用及无形资产摊销费用等。
债权人实收的非现金资产，应依据资产公允价值(包括其有关的税费)确定计税成本，并计算出在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用等成本。债权人应将实收债权的计税成本与非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期的债务损失，冲减当期应纳税所得。
（三）以债务转为资本清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
1、会计处理方法
依据企业会计准则的规定,以债务转换为资本清偿某项债务时,债务人应将该项债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额认定为资本公积；对于债权人而言，应将应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。债务人有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中，待支出实际发生时，冲减债务重组后应付的账面价值。
2、所得税处理方法
依据《企业债务重组所得税处理办法》中第五条的规定, 债务重组采用以债务转为资本清偿时，债务人应将债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；对债权人而言，应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。债权人享有股份的公允价值，借为“长期股权投资”科目，如果计提坏账准备，同时借为“坏账准备”科目；同时，按照重组债权的账面价值，贷为“应收账款”科目，或贷为“银行存款”、“应交税费”等科目。
（四）修改其他债务条件时，会计处理与所得税处理分析
1、会计处理方法
企业债务重组采用以修改其他债务条件的方式清偿时，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，免除未付的利息、降低债务利率等条件。债务人修改其他债务条件后，需要对原始的账面价值进行会计处理，即在原有的各项科目下直接进行调整。债权人进行的会计处理方式如下：借记“应收债权―债务重组（应付金额），坏账准备（账面金额），营业外支出”（应收重组账款与账面金额之间的差额）；贷记“应收债权”。如果计提了坏账准备，债权要借记为“坏账准备”科目，按重组债权的账面价值，贷记为“应收账款”等科目。
2、所得税处理方法
企业债务重组以修改其他债务条件进行的，债务人应当将重组债务的计税成本减少记入将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
（五）进行两种或两种以上混合重组时，会计处理与所得税处理分析
1、会计处理方法
如果采用上述两种或两种以上混合方式进行重组债务的,需要依据现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的顺序,按相关的规范和准则进行处理。债务人的会计处理方式是按顺序依据实际支付的现金、非现金资产的公允价值、债权人可享有股权的公允价值冲减债务重组的账面价值金额，然后依据修改其他债务条件进行处理。债权人会计处理：依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件进行会计处理。
2、所得税处理方法
根据《企业债务重组所得税处理办法》，混合债务重组实际上是几种方式的综合运用，因此并未作出专门性规定。企业在处理债务重组业务时，由于使用非现金资产清偿债务或者因债权人的让步而产生的资产转让所得或债务重组所得，数额较大的情况下，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。如果债权人适用的所得税税率高于债务人适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，债权人取得的债权所得应按规定还原为税前收益，并入债务人的应纳税所得额，依法补缴所得税。
（六）关联企业间发生债务重组时，所得税处理分析
为避免关联企业之间利用债务重组逃避所得税，根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，关联企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照《企业债务重组所得税处理办法》第四条至第八条的规定处理，包括：(一)经法院裁决同意的；(二)有全体债权人同意的协议；(三)经批准的国有企业债转股。
对于不符合规定条件的关联企业之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国税发[2000]118号文件第一条第(二)项的规定处理。债务人企业分配给债权人企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为债务人企业对债权人企业的分配支付额。凡不具备关联企业之间含有让步条款的债务重组的三个条件，债权人发生的债务重组损失，原则上不得在税前扣除。
三、企业债务重组会计处理和所得税处理应注意的问题
1、明确区分债务重组的几种方式
债务重组的方式与企业财务会计制度业务分类基本保持一致，即以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产清偿债务，债务转为资本，修改其他债务条件，如延长债务偿还期限等条件，及两种或者两种以上方式组合进行的混合债务重组。而相反地，对于非债务重组的方式也要加以认识和区分，只有经确认为债务重组业务，才适用债务所得税处理方式。下列几种情况就不适用债务重组的所得税处理。如企业改组，债务人是债权人的股东等情况，债权人所作的让步应当确认为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，不符合关联企业之间含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，且符合规定的几种情形，经批准可以按照债务重组规定进行所得税处理；否则应视为债权人捐赠，债务人应当确认捐赠收入。
2、准确把握资产的公允价值
企业债务重组除按照相关规定确认资产价值外，债务人以非现金资产清偿债务，必须先分解为按公允价值转让非现金资产，再按照与非现金资产的公允价值金额偿还债务进行所得税处理。债务人需将债权人让步的债务转入资本公积，计算应纳税所得；而债权人也必须先依据资产公允价值确定计税成本，作为损失记入当期营业外支出。
四、结束语
企业重组业务使企业更加适应市场经济的发展，同时，需要财务管理人员对相关财务问题的会计处理和所得税处理的洞悉，特别是对债务重组业务准确把握会计处理和所得税处理方法分析，保证企业重组业务时财务处理过程的科学、合理、可靠。
参考文献：
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