发布时间：2023-09-25 17:40:17
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关键词：混合销售 增值税 营业税 纳税
混合销售，是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。新的增值税暂行条例和营业税暂行条例及实施细则对混合销售行为进行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的难度。
一、混合销售的增值税、营业税相关规定
（一）《增值税暂行条例实施细则》有关规定
1、新实施细则第二十八条规定
从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。混合销售判断依据应该是
（1）从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；
（2）年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。
2、新实施细则对建筑业的混合销售行为作了特殊规定
建筑企业销售自产货物同时提供应税劳务的，如果建筑企业具有建筑业资质，并将合同价款分别列明，就可以分别征收增值税和营业税。
（二）《营业税暂行条例实施细则》有关规定
营业税暂行条例实施细则规定，按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税，但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，应该对其分别核算、分别征收增值税和营业税的办。
二、混合销售与兼营行为的界定
兼营是指其非应税劳务与货物的生产、批发或零售之间无直接关联，销售与劳务非同一人。而混合销售行为必须同时具备以下三个特征：
1、同一收款人；
2、同一付款人；
3、同时发生。
两者税务处理上是不同的：混合销售的纳税原则是按单位行业性质划分和主业比例只征收一种税，而兼营的纳税原则为是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业征收营业税。
三、混合销售税法政策的合理应用
（一）掌握混合销售标准，选择流转税的避税
税法对混合销售行为，是按“企业性质”以及年货物生产或者提供应税劳务的销售额超过50%的标准来确定征税的，并从中选择一种流转税。但在实际业务中，许多企业不能轻易地变更经营性质，这就需要根据企业的实际情况，采取灵活多样的方法来调整经营范围或核算方式来合理的利用税收政策。
案例1：一家建筑装潢公司销售建筑材料，并代客户装潢。2009年12月，该公司承包一项装潢工程，收入1200万元，该公司为装潢购进材料1000万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税适用税率为17%，装潢的营业税税率为3%。
混合销售的纳税平衡点增值率为：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程总收入为1200万元，含税销售额的增值率为：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（万元）；应缴纳营业税税额=1200×3%=36（万元）；缴纳增值税可以节税=36-29.1=6.9（万元）。所以，如果该公司经常从事混合销售业务，而且混合销售业务的销售额增值率在大多数情况下都小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。
（二）混合销售的特殊规定
1、从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。
2、电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。
3、纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的照章征收营业税。
4、企业将自产的货物并提供建筑、安装劳务的行为，同时具备两个条件可以分别纳税，也就是说第一具有建筑、安装资质，第二在合同中分别注明货物纳增值税，提供建安劳务纳3%的营业税。如果不具备其中的任何一个条件，税法规定一律都纳增值税，不纳营业税。
针对以上特殊情况，举个别案例加以分析：
案例2：某单位从事塑钢门窗生产并负责建筑安装（具备建设行政部门批准的建筑业施工资质），并以签订建筑合同的方式取得经营收入，其现有的经营模式为：分别成立独立核算的生产企业和建筑安装企业。生产企业是增值税一般纳税人，2010年含税销售收入为1800万元（全部销售给建筑安装企业），增值税进项税额为180万元。建筑安装企业取得塑钢门窗建筑安装收入1450万元（包含购进材料成本1200万元）。
目前的税收负担为（仅考虑增值税和营业税，下同）：生产企业应缴纳增值税=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元）。建筑安装企业安装铝合金门窗按“建筑业”税目征收营业税。原营业税法规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”。因此，对建筑安装企业征收营业税时不得剔除“外购”成本。所以，2010年企业应缴纳营业税为：1450×3%=43.50（万元）。两企业合计税收负担为125.04万元。
如果将生产企业和建筑安装企业合并为一个企业。假设该企业是增值税一般纳税人，2010年取得混合销售收入2050万元。在签订建筑合同时，单独注明建筑业劳务价款为250万元。企业应缴纳增值税=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（万元），缴纳营业税=250×3%=7.5（万元）。合计支出税款125.04万元。该方案减少了流转税125.04-81.54=43.50（万元）。
关键词：营改增 混合销售 涉税处理 纳税筹划
现代经济的发展，企业经营的多元化，使混合销售已经成为企业日常经营的常态，在全面“营改增”之前，混合销售既涉及增值税又涉及营业税；全面“营改增”后，混合销售涉及的是增值税的不同征税范围。混合销售从其业务性质上来说，是一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，两者之间具有从属关系。随着“营改增”的推进，我国税法上对于混合销售的定义、业务范围界定以及涉税处理规定都有所变化。
一、税法上混合销售行为的界定
（一）混合销售的定义和业务范围
2009年我国实行新的增值税和营业税税法，新《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》对混合销售有明确的释义和涉税处理规定，随着“营改增”的推进，税法上混合销售的定义、业务范围都有了变化，具体见表1。
混合销售在“营改增”之前和全面“营改增”之后的业务范围是一致的，所不同的是，“营改增”之前服务称为营业税劳务；全面“营改增”之后，营业税劳务称为增值税服务。在“营改增”过程中，部分营业税劳务改为增值税服务，但财税部门针对混合销售的定义并没有出台新的文件，混合销售的定义仍沿用《增值税实施细则》和《营业税实施细则》的释义，但此时的营业税劳务范围在减少。因此，在部分“营改增”时期，税法上定义的混合销售较“营改增”之前和全面“营改增”后业务范围有所减少。
部分“营改增”后，税法上混合销售减少那部分业务被称为混业经营。财政部、国家税务总局的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中首次提到混业经营的概念，混业经营是试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的业务。根据[2013]37号文，交通运输业和部分现代服务业实行了“营改增”，此前一些业务符合混合销售定义的，现在则属于混业经营。举例来说，原有企业销售货物并负责运输，在财税[2013]37号之前属于混合销售，部分财税[2013]37号之后属于混业经营。随后，财政部、国家税务总局了财税[2013]106号文，财税[2013]37号文同时废止。财税[2013]106号对混业经营的定义与财税[2013]37号一致，与之前不同的是，此时“营改增”的范围扩大到铁路运输和邮政业。
随着财税体制改革的不断推进，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。新的财税[2016]36号文中没有出现混业经营的概念，而是对混合销售做了重新定义，此时税法上混合销售的业务范围又涵盖了部分“营改增”后划归混业经营的业务，与“营改增”之前一致，与根据业务性质定义的混合销售一致。财税[2013]106号文废止。
（二）混合销售涉税处理规定
企业日常经营行为涉税业务处理，我国税法有明确规定，对于混合销售，税法也有明确规定，具体见下页表2。
二、全面“营改增”后混合销售的纳税筹划
自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”的试点。因此本文仅讨论全面“营改增”后混合销售的纳税筹划。
本文以中央空调销售为例，对企业销售中央空调业务这一混合销售行为进行纳税筹划。中央空调的销售通常都是售后包安装，对于客户来说光买空调而没有安装是无法使用的，对于企业来说，销售中央空调是典型的混合销售行为，而中央空调的安装服务属于建筑服务业，其增值税税率为11%，明显低于普通货物的税率17%，这就给企业纳税筹划带来了空间。
例：某空调销售企业，销售国产某品牌中央空调，假设2016年6月销售一拖六家用多联机中央空调，总售价37 000元（含税），其中设备款31 000元，安装工程款6 000元，合同报价为含税价，发票开具总价款37 000元。
这是一笔典型的混合销售行为，根据税法要求，按照销售货物缴纳增值税，适用税率17%，即该企业获得不含税收入31 623.93元，增值税销项税额为5 376.07元。
很明显，上述混合销售行为，企业提供的服务没能享受到应有的低税率，而导致企业税负过重，如果企业能事先进行纳税筹划，使得安装服务享受建筑服务11%的低税率，可以大大减轻企业负担。
筹划思路一：《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条规定，企业销售自产货物并提供建筑业劳务可以分别核算，货物销售额缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税（全面“营改增”以后建筑业劳务适用增值税税率11%）。空调销售企业，如果是空调生产企业的办事处，可以取得空调生产企业所在地主管税务机关开出的自产货物的证明，适用税法中规定的自产货物标准，同时空调生产企业经营范围增加空调安装项目，取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，这样空调销售企业（空调生产企业地方办事处）符合税法上单独核算缴税的政策。企业在销售空调时，合同上分别注明空调设备价款31 000元和工程安装价款6 000元，向客户提供货物销售发票和建筑服务发票。
筹划的结果，企业不含税收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企业增值税销项税额=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），节税277.21元，相应会减少城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企业成本不变的情况下，仅此一项销售行为就为企业增加净利润（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
筹划思路二：更普遍的情况是空调销售企业并不是空调生产企业的办事处，而是商，因此无法取得生产地主管税务机关自产货物的证明。针对此种情况，企业可以单独成立一个公司，负责安装业务。两个公司同一老板，将销售和安装分开，企业在销售空调时，将安装业务给另外一个公司，同时向客户提供由销售公司开具的货物销售发票和安装公司开具的建筑服务发票。
筹划的结果，销售公司的增值税销项税额为31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安装公司增值税销项税额=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于销售公司和安装公司同属一体，将两者合在一起考虑，进项税额与筹划前相同，税前收入增加277.21元，增值税节税277.21元，城建税、教育费附加节税33.27元，在取得含税收入（即客户支付购买价款）不变的情r下，仅此一项销售行为就使企业净利润增加232.86元。
全面“营改增”后，企业发生混合销售行为，货物的增值税税率偏高，服务的增值税税率偏低，如果企业是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为就要按照货物增值税税率缴纳增值税，此时企业需要事先做好纳税筹划，如果企业发生的混合销售行为符合《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条特殊业务的规定，可以采用思路一的方案。如果企业不是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为，按照服务业的低税率纳税，则企业不需要做纳税筹划，当下方案就是最优方案。
三、结束语
全面“营改增”后，2009年实施的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》尚未重新修订，其法律效力仍在，随着“营改增”试点不断推进，混合销售定义、业务范围和涉税处理都会发生一些变化，及时研究财税部门出台的各项文件，积极对混合销售行为进行纳税筹划，可以大大减轻企业负担。
参考文献：
【关键词】 纳税筹划； 增值税转型； 纳税筹划点
一、增值税的转型及其对纳税筹划的影响
（一）增值税的转型
2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实行增值税转型改革，即由原来的生产型增值税改革为消费型增值税。2008年11月10日，国务院总理签署国务院令，公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，新修订的条例于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，财政部、国家税务总局公布修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，新修订的税收实施细则自2009年1月1日起施行。
（二）增值税的转型对纳税筹划的影响
1.增加了某些税收优惠政策，使得原来不能进行纳税筹划的地方有了纳税筹划的空间。
2.取消了某些税收优惠政策，使原来通过纳税筹划形成的节税效应及利益不复存在。
3.改变了某些纳税条件，使得纳税义务的范围、征税时间和环境都发生了变化。
4.填补了税法漏洞，弥补了税法缺陷，使得企业相应的筹划权利转换为纳税义务。
二、现行增值税下纳税筹划点的分析
增值税转型改革后，纳税筹划的方法及思路也都发生了或多或少的改变，从企业经营的角度出发，对转型后可利用的常规筹划方法进行简单的分类和整理，大致有如下几个纳税筹划点：利用身份选择进行纳税筹划、利用运输费用进行纳税筹划、利用混合销售与兼营销售方式的选择进行纳税筹划、利用企业销售时的折扣方式进行筹划、利用购进扣税法进行纳税筹划、利用税收优惠政策进行纳税筹划。
（一）利用身份选择进行纳税筹划
1.纳税人的身份选择
一般纳税人与小规模纳税人在征收管理、适用税率以及应纳税额计算方法上有很大的不同，但在税额计算中销售额的确定却是一致的，即都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。那么对于同一涉税事项就会因为纳税人身份的不同导致其税负不一致。这就为利用纳税人身份进行纳税筹划提供了可能性。我们假设存在着一点使得不同身份的纳税人在平衡点上应负担的税负是相等的，利用这一平衡点纳税人可以将其实际税负与该平衡点进行比较，从而制定有效的筹划方案。
增值税纳税人的身份选择，不仅要考虑增值税税负，而且更重要的是要考虑企业的利润。但是在税务会计实务过程中，由于纳税人身份的不可逆性和小规模纳税人标准的限制，实际运用中仍需结合实际情况，具体问题具体分析，从而选择最佳的纳税筹划方案。
2.供应商的身份选择
企业在采购过程中，税款因素是应当考虑的重要方面。我国的增值税征收对一般纳税人实行税款抵扣制，即凭增值税专用发票从销项税额中扣除进项税额。而对小规模纳税人则不允许其使用增值税专用发票。也就是说，如果一般纳税人向小规模纳税人购买货物，不能取得增值税专用发票，因而也不能进行进项税额抵扣。由此看来，选择不同的供应商，企业的税负是不同的。这就为通过供应商身份的选择进行纳税筹划提供了空间。
对于供应商的身份选择，必须立足于本企业的纳税人身份选择。对于一般纳税人来说，作为采购方选择供应商时，首选自然是一般纳税人，因为可以取得增值税专用发票，其购进货物所包含的进项税额就可以从销项税额中扣除；对于小规模纳税人则选择小规模纳税人比较合算，如果向一般纳税人购货，其进货中所含的税额较多，会加重企业的成本。但是，问题远非这样简单，如果不同的纳税人身份的供应商提供相同的货物，但是价格不同，则需要具体分析。
（二）利用运输费用进行纳税筹划
《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，条例第六条所称的价外费用包括价外向购买方收取的运输装卸费，但同时符合以下条件的代垫运输费用不包括在内：一是承运部门的运输费用发票开具给购买方的；二是纳税人将该项发票转交给购买方的。实质上装卸运输费用可以有不同的支付方式，但不同的装卸运输费用支付方式对企业负担的税款和实现的营业利润的影响不同，存在纳税筹划的空间，可以从支付运费方式的角度对运输业务进行筹划。
下面通过一个例子来进行分析比较：
某水泥有限公司为一般纳税人，该企业无自己的装卸运输队，雇佣外部运输公司，负责装卸并送货上门，其水泥销售的合同价格为含税价234元，装卸费20元，运输费30元，企业对货物本身价款234元开具销售发票，50元的装卸运输费另开收款收据，然后在货物运到后凭自己开具的收据与运输公司进行结算。
我们有两种方案可供选择：
方案一：由运输公司给购货方开具运输发票，销售货物方作代垫装卸运输费处理。
其会计处理如下：
借：应收账款 284
贷：主营业务收入200
应交税费――应交增值税（销项税额）34
其他应付款50
方案二：由销售企业给购货方开具销售发票，运输公司给销售方开具运输发票。
按照这种方案，应作如下会计处理：
借：应收账款284
贷：主营业务收入 242.73
应交税费――应交增值税（销项税额）41.27
借：销售费用44.9
应交税费――应交增值税（进项税额）5.1
贷：其他应付款 50
假定不考虑其他可抵扣的进项税额，通过比较两种方案，我们很明显地能够看出优劣：
方案一每吨水泥的增值税应交税额=34（元）
方案二每吨水泥的增值税应交税额=41.27-5.1=36.17（元）
可见方案一的税负较轻，每吨水泥比方案二节税2.17元。
同时，我们也注意到，在会计处理的过程中，方案一也较方案二简便，再者，将货运发票交给购货方，购货方可用于抵扣销项税额，比较愿意接受，有利于购销双方业务合作。
综合考虑应交税费和净利润两个因素，方案一缴纳税费较少，营业利润较多，所以，对于一般企业来说，方案一即为最佳方案。
（三）利用混合销售与兼营销售方式的选择进行纳税筹划
一项销售行为，如果涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。兼营非应税劳务行为是指增值税纳税人在销售货物和提供应税劳务的同时，还兼营非应税劳务。当然，此处的非应税劳务是指非增值税应税劳务，即营业税应税劳务。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的营业额按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由此可以看出，对于一般纳税人而言无疑应该分开核算以减少纳税，但对小规模纳税人来说，若其从事非增值税应税劳务适用营业税率3%，不分开核算没什么影响；而从事非增值税应税劳务适用营业税率为5%，则不分开核算反而更有利。因此不存在纳税筹划空间。
对于混合销售行为，税法规定，从事货物的生产与批发、零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，则视为销售非应税劳务，不征收增值税，只需要缴纳营业税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不足50%。也就是说，当纳税人增值税应税货物销售额和营业税应税劳务营业额基本相等时，这种筹划才有意义。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，企业完全可以将混合销售业务分离出来或通过控制应税货物和应税劳务与增值税非应税劳务的比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。小规模纳税人的征收率即增值税的实际负担率，可以和营业税的税率直接进行比较。现在着重分析一般纳税人应税货物和劳务与增值税非应税劳务的合并与分立问题。
我们采用税负平衡法，即以应纳税税额占非应税劳务的比例作为税负平衡点。通过判断混合销售中非应税劳务按一般纳税人缴纳增值税与缴纳营业税税负的差异来选择纳税方案。在对非应税劳务计征增值税的税收负担率与营业税税率相等条件下，不论是缴纳增值税还是缴纳营业税，对纳税人而言是一样的；如果增值税的税收负担率大于营业税的税率，则应选择缴纳营业税；反之，应选择缴纳增值税。
（四）利用企业销售时的折扣方式进行筹划
在企业的销售活动中，为了达到促销或是融资的目的，往往采取多种多样的“打折”销售方式。这里主要涉及商业折扣、现金折扣、销售折让和实物折扣等几种处理方式。
1.对商业折扣的纳税筹划
按照税法的解释，商业折扣是指销货方在销售货物或者应税劳务时，因为购货方购货的数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。对于商业折扣销售方式税法上有具体的税务处理规定，现行的《增值税暂行条例》规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。因此，对于商业折扣的纳税筹划，只能利用开具同一发票按折扣后的销售额纳税的政策，才能达到节约税款的目的。
2.对现金折扣的纳税筹划
按照税法的解释，现金折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为鼓励购货方及早还款而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠。通常用固定的形式来表示优惠的程度和还款的时间，如：“2／10，1／20，n／30”，对于现金折扣销售方式税法也做出了明确的规定，即由于现金折扣的行为发生在销售货物之后，是一种融资性理财费用，所以无论会计上如何处理，纳税人都不能按折扣后的余额计算增值税。
从企业税负角度考虑，毫无疑问，商业折扣方式优于现金折扣方式。因此，如果企业面对的是一个资金信用比较好的客户，货款收回的把握比较大，那么企业可以通过修改合同，将现金折扣改为商业折扣，并把销售额和折扣额写在同一张发票上，这样企业就可以获得和商业折扣下同样的纳税筹划效益。
例如，甲企业销售给乙企业一批商品，价税合计23 400元，若现金折扣的条件为2／10，1／20，n／30，现金折扣条件下，甲企业销项税额为3 400元，假若综合考虑乙公司的资金信用条件，将现金折扣修改为商品价格打折2%销售，如此一来，销项税额=（20 000-20 000*2%）*17%=3 332（元），节税68元，并且购货方没有还款压力也乐于接受这种方式，当然这种方式还要充分考虑本企业应收账款的管理及收账成本等因素，不可只考虑税负而忽略企业经营其他因素的影响。
3.对销售折让的纳税筹划
销售折让是指纳税人销售货物以后，由于其品种、质量等原因，购货方不是要求退货，而是要求销货方给予其一定的价格折让，根据税法规定，销货方可以从税务机关取得销售折让证明单后的余额作为销售额计算缴纳增值税，因此，对于销售折让的纳税筹划空间是很小的。并且销售折让的原因是货物的使用价值发生了损失，并且不需要将货物退还，所以从税负角度看销货方为了减少当期的销项税额总是希望折扣多一些，但是这里有一个度，即在购货方能够容忍的范围内，因为我国的增值税实行的是税款抵扣制度，在销售折让时，销售方的销售额减少恰恰是购货方允许抵扣的进项税额的减少，或者是进项税额转出的增加，购货双方谁能够在销售折让上占优势，主要取决于货物在市场上的销售状况。在买方市场的情况下，对购货方有利，在卖方市场情况下，对销货方有利。但是对于工艺性、技术性很强的货物，其价格的弹性是很大的，只要购货双方正确掌握市场的情况，对于某一方节税的可能性还是存在的。
4.对实物折扣的纳税筹划
在企业的营销工作中，实物折扣是比较常见的促销方式，然而实物折扣表面上看是一种折扣方式，但其实质是将货物无偿赠送他人的行为，应该使用税法中关于视同销售行为的有关规定。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将货物无偿赠送给他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。但是，如果将实物折扣“转化”为商业折扣，则可达到节省纳税的目的。
例如，客户购买100件商品，给予5件商品的实物折扣，在开具发票时，按销售105件开具销售数量余额，然后在同一张发票上开具5件的折扣余额，这样处理后，便可以收到商业折扣同样的节税效果。
（五）利用购进扣税法进行纳税筹划
所谓利用购进扣税法进行的纳税筹划，强调的是企业尽量在营业活动期初增加可抵扣的进项税额，这样可以在期初的一段时间内不用缴纳或者少缴纳增值税。尽管从总体上看，企业的税负不会减少，但是可以暂缓纳税，获取资金时间价值，延迟纳税也正是纳税筹划的目的之一，依照这样的目标，在企业的经营活动当中根据实际情况可以通过多种途径实现，在此就存货入库和购进固定资产方面进行略谈。
1.存货入库
企业购进存货的可抵扣进项税额是企业降低增值税税负的重要方面。增值税税法规定，工业企业购进货物必须在验收入库后，才能申报抵扣税额，因此，企业对于购进存货，应尽量在年初购进，并且规范精简入库手续，及早办理入库，以达到延缓缴税的效果。
2.购进固定资产
利用增值税转型后，新购进固定资产进项税额准予抵扣的优惠政策。在固定资产购置价款保持不变的情况下，固定资产的成本减少，各期折旧额减少，各期利润额增加。同时，企业的流动资金状况也会得到明显改善，由于消费型增值税下，固定资产投资的进项税可以从销项税额中抵扣，从而减少了企业的流动资金占用，也将有助于减少企业的资金成本，所以，增值税转型能够降低企业设备投资的税收负担，促进企业进行固定资产投资，促进企业技术进步、产业结构调整。同时，企业如果尽量在年初购入固定资产，则也能达到延缓缴税的效果。
三、展望增值税纳税筹划发展趋势
增值税的纳税筹划是一个理论与应用相结合的研究课题，随着实践的发展，总有筹划的空间，并且筹划的思路和方法也不尽相同，笔者所介绍的纳税筹划只站在减轻税负，增加企业利润方面进行，一些需考虑的其他因素都作为不变量而未作论述。例如，纳税人的身份选择，税法对于身份认定是有严格规定的，而且具有不可逆性，不能够随意选择；选择运费支付方式时还应考虑到企业的成本等实际情况。纳税筹划应遵循整体综合性原则，而笔者只从增值税纳税筹划的角度出发，未考虑其他税种及企业的战略规划等许多外在因素。
【参考文献】
［1］ 中国注册会计师协会.税法［M］.经济科学出版社，2010.
［2］ 中国注册税务师考试教材.税法［M］.中国税务出版社，2010.
［3］ 秦淑媛.浅谈我国增值税的转型［J］.科技信息，2009（2）.
［4］ 财政部国家税务总局.关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税［2008］170号）［S］.2008.
[关键词] 固定资产 增值税转型改革 应交税费
2008年12月15日,财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,新修订的增值税实施细则将自2009年1月1日起施行。
一、增值税转型改革方案的主要内容
此次增值税转型改革方案的核心是允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣,其主要内容是:自2009年1月1日起,在维持现行增值税税率不变的前提下,允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。为预防出现税收漏洞,将与企业技术更新无关,且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。同时,作为转型改革的配套措施,将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策,将小规模纳税人征收率统一调低至3%,将矿产品增值税税率恢复到17%。其中,允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣是此次增值税转型改革方案的核心。
二、增值税转型改革对企业应交税费的影响
1.增值税转型改革对企业应交增值税的影响
修订前的增值税条例实行的是生产型增值税,规定一般纳税人购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣,在此规定下,增值税存在重复征税的问题,企业购进机器设备税负比较重。修订后的增值税条例实现了增值税由生产型向消费型的转换,允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额。
在增值税转型改革实施之后,企业购入固定资产的进项税额可进行抵扣,相当于企业可以直接抵减增值税销项税额,这对企业来说,将减少一笔可观的开支。同时,由于企业少交增值税,必然引起应交城市维护建设税及教育费附加的减少。
2.增值税转型改革对企业所得税的影响
在增值税转型改革实施之前,企业购入固定资产的进项税额计入固定资产原值,通过固定资产折旧计入成本费用,这样,将减少企业利润,从而按企业所得税法计算将减少企业应交所得税。
施行新修订的增值税实施细则后,企业在进行会计处理时,固定资产原值不再包含固定资产进项税额。这样,若在计算固定资产折旧时,采用与增值税转型改革前相同的折旧方法和相同的折旧率,则每期计提的固定资产折旧将会减少,这时,企业的相关费用将减少,利润将增加,在其他条件不变的情况下,企业所得税将有所上升。
三、增值税转型改革对企业总体税负影响的数学分析
综上所述,增值税转型改革将使企业应交增值税减少、应交所得税增加,与此同时,还将减少企业应交城市维护建设税及教育费附加。
对于增值税转型改革对企业应交税费的影响,本文进行直观的数据分析如下:
假设,2009年1月,企业购入固定资产一台,该固定资产不需要安装可直接使用,价值10000元,增值税率17%,预计使用年限5年,期末无残值,采用平均年限法计提折旧。增值税转型改革前后对企业应交税费影响分析见下表。
四、小结
从表一可知,增值税转型改革后,企业的应交增值税、应交城建税及教育费附加均减少,同时,企业所得税有所增加,但企业整体税负有较大幅度的降低,税负减少额占固定资产进项税额的比例达到82.5%。据国家税务总局网站2008年11月20日在《在当前经济形势下推出增值税转型改革,对保持我国经济平稳较快发展有什么重大意义?》一文中:据测算,此项改革财政预计将减收超过1200亿元,是我国历史上单项税制改革减税力度最大的一次,相信这一政策的出台对于我国经济的持续平稳较快发展会产生积极的促进作用。
参考文献:
[1]国家税务总局网站:增值税转型改革方案的主要内容是什么.2008年11月20日
【关键词】增值税;生产型增值税;消费型增值税;煤炭行业
2008年11月5日,国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为我国重要的资源类行业的煤炭行业主要受两个增值税政策的影响:一是新购入设备所含增值税的抵扣;二是矿产品增值税从13%恢复到17%。
一、增值税的内涵和类型
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,而对固定资产所含的税金不予扣除;收入型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣,对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除;消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
二、2009年增值税转型的主要内容
我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收,覆盖了货物的生产、批发和零售各环节,涉及众多行业。1994年税制改革以来,我国一直实行生产型增值税。所谓增值税转型,是指从生产型增值税转变为消费型增值税。根据国务院常务会议精神,这次增值税转型改革的内容主要包括以下几个方面:
一是自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣。
二是购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税。
三是取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。
四是小规模纳税人征收率降低为3%。
五是将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。
三、增值税转型中煤炭行业出现的主要问题
一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后,对煤炭行业最明显的变化有二:一是煤炭增值税率由13%恢复为17%;二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。煤炭企业普遍反映税负偏高,煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显,国家要求煤矿在一定时间内必须达标,年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。2010年进行改扩建的煤矿数量将比上年增加,产量将难有大的增长。税率的恢复和买方市场下的价格因素,决定了2010年煤炭税负将居高不下。
二是煤矿改扩建适用税法有争议。财税[2008]170号文规定“增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产的进项税额可根据增值税暂行条例和实施细则的规定,从销项税额中抵扣”,明确可以抵扣的前提条件是“根据增值税暂行条例和实施细则的规定”。新增值税暂行条例第十条规定:“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利项目或者个人消费的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。”新增值税暂行条例实施细则第二十三条规定:“条例第十条和本细则所称非增值税应税项目,是指提供非增值税应税劳务,转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产属于不动产在建工程。”由此产生了两种争议,即煤矿的改扩建属不属于“非增值税应税项目”?煤矿的改扩建属不属于“不动产在建工程”?为改扩建而购进材料的进项税额是否能抵扣?煤矿在改扩建过程中也会产出一部分工程煤,在工程煤的销售记销项税额的同时,煤矿在改扩建中购进的货物和应税劳务能不能抵扣却困扰着基层税收管理员。
三是固定资产抵扣打“时间差”。增值税转型以前,使用年限超过一年,价值在2000元以上的固定资产进项税额不可以抵扣,新的增值税暂行条例实施细则取消了2000元以上的价值规定,第二十一条重新定义了固定资产:“前款所称固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”,煤炭行业的固定资产主要有矿车、矿用电缆线、变压器、装载机、台秤、绞车、电机、刮板机、炸药库监控系统、电脑、货车、工字钢等等。因2009年之前固定资产进项税额不能抵扣,部分煤炭企业在购进固定资产时存在不索取发票、不入账等情况。财税[2008]170号文规定,“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额,是指纳税人2009年1月1日以后实际发生,并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税额”。部分煤矿钻时间差的空子,将2009年前购买的固定资产补开发票以求抵扣税款。
四是煤炭行业税收管理转型滞后。增值税转型前的煤炭行业税收管理,主要聚焦于煤炭行业购进材料和固定资产的区分,严控将固定资产化整为零违规进行抵扣。对于煤炭企业会计核算特别是大额现金流动则监督不强,一部分煤炭企业聘请了兼职会计为其做账,即每月将收入、费用、成本等单据收集交给兼职会计,兼职会计按照有关会计制度的规定对其单据进行归集和整理,出凭证、登记账簿、填制报表,并按时向税务机关申报纳税,形式上无可挑剔,但实质上一些煤矿的现金日记账一个月做一次,银行存款日记账也只有税款的缴纳,其它生产经营发生的费用或购进大额设备或材料的资金都是现金支付,在银行网络业务发达的今天,几十万、上百万的现金交易是不符合常理的,但税法对大额现金的流入流出没有明确的规定,使得一些煤炭企业资金会计核算流于形式,难以体现其业务的真实性。
四、应对增值税转型,采取措施,强化行业税收管理
一是建议上级明确界定政策如何执行。即煤矿属不属于不动产,煤矿的改扩建属不属于不动产的在建工程,煤矿的改扩建属不属于增值税非应税项目。这样可避免基层管理人员在“是否”之间徘徊,减少执法风险,切实维护纳税人利益。
二是增值税转型后,应将税务管理的焦点尽快转移到煤炭企业购进固定资产的真实性、合法性审核上,对煤炭企业固定资产明细账进行严格管理。所谓真实,就是要有购进固定资产的资金流出、固定资产的货物流入、固定资产的发票取得。票、货、款是否一致,防止不法分子利用固定资产的增值税抵扣政策虚开发票,或是一些要货不要票的人,将票转让给可以抵扣的另一方,或购货人从销售方的第三方取得增值税专用发票用于进项抵扣,虚增进项税额,偷逃国家税款,还应对2009年以前购进的固定资产进行清查盘点,做好2009年固定资产的期初结转,防止2009年取得之前购进固定资产的补开发票。首先对于新增固定资产要求煤矿从银行账上划款给购货方,以证实真实的资金流向;新增固定资产的入库手续要完备,相关的保管人员、采购人员签字认可,以证实其固定资产的货物流向;新增的固定资产取得发票的时间、数量、金额要与资金、货物实物对照比对,以证实其票、货、款的一致。其次对煤矿企业从生产中更换的设备、工具、器具要作相应的减少。一方面是废弃物品的变卖要计收入,计提增值税的销项税额;另一方面,要及时核算固定资产的增、减变化,期末还应对固定资产进行盘点,促使煤炭企业的固定资产增加、减少、结存有依有据,真实合法。
三是抓住煤炭企业一般纳税人“资金流、物流、票流”三个流向,促使煤炭企业会计核算从形式的健全向实质的健全转变。新增值税实施细则第三十二条和第三十四条规定为煤炭企业的会计核算从形式上的健全向实质的健全提供了法律依据。根据这两条和税收征管法第十七条、第十九条规定向所辖煤矿下达《税务事项告知书》,规范“资金流、物流、票流”三个流向的会计核算,要求煤炭企业的资金流入流出应根据金融机构颁布的《现金管理制度》进行核算,大额资金必须通过银行转账,并按实际发生额及时做好《现金日记账》和《银行存款日记账》的登记;在货物的购进、销售方面要有交易双方的购销合同,相关责任人员认可的出库单、入库单,真实体现货物的流向;在购进或销售方面取得或开具的增值税专用发票、普通发票,要按规定及时入账,否则按增值税条例的规定,一般纳税人会计核算不健全的不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票,并按法定税率征收税款。
四是对内改进完善税源管理互动机制,形成横向、纵向管理合力。在数据分析、纳税评估联动、税收检查统筹、各类核查反馈等方面,横向上发挥征管、计统、税政、票管、稽查、信息中心等各部门协同作用,纵向上县局和分局两级合理分工,各有侧重,细分税源管理各个环节,整合税收分析、纳税评估,税源监控、税务稽查,形成控管合力。对外积极争取地方党政支持和相关部门配合协作,有效获取相关部门的涉税信息,建立长效机制,健全协税护税体系,形成综合治税合力。
五是强化信息采集,开展数据分析,搭建评估模型,遵守评估程序,规范评估过程和评估文书的运用,每月开展电费成本模型、工资成本模型、原料成本模型、矿产资源补偿费模型、以产控销模型、以进控销模型等六个方面的纳税评估,建立健全行业综合评估模型和指标体系。从行业生产经营规律中探寻征管规律,完善煤炭生产企业按“掘进图”计算产量、销量等征管手段,坚持每月对煤炭行业业户开展一次巡查,每月建立健全《煤炭开采产量表》、《煤炭销售情况表》、《电煤销售情况表》三个电子档案,每月开展煤炭销售价格、煤炭企业工资与产量、煤炭企业电耗与产量、煤炭企业炸药与产量四个方面的统计分析,依托综合征管信息系统,搭建行业管理信息平台,税负和进行税负预警,构建“四位一体”的行业管理体系。
【参考文献】
[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京:中国财政经济出版社,2010.
[2]雷鸿.我国增值税转型所面临的主要问题及路径选择[J].金融与经济,2008(8).
关键词:兼营;混合销售;增值税;营业税;纳税处理
增值税,是对在我国境内销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务的单位和个人,就其增值额征收的一种税。
营业税,是对在我国境内提供应税劳务(指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务)、转让无形资产和销售不动产的单位和个人,就其营业额征收的一种税。
增值税与营业税同属于流转税的税种,在商品生产、流通过程中发挥作用。两个税种性质相同,但征收领域不同。虽然税法已经明确划分了增值税和营业税的征收范围,但是,纳税人的实际经营活动是不受任何限制的,纳税人可以同时从事多项应税活动,比如,纳税人同时拥有销售、、运输等不同部门从事经营活动。需要指出的是,增值税与营业税的范围划分,即使在某些收入上两者需要协调,但不会对一项收入重叠征税。正确处理不同经营活动的税收问题既是维护税法严肃性的需要,也是保护纳税人利益的要求。
一、纳税人兼营行为的税务处理
兼营行为是指纳税人既从事这个税的应税项目又从事另外一个税的应税项目,且二者之间没有直接联系和从属关系的经营行为。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税,由国家税务总局所属征收机关确定。
(一)增值税纳税人兼营行为的纳税处理
1、兼营不同税率的货物或应税劳务的纳税处理。所谓兼营不同税率的货物或应税劳务,是指纳税人生产或销售不同税率的货物,或者既销售货物又提供应税劳务。比如,某农业生产资料公司分别销售税率为17%的洗衣机和税率为13%的饲料、农膜等;某农用车制造企业生产销售税率为13%的农机,同时为充分利用企业闲置机器设备的生产效能,又利用机器设备对外从事税率为17%的加工、修理修配业务。根据增值税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务:(1)应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额,按照不同的税率各自计算应纳税额。所谓分别核算,主要是指对兼营不同税率的货物或应税劳务在取得收入后,应分别如实记账,分别核算销售额,并按照不同的税率各自计算应纳税额,以避免适用税率混乱,出现少缴税款或多缴税款的现象。(2)未分别核算销售额的,从高适用税率。所谓对未分别核算销售额的,从高适用税率是指,兼营不同税率货物或应税劳务而取得的混合在一起的销售额,本应按17%或13%高低不同税率分别计税,但由于未分别核算,为防止国家税收流失,对混合销售额一律按17%的高税率计税。这样规定,有利于促进纳税人健全账簿,正确核算应纳税额。此外,纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)无法准确划分不得低扣的进项税额部分,按下列公式计算不得低扣的进项税额:不得低扣的进项税额=相关的全部进项税额免税项目或非应税项目的收入额/免税项目或非应税项目收入额与相关应税收入额合计。
2、兼营非应税劳务的纳税处理。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时,还从事非应税劳务(即应征营业税的各项劳务,下同),且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。比如,某建筑装饰材料销售公司,在销售装饰材料的同时又对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务,由于服务对象事先准备了所用装饰材料,所以,该公司从事的安装、装饰业务只收取安装、装饰费,从而,该公司就发生了兼营非应税劳务的业务。根据增值税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营非应税劳务:(1)应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税,对非应税劳务销售额(即营业额)按适用的税率征收营业税。(2)如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。目的是为了避免纳税人将货物或应税劳务的销售额与非应税劳务的营业额混在一起,都按营业税的低税率计税,而偷逃税款,同时促使纳税人加强会计核算。应当一并征收增值税的,其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。其兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额,凡符合《增值税暂行条例》第8条规定的(即:从销售方取得的增值税专用发票上注明的税额;从海关取得的完税凭证上注明的增值税;购进免税农产品准予抵扣的进项税额),准予从销项税额中抵扣。
(二)营业税纳税人兼营行为的纳税处理
对营业税纳税人兼营行为纳税处理办法的规定与增值税暂行条例实施细则的规定相同,均是为避免国家税收流失,促使纳税人正确核算。
1、兼营不同税目应税行为的纳税处理。根据营业税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营不同税目应税行为:(1)应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额,按照不同的税率各自计算应纳税额。营业额是指从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业取得的营业收入;转让额是指转让无形资产取得的收入;销售额是指销售不动产取得的收入。(2)未分别核算的,从高适用税率。
2、兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为的纳税处理。根据营业税暂行条例实施细则的规定,纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为(即应征增值税的各项劳务,下同):(1)应分别核算应税劳务的营业额与货物或非应税劳务的销售额,按收入对应的税种、税率分别计算征收营业税和增值税。(2)不分别核算或者不能准确核算的,其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税,不征收营业税。此外,纳税人兼营免税、减税项目的,应当单独核算免税、减税项目的营业额;未单独核算营业额的,不得免税、减税。
二、纳税人混合销售行为的税务处理
一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。需要解释的是,出现混合销售行为,涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的,也就是说,非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的,二者之间是紧密相连的从属关系。如家具城销售家具并为顾客有偿送货的经营行为、企业生产塑钢门窗并负责安装、制药厂销售药品并提供医疗服务的经营行为。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为,由国家税务总局所属征收机关确定。
纳税人的混合销售行为与兼营行为完全不同,两者涉及不同的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则的规定,混合销售行为按纳税人的经营性质划分应纳税种:
从事货物的生产、批发或零售的纳税人以及以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务(应征营业税的劳务)的纳税人的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。
需征收增值税的销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计,且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额,凡符合条例规定(指该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物有增值税扣税凭证上注明的增值税额)的,在计算该混合销售行为应征增值税时,准予从销项税额中抵扣。需要指出的是,电信部门销售电话并提供电信服务的混合销售行为应缴纳营业税。
上述所称“以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非应税劳务营业额不到50%。以上所述的货物是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。
比如,某大型家电销售公司销售家电并负责送货上门,既收取商品销售收入,又另外收取运输费用。在此类销售活动中,就发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务(属于营业税规定的运输业务)的混合销售行为。该家电销售公司属于货物批发、零售企业,其做出的混合销售行为,都视为销售货物,需将商品销售收入与运输费用(按所售商品适用的税率换算成不含税的收入),按所售家电适用的税率合并征收增值税,对取得的运输收入不再单独征收营业税。
其他纳税人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税,应征收营业税。
需要指出的是,交通运输业尽管缴纳营业税,但其销售货物的行为需要征纳增值税。
比如,某星级大酒店对外提供餐饮、会议、住宿等服务业务。该大酒店在提供住宿服务的同时,在客房内部提供香烟、饮料、食品等销售服务,因而该大酒店也发生了混合销售行为。由于该大酒店本身不是从事货物生产、销售的企业,因此,其混合销售行为都视为销售非应税劳务(即视为从事营业税应税劳务),不征收增值税,而是将香烟、饮料、食品销售收入和住宿费合并在一起,作为营业收入,按5%的税率征收营业税。
参考文献:
1、增值税暂行条例[Z].国务院,1993-12-13.
2、增值税暂行条例实施细则[Z].[93]财法字第038号,1993-12-25.
3、营业税暂行条例[Z].国务院,1993-12-13.
4、营业税暂行条例实施细则[Z]. [93]财法字第040号,1993-12-25.
【关键词】 增值税； 视同销售； 进项税额不得抵扣； 进项税额转出； 区别
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。因其征税对象是增值额，理论上的增值额即货物或劳务价值中的V+M部分，故而取名为“增值税”，但增值税一般不直接以增值额作为计税依据，纯理论的增值额对计算税款并没有实际意义，而仅仅是对增值税本质的一种理论抽象，各国都是根据法定增值额计算增值税的，具体计算时采用购进扣税法，即从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款，以此体现对增值额的课税。为了方便税收征管，我国按照一定的标准将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人并实行不同的征管办法：一般纳税人凭增值税专用发票实行严格的购进扣税法，当期应纳增值税额等于当期的销项税额减去当期允许抵扣的进项税额；小规模纳税人则实行简易征收法，当期应纳税额等于当期不含税销售额乘以征收率，不能抵扣进项税。另外，进口货物应纳增值税按其组成计税价格乘以适用税率计算，也不得抵扣任何进项税额。就本文的研究内容而言，全文的探讨主要是基于一般纳税人的国内货物销售。
如前所述，一般纳税人国内销售货物计算缴纳增值税采用购进扣税法。销项税额用当期不含税销售额乘以适用税率计算，除了正常销售行为，还应考虑“视同销售”因素；允许抵扣的进项税额包括凭增值税专用发票进行抵扣和免税农产品及运费分别按照一定的抵扣率进行计算扣除两种，在具体计算时要全面考虑“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”等因素。“增值税视同销售”、“进项税额不得抵扣”和“进项税额转出”的税法规定往往容易混淆，实践中的处理也常令会计人员感到困惑，但三者有着本质的不同。
一、增值税视同销售、进项税额不得抵扣和进项税额转出的内涵规定
（一）视同销售行为的内涵及其规定
视同销售行为是一个税收概念而非会计销售，指并未对外销售货物，一般没有直接的现金流入，但的确发生了货物所有权的转让，在税法上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。根据现行《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户发生下列八种行为，属于视同销售：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4.将自产、委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
（二）进项税额不得抵扣的内涵及其规定
根据增值税购进扣税的计税原理和我国消费型增值税的类型，税法规定纳税人当期所支付或承担的符合条件的进项税额可以从当期销项税额中抵扣，同时，又严格规定了不得抵扣的进项税额，主要包括以下四种情形：1.未用于增值税应税项目的购进货物或应税劳务所支付的进项税额，包括用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失以及非正常损失的在产品、产成品所耗用；2.纳税人购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇以及房屋、建筑物等不动产所发生的进项税额；3.第1条和第2条规定货物的运输费用和销售免税货物的运输费用不能计算抵扣进项税；4.用于增值税应税项目但不符合税法规定准予抵扣条件的进项税额，主要是指未按规定取得并保存以及未按规定开具的扣税凭证上所注明的进项税。
（三）进项税额转出的内涵及其规定
一、分期收款销售商品的收入确认
(一)不具有融资性质的分期收款销售商品对于该种会计处理比较简单，在商品发出时确认收入的实现，收入的金额按照合同签订时的公允价值计量。后续计量中，不确认未实现融资收益。
(二)具有融资性质的分期收款销售商品如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议及款折现为商品现销价格时的折现率等。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
(三)分期收款销售商品账务处理
[例1]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型设备一套，合同约定的价款为20000万元，该售价为产品当时公允的市场售价，分别于2007年7月1日、2007年12月31日收款10000万元。该套设备的成本为15000万元。不考虑相关税费。要求编制2007年企业对该交易的账务处理。从交易条件上看，该分期收款销售商品不具有融资性质。账务处理如下：
(1)2007年1月1日：
借：应收账款 20000
贷：主营业务收入 20000
借：主营业务成本 15000
贷：库存商品 15000
(2)2007年7月1日，乙公司正常付款：
借：银行存款 10000
贷：应收账款 10000
(3)2007年12月31日，乙公司正常付款：
借：银行存款 10000
贷：应收账款 10000
[例2]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型设备一套，合同约定的价款为20000万元，分5年于每年末分期收款。每年收取4000万元。该设备的成本为15000万元，若购买方在销售当日支付货款，只须付16000万元即可。企业经计算得出实际利率为7.93％，不考虑相关税费。从交易条件上判断，该分期收款销售商品具有融资性质。
第一步：计算2007年至2011年每年末实现融资收益的摊销额。
2007年应确认的未实现融资收益=20000-16000=4000(万元)
2007年未实现融资收益摊销=(20000-4000)×7.93％=16000×7.93％=1268.8(万元)
2008年未实现融资收益摊销=(16000+1268.8-4000)×7.93％＝13268.8×7.93％=1052.22(万元)
2009年未实现融资收益摊销＝(13268.8+1052.22-4000)×7.93％=10321.02×7.93％=818.46(万元)
2010年未实现融资收益摊销=(10321.02+818.46-4000)×7.93％=566.16(万元)
2011年未实现融资收益摊销=4000-1268.8-1052.22-818.46-566.16=294.36(万元)
第二步：编制2007年1月1日至2011年有关业务的会计分录。
(1)2007年1月1日销售成立时：
借：长期应收款 20000
贷：主营业务收入 16000
未实现融资收益 4000
借：主营业务成本 15000
贷：库存商品 15000
(2)2007年12月31日：
借：银行存款 4000
贷：长期应收款 4000
借：未实现融资收益 1268.8
贷：财务费用 1268.8
(3)2008年12月31日：
借：银行存款 4000
贷：长期应收款 4000
借：未实现融资收益 1052.22
贷：财务费用 1052.22
(4)2009年12月31日：
借：银行存款 4000
贷：长期应收款 4000
借：未实现融资收益 818.46
贷：财务费用 818.46
(5)2010年12月31日：
借：银行存款 4000
贷：长期应收款 4000
借：未实现融资收益 566.16
贷：财务费用 566.16
(6)2011年12月31日：
借：银行存款 4000
贷：长期应收款 4000
借：未实现融资收益 294.36
贷：财务费用 294.36
二、分期收款销售商品的纳税处理
对于分期收款销售商品，涉及的税种主要有增值税、消费税和企业所得税，其中增值税和消费税在纳税义务方面基本上一致，本文主要讨论增值税和企业所得税的相关处理。
(一)税法相关规定根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定：销售货物或者应税劳务的，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。具体到采取分期收款方式销售货物，纳税义务发生的时间应为按合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。这表明对于分期收款销售商品的两种类型，增值税的纳税处理是一致的。
企业所得税法实施细则第二十三条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，可以按照合同约定的收款日期确认收入的实现。可见企业所得税法及其实施细则对分期收款销售收入的确认与企业会计准则对分期收款销售收入的确认有可能不一致。但企业选择按合同约定的收款日期来确认分期收款销售货物收入的方法应保持一致性，不得随意变更。
(二)纳税处理
[例3]承接例2，假如考虑相关的税费因素，则相关的会计处理如下。
(1)、增值税的纳税处理：由于分期收款销售商品的纳税义务发生的时间是按合同约定的收款日期的当天，为此在销售日期不涉及增值税义务，当收款时才发生纳税义务。为此，在每年年末收款时，需开票缴纳增值税。
借：银行存款 4680
贷：长期应收款 4000
应交税费――应交增值税(销售税额)680
(2)企业所得税的纳税处理，假设企业所得税税率为25％。
由于会计和税法对分期收款销售商品确认收入的时间不同，导致会计核算确认时间性差异，具体处理如下：
2007年1月1日的会计处理，由于此时会计上确认了16000万元的收入，税法上并不确认收入，为此导致以下时间性差异
借：所得税费用(16000×25％)4000
贷：递延所得税负债4000
每年年末税法根据合同收款规定确认收入4000万元，而会计上不能再确认收入，为此需转回递延所得税负债：
借：递延所得税负债(4000×25％)1000
贷：所得税费用 1000
对于每年年末实现的融资收益，税法并不承认，因此无需纳税，则每年年末需确认的递延所得税负债为：
2007年12月31日=1268.8×25％=317.2(万元)
2008年12月31日=1052.22×25％=263.06(万元)
2009年12月31日=818.46×25％=204.61(万元)
2010年12月31日=566.16×25％=141.54(万元)
2011年12月31日=294.36×25％=73.59(万元)
2007年12月31日的会计处理如下：
