发布时间：2023-09-27 16:15:05
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的无形资产的界定标准样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
一、新准则基本构架分析
新准则与现行准则相比较,无论是适用范围、无形资产的定义、还是无形资产的确认、计量、记录以及披露均有不同程度的修订和变化。从整体构架来看,新准则内容较现行准则结构更加严谨、内容更加科学和规范,它预示着我国企业会计准则进一步走向成熟化和国际化。
1、适用的范围界定更明确。现行准则规定,无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉,这样在范围界定的表述上前后就有了矛盾。新准则明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定,同时还规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不得适用本准则,应分别适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》和《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则规定。
2、无形资产的定义更加简单明了。现行准则规定“无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”新准则规定“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则给定的定义,简单明了,既点明了无形资产必须是企业的资产(企业拥有或控制),又界定了无形资产是可辨认资产,同时又强调了无形资产没有实物形态非货币性资产的本质。
3、无形资产计量规定更加科学、精确。新准则对无形资产计量分别初始计量和后续计量两章内容进行表述,与现行准则相比,计量规定不仅操作性强,而且更加精确到位。(1)外购无形资产的成本,计量内容更加具体化,强调必须是该资产达到预定用途所发生的必要支出,对超过正常信用期限购入的无形资产,其成本以购入价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按规定可以将一部分资本化之外,其余的应在信用期间确认为利息费用,如此处理充分体现该无形资产的融资性质。(2)自行开发的无形资产,明确了“两阶段核算法”,研究阶段的支出费用化,并且对已经费用化的支出不再调整,开发阶段的支出在同时满足五个条件时记入无形资产的成本,新准则将企业研发支出分阶段处理,既允许研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出资本化,既遵循了稳健性原则又更好地体现了配比原则、真实性原则和一致性原则,而且与国际会计准则的相关规定协调一致。(3)对于投资者投入无形资产的成本取消了现行准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定,既考虑了需要,也考虑了可能,避免了现行准则引发的许多难题。(4)企业通过其他方式取得的无形资产,应分别不同的来源按照相应准则的规定内容来确定其初始计量。(5)新准则分别规定了两类无形资产的后续计量方法,对于使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,同时又规定其摊销的起止时点、摊销方法的选择依据、应摊销金额的确定、摊销费用的具体归属。对于使用寿命不确定的无形资产明确规定不应摊销,应运用稳健性的原则,进行减值测试。(6)对于无形资产的后续支出,取消了现行准则“无形资产在确认后发生的支出应在发生时确认为当期费用”的内容。(7)无形资产的减值,要求企业按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理,在资产减值准则中明确规定无形资产减值准备一经计提不得转回。4、无形资产确认标准富有操作性。新准则在无形资产的确认上较现行准则更富有可操作性,主要体现在:(1)新准则明确了达到无形资产可辨认性的两个标准,为会计人员进行无形资产的确认提供具体的、富有操作意义的政策依据。(2)在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,规定“应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。”为会计人员职业判断提供政策依据。(3)对企业内部研究开发项目,从根本上改变了现行准则“一刀切”的办法,界定研究开发费用“两阶段确认法”:企业在研究阶段发生的支出应于发生时确认为当期损益,在开发阶段的支出要求同时满足五个条件才能确认为无形资产,这样不仅使无形资产实务操作有章可循,而且从根本上解决研发费用在资本化和费用化之间“无序游离”的问题。(4)新增加了“企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不能确认为无形资产”的内容。
5、无形资产披露的信息量更为宽泛。新准则关于无形资产披露内容较现行准则更为宽泛,除了现行准则披露内容外,新准则还增加了:(1)对使用寿命有限的无形资产,披露其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(2)对无形资产摊销方法的披露。(3)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销金额等情况。(4)记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等内容。这样便于会计信息的使用者对企业无形资产会计内容有比较全面的了解,也便于管理层对企业无形资产进行有效地管理。
二、新准则实施研究
在经济高速发展、企业之间竞争日趋激烈的今天,无形资产作为企业一项特殊资产,不仅是维持企业生存和发展的重要支柱,而且也是反映一个企业乃至一个国家经济综合实力的重要指标,无形资产的重要作用比任何时代显得更为突出。因此,对无形资产进行有效地核算和管理也就显得尤为重要。资产管理的历史经验告诉我们:资产的管理应是双重的,不仅需要制订完善的准则制度,而且更需要将准则制度具体落实,并且其实施比制订更为重要。所以,目前,准则已经制定颁布了,是否能起到规范效应,关键取决于落实。
1、深刻理解企业会计准则与时俱进的特点。本次颁发的38个具体准则,无论是准则体系、还是准则内容,均符合我国经济发展的实际情况,它的制定和实施是非常重要和及时的。颁布和实施《企业会计准则》不仅是健全和完善企业会计法规体系的需要,而且是提高企业会计信息质量、满足社会经济发展的需要;既是我国会计工作的需要,也是与国际会计准则接轨,实现会计国际协调的需要。它充分体现了我国会计制度改革的指导思想,也表明我国会计制度建设进入到一个新的水平。它不仅是我国企业会计制度发展史上的一块里程碑,而且更是我国会计理论和会计实务发展和完善的历史见证。
2、正确运用新准则赋予会计人员职业判断的权力。与现行准则相比,无形资产新准则给了会计人员更多的选择权,如:要求会计人员根据给
定标准判断可辨认资产;对企业自行研发项目,要求对研究阶段与开发阶段进行认定并分别采取不同的核算方法;要求对无形资产使用寿命进行判断进而确定无形资产的摊销期;要求对使用寿命不确定的无形资产进行减值测试;要求对以资产交换产生的无形资产,根据是否具有商业实质分别采用成本模式和公允价值模式等。会计实践证明:选择权的增多和选择空间的加大,可能会出现不同的会计人员对相同的会计交易或事项做出不同的判断和估计,最终产生不同的会计信息,并且只有正确运用职业判断才能得到较为准确的会计信息,所以,新准则的实施更需要会计人员进行正确的职业判断。
【关键词】 小企业会计准则；征求意见稿；改进建议
一、引言
2010年11月，财政部展开广泛调查研究，推出《小企业会计准则（征求意见稿）》，就小企业会计信息需求、小企业会计准则的试用范围、与税法的协调、与企业会计准则的协调等广泛征求社会意见，以替代2004年制定的小企业会计制度。
据统计，目前全国约有477万户企业，其中小企业约占总数的97.11%，资产总额占41.97%，在我国经济管理领域中发挥着重要作用。小企业外部信息使用者主要为税务部门和银行：税务部门利用小企业会计信息作出税收决策，如是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，因而更关注小企业会计与税法的差异；银行利用小企业会计信息作出信贷决策，因而更关注小企业提供的财务报表。此外，由于小企业业务相对简单，职业判断较少，会计从业人员更倾向于适用简单、易于实务操作的会计准则。
二、《小企业会计准则（征求意见稿）》中存在的问题及改进建议
（一）小企业的界定标准
《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称ED）中规定小企业应同时满足以下三个条件：不承担社会公众责任；经营规模较小（其中所称的经营规模较小，是指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准）；既不是企业集团内的母公司也不是子公司。
目前国务院对中小企业的划分标准是依据2003年的《中小企业促进法》，以企业从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，根据不同的行业在指标上做出细微的区分，如表1所示。
本文认为，ED对“小企业”划分标准的界定值得商榷，体现在以下几个方面：
一是定量标准过高。按照上述小企业分类标准，我国目前97%以上的企业都属于小企业，需按小企业会计准则执行会计标准，而从国际上来看，国外的小企业界定标准远远小于我国的划分标准。因此，ED中小企业界定的定量标准过高，应考虑适当降低以上分类标准，一方面确保小企业划分的合理性，另一方面也兼顾国际标准。
二是应考虑划分标准的地区差别。由于企业从业人员数、销售额、资产总额的大小是相对的，不同地区的小企业界定标准应有所不同。在经济较发达的地区可能不算高，可划归为小企业，但对于经济较不发达的边远地区，可能属于经营规划较大的企业。此外，分行业设置标准还存在一个问题，即现代企业多元化发展愈演愈烈，企业归属于哪个行业有时很难准确划分。
三是缺乏必要的定性标准。仅以定量标准来界定小企业可能有失客观，容易被某些大中型企业所操纵，因此可在小企业界定标准中加入定性因子，例如将产权的独立性作为界定小企业的定性因素之一。
四是划分标准不稳定。回顾小企业界定标准的制定过程，我国对中小企业的界定标准已发生了七次变动，而目前由工信部指导制定的最新小企业划分标准又即将出台。这将导致小企业会计的不稳定，不利于我国会计事业的发展。比如某一企业本来不属于小企业范围，执行《企业会计准则》，但随着小企业划分标准的变动，明年可能又被划归为小企业需改为执行《小企业会计准则》，这样的频繁变动对企业会计核算的稳定性和可靠性是不利的。
（二）关于ED中的会计科目
1.科目名称的一致性
ED中某些科目所核算的对象和《企业会计准则》基本相同，但两者的名称却不同。出于方便报表使用者阅读报表及降低转换成本的考虑，本文建议统一采用企业会计准则的科目名称。需统一的科目名称如表2所示。
通过表2可以看出，“其他业务支出”科目和“其他业务成本”科目，“主营业务税金及附加”科目与“营业税金及附加”科目核算的对象基本相同。因此，建议将“其他业务支出”科目改为“其他业务成本”科目，将“主营业务税金及附加”科目改为“营业税金及附加”科目。
2.建议增加的会计科目
（1）建议增加“商品进销差价”科目
“商品进销差价”科目用以核算商业企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。调研结果显示，商业企业在小企业中所占的比例较大，而ED中并未开设“商品进销差价”科目。因此，建议增加“商品进销差价”科目，并结合小企业的经营特点对该科目作出具体的规定，以满足小企业会计实务的需要。
（2）建议增加“工程物资”科目
ED规定，小企业购入的为工程准备的物资，在“原材料”科目进行核算；而《企业会计准则》规定应单设“工程物资”科目核算，这样易于区分当月购买材料时哪些增值税可作进项抵扣，哪些增值税应直接计入成本，待领用这些材料用于在建工程时，会计人员进行相关会计处理也会更加方便，不容易出错。显然，《企业会计准则》的规定更加合理，因此，建议增加“工程物资”科目。
（三）ED中的账务处理
1.工程收入费用不配比
ED中有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理规定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理，建议直接采用《企业会计准则》的相关规定；或者保留ED中有关收入的规定，但是增加对费用的处理：在建工程进行负荷联合试车发生的费用直接计入当期损益（“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”等）。
2.某一业务的账务处理规定不完整
ED对许多业务处理的规定，往往只截取了《企业会计准则》中相关业务处理的部分内容，而对业务处理的不完整表述容易造成歧义，给会计从业人员带来困扰。如表4所示。
与相之对应的《企业会计准则》规定，对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务，企业应作如下处理：收到材料时，只办理验收入库的手续，可暂不填制记账凭证，等到发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。但如果月末仍未收到发票账单等结算凭证的，为了使月末的材料做到账实相符，必须对材料按暂估价值入账；下月末作相反分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时按正常程序进行会计处理。很明显，《企业会计准则》的规定比ED更完整，对会计从业人员更具有指导作用。因此，建议ED完整地表述在途物资这一业务处理的规定。
3.使用寿命不确定的无形资产的摊销处理
ED规定，企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年；而《企业会计准则》规定，对使用寿命不确定的无形资产不予摊销。显然，两者的规定矛盾，本文建议ED应采用《企业会计准则》的规定，即对企业不能可靠估计使用寿命的无形资产不予摊销。
4.费用未做规定
ED未对短期投资和长期债券投资中发生的交易费用作出账务处理规定；而《企业会计准则》规定交易性金融资产的交易费用直接计入 “投资收益” 科目；可供出售金融资产和持有至到期投资的交易费用直接计入资产成本。鉴于“短期投资”与“交易性金融资产”，“长期债券投资”与“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”的计量属性不同，小企业的交易费用处理不能照搬《企业会计准则》的规定。因此，建议ED将短期投资和长期债券投资发生的交易费用都计入资产成本。
（四）ED中文本规定的前后不一致
ED中存在多处同一业务处理前后不一致的情况，在此列举三例：
1.职工薪酬的处理（表5）
通过对照有关职工薪酬的前后规定，可以发现ED在总则“第四十七条”中规定其他职工薪酬（包括管理部门人员工资、销售部门人员工资），一律计入“管理费用”科目；而在账务处理“2201 应付职工薪酬”中规定，企业应根据部门确定不同的薪酬结转科目，如管理部门人员的职工薪酬应计入“管理费用”科目；销售人员的职工薪酬应计入“销售费用”科目等。为使前后规定一致，建议将总则第四十七条（三）中的“管理费用”改为“当期损益”。
2.存货盘亏与盘盈的核算（表6）
比较存货的盘亏与盘盈的前后处理规定，不难看出两者关于存货盘盈的处理规定是一致的，但是有关盘亏的处理却有出入。ED中总则“第十五条”规定，存货盘亏应分情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”，而后面账务处理“1302原材料”则规定，存货盘亏一律计入“营业外支出”。显然，前者关于存货盘亏的账务处理是不合理的，因此，建议将第十五条相应规定改为：借记本科目或“营业外支出”或“管理费用”。
3.“长期借款”的利息费用核算（表7）
通过表7可见，依照ED中“2701 长期借款”的规定，资产负债表中“长期借款”项目应反映借款本金和利息之和，与后面“长期借款” 科目仅反映借款本金的规定冲突，而且前者的处理规定与《企业会计准则》的规定也不一致。因此，建议将ED中“长期借款”利息费用的处理规定改成：对于分次付息，一次还本的长期借款，计提的利息费用通过“应付利息”核算；对于一次还本付息的长期借款，计提的利息费用通过“长期借款――应计利息”科目核算，以保持与《企业会计准则》一致。
（五）建议ED应该补充的部分
1.关于报表中至少应当单独列示的项目（表8）
对于一个小企业来说，长期借款是必不可少的项目，但是ED中未将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中；盈余公积是小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金，对小企业来说是必不可少的所有者权益类项目，而ED中同样未将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。因此，本文建议将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中，将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。
2.关于固定资产认定标准
ED未明确规定固定资产的认定标准，导致小企业难以划分“固定资产”和“低值易耗品”，增加职业判断难度。此外，企业对固定资产的认定会因企业规模、总资产大小等的不同而产生差异，因此，建议小企业会计准则制定一个相对指标来划分“固定资产”和“低值易耗品”，如若某项资产原值与总资产价值的比例超过某一比例，则认定为“固定资产”，否则就认定为“低值易耗品”。
（六）关于ED的报表问题
ED中规定小企业的财务报表应当包括资产负债表、利润表和附注，小企业可以根据需要编制现金流量表；而《企业会计准则》规定企业应披露的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。小企业日常业务可以分为经营业务、投资业务和筹资业务，而产生的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量是编制现金流量表的基础，因此，小企业具备编制现金流量表的基础。此外，编制现金流量表有利于分析、评价和预测企业未来产生现金流量的能力；有利于对企业的财务状况作出合理的评价；有利于分析和评价企业经济活动的有效性。通过现金流量表，银行等信贷部门可以了解小企业当前及未来的偿债能力和支付能力，为是否信贷提供了充分有效的依据。因此，现金流量表是小企业必须编制和披露的报表，而不能让小企业选择是否编制现金流量表。
三、结语
《小企业会计准则》的制定已成为经济领域的一个热点问题。它的制定一方面要满足小企业主要信息使用者的要求，并减少会计从业人员的职业判断；另一方面应保持与《企业会计准则》的合理分工与有序衔接。完善的《小企业会计准则》不仅有利于规范小企业的会计制度，促进小企业良好运转，而且对促进我国国民经济和社会发展具有重要意义。
【参考文献】
【关键词】高新技术企业，R&D，问题与改进
国际证监会组织（IOSCO）对研究与开发信息披露具体准则规定：上市公司应当公平地披露所有应该披露的信息，确保信息披露内容真实、准确、完整而没有虚假、严重误导性陈述或重大遗漏。根据《国际会计准则第9号--研究和开发费用》第30条，财务报表应揭示：企业对研究和开发费用所采用的会计政策、在本期确认为费用的研究和开发费用的金额、所使用的摊销方法、所用的摊销期限或摊销率、期初和期末未摊销的开发费用余额的对照、以及根据各条说明而确认为资产、确认为费用、分配至其他账户或转回的开发费用等信息。同时，《国际会计准则第38号--无形资产》第115条和第116条对研究与开发支出的披露作了明确规定：财务报表应披露本期确认为费用的研究与开发支出总额；研究与开发支出由直接归属于研究或开发活动或能够以合理和一致的基础分摊给这些活动的所有支出构成。
一、R&D信息披露现状
根据《企业会计准则第6号--无形资产》第二十四条，企业应当按照无形资产的类别，在附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
证监会公告《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》第二十条中对研发信息披露作了说明：上市公司自2009年年度报告起，应当公布本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例；披露通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。我国企业、包括高新技术企业在R&D相关信息披露方主要存在以下问题：
第一，没有划分研究阶段与开发阶段的界限。《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中规定，企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。
虽然证监会对公开发行证券的上市公司的信息披露要求做了规定，披露本期开发支出占研究开发支出总额之比，但在采集数据时发现许多公司首先并没有明确其研究阶段和开发阶段的具体时间。如果研究阶段和开发阶段不明确，那么意味着企业的费用化和资本化也是不甚明确的，将无法对费用化和资本化对企业绩效的影响进行有针对性的精确研究。
第二，具体到对研发投入指标的披露中，存在称呼以及口径的不一致。在统计研发投入这项指标时，曾用过的搜索关键词包括了“研发费用”、“研发支出”、“研发投入”“研发开支”乃至“研发经费”，虽然都作为计算研发投入强度的一项重要数据，但这些概念间彼此仍然存在差别。严格意义上说，研发投入包括了当期研发部门所进行的各项花费，包括购买燃料和设备、研发人员的薪酬支付等等；研发费用包括两部分，研究阶段于发生当期全部费用化的部分和开发阶段没有进行资本化的部分；而研发支出应当包含“费用化的研发支出”，也就是说，其口径大于研发费用。同时这些概念表述的不同也常常意味着口径的不一致。反映出对于研发费用口径的披露在规定中并不明确。
第三，一些公司在计算研发费用时将子公司的部分一并纳入母公司，同时比例并未达到高新技术企业认定标准的要求，这种行为涉嫌骗取政府对高新技术企业的特殊优惠待遇，或者至少是披露有误。
第四，没有直接披露研发费用占主营业务收入的比例，虽然这在现行会计准则中有明文规定。
虽然有明文要求，但在统计时却发现，有许多公司并未直接披露研发投入占主营业务收入的比例，这给统计带来了一定困难。
相当多的公司披露的是报告期研发费用（或研发支出、研发投入、研发开支和研发经费）占主营业务收入的比例，甚至有公司在标题中声明披露研发投入占主营业务收入的比重，而在表格中又写作“研发投入占营业收入的比例”，即使主营业务收入与营业收入相近，亦应当进行注解或说明，这无疑也是一种披露不规范的现象。
二、改进高新技术企业R&D信息披露的建议
第一，完善对不同行业和特点的企业关于研发信息披露的规定。披露信息口径的不一致以及期间划分不清是由企业性质、规模和自身特点所决定的，国外的一些参考文献也提供了佐证，界定不清的一大后果是方便一些企业为了防止财务指标低于要求水平，将原本不具备资本化条件的费用进行资本化，人为地操纵营业利润。因此，有必要向国际会计准则学习，对现有规定进行规范和细化，使各类企业都能够在准则中找到适用的规则，不致于产生无法对应口径的情况。
第二，对高新技术企业的资格审定严格化。2012年创业板当中高新技术企业的比例占到了八成左右，实际上，这当中的许多企业信息披露是存在不规范乃至弄虚作假问题的，这种造假风气不但会影响行业水平，而且给国家造成巨大财政损失。政府部门应当更加规范高新技术企业的申请程序，要求企业披露具有真实性和明晰性的报表数据和证明材料，对故意造假骗取税收优惠政策的企业进行彻查和惩治，这一点从审计学上讲也是有其意义的。
第三，政府应当加大对高新技术企业的扶植力度和范围。根据研究结论企业的研发投入与绩效是存在很大程度的正相关关系的，这对政府出台政策鼓励高新技术企业发展来说无疑是一个积极的信号，包括优惠的税收政策以及补贴。
关键词：高新技术企业；无形资产；研发支出
一、高新技术企业与研发支出
（一）高新技术企业
高新技术企业是指经国家认定为高新技术企业，国家对高新技术企业进行认定的依据是国家财政部、科技部等部门于2008年共同的（（高新技术企业认定管理办法））和《国家重点支持的高新技术领域》等规章条例，它们规定了高新技术企业的认定标准，主要包括自主知识产权、产品服务规定的范围、研发人员的要求及研发费用占收入的比重等。
（二）高新技术企业的特征
高新技术企业是建立在高新技术基础之上的现代企业，同传统企业相比，高新技术企业具有以下特点包括科学技术、人才密集、投入高、风险高与收益高、成长迅速及创新性强。
（三）研发支出的概念
研发支出是指研究开发活动中的支出。通常，人们认为广义的研开发活动（简称研发活动）包括全社会的所有科研活动，狭义的研究开发活动指企业为了经营的目的而进行的技术创新活动。研发活动按照活动的类型可以分为三类：基础研究、应用研究以及试验研究。
二、研发支出价值相关性的理论基础
研发支出价值相关性是无形资产价值相关性研究的一部分，都属于会计信息价值相关性领域的研究，所以对会计信息价值相关性的涵义和内容以及无形资产价值创造理论进行阐述，有助于理解研发支出的价值相关性。
（一）会计信息价值相关性理论
相关性是主要的财务报表质量特征之一。当信息有助于使用者通过评价过去、现在或是未来的事件或者通过确证或纠正过去的评价，从而影响使用者的决策，此时信息具有相关性。
1、直接关联性
会计信息和市场价值在统计上具有关联，尤其是在一个较长的窗口内，可能只意味着会计信息和投资者使用的信息是相关的。这并不要求财务报表的信息是最早的信息来源（及时性要求），它与财务报表的信息相关性来源于财务报表的内容或是其他如管理层的盈利预测等公开披露的信息是一致的。
2、增量关联研究
研究的主要是在给定其他变量的情况下，在长窗口内的特定会计收益是否能够解释股价或收益。具体的来说，增量关联研究是检验单个财务报表部分或披露是否具有价值相关性，如果估计的回归系数在显著性的水平上不等于零，则具有解释力，表明特定会计收益的数据具有增量价值相关性。如研究采用公允价值是否可以增加财务报表会计信息的相关性。
（二）无形资产价值创造理论
企业价值创造的基本源泉来自于企业拥有的两类资产：有形资产和无形资产。在工业经济时代，有形资产是企业价值创造的主要源泉，但随着20世纪80年代知识经济时代的到来，整个经济发展的内在动力和企业价值创造的驱动因素都发生了根本的变化，无形资产逐渐的取代有形资产成为驱动企业价值创造的核心因素。这种促使无形资产在企业价值创造中作出巨大贡献的就是无形资产价值驱动因素。但企业在利用无形资产价值驱动因素获取收益的过程当中也需要付出成本或者代价，这是由无形资产的价值抑制因素决定的。企业无形资产价值创造的影响因素主要就是由无形资产价值驱动因素和无形资产抑制因素构成。
1、无形资产价值驱动因素
（1）使用的非竞争性。资产的竞争性可以理解为资产使用的排他性，某项资产不能同时用于不同的用途，只能用于某一用途。如金融资产和有形资产就是竞争性的资产，但是大部分的无形资产都是具备非竞争性，它们能够同时用于多种用途，或是同一时间在不同的地方使用。
（2）盈余引导价格。财务报表的信息通过反映股票的内在价值来引导股价，股价围绕着股票的内在价值波动，投资者能够利用会计信息进行投资决策，会计信息的价值相关性可以通过交易或事项所产生的会计利润进行衡量。
2、无形资产价值抑制因素
（l）收益的部分独占性。有形资产的产权明晰，所有者可以有效的占有其所拥有的有形资产所带来的全部收益。但是无形资产的所有者往往难以获得或者控制其所拥有的无形资产预期带来的所有收益，难以制止所有者之外的其他人会利用该项无形资产获得收益，造成这种现象的原因是产权的不明晰，或者是经营管理存在漏洞，或者是所有者没有按照法律法规的规定行使其应有的控制权。
（2）投资的固有风险。在现代市场环境下，所有的投资都需要承担一定程度的风险。但是，与有形资产相比较而言，对无形资产的投资显然要承担更大的风险。很多公司进行自行研发创新的行为都可能在未来得不到任何回报。公司的创新活动需要承担很高的风险。显然，无形资产的价值抑制因素在某种程度上阻碍了无形资产在公司中迅速增加。
三、高新技术企业研发支出与企业价值相关性分析
在全球仍然复苏乏力的情况下，一些依靠来料加工或贴牌生产且不具备自主核心技术的企业在此次经济危机中受到了巨大的冲击，但高新技术企业仍保持平稳的发展，呈现相对较快增长的趋势。如2013年广东省对广州、深圳等地的调查显示，在受宏观经济疲软冲击比较严重的企业中，高新技术企业最少，并且拥有核心自主知识产权的高新技术企业所受到的冲击最小。山东省青岛市对高新技术领域规模以上的企业进行了调查，结果显示，高新技术产业发展总体上呈现平稳的态势。各方面的信息都显示，高新技术企业，特别是拥有核心自主知识产权的企业，在世界性的经济危机面前不仅能够生存，而且能够发展，有的甚至找到了新的机遇，能够发展得更好。经济危机的出现，更证明了高新技术企业拥有竞争力。而这种竞争力主要是由于高新技术企业拥有核心自主知识产权。高新技术企业要形成核心自主的知识产权，就必须投入大量的资金到研究开发活动中进行技术创新。这样研发直接承担了价值创造功能，是产品的重要增值环节。企业将更多的资本投入研究与开发活动中，高新技术企业对技术创新形成高度的依赖。研究与开发活动已经成为决定企业能否创造价值以及创造价值大小的关键，甚至直接影响到企业的生存和长远发展。所以高新技术企业的价值创造必须以研发活动为基石。
此外，在实际经营中，高新技术企业的的利润提高主要来自于研发活动形成的差异优势，具体的运行机制是：企业投入大量的资金到研究与开发活动中，做好研发就可以推动企业的技术和产品创新，而技术和产品的创新就形成了产品的差异化，为价格的提升创造了条件，相应地利润就能得到提高；而利润的增长反过来又可促使企业加大对研发的投入，由此可实现良性的循环，促使高新技术企业的不断的发展。从上面的分析可以看出，高新技术企业的研发支出与企业价值之间应存在正相关的关系。
从财务报表披露的会计信息来看，经过资本化处理的研发支出会计信息不仅可以反映企业研发活动投入的实际资本，而且可以反映出研发活动的效果以及对企业贡献的大小，有助于评价企业现有的研发能力，并预测未来的研究水平及技术价值，使会计信息具备预测价值和反馈价值，这在理论上使得高新技术企业的价值能够得到更加真实的反映。由于研发支出会计信息对于高新技术企业的重要性，投资者在进行决策时也会关注有关研发支出的会计信息。财务报告中列示和披露的研发支出会计信息应具有价值相关性。
参考文献：
[1]刘远.我国企业无形资产的价值相关性研究[D].山东大学，2009.
[2]陈兴华，陈旭东.无形资产对企业经营绩效的影响研究-基于信息技术行业与非信息技术行业研究[J].财会通讯，2011，（4）.
关键词：小型微利企业；财税；制度
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）011-000-01
一、不同角度下的概念界定
（一）税法上“小型微利企业”的认定
根据2007年12月6日出台的《企业所得税法实施条例》规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。在具体细节指标操作上，“从业人数”按企业年平均从业人数计算，“资产总额”按企业年初和年末的资产总额平均计算。
（二）行业划分中“小微企业”的认定
工信部联企业[2011]300号文件规定，根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型。从业人员1000人以下或营业收入40000万元以下的为中小微型企业；从业人员20人及以上，且营业收入300万元及以上的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业。
（三）《小企业会计准则》中“小企业”的认定
《财政部关于印发〈小企业会计准则〉的通知》（财会[2011]17号）规定中对“小企业”界定为经营规模较小、既不是企业集团内的母公司也不是子公司的企业。
通过对以上认定标准的分析，税法上所认定的“小型微利企业”概念，与工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部等其他部门定义的“小微企业” 和“小企业”是不同的概念。
二、小型微利企业发展现状
（一）在国民经济中的地位及作用
小型微利企业广泛分布于小城市、县、乡镇，是地方经济发展的重要支柱，也是缓解社会就业压力的主要渠道。根据世界各国对小型微利企业的统计，其基本属于劳动资源密集型企业。根据我国工信部最新统计数据：按现行中小企业划分标准测算，中小企业的数量占比超过企业总户数的99%。
（二）金融危机后面临的困境
1.融资存在明显“脆弱性”。就当前世界范围内看，大多数小型微利企业面临资金短缺的困难。客观情况在于资本的趋利性，注定了商业银行的“嫌贫爱富”。从银行取得贷款，需提供担保、抵押、标准的财务报表等，小型微利企业几乎都没有，只能通过民间高利率借贷，而低利润的压力无疑让他们不堪重负。
2.外部生存环境面临困难和压力。原材料价格逐年上涨，劳动力成本快速上涨，企业招工难和新生代农民工工作短期化等因素的叠加，使得小型微型企业利润和生存空间不断受到挤压。
三、相关财税政策
（ 一）国税函[2008]251号文件，明确了小型微利企业所得税预缴问题。
（二）《企业所得税法》第二十八条规定了小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。
（三）《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》明确了对年应纳税所得额低于3万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
四、财税制度分析
（一）积极意义
1.小型微利企业的认定标准降低，受益对象范围扩大。新税法对小型微利企业税收优惠规定将使我国有40%的企业受益。2009年9月，工信部中小企业司司长王黎明公开：2010年度对小型微利企业的所得额减半征收所得税的优惠政策到年终涉及到五六十亿的所得税。
2.有利于小型微利企业调整投资方向。新企业所得税法规定：①企业从事农、林、牧、渔项目的所得，减征或者免征企业所得税。②对国家重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。这些以行业优惠为主的税收优惠措施将引导企业将自身的投资方向与国家的宏观经济目标协调一致，实现企业发展与环境保护的良性循环。
3.进一步发挥小型微利企业的自主创新能力。新企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。小型微利企业应该充分利用这一优惠措施，通过自主创新提升生存能力、竞争能力和盈利能力，实现可持续发展。
（二）存在的问题
1.融资成本高而税负重。现有金融机构的管理体系使小型微利企业从正规金融机构获取贷款的可能性变小，不得不采取民间借贷、同业拆借等融资，其借款成本远高于大中型企业。由于税法尚未将超额的借款利息纳入税前扣除的范围，以致小企业的实际税负较重，过重的税负制约了中小企业的发展。
2.现行税法中优惠政策缺乏间接优惠。新税法由原来的“地区优惠为主”转变为“行业优惠为主”。但我国目前所得税的优惠方式是直接减免，纳税人应纳税款直接减少，国家税收直接减少。国际通用的是间接税收优惠方式，主要是投资抵免、再投资退税、延期纳税、加速折旧、亏损结转等方式。间两种优惠方式相比，政府相当于为企业提供了一笔无息贷款，缓解了企业财务困难，激励企业加速生产周期，从长远来说企业上缴税收是有增无减的。
五、新形势下财税制度改进建议
（一）重视财政政策的作用
1.拓宽融资渠道。进一步推动交易所市场和场外市场建设，改善小型微利企业股权质押融资环境。在规范管理、防范风险的基础上促进民间借贷健康发展，依法打击非法集资、金融传销等违法活动。
2.应通过国家独资或由国家与科研院所、大专院校合资建立专门为中小企业量身定制技术成果的研发中心，提供直接适合的技术产品，并对符合国家产业导向的高新技术中小企业的科研项目给予一定的补贴。
（二）重视税收政策的作用
关键词：资金管理；中小企业；筹资；投资；现金流
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2014年9月15日
一、中小企业的界定
目前关于中小企业的界定还没有统一的标准，现有的界定标准主要有三种：实收资本、职工人数、营业额或销售额。针对这几个标准，大多数国家选择其中两项作为衡量指标，少数国家将三个指标都作为参考。我国将中小企业定义为：在我国国内创建的“不对外筹资、运营规模小”的组织。“不对外筹资”是指不公开发行股票及债券。“运营规模小”参照2003年颁布的《中小企业划分标准暂行规定》。这套标准分行业按照企业的职工数、销售额、资产总额等对中小企业进行了界定。
我国的中小企业由于所有制结构单一，受制于投资来源渠道，因而普遍缺乏资金，限制了其拓展市场的速度和能力，最终影响经济效益的提升。另外，人才匮乏也成为制约中小企业发展的瓶颈。国内的中小企业缺乏人力资源规划，没有有效的薪酬激励制度，难以留住人才、开发人才。中小企业还存在管理落后，信息化程度低的问题，这也制约了中小企业的长远发展。
二、资金管理概述
资金管理，是在国家法律法规的指引下，参照资金运动的规律，针对企业资金所开展的管理，目的是有效处理不同资金之间的关系。资金管理是对企业的资金流、资金的调度、运转和结算进行的全面管理。
资金管理的内容包括筹资管理、投资管理、资本运营和现金流管理。筹资管理是企业根据生产经营的需要，通过多种筹资渠道，筹集所需资金的财务行为，筹资管理需要企业降低筹资成本、减少风险。目前，我国的大多数企业主要依赖银行贷款筹集资金。投资管理不仅包括与证券有关的金融活动，还包括购置固定资产、采购及存储流动资产等经济活动，不仅涉及资金当前的合理使用，还包含资金未来的有效配置。资本运营是将本企业各部门不同类别的资本进行重新组合和运营，通过资源的合理配置和产业结构的组合，实现资本增值和利润最大化。企业价值最大化是资本运营的最终目标。现金流管理是对企业现在和未来期间现金流的数量和时间安排的预算、规划、实施、控制、信息交流及上报等。
我国中小企业在进行资金管理过程中，要重视树立风险理念、成本理念和效益理念。风险理念，是首要指导思想。由于企业所处环境的不确定性，企业经营的各个环节都存在不同风险，资金管理必然与风险密切相关。成本理念，是要求企业在保证低风险的前提下，尽量降低企业资金的综合成本。经济效益是企业追求的最终目标，因而效益理念在进行资金管理过程中不可或缺。一般来讲，效益好就是低投入、高产出。
三、资金管理现状及原因分析
（一）融资困难。根据调查，国内中小企业从银行获得贷款的成功率比较低，融资困难成为制约企业发展的重要因素。随着中小企业的经营成本增加，融资方面困难重重，高额的税收负担，中小企业盈利压力巨大，生存状况不容乐观。
融资困境的产生，是内外因共同作用的结果。从内因方面看：首先，国内中小企业规模小，资产总量少，经营效益不稳定，缺少担保；其次，中小企业财务制度不完善，财务信息的真实性和可靠性差，难以得到银行的信任；最后，部分中小企业的经营者本身信用欠佳，存在拖欠利息或贷款方面的情况。在外因方面：第一，由于大型企业有一些中小企业无可比拟的优势，银行更倾向为大型企业提供贷款业务，存在明显的歧视现象；第二，贷款抵押环节冗长，费用名目繁多，贷款担保人少，使得中小企业难以及时获取所需资金；第三，有利于中小企业成长的政策、法律环境不够完善，针对中小企业的管理有时机构重叠，有时无人问津，管理方面存在真空带。
（二）投资方面。第一，国内中小企业在进行投资时更偏向于具有短期效益的项目，忽视对企业内部进行投资。中小企业具有经营灵活的特点，随行就市，往往只关注短期利益，缺乏战略眼光，往往选择那些能够在短期内尽快收回投资并且收益较高的项目，忽视企业自身成长的重要；第二，由于中小企业的管理层缺乏财务管理理念和投资经验，忽视投资结构的优化，往往只重视有形资产的投资，轻视无形资产的投入。无形资产投资通常金额大、见效慢，但是对于增加企业的核心竞争力、促进企业的持续稳定发展有着至关重要的作用。忽视对无形资产的投资，必然令企业丧失未来发展的强劲动力；第三，中小企业难以全面了解市场的情况，在涉及企业长远发展的关键方面缺乏必要的可行性研究，在决策时缺乏充分的依据，投资项目往往具有很大的盲目性。
（三）资金耗费方面。首先，资金耗费控制的理念落后。只有加强控制中小企业的资金耗费，才能控制企业的成本，从而增强企业的核心竞争力；其次，在保证产品质量的前提下，缺乏有效的控制成本措施；最后，由于人才缺乏，忽视研究现实情况，中小企业缺乏完善的成本监督机制。
四、资金管理策略
根据企业生命周期理论，企业生存发展的不同阶段呈现不同的特点，因而在不同的阶段企业应该选择不同的资金管理策略。
（一）融资策略。中小企业的种子期，没有资金流入，存在多种风险，因而主要依赖于创业者自由资金或政府提供的专项基金。创建期，企业的规模一般较小，前景不明朗，且面临多种市场风险和经营风险，难以发行股票或从银行取得贷款，企业应该广泛吸收风险投资，与风司合作，选择合适的融资方式。成长期的中小企业初具规模，面临的风险降低，抵押能力增强，因而债务融资成为此时中小企业的最佳融资方式，在合理的资本结构范围内，尽量扩大债务融资。成熟期的中小企业发展稳定，风险水平大大降低，此时可以选择在资本市场上市，以便筹集到更多的资金。
（二）投资策略。首先，中小企业在投资时，应该确定企业的使命，估计能够利用的资源，评估环境等影响因素，合理确定企业的投资目标和科学的投资方向；其次，根据项目的预测资金需要量，科学预测项目的投资额，制定明确的资金使用规划并严格执行；再次，注重优化投资结构。合理安排固定资产和流动资产的投资比例，尽可能发挥两者相辅相成的关系；合理安排有形资产与无形资产的关系，适当增加无形资产方面的投资，同时注重人员、技术、文化方面的投资，增强企业的软实力，从而全面提高企业的核心竞争力；注重新建与更新改造投资建设的关系；最后，加强投资环境分析与投资项目的可行性分析。环境分析要求企业正确了解政治环境，准确把握宏观政策，有效评估微观政策，合理预测市场前景。投资项目分析则需要运用现金流量分析和贴现分析技术进行可行性分析。
（三）资金耗费控制策略。首先，在对成本的事中及事后控制基础上，注重供应和销售环节的成本控制，将资金耗费控制提高到战略层面；其次，加强对资金耗费的全面控制，通过全方位、全过程、全员参与相结合，从成本的预测、预算、决策、控制、考核等方面进行资金耗费控制，注重事前控制，将资金耗费控制提前至企业经营的前端；最后，加强人才队伍建设，建立一支高素质、高水平的人才队伍，以满足资金耗费控制的需求，同时完善考核和奖惩制度，提高职工的工作积极性。
综上，资金管理的缺陷成为制约我国中小企业生存发展的重要因素。虽然目前中小企业是我国经济发展的生力军，但是发展时间短、结构不合理、管理不完善、财务不健全等一系列现实问题亟待解决。一方面政策制定者需要为中小企业营造更好的外部环境，加强对中小企业的扶持力度，加强对经营环境的管理，提升中小企业的融资能力；另一方面中小企业自身需要完善组织结构，完善财务制度，吸引高素质的人才，提高资金管理的能力和水平，稳健投资，才能在激烈的市场竞争中取得更大的发展。
主要参考文献：
[1]高钰琪.中小企业资金管理问题分析及对策[J].现代商业，2012.3.
一、引言
财政部于2017年5月16日了《企业会计准则第42号――持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）并于公布之日起实施（下文简称“CAS 42――持有待售”）。针对持有待售资产，企业会计准则最早涉及“持有待售”的概念是出现在“CAS 4――固定资产”准则当中，在该准则中单独对企业持有的待售固定资产的会计处理做出规定，并要求企业当该资产按照账面价值高于公允价值扣除处置费用的净额计提减值。此外，《企业会计准则解释第1号》（2007）进一步提及持有待售资产，并将范围大幅拓宽至持有待售非流动资产（不仅包括固定资产）和持有待售的处置组；《企业会计准则讲解》（2008）中提及了资产处置组并要求企业按照“CAS 8――资产减值”对其进行减值核算。2014年修订的“CAS 30――财务报表列报”要求企业对持有待售的非流动资产及处置组在财报中以流动资产或流动负债的形式予以单独列示。由此可知，有关持有待售资产的会计准则规定自2006年《企业会计准则》以来就存在并不断完善；同时，随着《企业会计准则第42号――持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的正式实施，将对国内会计理论发展和实务工作的指导起到积极作用[1]。
二、CAS的意义
CAS的，首先，促进了国内此方向的会计准则向国际通行准则的发展。上文分析可知，国内最早将持有待售、终止经营的有关概念纳入会计法律法规的是在2006年全新公布的《企业会计准则》当中的“CAS 4――固定资产”，还有“CAS30――财务报表列报”；不过在这之前，国际财务报告准则当中已经有了持有待售资产概念，即“IFRS 5――持有待售的非流动资产和终止经营”。当时国内引入有关持有待售资产的概念是充分参考了国际财务报告准则的有关规定，也与国际会计准则理事会进行了一定的沟通。随着“CAS 42――持有待售”准则的出台，体现了中国在此方面有关企业会计准则的逐步完善，与相关国际会计准则逐渐趋同。
其次，目前国内经济处于增速放缓阶段，更多的结构性改革势在必行，中长期面临各种淘汰落后产能的艰巨任务，需要相关会计法律法规的积极配合。去产能过程中企业面临各种持有待售的非流动资产及处置组，“CAS 42――持有待售”准则的出台规范了企业持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理，便于指导企业相关业务的会计处理，有利于企业的可持续发展。
最后，“CAS 42――持有待售”准则的出台进一步提高了会计信息质量，有利于财务报表预期使用者做出各种更有效的经济决策。“CAS 42――持有待售”会计准则要求在财务报告中列示的信息不仅包括各种持续经营相关的信息，还需纳入财报涵盖期间各种终止经营情况（需要在财报中列报和披露与终止经营相关的各种损益、非流动资产处置及重组费用等）。会计准则相关要求的进一步完善，大大提高了会计信息的治理，使得列报与披露的会计信息更加全面、可靠，有利于使用者做出决策。
三、持有待售非流动资产及处置组的新认定
（一）持有待售的非流动资产
根据“CAS 42――持有待售”准则的规定，企业持有待售的非流动资产是指原正常生产经营的非流动资产（通过价值转移到产品中并销售产品收回其资产价值）因某种原因被企业改变成以销售为目的而非用于生产经营目的的资产。不过只有同时满足以下两个条件才可界定为准则规定的持有待售非流动资产：（1）根据以往此类非流动资产的交易习惯，企业可立即对外出售；（2）出售行为发生极有可能，一般以企业的类似董事会等权力机构的决议或者有确定的购买承诺并在一年内出售为判断标准，特殊情况下可能需要同时获得有关权力机构或监管部门的批准。
存在以下两种特殊情况即便企业没有在一年内出售该非流动资产但是也可划分为持有待售非流动资产：一是因罕见特殊情况导致没有一年内出售，但企业采取必要措施且使其满足准则规定的划分要求；二是企业能够及时排除导致延期销售的因素并实现此类资产在一年内销售。
（二）持有待售的处置组
根据“CAS 42――持有待售”准则规定，持有待售的处置组的界定标准基本与持有待售的非流动资产相同，不同的是处置组涵盖了一项经济业务中的资产组或资产组组合且包括与该经济业务相关的有关负债；此外，若处置组中包括了按照“CAS 8――资产减值”准则规定确定的商誉，则此持有待售的处置组也包括对应的商誉。
四、持有待售非流动资产及处置?M与减值相关的核算
（一）持有待售非流动资产与减值相关核算
持有待售非流动资产的减值核算主要是资产减值的计提确认和资产减值的转回。根据“CAS 42――持有待售”准则规定，持有待售非流动资产减值相关核算过程如下：第一步，企业确定的持有待售非流动资产按照相关会计准则要求确定的账面价值作为其入账价值（比如，正常经营的固定资产转为持有待售，其账面价值为按照“CAS 4――固定资产”规定确定）；第二步，资产负债表日，若持有待售非流动资产期末账面价值高于其可收回金额（由期末公允价值扣除处置费用后的净值确定），则以两者差额确定持有待售非流动资产减值损失；第三步，计提资产减值损失后待售非流动资产可收回金额上升，可将在确定为持有待售非流动资产后计提的减值损失相应的予以转回，但根据“CAS 8――资产减值”规定不可转回在分类为持有待售非流动资产前计提的减值部分。下面具体以“案例一”为例来进行分析：
案例1：2015年12月23日，凯威有限责任公司购入一项生产经营有的固定资产A，达到预计可使用状态时确认的入账价值为185万元。企业按照“设备10年使用年限、预计净残值5万元及直线法”对该固定资产计提折旧（不考虑相关税法影响）。2017年12月19日，凯威公司与宏德股份公司达成不可撤销协议，合同约定于2018年11月3日向其转让上述A固定资产，合同对价为128万元；此外，凯威公司预计销售时该固定资产处置会发生各种清理费用累计4万元（假设此前没有发生减值）[2]。
针对上述介绍，2017年在凯威公司编制年度财务报告时，需将A固定资产确定为持有待售非流动资产。2017年年末，A固定资产账面价值为149万元（185-36）；而A固定资产划分持有待售非流动资产后的可收回金额为124万元（128-4）。故，2017年年末该持有待售非流动资产发生减值25万元（149-124），按规定计提减值。会计分录为“借：资产减值损失，贷：持有待售非流动资产减值准备，金额25万元”。2018年1月1日，该持有待售非流动资产账面价值为124万元，此后，不再计提折旧。
1.计提减值准备后，需要在后续期间分两种情况进行考虑：
情况1：后续该非流动资产继续发生减值，需进一步计提减值准备。假设企业在2018编制当年半年报时，A持有待售非流动资产公允价值为125万元、处置费用3万元，则可收回金额为122万元（125-3）。为此，需进一步按照规定计提资产减值损失2万元（124-122）；计提减值准备后该A持有待售非流动资产账面价值则变成122万元。
情况2：后续A持有待售非流动资产升值，考虑计提的减值准备转回。凯威公司该资产在2018年6月30日的可收回金额为156万元（公允价值160万，预计处置费用4万元），相对于账面价值124万元、升值了35万元，该资产没有减值且将此前计提的减值予以转回。针对此前计提的25万元减值准备，可全部转回（注意，此时理论的转回金额上限是25万元，超过25万元的升值部分不允许转回）；相应的会计处理为“借记持有待售资产减值准备；贷记资产减值损失，金额12万元”。
2.根据“CAS 42――持有待售”规定，若持有待售非流动资产不满足确认条件后需转出持有待售非流动资产并按照其可收回金额与假设不划分为持有待售资产而按正常非流动资产根据会计准则应计提的折旧（摊销）或减值进行调整得到的金额两者较低者进行确认入账。
现假设凯威公司在2018年10月底因生产经营需要决定重新利用该非流动资产并与宏德公司就此前协议达成和解，重新于当月将A持有待售非流动资产划分至固定资产进行核算。转为固定资产当天该固定资产的可收回金额为118万元，其他条件均不变的情况下凯威公司需按照如下顺序处理：
第一步，若凯威公司没有将A固定资产划分为持有待售非流动资产，在2018年半年末时其是否发生减值。6月30日，A持有待售非流动资产账面价值为140万元（185-18×2.5），假设该日期可收回金额为130万元，则需要相应计提10万元减值准备并调整账面价值至130万元。
第二步，确定A持有待售非流动资产转为固定资产时其是否发生减值。按照规定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，确定在2018年10月底时该固定资产的账面价值应为125.83万元（130-125/12/7.5）。由于118万元
第三步，将2018年6月30日的账面价值130万调整至转换日的账面价值118万元，故需要计提减值准备12万元。对应会计分录为“借记资产减值损失，贷记固定资产减值准备，金额12万元”。
（二）持有待售处置组减值相关核算
根据“CAS 42――持有待售”准则规定，针对持有待售的处置组有关减值损失的具体核算过程：（1）初始确认以划分为持有待售处置组时的账面价值和可收回金额（公允价值减处置费用后的净额）两者中较低的金额入账。（2）若可收回金额低于划分为持有待售处置组时的账面价值，计提相应的减值准备。（3）资产负债表日，对持有待售处置组中不适用于本准则规定的有关资产负债按照对应准则计量，对适用于本准则部分的按照本准则规定考虑相应减值核算；对持有待售处置组计提减值时应当首先抵减处置组中含有的商誉（若有的情况下），然后对处置组中的非流动资产按照账面价值比例分摊计提减值损失。具体分析如案例2。
案例2：凯威有限责任公司因战略发展需要于2017年7月底董事会决定将一项用于生产某设备的业务组进行整体对外出售，公司将此业务组划分为持有待售处置组。划分为处置组时有关资产的账面价值为：商誉100万元、固定资产95万元、无形资产100万元（假设不存在其他需要按照“CAS 8――资产减值”计提减值的各种资产）及业务组的整体账面价值（抵销相关负债后的净额）为206万元。现假设拟出售该待售处置组时的市场价格为100万元，同时会发生各种清理处置费用合计8万元。[3]
持有待售处置组期间，?对资产组或资产组组合中的各种非流动资产不再计提折旧（摊销），但是其中各种负债所涉及的费用或利息应当在持有期间正常确认。
1.针对持有待售处置组的减值损失的计提
针对案例2，判断拟处置时相关资产的减值情况并在各种非流动资产之间的分配情况。对外销售时持有待售处置组的可收回金额为92万元（100-8）；而拟对外销售时该处置组的账面价值为206万元，故需要对资产组计提合计114万元（206-92）的减值准备。具体分配如下：首先，冲减资产组的商誉100万元；其次，针对拟计提剩余的14万元减值部分对固定资产和无形资产账按划分为持有待售处置组时的账面价值进行分摊计提减值，固定资产计提减值6.8万元[14×（95/（100+95））]、无形资产计提减值7.2万元。计提减值损失后处置组中商誉为0、固定资产88.2万元以及无形资产92.8万元，整个处置组账面价值为92万元。
在当年年末，凯威公司没有将该持有待售处置组对外出售，除CAS 42具体准则之外的其他资产和负债（除所归属的商誉、无形资产、固定资产之外的其他项目）重新计量的账面价值为71万元（针对92万元到71万元的21万元变动是遵循其他准则而导致，不需要考虑计提减值），处置组的可收回金额为60万元。为此，由于71>60万元，则需要对处置组进行计提减值损失11万元（71-60）。由于此前处置组含有的商誉已经全部冲抵，故此次计提11万元减值全部在固定资产和无形资产之间按照此前的账面价值88.2万元、92.8万元进行分摊计提：计提固定资产减值损失为5.4万元[11×88.2/（92.8+88.2）]、计提无形资产减值损失为5.6万元。计提减值损失后处置组中商誉为0、固定资产82.8万元以及无形资产87.2万元，整个处置组账面价值为60万元。
2.持有待售处置组减值的转回
根据“CAS 42――持有待售”规定，划分为持有待售处置组，在后续日期若可收回金额回升则对应在划分为持有待售处置组后的资产减值损失可转回。在转回时需要注意两点：一是划分为持有待售处置组之前针对其中相关资产计提的减值不允许转回；二是处置组减值损失冲减的商誉账面价值部分不能转回。简而言之，持有待售处置组转回的减值损失是适用“CAS 42”准则规定的除商誉外的各项非流动资产并按它们的账面价值比例转回。
在上述划分为持有待售处置组后的计量过程中，其中21万元变动根据其他会计准则确定；其中针对持有待售处置组计提的资产减值损失为125万元（114+11）（含冲减商誉100万元），故后续可转回的金额为25万元。
现假设2018年6月30日（尚未出售）该持有待售处置组可收回金额回升至232万元，其中按其他准则计量的资产负债账面价值为102万元，即适用本准则部分的非流动资产可转回的减值理论金额为130万元（232-102），但实际最高可转回25万元，即最终账面价值只能增加至127万元（102+25）。转回的无形资产减值金额为12.8万元[25×92.8/（92.8+88.2）]，转回的固定资产减值金额为12.2万元。
五、建议
一、税前扣除项目的具体范围和标准
(一)工资薪金支出 旧税法对内资企业的工资薪金支出实行计税工资扣除办法，企业工资支出的税前扣除限额为人均每月1600元，而对外资企业的工资薪金支出实行据实扣除制度。新税法规定企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除。明确工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。
新税法还规定企业安置残疾人员和安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的可以加计扣除。企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100％加计扣除。
(二)职工福利费、工会经费、职工教育经费 旧税法规定，对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14％、2％、1.5％计算扣除。新税法继续维持了职工福利费和工会经费的扣除标准，只是将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高。同时加大了职工教育经费的扣除标准，将职工教育经费由工资总额的1.5％调整至2.5％，意在鼓励企业加强职工教育投入。
(三)业务招待费 旧税法对内资企业的业务招待费的扣除标准是：全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5％；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3％。或者全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10％；超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。新税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
(四)广告费和业务宣传费 旧税法对内资企业发生的广告费支出的税前扣除，是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，具体扣除比率为销售收入的2％或8％，在限额以内据实扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。业务宣传费在不得超过销货收入的5‰范围，可据实扣除，超出5‰部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。新税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
(五)公益性捐赠支出 旧税法中公益性捐赠支出采取比例内扣除的办法，一般企业为应纳税所得额的3％以内，金融、保险企业为1.5％以内，仅有特定公益性捐赠支出可按实际捐赠额全额扣除。新税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时界定公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。还明确规定了公益性社会团体的范围和条件。可见计算扣除的基础不同，新税法按“年度利润总额”计算，而旧税法按“年度应纳税所得额”计算。
(六)研究开发费用 旧税法对企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，计入管理费用。企业研发各项费用逐年增长的，增长幅度在10％以上(含10％)的，可再按实际发生额的50％抵扣应税所得额。亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10％以上的其实际发生额50％，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。
新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。具体是未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。新税法对研究开发费用不再一次性扣除，与新会计准则对研究开发费用的处理一致。加计扣除的条件有大幅放宽，不再要求逐年增长10％以上和盈利，未形成无形资产部分是当期加计扣除，形成无形资产部分则是分期加计摊销。
(七)保险费和住房公积金 旧税法规定，纳税人为全体雇员按国家规定缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费，按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险，可以扣除；为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除；按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。但是纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，不得扣除。企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金，可在税前扣除。企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。
新税法规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
(八)借款费用旧税法规定，纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。纳税人为对外投资而借人的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。
新税法规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业在生产经营活动中发生的下列利
息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。但非银行企业内营业机构之间支付的利息不得扣除。企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。新税法还明确了可以扣除的利息、汇兑损失内容，但没有对从关联方借款和对外投资借款的利息如何处理作出规定。
(九)租赁费 旧税法规定，纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。新税法规定，根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租人固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。但企业内营业机构之间支付的租金不得扣除。新税法增加了内营业机构之间支付的租金不得扣除的规定。
二、不得税前扣除的项目
