发布时间：2023-09-28 16:01:58
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关键词 污水处理厂；节能降耗技术；发展趋势；应用策略
中图分类号 X505 文献标识码 A 文章编号 1673-9671-(2012)021-0159-01
人类的发展，离不开能源。但是，随着人类社会的发展，能源短缺成为世界性的问题。因此，当今社会开始提倡“节能降耗”理念，创新节能降耗技术，以期可以实现有效利用能源、降低能源消耗的目的。随着城市建设的不断加快，在城市污水处理问题上，也必须坚持节能降耗理念，应用节能降耗技术，提高污水处理厂的污水处理效率，降低污水处理厂运行的总耗能，进而促进污水处理厂经济效益的提高。
1 我国污水处理厂运行下的节能降耗技术
1）简述我国污水处理厂运行下的节能降耗技术的发展。随着经济全球一体化的逐步深入，全世界各个国家都在为节能降耗、促进经济发展做努力，相关技术人员积极创新能源利用理念，发展节能降耗技术，以实现缓解全球能源紧张局面的目的。在我国污水处理厂运行问题上，钱易院士、聂梅生先生等创新地提出清洁生产、可持续发展的污水处理技术，希望可以将节能降耗型污水处理技术的发展作为我国污水处理厂长期的努力方向。我国相关部门也颁布“新型、高效城市污水处理技术”文件，提出可持续发展的节能降耗技术在污水处理厂中的应用问题，并形成相关政策、法规，规范我国城市污水处理厂运行过程中节能降耗的效率。由此可将，我国对节能降耗技术发展的重视。相关科技人员经过不断地研究与改进，我国节能降耗技术在污水处理方面已经取得初步成果。截止到2007年底，全国城镇污水处理管理信息系统已经全线投入使用，并对全国各大污水处理厂的信息进行管理。其中最主要的就是管理污水处理厂运行下，各单元的能源物质消耗量，并根据这些数据，深入研究节能降耗技术，提高污水处理厂的运行效率，实现节能降耗的目的。
2）我国传统污水处理技术与节能降耗技术的比较。现阶段，污水处理厂作为处理城市污水最重要的场所，其污水处理手段受到社会各界的重视。因此，污水处理厂在节能降耗理念的指导下，以“少用或者不用不可再生资源、回收资源和产生的能源、无跨区污染”为原则，对城市污水进行有效地处理。传统的污水处理技术常常采用强氧化剂进行污水处理，这种技术具有很多弊病，比如，在处理污水时所需要的化学需氧量耗能巨大，一些硝化与氨化反应所需要的能量同样不可忽视；利用生物除磷法处理污水无法回收磷资源或者磷资源回收量少；另外，污水处理过程中，会产生大量的二氧化碳与污泥，这些物质影响大气环境与土壤、河流环境。与传统污水处理技术相比，节能降耗技术在处理污水过程中，应用厌氧技术处理污水以降低能量的消耗，并尽可能产生能源；将生物除磷法与化学除磷法相互结合，在有效去除磷的基础上，大量回收磷资源；同时，减少二氧化碳与污泥的产生量，并将产生的物质通过有效转化，变成可利用的能源物质。利用这种节能降耗技术处理污水，实际耗能大大的降低了，而且所需要的能源物质也在逐渐减少。
2 污水处理厂运行下，节能降耗技术的应用策略
在污水处理厂运行下，各级单元都在耗能，只是所消耗能源的总量不同而已。其中二级处理过程耗能量最大，占污水处理厂总耗能量的70%，其次是预处理单元，占20%。由此可见，在污水处理运行下，节能降耗技术应该重点应用在二级处理过程与预处理过程，对这两个单元的污水处理过程进行深入研究，针对节能潜力最大的部分加大节能降耗技术的投入力度，再对其他单元的设备运行等方面考虑节能降耗途径，从而提高污水处理效率，保证节能降耗目的的实现。
1）二级处理单元节能降耗技术应用途径。在二级处理单元处理污水过程中，对能源的消耗主要表现在处理设备消耗电能上，因此，本文首先对二级处理单元中各个设备的电能消耗过程进行分析。通常，污水处理厂中所用的设备为搅拌器、内回流污泥泵、外回流污泥泵、剩余污泥泵、鼓风机、二沉池刮泥机、加药泵几部分，这些部分对电能消耗的比例（相对二级处理总耗能来说）分别是13.5%、3.0%、7.1%、0.4%、75.3%、0.5%、0.2%，其中耗电能量最大的即是鼓风机。因此，要想有效提高二级处理单元的节能降耗效果，需要参考风量、风压、曝气量等参数，科学、合理地选择鼓风机，并建立精确的曝气流量控制系统，实现智能化曝气调节。并在处理设备中加设回收二氧化碳装置，以降低二氧化碳的产生量。同时还要控制污水处理厂的运行参数，将反应器单体在线数、单位溶剂能量输入、混合液水平等都控制在一定的数值之下，使这些处理组件的运行能够在保证处理污水效率的前提下，降低能源消耗。经过实践证明，这种控制参数的节能降耗技术可以有效节能35%
左右。
2）预处理单元节能降耗技术应用途径。在预处理单元处理污水过程中，对能源的消耗同样表现在处理设备的电能消耗上，其中进水泵的电能消耗占整个预处理单元耗电量的95%，这是一个相当巨大的数字，因此，污水处理厂需要合理选择进水泵，提高进水泵的工作效率。目前，应用效果较好的是改良型A2/O工艺。它是将污水从选择池进入厌氧池进行厌氧细菌的处理，再到缺氧池与好氧池，经过内回流过程，将产生的污泥回流到沉淀池进行分解与过滤，产生剩余污泥与出水。经过改良型A2/O工艺处理的污水，剩余污泥产生量较少，而且所消耗的能源是0.15 kW・h左右，提高了污水处理的效率，达到节能降耗的目标。
3）其他节能降耗技术应用途径。对于其他单元的节能降耗技术应用，主要是对处理污水工艺的设计与改进上。可以根据不同的情况，采用氧化沟工艺或者厌氧氨氧化工艺来降低处理含氮物质的能源消耗，它在短程除氮反应中可以节省近60%的能源；国家相关部门可以出台一些强化污泥处理政策，以降低剩余污泥量；另外，还可以建立沼气池，利用污泥产生的沼气发电、燃烧发热等产生能源，这样既解决了产生废气的问题，又缓解能源紧张局面。
综上所述，城市污水处理厂在发展过程中，节能降耗技术的应用也在不断地发展，对污水处理的效率也得到大大提高。相信，随着技术人员对污水处理厂处理技术的不断研究，工作人员对节能降耗技术的应用也将越来越纯熟，污水处理厂将充分发挥其巨大的节能潜力，缓解社会的能源紧张局面。同时，在污水处理厂运行过程中，应用节能降耗技术，还可以提高污水处理厂的经济效益，为企业的发展起到积极的促进作用。
参考文献
[1]刘礼祥,张金松,施汉昌,何苗.城市污水处理厂全流程节能降耗优化运行策略[J].中国给水排水,2009,16.
[2]张承辉,王冠平,黄年龙.递减式曝气在惠州金山污水处理厂中的应用及探讨[J].给水排水,2011,03.
[3]冯东升,张智华,张金辉.变频节能技术在污水处理中的应用[J].电机与控制应用,2010,07.
关键词：污水处理厂运行监管
1．前言
近年来，我国大力推进城镇污水处理厂建设，截至2011年3月底，全国设市城市、县累计建成城镇污水处理厂2996座，处理能力达到1.33亿立方米/日。目前，全国已有18个省、自治区、直辖市实现了“每个县（市）建有污水处理厂”的目标，657个设市城市中，已有631个城市建有污水处理厂，占设市城市总数的95.9%，已有1115个县城建成了污水处理厂，约占县城总数的68.2%，污水已由分散治理转变成为集中治理。同时，全国约1500个城镇污水处理项目正在建设，处理能力近3600万立方米/日。但是，随着城镇污水处理厂的大量建成，其擅自停运、不正常运行、超标排污等问题也凸现出来。
污水处理厂处理方法多种多样，但都是采用物理、化学和生物处理方法对污水进行处理，运行中存在的问题带有共性，笔者近年来一直参与对污水处理厂的监管工作，并多次参与环境保护部对邢台市各污水处理厂的污染减排核查工作，结合自身工作实际，总结了一套监管污水处理厂运行的方法，现将城镇污水处理厂运行中普遍存在的问题和监管方法作一探讨。
2．城镇污水处理厂运行中存在的主要问题
2.1 污水处理费用不到位
目前，国家对污水处理厂投入主要是建设投资，地方政府要承担日常运行的污水处理费用，一些县级政府，对污水处理费用收缴不到位，大部分处理费用由政府财政补贴，如果政府补贴不到位，就会造成污水处理厂不能正常运行。
2.2 生化池中活性污泥浓度低，活性不够
活性污泥法是废水生物化学处理中的主要方法。以污水中的中有机污染物作为底物，在有氧的条件下，对各种微生物群体进行混合连续培养，形成活性污泥[1]。污水处理厂普遍采用各种改良型的活性污泥法对污水进行处理，活性污泥法利用这种活性污泥在废水中的凝聚、吸附、氧化、分解和沉淀等作用和污泥中的具有净化功能的微生物群体去除污水中的有机物，如果生化池活性污泥浓度低，或者活性不够，则不能保证污水中的有机物被正常分解，不能做到污水达标排放。
2.3 剩余污泥没有得到妥善处置
城镇污水处理厂污泥是指在污水处理过程中产生的半固态或固态物质，含有大量有机物，必须进行妥善处置，做到减量化、稳定化和无害化，处置方式有土地利用、填埋、建筑材料综合利用等。但是由于目前污泥处置单位较少，处置成本较大，部分污水处理厂将剩余污泥随意堆弃，造成了二次污染。
2.4 废水中工业废水所占比例较大
部分企业将未经处理的工业废水排入市政管网，污水经管网流入污水处理厂，由于未经处理的工业废水中化学需氧量浓度较高，对生化池内微生物冲击较大，造成污水超标排放。有些工业污水含有重金属等物质，可造成微生物大量死亡。
3.对污水处理厂监管方法
3.1 现场技术检查方法
3.1.1．检查主要治理设施运行情况。检查生化池处理情况，根据活性污泥颜色、气味等判断核查期间污水处理设施是否正常运行，正常的活性污泥呈棕褐色、味道为土腥味，如臭味很重或呈现黑泥没有则说明死泥较多，应该为运行不正常；如果污水颜色较深，说明进入污水处理厂的工业废水较多。其次看污泥脱水间，看是否正常产泥排泥，如未产泥排泥或脱水机表现为长期停用，说明污水处理设施运行不正常。检查一级A处理设施是否正常运行。
3.1.2检查在线监控设施运行情况。检查是否按照环保要求安装在线传输设备和明渠流量计，是否与环保部门联网，在线传输是否稳定，是否储存1年内数据，检查历史数据是否超标。现场对在线监测装置进行对比监测。在线监控装置应保存一年内监测数据。
3.1.3检查中控系统运行情况。中控系统参数包括进出口COD浓度、流量，鼓风机电流、鼓风量、溶解氧浓度、污泥浓度等指标，中控系统应保存一年内监测数据，能够形成历史曲线，并且能够时间选取。检查进、出水泵站水量数据查证，了解处理水量年度、月度变化情况；其次是鼓风机的开启程度、风量数据的查证，活性污泥法一般设计气水比为3：1以上，只有达到此值，才能保证活性污泥的氧气需求量，从而保证活性污泥的COD去除效率。最后是查证生化池中的溶解氧情况，一般情况下，活性污泥法溶解氧前、后段控制浓度分别在0.05 mg/l－0.3 mg/l和1.0 mg/l－3 mg/l之间。对于生物膜法的污水处理设施，要检查生物滤池堵塞率、水头损失等指标。检查用电量是否合理，一般情况下，处理每吨水耗电量为0.2-0.4kW・h。要检查中控系统、监控平台数据是否与在线监测数据一致，是否能够能够反映设施正常运行状况。污水处理厂运行和检查相关参数见下表[2]。
污水处理厂运行和检查相关参数表
工艺类别 吨水电耗(kW・h/m3) 吨水产泥量[(kgMLSS・(kgss)] 气水比 污泥回流比 MLSS(g/L) DO(mg/L)
厌氧 缺氧 好氧
传统活性污泥法 0.15-0.3 0.8-1.2 3-7 25-75 1.5-2.5 - - 〉2.0
氧化沟 0.3 0.8-1.2 3-9 50-200 2-6 0.2 0.2-0.5 2
SBR 0.3 0.75-1 3-7 - 1.5-5 0.3-0.5
A2/O 0.34 3-10 25-100 2-5
生物接触氧化 0.3 3-5 5-13 - - 2.5-3.5
3.1.4检查污泥产生和处置情况。现场要检查是否有污泥产生，产泥量是否合理，一般情况下，处理万吨废水产泥量为0.8―1.2吨（折算为干污泥）。检查污泥是否按照《城镇污水处理厂污泥处理处置及污染防治技术政策（试行）》进行处理，是否与污泥处置单位签订合同，是否执行污泥转运联单制度。
3.1.5检查污染减排档案建立情况。污染减排档案基础资料（包括环评报告书、项目建议书、验收资料、验收监测报告等）、日常污染因子手工监测数据档案、污泥产生及无害化处理档案、各项设施启停及运行状况、加药量记录、耗电量单据、月报表、设施停运或维修记录。要现场检查各项资料前后对应情况，手工监测数据是否中控系统、在线监测装置数据相吻合。
3.1.6污水处理费用核算。目前，每处理一吨废水，出水达到《城镇污水处理污染物排放标准 》(GB18918-2002)中一级A标准的费用为0.7元左右，可现场检查政府资金拨付情况和污水处理费用收缴情况。如果处理费用较低，则无法保证废水正常处理、达标排放。
3.2 环保部门对污水处理厂监管要求
3.2.1城镇污水处理厂污水处理设施要正常运行，严禁无故停运。城镇污水处理厂因改造、更新或维修需暂停运行的，需按有关规定提前报当地环保部门备案。污水处理设施遇事故停运、在线监控系统或中控系统发生故障不能正常监测、采集、传输数据的，应再事故发生24小时内向当地环保部门报告。
3.2.1城镇污水处理厂要完成自动监控设备的安装和验收，并与省、市环保部门联网。
3.2.3已投入运行的城镇污水处理厂必须建立生产运行台帐，按日记录进出水水量、水质、污泥产生量与处置情况、主要设备运行状况等，按月记录用电量、运行成本等。运行台帐必须妥善保管，随时接受各级环保部门检查。
3.2.4 中控系统要实时监控进出污水处理厂的水量和水质主要指标、鼓风机电流、鼓风量、曝气设备的运行状况、曝气池的溶解氧浓度、污泥浓度、滤池堵塞率等数据，并能随机调阅核查期内上述运行指标数据及趋势曲线，相关数据至少保存一年以上。
3.3 环保部门行政监查方法
3.3.1 不定期对污水处理厂进行检查。
3.3.2 通过对河流断面监测确定污水处理厂是否超标排放。发现污水处理厂排污断水质超标的，即对污水处理厂进行排查。
3.3.3 实时察看环保部门污染源在线数据系统联网数据，发现污水处理厂数据异常，即对污水处理厂进行现场检查。
总结
污水处理厂是一个系统工程，环保部门应当从污水收集到最终排放全过程对污水处理厂进行监管，才能确保其正常运行，切实发挥减排效益。
参考文献
关键词：无偿划拨；税收处理；税收风险
一、资产无偿划拨的概念
无偿划拨是一个具有中国特色的概念，是国有产权转让的一种特殊方式。《企业国有产权无偿划拨管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）给出了无偿划拨的定义，即本办法所称企业国有产权无偿划拨，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。该办法还规定了企业国有产权无偿划拨应当遵循的几个原则：符合国家有关法律法规和产业政策的规定；符合国有经济布局和结构调整的需要；有利于优化产业结构和提高企业核心竞争力；划转双方协商一致。《企业国有产权无偿划拨工作指引》（国资发产权〔2009〕25 号）第二条对无偿划拨的主体进行了界定：“国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的—人有限责任公司及其再投资没立的—人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）。”上述文件同时规定，股份有限公司国有股无偿划拨，按国家有关规定执行，不按上述两个文件的规定执行。
近年来在各级国资委的推动下，国有企业股权在不同主体之间划转的情况屡屡出现，特别是国有上市公司进行重组时，也倾向于采用无偿划拨这种方式进行运作。在国有企业的示范作用下，非国有企业集团公司在对内部企业进行重组是也开始逐渐关注这种运作方式。笔者认为，资产的无偿划拨从最初的一种特殊的国有产权转移方式，逐渐演化成为各种经济类型企业进行重组时可以选择的股权或其他非货币资产转移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司公告称：江南造船（集团）有限责任公司（以下简称“江南集团”）将持有的本公司34%的股权无偿划拨给中国船舶工业集团公司（以下简称“中船集团”）。本次国有股权无偿划拨后，中船集团持有本公司股票162，666，059股，占公司股份总数的34%，江南集团持有本公司股票28，727，521股，占公司股份总数的6%。
资产无偿划拨方式进行企业重组运作主要有一下几方面的优势：一是规避了国有资产流失问题。国有资产流失是当前比较敏感的问题， 股权在国有企业之间转让，划转前后国有股权的性质没有发生变化， 这就规避了国有资产流失的问题。事实也证明， 国有企业之间的国有股权划转是较容易获得主管部门批准的， 不仅降低了重组成本。同时也不失为国有上市公司兼并重组的一条捷径。二是降低了兼并成本与通常的股份公司之间的并购活动相比， 国有企业之间的股权无偿划拨是属于同一所有者（国家）的股权之间的转移， 没有改变其国有股的性质；合并前两企业同为国有企业，容易形成协同效应； 同时， 这一股权转移活动也是在政府和主管部门的协调下进行的， 因此兼并成本较低。三是壮大了国有企业实力通过国有股权的无偿划拨， 使一些原本就颇具实力的国有企业规模更加壮大， 企业实力更为雄厚。不仅有助于提高国有资本的收益率， 还可以达到国有资产保值增值的目的。
二、资产无偿划拨的税收处理
在现行的财税法规和相关规范性文件中，并没有“无偿划拨”的定义，因此，也就没有与之相对应的政策规定，在“无偿划拨”名义下进行的企业重组无疑面临着巨大的税收风险。
1.理论层面的税收风险分析
对于资产划入方来说，蓝泗方认为，资产划入方应当按照划入资产的公允价值确认捐赠收入。其主要依据是：《企业所得税法》第二章第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括接受捐赠收入；《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。对资产划出方来说，蓝泗方认为，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：企业将资产用于①市场推广或销售 ②交际应酬 ③职工奖励或福利 ④股息分配⑤对外捐赠 ⑥其他改变资产所有权属用途的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。因此，根据上述所得税法相关规定，对股权的无偿划拨和对实物资产的无偿划拨具有相同的性质，应将无偿划拨股权视同捐赠，资产划出方应视同销售，按划转资产公充价值和账面价值的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。有的学者认为，对资产划出方来说，应将无偿划拨视同对外捐赠，一方面要确认视同销售收入，另一方面由于如不符合公益性捐赠条件，不能在税前扣除，即资产划出方应按照划转资产公充价值全额确认应税收入。
2.实务层面的税收风险分析
在一份国家税务总局便笺《国家税务总局稽查局关于国家电网公司税收检查中有关问题处理意见的通知》中，我们看到了对电网公司无偿接受资产的征税问题的有关指引。上述通知指出，电网企业无偿接受电力资产（不包括农村电力资产），将其作为自有资产管理并按提取折旧在税前扣除的，应作为电网公司取得捐赠资产，并入企业收入按国税发[2003]45号的规定征税。（国税发[2003]45号规定：企业接受的非货币性资产，须按接收捐赠资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各纳税年度的应纳税所得额）。电网企业无偿接受电力资产（不包括农村电力资产），未将其作为自有资产管理并未提取折旧在税前扣除的，不作为电网公司收入征税。对企业发生的这些设备日常维护维修费用，可以在计算企业所得税时扣除。这份通知并非严格意义上的税收规范性文件，虽然解决的是电网公司的历史遗留问题，国税发[2003]45号文在2008年1月1日以后也不再继续有效，但这确实给我们一种警示，接受无偿划拨资产确实有可能被确认为企业所得税上的接受捐赠收入。
根据《北京市国税局2010年度企业所得税汇算清缴政策问答》对国资委在法人企业间无偿划拨资产的税务处理规定为：在总局未具体明确前，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。根据《企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：本法第九条规定以外的捐赠支出。因此，对于资产划出方，需按股权的公允价值确认视同销售收入，缴纳企业所得税，同时如果认定为捐赠支出，股权的相关成本也不能在税前扣除。
有的学者对将无偿划拨资产在所得税处理时视同捐赠行为的观点提出反驳，认为资产无偿划拨中的“无偿”，并非一笔不需付任何代价就可以得到的意外之财，对资产划入方而言，其实质是通过增加法人权益的方式获取了对长期股权投资，类似于定向增资。从这个角度来说，将企业接受无偿划入的资产列入接受捐赠收入，偏离了其初衷和实质。一旦视同捐赠行为进行所得税处理，资产划入方和资产划出方均面临巨大的税收负担，并且存在明显的重复征税。
三、化解资产无偿划拨税收风险的思路
对待资产无偿划拨的税收问题，可以转换一种思路进行理解和对待，即将“无偿划拨”这个税收法规和规范性文件中不存在的词汇“翻译”成税收框架内认可的语言。首先，应当承认的是，不论是国有企业之间的无偿划拨，还是非国有企业之间的无偿划拨，其当事各方一般当属于关联方，否则，无偿划拨交易基本上不会出现，如果确属非关联方之间的无偿划拨行为，那么，按照视同捐赠的方式进行所得税处理则完全正确。
其次，关联方之间的“无偿”交易行为其实大量存在，在这方面税收征管法和企业所得税法均有明确的条款予以规范和调整，基本的思路是将构成关联方交易的事项调整为不存在关联关系的市场主体，按照公允价格进行交易的结果。具体到资产无偿划拨问题来说，其实质就是关联方之间以极低的价格（零价格）转让某项资产的交易，因此，在税收上只能对资产划出方划出资产的公允价值与原计税基础的差额进行征税，即只对资产划出方征一次税。在这种思路框架下，解决了对资产划出方、资产划入方分别征税，甚至不允许资产划出方扣除资产原计税基础而再次征税的问题。
最后，对于某些母子公司之间的股权无偿划拨交易、非货币资产无偿划拨交易等可以充分利用所得税特殊性重组的政策规定，进行合理的组织结构调整和安排，享受税收上的暂时免税政策。
参考文献：
[1]国务院国有资产监督管理委员会文件，《企业国有产权无偿划拨工作指引》，国资发产权〔2009〕25号.
一、政府补助的基本概念及主要形式
政府补助, 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产, 但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助有无偿性和直接取得资产的特征，所以政府以企业所有者身份向企业投入资本、投入的资金是要求回报的，不属于无偿取得，所以不属于政府补助准则的范畴。政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。
二、目前政府补助财税处理的现状及存在问题
(一)会计准则对政府补助处理的规定
《企业会计准则第16 号政府补助》规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入);与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。
(二)税法对政府补助的规定
财税〔2011〕70 号规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳所得税额时从收入总额中减除：1. 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;2. 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;3. 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。财税〔2008〕151 号规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
(三)现有处理规定可能存在的问题
1. 财税处理标准不统一
从上述规定看出，会计准则规定取得政府补助按权责发生制的原则计入当期损益，税法规定取得政府补助需划分为征税收入和不征税收入，征税收入按收付实现制原则计入取得当期的应纳税所得额，符合条件的不征税收入可从应纳税所得额中扣除，但税法同时规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。由于会计制度和税法对政府补助的确认标准不同，这就需要企业在日常核算时进行备查登记，以便每年进行纳税调整，避免产生不必要的多缴或少缴税款情况，在一定程度上增加了企业核算的工作量，而且纳税调整结果只会影响各会计期间税款的现金流量，并不影响最终纳税总金额。
2. 税收规定较多且不够明确
企业收到的政府补助名目繁多，政府往往并不会明文规定其用途，即使有规定，文件所体现的用途也比较模糊，虽然会计准则对政府补助的会计核算有较为明确的规定，但与政府补助有关的税收政策则较笼统，且散见于各税收文件中，企业取得政府补助究竟是作为不征税收入还是应税收入，财务人员常感无所适从，难以判断。
3. 共同费用欠缺合理的分配标准
政府补助资金通常需要对其发生的支出单独核算，在实际操作中，通常会出现问题，比如：当有些成本费用支出既用于征税收入又用于不征税收入时，怎样将这些成本费用支出在征税收入与不征税收入之间合理分配，还欠缺明确合理的分配标准。上述问题的存在，导致对政府补助的确认和计量带来困难。
三、财税处理差异分析
会计上对与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益;与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。而企业所得税对补贴收入一般按收付实现制确认收益，除税法规定国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益外，应一律并入实际收到补助收入年度的应税所得额，征收企业所得税。会计和税法对政府补助收入确认时间的差异，主要表现为确认收入的原则不同，这一差异的性质为暂时性差异。因此，当会计上将收到补贴收入确认为递延收益时，税法上确认为补贴收入，在当期填报企业所得税申报表时，进行纳税调增的处理;当会计上将递延收益确认为营业外收入时，企业所得税纳税申报时应调减应纳所得税。
四、政府补助财税处理的协同管理
(一)尽量统一财税处理标准
对于会计制度和税法确认标准不同，实务中可以考虑尽量将二者统一，比如，企业收到与收益相关的政府补助，会计处理计入了营业外收入，那么在计算应纳税所得额时，直接认可营业外收入，不进行纳税调减，相应的，当期或以后期间发生的与政府补助有关的成本费用和折旧摊销也无需进行纳税调增，直接在税前扣除即可。如果收到与资产相关的政府补助，会计处理时计入了递延收益，分年摊销计入营业外收入，在计算应纳税所得额时，先全额纳税调增缴纳企业所得税，当期或以后期间发生的折旧摊销不再进行纳税调减，直接在税前扣除，每年只需就会计处理时结转至营业外收入的部分纳税调减即可，如若存在将政府补助一次性计入当期应纳税所得额，会加大企业的纳税负担等特殊情况，也可以考虑在征得税务机关同意的前提下，依据会计准则分期确认营业外收入，企业所得税汇算时，不再作纳税调整，通过上述处理可以简化核算工作量，缩小政府补助的税会差异，减少纳税调整事项，避免少缴或错缴税款。
(二)深入了解财税政策及其变化
由于政府补助形式和种类较多，而且相关的财税政策变化较快，对于财务人员来说，就必须要对相关的最新法律、法规进行深入的了解，多收集相关的各种信息，以及熟练财务的处理方法，才能保证在处理财税问题上不出差错。
【关键词】买一赠一；产品组合
一、“买一赠一”销售方式及其会计处理
“买一赠一”是商家为了促进商品销售而采取的有偿赠送的促销方式。按照赠送品与购买品的种类“买一赠一”又分为两种：即同类同种商品的附赠（如买一双袜子赠一双相同的袜子）和不同种类商品的附赠（如买衬衣时赠送一条领带）。“买一赠一”的两种方式实质上都是给予消费者除所购之物以外的利益。无偿赠送赠品是否缴纳增值税，这一问题税法是明确的。《增值税暂行条例实施细则》明确规定，对企业以自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，属于视同销售行为，应征增值税。而“买一赠一”是无偿赠送，还是有偿赠送？有偿赠送赠品是否缴纳增值税在理论界和实务界一直存在着很大的争议，笔者对此问题进行探讨和归纳。
二、“买一赠一”销售方式是否缴纳增值税的争议
观点一：“买一赠一”的销售方式，视同将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，要求企业对赠送的商品作视同销售处理，同时计提相应的销项税额。
例：某从事衬衣的生产企业，为了扩大销售、提高市场占有份额，打算采取“买一赠一”的方式促销，即顾客买一件衬衣（市场价100元，成本70元），送一条市价10元的领带（成本价6元）。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，对于赠送的台历要视同销售，计算销项税额：
（1）确认收入
借：银行存款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税） 1700
（2）结转成本
借：主营业务成本 7000
贷：库存商品 7000
（3）赠品视同销售
借：销售费用 770
贷：库存商品 600
应交税费——应交增值税（销项税额） 170
观点二：“买一赠一”是有偿赠送，不属于税法界定的无偿赠送。
在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售。赠送的前提是消费者购买，其实赠品的价值已经包含在销售商品的售价之中。从增值税的链条来说，企业生产（销售）的商品有对应的进项税额和销项税额，但生产（销售）的赠品只有进项税额而没有销项税额，表面上不合理，其实赠品的销项税额是隐含在售价的销项税额当中的，只是没有剥离出来而已。
三、“买一赠一”销售方式的实质
税收政策的执行应当以不影响正常的企业生产经营形式为主要原则。税收没有特殊规定的，就应当遵从财务与会计的相关规定。而且，《企业会计准则——基本准则》第十六条的规定也说明，实质应当重于形式。同样的，税收征管也应坚持这一原则。
法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为，赠送是赠送人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。而在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售。在“买一赠一”的问题上，“赠一”就是形式，并不能完全真实地反映其实质内容，降价销售才是“买一赠一”的实质。“买一赠一”只是形式，要通过形式探求其实质，看属于有偿还是无偿，如果是无偿，则是视同销售的对象，如果是有偿，则不是视同销售的对象。为了避免赠送形式的滥用，税务机关应该出台相应的税收征管措施，从而使实质重于形式原则得以真正体现。
根据课税要素法定明确的原则，对于“买一赠一”销售方式的课税要素，相关法律应该尽量明确而不出现歧义、矛盾。但是企业的商业经销形式是多种多样的，税收法律规定很难完全做出明确的规定。为了保证税收征收管理的顺利进行，可以适当保留税务机关自由裁量权，可是这种自由裁量权应该受到限制。同时根据税收合作依赖原则，在“买一赠一”销售方式是否课税问题上，征纳双方应是相互信赖、相互合作的，而不是对抗性的。在没有充足的证据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税有所怀疑，不能简单将“买一赠一”定性为无偿赠送。
增值税是对单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。从增值税的链条来说，表面上企业销售的货物有对应的进项税额和销项税额，但赠品却只有进项税额而没有销项税额，貌似不合理，但其实赠品的销项税额已隐含在主货物的销项税额当中了，只是没有剥离出来。因此，对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额。
四、“买一赠一”销售方式增值税纳税的政策依据
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》已明确了企业所得税的处理：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。虽然这是在企业所得税方面的规定不适用于增值税，但是我们可以从中把握到政策的倾向性，即这种买赠行为是不属于捐赠的。那么在增值税方面的规定到底是怎样的呢？
虽然国家税务总局并未出台明确政策，但是一些省市已出台了与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定一致的政策，即不属于无偿赠送行为、不视同销售。《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》规定：企业在促销中，以“买一赠一”等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。《四川省国家税务局关于印发的通知》规定：“买一赠一”是目前商业零售企业普遍采用的一种促销方式，其行为性质属于降价销售，应按照实际取得的销售收入计算缴纳增值税。“赠一”的商品价格不能大于购买货物所支付的金额。
五、“买一赠一”销售方式企业增值税纳税处理建议
在国家税务总局尚未对这一问题予以明确政策意见、各省份执行尺度又不尽一致的情况下，企业如何能在这种销售活动中做出比较稳妥的账务处理或者完善发票开具行为，使其在一定程度上降低涉税风险，则显得尤为重要。对此，本文给出了两点建议：
1.将主货物的价值比照从货物的价值予以折扣
企业采取“买一赠一”的促销方式，实质上是在商品主货物价格上给与的折扣让利，那么根据《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致，这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值，而且销售额和折扣额在同一张发票上列明，可按折扣后的销售额征收增值税，同时也避免了从货物按照无偿赠送缴纳增值税的风险。
2.将主、从货物组合成新的商品出售
企业可以将主货物、从货物打包作为一个新商品，可以将主货物的价格降低，使从货物的价格包含进来，也就是说将主货物的价格在两者之间进行分配。如原来衬衣售价100元/每件，领带10元/每条，现在将“衬衣+领带”作为新的商品，定价为：衬衣90元/每件，领带10元/每条，总价格仍为100元。那么现在结转成本的时候，也相应将台历的成本结转即可：
借：银行存款 117
贷：主营业务收入 100
应交税费-增值税（销项税） 17
借：主营业务成本 76
贷：库存商品——衬衣 70
库存商品——领带 6
3.依据上面的分析，“买一赠一”销售方式中的“赠一”与无偿捐赠是有实质的差异，不能简单的认为“赠一”行为是视同销售行为。建议国家税务机关尽快出台针对“买一赠一”等销售方式如何缴纳增值税问题的明确规定，完善我们国家增值税的征收管理制度。
参考文献：
[1]牛亚杰.“买一送一”式销善应如何纳税[J].财会学习，2006，03.
[2]包华瑜.有偿赠送的增值税税务处理及会计处理[J].中国乡镇企业会计，2009，09.
关键词：诚实信用；税法；适用
一、税法中适用诚实信用原则的可能性和必要性
所谓诚实信用原则，是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意，行使权利不得损害他人与社会的利益，履行义务信守承诺和法律规定，最终达到所有获取民事利益的活动，不仅使当事人间的利益得到平衡，而且也必须使当事人与社会间的利益得到平衡。作为一个高度抽象的范畴，它包括了公平、诚实和人权等价值内涵，是人们对经济生活中利益公平和道德文明的向往，它以其兼为法律规范和道德规范的双重特征，调节利益冲突，维持社会公正。
现代社会，诚信原则十分活跃，随着契约精神的普遍贯彻和扩张，它的适用已越出了私法的界限发展到公法领域。税法兼具公法和私法性质，既有行政法，又有经济法、民法因素，这决定了税法对诚信契约精神的贯彻应当更为直接和深刻。
首先，在税法中倡导和实行诚实信用是现代税收本质的必然要求。诚实信用原则是基于商品交换关系的要求而焕发出的一种平等、自由的契约精神，而税收活动蕴涵着等价交换的规则。按公共经济学的观点，提供公共产品是政府的重要职能，而国家对公共产品的提供不是无偿的，作为对价，税收是社会成员获取或消费公共产品而必须向国家支付的价款和费用，国家征税和人民纳税是一种权利和义务的相互交换，是人民与国家之间的“税收契约”。可见，税收实质是一种社会交换关系，必然也应属契约精神所渗透的范围，诚信这一交易基本准则应内化在税法中。
其次，在税法中适用诚实信用是公法秩序与私法秩序协调的需求。税收是政府为了获取财政收入，强制、无偿地向私人课征金钱的行为，是对私人财产权的无偿剥夺，体现了公权力对私权力的干预。加之，税法涉及领域非常广阔，对私法秩序影响非常大，这就产生了私人财产权和公共财产权、税收法制与私法秩序之间的冲突。诚信原则是二者协调的重要桥梁，因为诚信原则在本质上乃是交易道德和利益平衡的结合，其对平等和自由的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”所导致的不足和欠缺，改善征税主体和纳税主体相对立局面，使之趋向于和谐一致。
另外，在税法中倡导和实行诚实信用也是现代税收制度的必然要求。现代课税的理想形态是纳税人自我课税，即纳税人依法自行申报纳税，这是国民基础上的最佳的确定税额方式。按照这种制度，税务机关的准确课税在很大程度上有赖于纳税人向纳税机关提供完整、准确、可信的税务资料。但国家征税不可避免地要使社会成员产生效益损失，即便宪法赋予国家至高无上的课税权，个人为追求私利最大化，也不都能自觉的纳税。尤其是我国市场经济发展的时间短，偷逃税行为较严重，这些都迫切呼唤对纳税的诚信环境的进一步加紧营造，需要规定一系列制度和规则将诚信原则在税法中落到实处，这是建立公正、竞争、统一的市场秩序的重要内容。
二、诚实信用原则在我国税法中的适用
（一）税收诚信的内涵
纳税诚信、征税诚信，二者有机统一构成税收诚信完整内涵。首先，诚实信用是义务性规范，人民必须诚实信用地履行这一法定义务，纳税诚信。税收是国家财政收入最主要来源，对于国民经济的发展具有内在稳定器作用。其次，对征税机关而言，征税权要诚实信用地行使，征税诚信。合法和合理，是法治社会对一切权力运用的基本要求，为防止政府对国民财产恣意干涉，保护国民的财产自由，对税权的占有与行使要进行规范与制约，否则，它的不当行使会影响到纳税人的财产安全和生存的质量，造成纳税人反感与对抗，导致社会的动荡与革命，进而危及国家财政经济制度以及国家的经济发展和政治稳定。所以，对税权的限制与规范是现代民主税法的发展方向。正当、合理的税收征纳关系应当表现为权力与权利平等，权力与义务对等，而诚信原则功能就在于制约征税权的滥用，在征纳双方之间实现利益的平衡。从我国目前的现实来看，在税收执法中显失公平的现象十分严重，故我们必须转变观念，彻底否定国家特权主义在税法中的遗存，诚信征税。
（二）诚实信用原则在我国税法中的适用
1、在税收立法中确立诚信原则
世界上许多国家在行政程序法或税收基本法中规定了诚实信用原则，我国税收法没有将诚信确立为一项基本原则，笔者以为应在将来制定税收基本法中加以确定。
2、以诚信原则为核心建构税收法制的基本框架
科学完善的税收法律制度是是公平税负的重要前提，我国目前税收立法过程中对税收诚信内容考虑不够或没有考虑，缺乏专门有关诚信方面的法律法规，造成对守信者保护不够，对失信者惩处不力，也使税收诚信体系的确立受到很大制约。另外，现行税收法律对涉税案件的处罚规定弹性过大，导致税收执法、司法自由裁量权和随意性过大，造成税收执法、司法不公。因此，我们应以诚信原则为核心，形成一套详尽的规范体系，为纳税人诚信纳税提供全面的税法指导，为税务机关依法治税、依法行政提供强有力的法律保证。
摘 要 视同销售行为是指从税收的角度为了计税的需要，将其行为视同销售，计算该行为应交的增值税额。从会计角度因其不同于一般销售业务，从表面上看没有产生经济利益的总流入，因此将其视为一种特殊的销售行为，称为“视同销售”。视同销售行为的会计处理及对增值税和所得税的纳税影响，一直是人们争议的焦点，什么时候应该确认收入，什么时候按成本结转，因对企业会计准则的理解不同，对会计处理的意见就不同。
关键词 视同销售 日常活动 非应税项目 公允价值 无偿赠送
一、视同销售行为包含的内容
目前税法中将以下八种行为归为视同销售行为：
1、将货物交付他人代销；
2、销售代销货物；
3、非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；
4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
5、将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
6、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
7、将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
二、视同销售行为的会计处理及纳税影响
视同销售行为在实际工作中比较常见。从会计和税法两个角度来说，会计上认为这些行为不同于一般销售业务，不符合收入确认标准，税法上则认为这种行为与正常销售业务类似，应该交纳增值税，对其确认收入部分，还应该缴纳所得税。会计上是否确认为收入，主要取决于对收入概念的正确理解，2007年修订后的《企业会计准则》对收入的界定是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为收入的本质是企业经济利益的总流入，但其流入的方式不一定是现金，流入的时间也不一定是现在，结合视同销售行为中的4至8项分析如下：
1、将自产或委托加工的货物用于非应税项目
将自产或委托加工的货物用于非应税项目主要是指用于在建工程等。此种行为会计处理的争议是最多的。一种观点认为，应该按照公允价值（或计税价格）确认为收入，计入“主营业务收入”科目贷方，计算增值税销项税额，计入“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目贷方，同时结转领用产品的成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。另一种观点认为，领用时按产品成本结转，不确认收入，但按公允价值（或计税价格）确认应交增值税。
例如：甲公司为增值税一般纳税人，适应的增值税率为17%，为建造厂房领用自产钢材一批，该批钢材的实际成本为12000元，公允价值为20000元。两种做法如下：
第一种做法：
借：在建工程 23400
贷：主营业务收入 20000
应交税费――应交增值税（销项税额）3400
同时结转成本：
借：主营业务成本 12000
贷：库存商品 12000
第二种做法：
借：在建工程 15400
贷：库存商品 12000
应交税费――应交增值税（销项税额）3400
从以上两种会计处理可以看出：对增值税的交纳没有产生影响。影响来自两方面，一是在建工程的成本，第二种做法比第一种做法少记8000元，导致固定资产成本减少8000元，后期计提折旧减少，用此固定资产生产的产品成本也减少，最终会导致利润增加。二是对所得税的影响，第一种做法导致当期利润增加8000元，按25%的所得税税率计算，需要交纳所得税2000元。本人主张采用第一种方法。理由如下：
（1）从会计角度考虑，领用库存商品，如果不确认主营业务收入，当期利润会减少。换个角度，如果将产品销售，用销售取得的现金再购买工程用物资，当期自然会有经济利益的流入。所以这是间接的引起经济利益的流入，符合收入确认条件，应该确认为主营业务收入。
（2）从在建工程的成本考虑， 如果建造固定资产所用工程物资是购入，计入在建工程的产品成本自然会按公允价值计算，因此不能因为领用的是自产产品，就按成本价核算，这对固定资产成本的核算是不真实的。
（3）从税法角度考虑，第二种方法不确认收入，在计算交纳所得税时此种行为视同销售，如果期末调增利润计算交纳所得税与确认收入计算交纳所得税道理是一样的，为了不对会计处理造成混乱，建议直接确认为收入。
2、将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税 （销项税额）
以自产产品对外投资虽然当时没有引起经济利益流入企业，但投资后可能会引起经济利益流入企业，再者投资时是按产品的公允价值来确认投资的价值，所以符合收入确认标准，应该将其确认为收入。
3、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者
借：应付股利
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税 （销项税额）
将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者时，因投资方和被投资方本身就是交易双方，所以按产品公允价值进行确认，相当于经济利益流入企业，所以符合收入确认标准。
4、将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
按照企业会计准则的要求，将自自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费，与正常销售产品处理一样，按公允价值确认为主营业务收入，同时结转主营业务成本，按公允价值计算应交增值税。职工为企业提供服务，为企业带来经济利益，应该得到企业发放的工资、奖金、津贴、补贴和各种福利待遇，所以也相当于给企业带来经济利益，符合收入确认标准。
5、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
【关键词】克拉尼斯基定律；新会计准则；税法；差异
随着市场经济体制的不断健全和国际经济一体化的不断深入，我国会计准则逐渐与国际惯例接轨，在税法上，我国也实现了内外资企业所得税的统一。会计准则和税法的分离是顺应我国经济发展的产物，是适合我国国情的，本文将现行会计准则和企业所得税法作为研究对象，对两者差异进行探讨。
一、会计准则与税法差异的理论基础
基于税收的无偿性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上，政府征税与投资人在资本保全和风险防范下所要求的会计制度的对立必然产生。此外，一定的经济体制也决定了两种制度差异存在的必然性。
美国税制中著名的克拉尼斯基定律指出：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法”。这条定律充分揭示了大多数国家税制采用修正的权责发生制的原因。权责发生制带来了大量的会计估计，税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法则采取防范措施。
在税法实践中，政府征税是强制的、无偿的和固定的，它不考虑市场风险和成本补偿，政府关心的是足额稳定地取得财政收入以满足政府职能需要；而投资人取得的投资回报是市场经营的客观结果，具有风险性和波动性。基于成本补偿的需要，投资人往往从谨慎的角度高估成本，低估收入。正是政府征税和投资人取得投资报酬的根本差异，决定了会计准则与税法存在分离的必然性。
二、会计准则与税法差异的具体表现
1.收入准则与税法的差异。新的收入准则将收入划分为商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。具体说来，商品销售收入确认的条件由原准则的四项增加为五项，主要是将原收入准则的最后一条“相关的收入和成本能够可靠地计量”细化为“收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生的或将要发生的成本能够可靠地计量”两条。新的收入准则对年底还没有完工的劳务收入，采用完工百分比法确认收入的实现，确认原则由原准则的三个条件发展为四个条件。我国所得税法律或法规未明确规定收入实现的条件，仅在增值税和营业税法规中，规定了相关的纳税义务发生时间。如：根据我国增值税暂行条例第19条的规定，增值税纳税义务发生时间是销售货物或应税劳务、收讫价款或者取得索取销售款凭据的当天；营业税暂行条例第12条规定，营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。归纳以上税法的规定可见，税法确认收入强调在销售商品和提供劳务时，是否收取价款或取得收取价款的权力，而并不要求“交易中已发生的或将要发生的成本能够可靠地计量”，这就与新会计准则对收入确认的规定有较大的差异。另外，税法对收入的确认还有一些特殊规定，这些规定也与新的收入准则明显不同。比如，按照税法的规定，以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确认销售收入的实现；纳税人以预收款方式销售商品，除国家税收法规另有规定外，一般应在商品发出时确认收入的实现，但房地产企业在收款时就要确认为收入交税。出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时确认收入。
2.新会计准则对资产减值政策做出了重大调整，不允许资产减值的转回。资产存在减值迹象时，应该估计其可收回金额。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失，同时提取资产减值准备。国际会计准则允许资产减值的转回，我国的新会计准则规定资产减值是不可以转回的。除了税法例外的规定，我国税法不允许提取资产减值准备。企业根据新会计准则的规定提取资产减值准备时，对计入损益的资产减值损失，在纳税申报时应该进行调整。新会计准则不允许对已提取资产减值准备转回，仅允许在处置资产时，对已提取资产减值准备转销。税法允许对转销的资产减值准备调减应纳税所得额。
3.对公允价值的使用。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值等计量属性。而税法强调历史成本，只有在历史成本不可获得的情况下，才使用公允价值等计量属性。
4.存货准则与税法的差异。新存货准则取消了“后进先出法”，只能使用“先进先出法”、“加权平均法”和“个别计价法”记账。而《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法等，如果纳税人正在使用的存货实际流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法。
5.非货币易准则与税法的差异。非货币易准则区分非货币易是否具有商业交易实质。不具有商业交易实质的，非货币易按照账面价值计价，不确认损益；具有商业交易实质的，非货币易按照公允价值计价，确认损益。而税法一律按公允价值计价来缴纳流转税和所得税确认损益。但税法对整体资产转让和置换交易另有规定。根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定，如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失；转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定；接受企业接受转让企业资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。如果在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产总额占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。
6.政府补助会计准则与税法的差异。政府补助会计准则是一项新的准则，这项准则对政府补助收入的处理与税法存在较大的差异。政府补助会计准则将政府补助收入划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并对这两种政府补助规定了不同的会计处理方法。对于与资产相关的政府补助，新会计准则先确认为递延收益，然后在资产的使用寿命期内平均分配计入损益；而税法规定是在收到政府补助时全部立即确认为收入。对于与收益相关的政府补助，新会计准则区分是补偿过去的费用还是将来的费用，如为前者，新会计准则在收到政府补助收入时立即确认为收入，这就与税法的处理一样；如为后者，新会计准则先确认为递延收益，将来再与发生的费用进行配比，税法则在收到政府补助的当期确认为收入计算纳税。
三、会计准则与税法差异产生的影响
1.影响政府文件的权威性。从我国会计与税收规范的性质看，税收是法律规范，具有强制性、无偿性、固定性的特征。同时，会计准则也具有同税收制度一样的法律地位。两者过度分离，无疑会破坏法律规范的严肃性。例如，会计制度规定的加速折旧政策、计提减值准备等，从企业核算利润的角度上来看合理合法的，而税法却不予认可。
2.容易引起税源的流失。比如，对会计准则明确规定可以计入成本费用并且没有规定其限额或比例的，而税法却没有明确规定是否可以或不可以确认其计入成本费用的，企业在进行会计核算时，就全额确认为企业成本费用，这样就会造成国家税源的流失。
3.造成征、纳税成本的提高。凡是会计准则中规定应确认收入或费用，而税法中规定不应确认收入或费用，凡是会计制度中规定不应确认收入或费用，而税法中规定应确认收入或费用，在申报纳税时均需要进行纳税调整。会计利润与应税所得的差异项目多，调整的项目就多。调整的项目过多，企业所得税年末汇算清缴工作就变得更加复杂、繁琐，从而提高了征、纳税成本。同时，作为理性经济人的企业在与税务部门的博弈中利用各种差异项目千方百计地进行避税，甚至偷税、漏税，为了确保国家税收征收工作顺利完成，税务部门不得不增加征税成本。总之，过度的分离对会计核算和税收征管来说都意味着麻烦、负担，工作量增加，工作效率下降，成本上升。
4.征、纳税双方容易引起争执，并且难以仲裁。如按会计准则规定，企业可以对或有事项确认或有负债，而税法并没有对此做出明确的规定，这就容易引起争议。尤其是税法未规定可以或不可以做的事，就更难仲裁。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2]企业会计准则新旧对照[M].北京:中国法制出版社,2006.
[3]企业会计准则研究组.企业会计准则讲解――特殊业务分册[M].辽宁:东北财经大学出版社,2006.
