发布时间：2023-10-05 10:40:10
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的税收征收管理的概念样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
一、电子商务带来的税收问题
1.常设机构概念重新界定问题。在现行国际税收中，《经合发范本》和《联合国范本》使用了“常设机构”这一概念。常设机构是指一个企业在某一国境内进行全部或部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。按国际惯例，企业只有在某一国家设有常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，才可认定为从该国取得所得，从而由该国对其进行征税。但电子商务是完全建立在一个虚拟的市场上，完全打破了空间界限，使传统意义上的固定营业场所的界线变得更加模糊。企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所、商等有形机构来完成，大多数产品或劳务的提供也并不需要企业实际出现，只需装入事先核准软件的服务器，消费者在满足了付款等先决条件后，在任何地方都可以下载服务器中的数字化商品，这与签订销售协议完全不相同。因此，电子商务并不依赖传统意义上的常设机构，并且互联网上的网址E-mail地址与产品或劳务的提供者并没有必然的联系，仅从信息上是无法判断其机构所在地的。因此，常设机构概念不清，已成为税收中的障碍，需重新界定。
2.税收管辖权的重新确认问题。国际税收管辖权可以分为居民税收管辖权及地域税收管辖权。一般说来，发达国家的公民有大量的对外跨国经营活动，能够取得大量的投资收益和经营所得，因此，发达国家侧重于维护自己的居民税收管辖权；而作为发展中国家，更偏向维护自己的地域税收管辖权。但不论实行哪种管辖权，都坚持地域税收管辖权优先的原则。但随着电子商务的出现，跨国营业所得征税就不仅仅局限于国际税收管辖权的划分，更多的是由于电子商务交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化所带来的对交易场所，提供服务和产品的使用地难以判断的问题上，从而也就使地域税收管辖权失去了应有的效益。因此，对税收管辖权的重新确认问题已成为加强电子商务环境下税收管理的一个重要问题。
3.课征对象性质模糊不清问题。现行的税制以有形交易为基础，对有形商品的销售收入、劳务收入以及特许权使用费收入等规定不同的税种和税本。互联网使得有形商品和服务的界限变得模糊，将原来有形产品形式提供的商品转化为数字形式提供。企业可以通过任一站点向用户发放专利或非专利技术以及各种软件制品等，用户只需通过有关密码将产品打开或从网页上下载就可以了，还可以复制。例如：销售一本书，承载媒体是纸张，如果把这本书制成光盘，那么实物形态就发生了变化。在税收征收管理上，显然书籍容易征税，而对销售光盘征税的难度就大了。
4.税收征管监督问题。按现行税收征收管理，税收的征收管理是以纳税人的真实合同、账簿、发票、往来票据和单证为基础，税务机关可以依此进行税务检查、监督，但电子商务交易给传统的税收征管带来了一系列的问题：第一，收入难以界定。以往的征税有发票、账簿、会计凭证为依据，纳税人缴纳税款的多少通过发票、账簿、会计凭证来计算；而在电子商务过程中，交易双方在网络中以电子数据形式填制，但这些电子数据可以轻易地加以修改，不会留下任何痕迹和线索。这样使收入难以确定，给税收征管带来了难度，从而造成税款大量流失。第二，随着电子银行的出现，一种非计账的电子货币可以在税务部门毫无察觉的情况下，完成纳税人的付款业务。无纸化的交易没有有形载体，从而致使本应征收的增值税、消费税、营业税、所得税、印花税等均无从下手。再加上计算机的加密技术高速发展，纳税人可以利用超级密码隐藏有关信息，使税务机关搜寻信息更加困难，致使税款严重流失是可想而知的。
5.国际避税问题。电子商务从根本上改变了企业进行商务活动的方式，原来由人进行的商业活动现在则更多地依赖于软件和机器来完成，这样就使商业流动性进一步加强，企业或公司可以利用在免税国或低税国的站点轻易避税。同时电子商务使大型跨国公司更轻易地在其内部进行转让定价，甚至任意一家上网交易的国内企业都可以在免税国或低税国设立站点并籍此与他国企业进行商务活动，而国内企业将作为一个仓库和配送中的角色出现。由此可见，国际避税问题也是电子商务面临的一个严峻问题。
二、电子商务的税收对策
我国的电子商务系统环境还不够完善，但由于电子商务发展的势头很快，为适应电子商务发展，必须制定出相应的税收政策来。
1.尽快建立适应电子商务的征收管理方法。世界各国对电子商务的税收征管问题都十分重视，而且行动迅速。例如，OECD（经济合作与发展组织）成员，同意免征电子商务关税，但也认为在货物的定义不稳定的情况下决定一律免征关税是不妥的，与此同时通过互联网销售的数字化产品视为劳务销售而征税；欧盟贸易委员会提出了建立以监管支付体系为主的税收征管体制的设想；日本规定软件和信息这两种商品通常不征关税，但用户下载境外的软件、游戏等也有缴消费税的义务；新加坡和马来西亚的税务部门都规定在电子商务中的软件供应行为都要征收预提税等等。综合各国的经验以及我国国情，可以考虑对网络服务器进行强制性的税务链接、海关链接和银行衔接，以保证对电子商务的实时、有效监控，确保税收征管，打击租用网上交易的逃避税行为。
2.尽快建立电子商务法律、法规，完善现行税法。世界各国已纷纷制定了针对电子商务的法律框架，在我国，对电子商务税收问题的研究正处于起步阶段，因此，要尽快建立电子商务的法律法规体系。一是要制定电子交易条例，为电子商务行为提供有效的法律保障；二是要制定电子货币法，为电子支付系统提供相应的法律保障；三是要协调国际金融、商务有关的法律法规，防止发达国家凭借经济和技术的优势制定不平等条约。此外，要改革和完善现行增值税、消费税、所得税税收法律，补充对电子商务的有关条款。
3.坚持税收中性和效率原则相结合，适当给予电子商务税收优惠政策。税收中性原则要求有形交易和电子交易间应遵循中性原则，平等对待经济上相似的交易收入。而税收效率原则要求税收的征收和缴纳应尽可能确定便利和节约，尽可能避免额外负担，促使市场经济有效运转，在不影响纳税人对贸易选择的前提下制定一档优惠税率引导企业合法经营，但要求上网企业必须将通过网络提供的服务、劳务和产品销售等业务单独核算，否则不能享受税收优惠。
4.积极参与国际对话，加强税收协调合作。电子商务是涉及全球性的经济贸易活动，它所带来的税收问题是国际性的问题，因此，必须加强国际间的合作与协商来解决。电子商务是一个网络化、开放化的贸易方式，税务系统要同外国税务机关互换税收情报和相互协调监控，深入了解纳税人的境内、境外信息，充分收集来自世界各地的相关信息、情报，及时掌握纳税人分布在世界各国的站点，特别是开设在避税地的站点，防范偷税与避税行为。
5.统一税收管辖权，实行单一的居民管辖权。我国现行的税收管辖权是地域管辖和居民管辖权二者兼而有之，目的是最大限度地保证国家的财政收入。但是，收入来源地概念在电子商务中变得相当模糊，不易确定，交易双方往往借此偷逃税款。居民概念的确定较之收入来源地概念要清晰得多，只要是本国的居民从事电子商务活动，就得征税。对电子商务征税采用单一居民管辖权在操作上简便，且能增加税收收入。
6.开发电子税收软件，实现征税信息化。随着电子商务的迅猛发展，电子商务税收将成为国家税收的重要组成部分。因此，要大力加强税收征收管理方面的科研投入，尽快开发出一种电子商务管理的技术平台，加快税收管理电子化进程，提高税务管理能力和效率，完善电子税收系统，为电子商务征税提供技术的保障。这种电子税务管理技术平台，其功能应当十分强大，操作简单，能在每笔交易时自动按交易类别和金额进行统计，计算税金并自动交割、入库，从而完成针对电子商务的无纸税收工作。
7.培养“网络时代”的复合型高级税务管理人才。现代竞争是人才的竞争，税务部门应依托计算机网络，加大现代技术投入，要培养既懂计算机又精通外语和税收专业知识的高素质人才，将税收事业带入“网络时代”。
「参考文献
1.方美琪。电子商务概论[M].清华大学出版社，2000
2.蔡金荣。电子商务与税收[M].中国税务出版社，2000
3.薛菁。电子商务税收问题探讨[J].财政与税务，2002（11）
【关键词】电子商务；税收征管；对策
【中图分类号】F812．42 【文献标识码】A 【文章编号】1006―5024(2007)01―0156―03【作者简介】王前锋，河海大学商学院博士生，南京工业大学经济管理学院副教授，研究方向为管理学。(江苏南京210009)
20世纪90年代以来，伴随着电子数据交换、电子资金账户和安全认证等相关技术的日益成熟，特别是互联网在全球的普及，使用人数急剧增加，电子商务迅猛发展。目前。电子商务的业务已涉及网上信息服务、电子购物、电子货币、电子银行和金融服务等多个领域。与传统商务模式相比，电子商务显示了巨大的优越性，但同时也带来了许多问题，特别是给现行税收政策和征收管理等造成了很大的冲击。电子商务在我国的起步虽然较晚，但发展趋势迅猛，它作为一种未来的主流商务模式已不容置疑，因而加紧研究并制定我国电子商务税收原则和政策，已成为亟待解决的问题。
一、电子商务的特点
电子商务一般是指交易双方通过INTERNET(国际户联网)进行的商品或劳务的交易。
广义上讲它不仅指基于国际互联网上的交易，而且指所有利用国际互联网、企业内部网和局域网来解决问题、降低成本、增加附加值并创造新的商机的所有商务活动。
电子商务具有以下几个方面的特点：
(一)电子商务的交易具有无国界性、无地域性。由于互联网是开放的，人们传统贸易中刻意追求的国界概念在互联网下变得毫无意义，国内贸易和跨国间贸易并无本质上的不同。很多跨国交易甚至可以不受海关检查而自由进行，因而网上贸易是突破了地域观念的贸易。
(二)电子商务中使用的货币是电子货币，是一种可转换货币，它已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收的角度看，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而电子货币中由于交易金额巨大，且隐蔽、迅速、不易被追踪和监督，因此，逃税的可能性大大增强。
(三)电子商务中的交易人员具有隐匿性。企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器就可以轻而易举地进行交易，交易双方的名称和经营地点不易确定，具有隐蔽性。
(四)电子商务中的交易场所是虚拟市场，电子商务通过虚拟手段缩小传统市场的时间和空间界限。互联网上的商店是一个虚拟市场，在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证甚至资金等，都以虚拟方式出现。
(五)电子商务中的信息载体是数字化和无形的。能在互联网上传输的信息大都是二进制的数字化的信息，这些信息在传输时一般都已被压缩。所以除非进行转换，否则很难了解所传输的内容。
二、电子商务对税收的影响和挑战
电子商务的出现和发展，对提高我国信息技术和知识经济在国民生产总值中的份额，促进企业技术进步和提高经济效益起到了积极作用。但是电子商务交易“虚拟化、数字化、隐蔽化”的特点，也给现行税收带来影响和挑战。
(一)税收缺位导致税款流失。由于电子商务带给用户更加便捷的交易方式和低廉的交易成本，电子商务得以迅猛发展，致使税务管理部门来不及研究相应的征管政策，更没有系统的法律、法规来规范和约束企业的电子商务行为，出现了税收管理的真空和盲点，导致应征的税款大量流失。从理论上分析，从互联网上流失的电子商务税收主要有关税、消费税、增值税、所得税、印花税等。一些企业纷纷通过上网规避税收，牟取暴利，在逃避大量税收的同时，扰乱了正常的市场秩序。
(二)对现行税收政策产生影响。电子商务的特殊性，使某些活动在税收政策的适用方面出现了真空。
1．征税对象的认定。现行税制以有形交易为基础，对商品销售收入、劳务收入以及特许权使用费收入等规定不同的税种和税率。而互联网使得有形产品和服务的界限变得模糊，将原来以有形产品形式提供的商品转化为以数字形式提供，企业可以通过任何站点向用户发赦专利或非专利技术以及各种软件制品等，用户只需通过有关密码将产品打开或从网页上下载就可以了，并且可以根据需要进行复制。这就彻底打破了传统的销售概念，给税务管理部门确定征税对象，核实销售收入造成了困难。
2．应税行为的判定缺乏依据和标准。一是应税行为与非应税行为的判定：根据现行税法规定，货物的赠送、抵债、以物易物等，都应认定为“视同销售”的应税行为，而在电子商务活动中发生的类似行为，是否应判定为应税行为，目前没有明确规定。二是应税行为种类的判定：对电子商务中的经济活动，是按传统标准进行判定，还是新设标准进行归类判定。如助销行为的经济性质是代为销售还是中介服务；商业信息行为的经济性质是广告还是信息服务等。
(三)对税务征收管理的影响
1．税收管辖权的确定。国际税收管辖权包括居民税收管辖权和地域税收管辖权，发达国家侧重于居民税收管辖权，原因是发达国家的公民有大量的对外跨国经营，能够取得大量的投资收益和经营所得。而发展中国家正好相反，更侧重于维护自己的地域管辖权。目前我国实行的是居民管辖原则和地域管辖原则并重的方法。在电子商务环境下，税收管辖应遵循的原则和可适用的方式是否需要改变，将面临严峻考验。
2．纳税义务发生地的确定。纳税义务发生地的确定，是实施税收管辖的重要前提。在传统商务活动中，纳税人的经营地点相对固定，相关经营行为所围绕的地理中心也相对明确，因此，纳税义务发生地比较容易确定。在电子商务活动中，纳税人从事经营活动的地点是多变的，流动性很大，交易地点是很难确定的，致使纳税义务发生地难以确定。
3．进出口管理。在传统商务活动中，海关管理是进出口贸易不可逾越的一个关键环节。但电子商务的跨国直接交易，使海关管理从交易过程中消失了。这给对外贸易的进口和出口应如何判别提出了新的课题，也直接影响到税收管理制度的调整和制定。
4．源泉管理和代扣代缴方式的采用。源泉管理和代扣代缴是一种简单易行的税收征收方式，不仅效率高，而且征收成本很低，在传统商务状态下运行非常有效。但在电子商务状态下，实行网上支付，由于生产的多样化、交易的频繁化、支付的小额化，以及收受者的经济性质、法律地位、税收待遇等并不能被支付人真实准确的把握，使得传统意义上的代扣代缴方式如何适用、代扣代缴的义务如何设定、代扣代缴的方式如何操作等均面临着新问题。
5．税务日常管理。在传统商务状态下逐步建立和完善的税收日常管理制度，如税务登记、发票管理、日常检查、纳税申报等税收征管制度，在电子商务状态下出现根本性的不适应。传统意义上的税收征管是以纳税人的真实合同、账簿、发
票、往来票据和单证为基础的，税务管理部门可以据此进行检查和监督。但是，电子货币和电子银行的出现使纸质凭证均不复存在，电子商务过程中发票、账簿均可在计算机网络中以电子形式填制，且容易被修改，不留任何痕迹，这使税务管理部门无账可查，税收征管便成为一纸空文。再者，电子货币可以实现匿名交易，税务管理机关无法追踪供货途径和货款来源，客户身份模糊化，同时，随着计算机加密技术的开发，企业使用加密技术设置计算机密码，即使税务管理部门实施网络数据共享，仍然无法获取所需的检查资料，稽查工作难度加大，企业偷漏税的可能性更大，导致税款大量流失。
(四)国际避税问题加剧，国家税收流失风险加大。互联网的发展大大促进了跨国企业集团内部功能的一体化，电子邮件、IP电话等技术为企业架起了适时沟通的桥梁，通过网络将产品的开发、设计、生产、销售“合理化”地分布于世界各地将更加容易，在避税地建立基地公司也将轻而易举。随着银行网络化和电子支付系统的日益完善，一些公司已开始利用电子货币在避税地的“网络银行”开设资金账户，开展境外投资业务，同时电子货币和信息加密技术的广泛运用，也使纳税人在交易中的定价更为灵活和隐蔽。这一切均能导致国家税收经营受到制约，使国家税收大量流失。
(五)常设机构的概念需要重新界定。在现行国际税收中，常设机构是指一个企业在某一国境内进行全部和部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。按国际惯例，企业只有在某一国家设有常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，从而由该国对其进行征税。而在电子商务环境下，只需装入事先核准软件服务器，消费者在满足了付款等先决条件后，在任何地方都可以下载服务器中的任何数字化商品，这与订立销售协议完全不同。由于服务器中只有数字化资讯，进货和库存变动的概念不复存在，商品被谁下载也就难以认定，而且服务器能否算作常设机构，现行税收政策尚未明确。
三、加强电子商务税收征管的探讨
随着电子商务进一步的发展和更为广阔的应用，改革和完善现行税制，加强国际间税收征收管理的协调和合作已成为我国税务管理部门的一项迫切任务。
(一)建立我国电子商务的征税原则
1．尊重经济行为基本性质的原则。电子商务是伴随着经济发展、技术创新应运而生的，体现着社会生产力的发展。要正确认识税收制度和税政策的地位，理顺与电子商务的关系，现行税收制度和税收政策应适应电子商务的发展。
2．有利于国民经济持续稳定发展的原则。电子商务是一种新型交易形式，在改革和整合时，要把有利于国民经济持续稳定发展作为发挥税收政策宏观调控作用的基本目标，要平衡电子商务与传统商务之间的关系，按照税收中性理念，不对任何贸易形式歧视，既不对电子商务开征新税种，也不对电子商务实行全面的免税，但可基于发展的目的对电子商务予以适当的扶持。
3．以现行税制为基础的原则。以现行税制为起点，研究制定有关电子商务的税收政策，并随着电子商务的发展，而不断改革和完善税收政策，应该是较好的选择。这样，既能保证税收制度的相对稳定和发展，又能降低改革的财政风险。
4．便于税收征收管理的原则。税收制度和税收政策的效用，是建立在有效征收管理基础之上的，合理的税收制度和税收政策，只有通过正确、及时的征收管理才能予以落实。因此，在改革和整合税收制度和税收政策时，要充分考虑目前的征收管理水平及手段，力求税制简化，便于充分考虑操作。
5．合理分配国际税收利益的原则。国际税收利益的合理分配，不仅是为了维护国家的税收利益，更重要的是为国际利益的分配建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，会影响各国家对国际经济活动中的货物和劳务进出口贸易、跨国投资活动、知识产权保护等的基本态度。只有形成国际税收利益合理分配的格局，才能为国际间的经济交流和合作提供最为良好的环境。
(二)加强电子商务税收征管的措施和设想
1．在税收政策方面，为了使税收征管有法可依，有关部门应当对电子商务中出现的新问题及时做出解释。
(1)制定直接电子商务形式下数字化信息交易的应税行为类别的判定标准；(2)对网上无偿提供具有商品性质的数字化商品，应规定属于“视同销售”的应税行为，适用有关税收法律、法规征税；(3)对助销行为，即凡在网页上制作、了有关助销商品信息的，则该助销行为应被认定为销售；(4)对网上商业性信息而取得等价支付的行为，应被认定为属于广告服务；(5)对劳务发生地的认定，根据间接税最终由消费者负担这一原理，应将劳务接受者所在地作为判定劳务发生地的基本标准。
2．在税收征管方面，要改革和完善现行的征收管理制度。建立专门的电子商务税务登记制度。从事电子商务的纳税人必须到主管税务管理部门办理专门的电子商务税务登记，按要求填报有关电子商务税务登记表，除了现有的规定内容外，还要增加网址、服务器所在地、应用软件、支付方式等有关网络资料，以便税务机关实施有效的监控和管理。
建立电子发票制度。在现行发票制度中增加电子发票，作为电子商务活动的核算依据，并指定电子发票的制作、使用、保管、缴销等规程，通过在电子商务主体的交易终端上加税控装置或是在相应的认证平台上加载电子发票装置，向纳税人提供电子发票服务。
建立网络稽查制度。通过网络对纳税人的电子账务进行稽核检查。
建立跟踪监测制度。建立在线跟踪监测工作站，对网络信息传输进行必要的跟踪和监测，筛选出有价值的电子商务信息和税收监管信息。
完善网络申报制度。自我申报和预缴，须经审核后汇算清缴。
3．在国际税收利益分配方面，应对现行的分配原则和分配方法做合理调整。
(1)对居民管辖原则和来源地管辖原则的适用范围进行调整，主要是扩大来源地管辖原则的适用范围，相应缩小居民管辖原则的适用范围。同时进一步明确来源地管辖权的优先适用和来源地管辖权优先行使后，居民购买力管辖权再行使时缔约国在避免双重征税方面的义务。
(2)对常设机构的判定方法和标准进行补充完善。主要是明确规定，服务器在一般情况下均构成常设机构。但有例外，即在特定情况下，可不构成常设机构。特定情况是指：服务器的功能只是一般性的商业信息和介绍商品的主要功能，但不参与商务交易活动全过程的任何一个阶段。
(3)调整营业利润与特许权使用费划分方法的标准。此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于商品销售和提供劳务费而取得的所得，应被认定为营业利润；凡是属于有偿转让受法律保护的许可使用权转让所得，应被认定为特许权使用费。
4．在完善相关法律体系方面，应通过修改现有的法律、法规，制定新的法律法规，将有关电子商务的一些特定内容，纳入法律、法规之中。
5．要积极加强国际间税收政策的协调和税收征管的合作，进一步完善和建立国际税收协调机制。随着电子商务的发展和广泛应用，各国国内税法之间在跨国电子商务交易的税收征管方面的冲突，会越来越激烈。目前的协调和协作机制，已远远不能适应客观上的需要，必须进一步完善现行的国际税收协调机制和适时建立新型的国际税收协调机制。
关键词：电于商务；税收政策；征收管理。
一、电子商务的内涵及特点。
电子商务是20世纪80年代初期开始在美国、加拿大等国兴起的一种崭新的企业经营方式。具体来讲，电子商务是一种通过网络技术快速而有效地进行各种商业交易行为的最新方式。它不仅指基于国际互联网上的交易，而且指所有利用国际互联网、企业内部网和局域网来解决问题、降低成本、增加附加值并创造新的商机的所有商务活动，包括从销售到市场运作以及信息管理在内的众多企业行为。尽管电子商务活动通过互联网提供的销售、服务多种多样，但就其方式而言，综合归纳起来不外乎两大类，即直接电子商务方式和间接电子商务方式。
直接电子商务方式主要针对无形货物或服务（指可以数字化的产品），像音乐、软件、图片、VCD等内容的在线（online）订购、付款、交付，或者全球规模的信息服务。在这种场合下，互联网是有形交易的一种替代形式，它使交易双方越过地理界线直接进行无缝的电子交易，最适用于远程购物。
间接电子商务方式是指企业在互联网上开设主页，创建“虚拟商店”、“在线（online）目录”，提供货物信息，客户通过电子函件系统向销售商发出订购单，在互联网上完成必要的电子单证信息交换后，销售商（或委托配送中心）以传统的邮寄方式或直接送货上门的方式完成产品的交付。这种方式主要适用于实体产品，如消费产品（服装、餐饮、鲜花）等。在这种场合下，互联网的使用只是给交易双方提高了交易效率，而在实质上，它和传统的通信或交货渠道如电话、传真或邮寄等并没有本质上的区别。
电子商务的特点是指电子商务的实质是综合运用信息技术，以提高贸易伙伴之间商业运作效率为目标，将一次交易全过程中的数据和资料用电子方式实现，在商业的整个运作过程中实现交易无纸化、直接化。电于商务可以使贸易环节中各个商家和厂家更紧密地联系，更快地满足需求，在全球范围内选择贸易伙伴，以最小的投入获得最大的利益。电子商务的发展相对于传统的商务活动而言，是社会进步和科技水平提高在商务活动实施过程中质的飞跃。它的涉税事项管理与传统商务活动的税收管理有着巨大的区别，甚至原有许多税收政策及管理方法无从适用。正因为如此，在某种程度上为商家和消费者避税提供了机会。从实质而言，现行电子商务活动与传统商务活动相比，电子商务活动有以下主要特点：
（一）具有无地域性。
由于互联网是开放型的，国内贸易和跨国间贸易并无本质上的不同。在电子商务活动中，通过超级链接、搜索引擎等信息导航手段，人们能掌握大量信息，包括文本、声音、图像等多媒体信息，人们不必亲临现场，就能了解产品性能，进行价格、服务谈判，完成许多交易过程。因而，网上贸易是突破了地域限止的新型贸易。如许多跨国商务交易活动不受海关检查就可以自由进行，没有出、入境限制，缩短了供需双方的距离，但同时也跳出了税务监督管理的范围，使原有的税收征管方法和税收监控手段失去了作用。
（二）具有货币电子性（ElectronicMoney以下简称EM）。
在电子商务活动中使用的是一种可转换货币，已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收的角度看，传统的现金交易逃税是有限的，因为现金交易有国家严格的制度限制，而且现金交易数额也不可能巨大。然而，在EM交易形势下由于交易金额巨大，且隐秘、迅速、不易被追踪和监督，因而逃税的可能性空前增加。
（三）具有实体隐匿性。
由于缺少对互联网使用者的有效控制，互联网的使用者具有非常强的隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名，隐匿居住地；企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器、一部电话就可以轻而易举地改变经营地点，因而税务主管机关对使用者交易活动的地点也难于确定。
（四）具有实体虚拟性。
在电子商务活动中，企业经营使用的场所、机构、人员都可以“虚拟化”。互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟市场。网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证甚至资金等，都可以虚拟的方式出现。在税务征收管理上，难以确认准确的对象。
（五）具有单据无形性。
在传统的交易活动中，资金流动需要真实、合法的票据作核算的证据，但电子商务交易方式的特点是方便、快捷、节约成本。传统商务方式所用的信息及其载体被数字化了。人们被授予识别号、识别名或识别文件作为其在网上活动的标识，手写签名、图章被电子签名代替，纸质凭证、记录被电子表单、记录、文件所代替。由于电子数据不直观，需要专门的软件才能阅读，容易被删除、修改、迁移、隐匿，这就给税务监督、管理和跟踪、审计电子数据带来了极大的困难。同时，电子支付体系的采用，使货币、账簿也变得电子化、无形化，加大了对交易内容和性质的辨别难度。再加上加密技术的发展和广泛应用，只有具有私人密钥才能破解信息，这也给税务监督管理带来了技术上的难题。
（六）具有商品来源模糊性。
互联网上大多数站点都设有镜像站点，镜像站点通常是位于其他国家的计算机，其中存储着与原始站点完全相同的信息。采用镜像的目的是避免互联网上“交通阻塞”，使互联网用户访问与之物理位置相对较近的计算机，从而加速信息的交互过程。为此，对网络贸易的消费者而言，他并不知道是哪个国家的计算机为他提供了产品或服务。当然对消费者而言，只要获得所需的产品和服务，它们的来源情况如何是无关紧要的。然而这一特性却加大了税务当局的工作难度。
二、发达国家对电子商务进行税务监控的主要对策。
由于电子商务活动具有上述特点，给原有税制要素的确认带来了困难，也使税收政策、税收制度、国际税收规则和税收征管面临新的挑战。近年来，因国际互联网商务活动的快速发展，产生的税收问题引起了各国政府和税务征收管理机关的高度重视，并就此进行了积极广泛的研究，也制定出了许多相应的对策。近年来发达国家的主要对策有：
（一）电子课税原则的确定。
电子课税原则是电子商务征税的具体规则，在这方面，欧盟于1998年底制定的电子商务征税五原则，与其他国家相比最具代表性，其主要内容包括：（1）对网上贸易除致力于推行现行增值税外，不开征其他新税。
（2）从增值税意义上讲，电子传输被认为是提供服务，是科技、信息进步的表现形式。（3）现行增值税的立法必须遵循和确保中性原则，不应加重电子商务活动正规经营的负担。（4）税收政策和监督管理措施必须易于遵从，并与电子商务经济相适应。（5）在新型征收管理模式下应确定网络税收的征管效率，以及规定将可能实行的无纸化电子发票。
从上述可以看到，欧盟制定的适用课税的五原则是在对网络贸易主要征收增值税的前提下提出的，虽然谈及税收中性原则，也只是从增值税的角度出发。而美国对税收中性原则的解释有所不同，他们的宗旨是要求对类似的经济活动行为在税收上给予平等对待，强调在制定相关的税收政策和税务管理时应采取中性原则，以免阻碍新技术、新科学的发展与应用。
（二）是否课税的确定。
对电子商务是否课税，许多国家都有自己的看法。如美国是世界网络贸易最发达的国家，是最大的输出国，信息产业已成为其第一支柱产业，并从中获取了巨大的商业价值。为保持其在这一领域的主导地位，美国政府于1997年7月在克林顿政府时期就发表了《全球电子商务纲要》，主张对国际互联网商务免税，但对网上形成的有形交易除外。美国的这一做法世界上许多国家持有异议，如日本、法国、德国等作为全球网络贸易的主要消费国则主张征税，理由是不征税会丧失大量税收收入，丧失税收，最终将无法改变其在网上贸易中的不利地位。
（三）税收管辖权的确定。
税收管辖权是一国政府或地区对其税收征收管理的权限范围，世界各国通用的税收管辖权有居民管辖权和来源地管辖权。许多国家为了维护本国的税收权限，几乎都同时采用了居民管辖权和来源地管辖权。但在电子商务活动中，美国等一些国家认为，新技术和网络贸易的发展将促使居民税收管辖权发挥更大的作用，来源地原则已难以有效适用，并从其贸易输出国经济利益角度考虑，主张废弃所得来源地税收管辖权。
（四）常设机构的确定。
常设机构的确定是实施居民管辖权的基础，在国际间有着重要的地位。日本认为，对国际互联网服务提供者是否构成常设机构，主要应依据其在日本所从事的经营活动来定，如提供者仅是通过设在该国的电话公司来提供连接服务，不被认定为常设机构；如提供者被作为国内服务的服务者则应该被认定为有常设机构。目前，这种认定方法在国际上得到了许多国家认可。
三、我国应对电子商务的税收对策。
电子商务是电子科技发达的表现形式，由于我国电子科技发展较晚，10年前电子商务正处于起步阶段，有关涉及税收方面的矛盾和问题虽然存在但还不十分明显。但近几年我国经济得以高速发展，电子商务活动的发展也十分迅速，涉税问题也越来越严重。从我国科技的快速发展不难预计，将很快出现电子商务活动的大量交易行为，电子商务税收政策与税收管理将处于重要地位。
从实际而言，我国目前对电子商务税收政策问题研究还处于起步阶段，还没有较权威的电子商务税收政策和具体的法规，实际情况是政府重视程度不够。从历史看，我国的电子商务是从1999年开始的，至今已有10年，由于电子商务的发展是一项系统工程，相关法律环境建设，网上支付体系、配送服务体系以及经营者内部信息系统的建设等问题，我国电子商务系统环境的完善还有相当长一段路要走。但笔者认为，我国应对电于商务的税收政策及其相对应的法规的确立刻不容返。根据我国电子商务发展的实际情况，国家应制定以下相关对策：
（一）实施鼓励、支持的税收政策。
电子商务是高科技的产物，是社会进步和科技进步的表现。电子商务代表着未来贸易方式的发展方向。其应用推广将给各成员国带来更多的贸易机会。在发展电子商务方面，我们不仅要重视电子信息、工商部门的推广作用，同时也要加强政府部门对发展电子商务的宏观规划和指导作用。因此，对电子商务的税收政策要突出体现鼓励、支持政策，特别是我国电子商务的发展阶段，我们的税收政策和法规要立足于、有利于促进电子商务的发展，而不是忽视和限制其发展。否则，我国电子商务活动将落后于世界平均水平。在税收政策的制定前，要到电子商务的实践中去调查，找寻电子商务活动的实质，以利于鼓励、支持电子商务的税收政策具有针对性。
（二）实施公平、公正的税收政策。
对于发展中的电子商务税收问题，要制订积极、稳妥的税收政策，跟发达国家一样，保持税收中性的原则，不能使税收政策对不同商务活动形式造成歧视，更不能由于征税阻碍电子商务活动的发展，限止网上交易，不应区分所得是通过网络交易还是通过一般交易取得的分别征税。对相类似的经营收入在税收上应公平对待，不应考虑其收入是通过电子商务形式还是通过一般商务形式取得的。笔者认为，在某种程度上应给予电子商务一些优惠政策，以促进高新技术的发展。
（三）实施适应科技发展的税收政策。
根据电子商务的特点，制定税收政策要做到精细化、科学化，不能按照传统的商务活动制定税收政策和具体的税收法规。制定政策、法规前要摸清电子商务的实质，掌握交易活动发生的全过程，要以高技术手段解决由于高科技的发展带来的税收问题。要紧跟电子商务技术发展的步伐，研制开发跟踪、监控和自动征税系统。采取技术政策，要结合电子商务和科技水平的发展前景来制定税收政策，要考虑到未来信息经济的发展可能给税收带来的问题，使相关的政策具有一定的稳定性和连续性。根据目前科技发展的速度来看，我国未来税收征收管理模式的发展方向应该是智能化征管。超级秘书网
（四）实施协调、配套的税收政策。
电子商务虽然有其特点，但其运行过程有其综合性，电子商务税收问题的解决不可能独立进行，必须融入电子商务法律法规建设的大环境中去考虑。目前我国电子商务活动在电子商务合同、电子商务支付规则以及网上知识产权保护、安全和标准等方面亟需规范。制定税收政策、法规时要与其他法规相互联系、相互协调，否则难以将制定的税收政策、法规落实到位。除此这外，还要考虑国际上电子商务相关的税收协定，在世界经济一体化快速发展的环境下，才有可能立于不败之地。
一、税务行政合同的定义和种类
(一)税务行政合同的定义
有的学者认为，行政合同是指行政主体为了行使行政职能，实现特定的行政管理目的，而与公民、法人和其他组织，经过协商，相互意思表示一致所达成的协议；有的学者认为，行政机关以实施行政管理为目的，与被管理的公民、法人或其他组织意思表示一致而签订的协议就是行政合同；有的学者认为，行政合同顾名思义就是带有行政性质的合同；还有的学者认为，行政合同就是以行政主体为一方当事人的发生、变更或消灭行政法律关系的合意。综上所述，笔者认为，税务行政合同，是指税务机关为履行行政管理职能，实现税务管理目标，在法律、法规允许的范围内，与公民、法人和其他组织相互协商，在意思表示一致的基础上达成的受行政强制力保护的协议。
本概念所指的税务机关包括我国法律明文规定的行使税务管理权力的国家税务机关、地方税务机关、海关以及财政机关中的农税部门。
(二)税务行政合同的类型
笔者认为根据合同内容的不同，税务行政合同主要有以下几种类型：
1、税务行政执行合同
这类税务行政合同通常是为了贯彻税务机关的某一决定，或实现税务管理目的，由上级税务机关与下级税务机关，或由税务机关与纳税人、其他公民、组织签订的涉税行政协议。
此类合同主要分为内部合同和外部合同两部分。一是上下级税务机关之间或者税务机关与内部工作人员间就税收管理问题签订的执法责任合同、评议考核合同、廉政责任状。通过责任书的合同形式，将双方的约定转化为契约条款，明晰双方责任，明确内外监督，营造类似市场的竞争压力，从而优化税务机关和税务人员的服务质量，提高其工作效率。二是税务机关为实现税务行政管理目标，与税务人、法定扣缴义务人以及担保人签订的外部合同。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条和四十四条的规定，“税务机关可责成纳税人提供纳税担保”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条规定，“纳税担保人愿意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效”。
2、税务行政委托合同
税务行政委托合同是指税务机关根据税务管理需要，依法将自身执掌的部分职权委托给符合一定条件的组织或个人行使，并直接承担相应法律后果的一种税务行政合同。
3、税务行政协助合同
税务行政协助合同就是税务机关为共同管理某一方面的涉税事务，或合作执行特定的涉税管理任务，与地位相同、性质相似的行政机关、其他组织和个人联合签订的税务行政合同。
税务行政协助合同分为联合执法合同和自愿协助合同两类。
联合执法合同中合同的双方一般是税务机关和其他行政机关。其他行政机关不拥有税务行政管理职责，不承担税务管理义务，电不受税务部门行政管辖，协助税务机关完成税务管理活动只能通过合意实现。
自愿协助合同往往是税务机关与不具备行政职能的组织、个人签订的税务行政协助合同。
4、税务争议和解合同
税务行政争议中，在多数情况下，税务机关为避免当事人向法院提讼或促使当事人撤诉，通过在其自由裁量权限范围内变更原具体行政行为，或做出与原具体行政行为不同的新的具体行政行为，积极地与纳税人、扣缴义务人在法律规定的范围内寻求双方的最佳契合点，这就是税务争议和解协议。
二、税务行政合同的性质
(一)有限的合意性
税务行政合同的合意性是契约精神在税收法律关系中的体现，在税法领域，互不隶属的行政机关、其他组织以及个人之间在法律没有限制和没有规定的情况下调整税收法律关系，可以平等地协商一致，真正实现合意。正如有学者指出：“因双方意思一致而成立之法律关系上对等，乃系指就成立契约之特定法律关系而言，双方意思表示具有相同价值，而有别于一方命令他方服从之关系”。
(二)相对的行政性
税务行政合同的行政性就是合同中的权力因素，是区别于私法契约、民事合同的根本特征。契约不能束缚行政机关自由裁量权。行政性具体体现为税务行政优益权，即在税法上确认的或在税务行政合同条款中规定的，作为签约一方的税务机关为实现公共利益之目的而享有的对合同单方行使公权力的强制性特权。
三、税务行政合同的功能
(一)弥补税收立法不足，替代立法调整
税务机关通过缔结税务行政合同的方式，能够在法律没有规定或者规定不具体的领域与相对人通过合意形成其所预期的税收法律关系上的权利义务关系，或者实施比法律规定更加严格的政策，以达到行政调整目的，并能灵活地根据时势需要不断地调整政策，进行政策选择，从而弥补税收立法不足，达到替代立法调整的效果。这也是税务行政合同作为税务行政手段所具有的突出功能，也是其弹性和动机性所在，这种弹性和动机性对于特殊、非常态的税务行政争议尤其具有价值。
(二)扩大行政参与，实现税务行政民主化
现代税收强调追求纳税人权利、税收公正与社会责任等价值，强调纳税人主观能动性和积极参与的过程。而税务行政合同正是顺应现代税收发展的要求，基于双方或多方主体地位平等的对话、协调和合意过程，它充分体现了服务于民的色彩。
(三)有效弥补税务机关信息不足，实现税务行政手段多样化
市场经济条件下，事实和信息不断变化，行政机关全知全能的假设在理论和经验上都是天方夜谭。在税务行政工作中，新的问题层出不穷，而单一的权力手段已不能完全适应现代税收的要求，势必需要新的应对手段来解决。税务机关为了实现行政目的和法律目的，实现征纳双方的良性互动，可以针对不同的情势要求选择适用的手段从而使税务行政工--作更加充满活力与效率。
(四)降低税务行政执法成本，提高税收效率
(五)有助于征纳双方之间的良性互动，实现税收关系的稳定化和持续化
(六)明确税务机关权限，促进税务机关依法行政
四、税务行政合同法律调整的方式——正当程序制度
税务行政合同的法律调整重点是税务行政优益权。税务行政优益权的调整主要有两种方式：一种是实体规则模式，它从行政行为结果着手，注重行政法实体规则的制定，行政优益权通过详细的实体规则来实现。另一种是正当程序模式。其特点是着眼于行政行为的过程，通过设计科学合理的程序来实现对行政优益权的控制。这一特点在保证行政优益权发挥功能的同时又能避免权力滥用，因而选择正当程序制度调整税务行政优益权是税务行政合同的内在要求。笔者认为，要从立法上尽快建立以听证与协商制度为核心，以说明理由制度、信息公开制度、回避制度、告知制度为组成部分的正当程序制度，调整税务行政合同的税务行政优益权，防止行政恣意。
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一、我国网络交易的发展和现状
据国家相关部门数据统计，目前我国网络用户已跃居世界首位。截至2011年3月底，我国现有人口数量约14亿人，仅互联网络网民就达4.6亿人，其中网络购物用户约1.6亿人。也就是说，我国每3人中就有1位互联网民，每2.8位网民中就有1位在网络上购买过商品。从事网络交易的大小网店近1300万家，国内仅规模大的知名网店就有淘宝、易趣、拍拍、阿里巴巴、卓越、当当、百度有啊等几十家。也就是说，每35位网民中就有1位正在从事网店经营，其中不乏一人开多店者。2008年我国网络交易额首次突破千亿元大关，达到1200亿元人民币，占社会消费品零售总额的比重为1%；2009年网络交易额达到2500亿元人民币，占社会消费品零售总额的比重为2%；2010年网络交易额达到5000亿元人民币，占社会消费品零售总额的比重为3%。有关专家预测，今后几年，我国网络年交易额将以每年超过100%的速度递增。到2012年，网络年交易额预计将突破1万亿元人民币。
网络交易是通过互联网络传输技术手段，以实现和完成销售货物、提供服务并结算钱款的交易行为。就其本质而言，仍然是企业或个人以赚取利润为目的的商业销售行为，只不过是经营销售方式区别于传统的实体店铺经营方式，而是以电子化、网络化、虚拟化和信息化来实现和完成。如果没有相关符合条件的减免税政策和规定，那么对网络交易行为仍然应当依法征收税款。纵观近几年来网络交易额数据变化，网络交易的迅猛发展开拓了广阔的税源空间和增收潜力，无疑可能为国家带来持续可观的巨大税收收入。
然而，由于我国目前现行的各种税收法律法规制订于数十年之前，当时还未出现或兴盛网络交易这一新兴事物，并没有制订针对网络交易行为征税的条例和规定。因此，目前网络交易实际上已经成为我国税收收入的真空空白和巨大漏洞。据保守估计，网络交易每年流失的税收收入至少达到数百亿元人民币，相当于西部地区一个省份的年税收收入。网络交易额每年翻倍增长，而税收漏洞却是逐年扩大，网络交易税收流失的问题已经日益严重、刻不容缓，亟待研究和解决。
二、网络交易的特点
一是交易载体虚拟化。网络交易并不像传统交易那样，有实体经营店铺，摆放商品供顾客挑选购买。网络交易只需在网络服务器注册一个网址，开设一家甚至多家网店，配有商品相关图片和介绍说明，网络服务器和网址链接就是网络交易的载体。交易载体的虚拟化及网络交易的超地域性成为税收征管的最大难点。
二是支付手段电子化。很显然，由于地域广阔的原因，网络交易并不能像现实交易那样一手交钱一手交货，必须依靠电子货币交易支付方式来完成，即通过网上银行转账支付。目前网络交易通常使用第三方担保支付服务平台，如支付宝、财付通支付系统等。在整个交易过程中，没有一分钱现金往来，钱款结算全部是通过电子化货币转账形式来进行和完成。
三是销售价格实惠化。网络交易和传统交易相比，不需要租赁或购买固定经营场所、不需要雇佣销售人员、无店铺租金水电暖等营业费用，并且网络交易面向的顾客群体更宽更广，消费价格弹性更大，因此网络交易商品的低价格是吸引顾客的重要手段。同一件商品，网购价格远远低于实体店铺销售价格，一般仅为实体店铺销售价格的5-6折左右。这也是吸引大量消费群体和交易额翻倍增长的重要原因。
四是购物方便快捷化。网络交易无时间、地域、天气、交通等因素限制，网店一天24小时开业，店主在家中电脑旁随时恭候顾客光临。顾客想购买的商品，网络上一搜索，成千上万家网店的此类商品信息全部一一列举。顾客可以根据商品价格、质量、卖家地点、卖家信誉度等选择最合适的交易商家，通过QQ交谈或直接留言。卖家如上线，当即回复顾客留言。买家通过网银完成付款后，卖家直接将商品通过邮寄、快递或物流方式送到买家手中。买家和卖家均足不出户即完成整个交易过程，非常适合现代年轻人紧张快节奏的生活方式，这也是网络购物受到大众消费群体尤其是青年消费群体青睐的重要原因。
三、网络交易对现行税收制度带来的冲击和挑战
（一）现行税务登记与之不相适应。现行税制规定，负有纳税义务的单位和个人，需要有固定经营地址和法人代表，并且要办理工商登记和税务登记。然而在网络交易中，服务器域名和网店网址以数字化、抽象化和虚拟化形式存在，经营地址看不见、摸不着。任何人只要注册一个网址，就可以开店经营，甚至一人可以注册多个网址、开多家网店。这些都不需要有任何完整的登记信息资料，而且注册信息可以随意被经营者修改、变更或删除，税收征收对象难以固定化和常态化。使用传统征管手段并不能对网络交易信息实施有效监控和跟踪。因此，网络交易按照传统方式进行登记管理和照章征税是不现实也是不可能的。
（二）现行课税凭证消失。传统的税收征管是建立在各种规范的凭证、账簿及报表基础上的。纳税人依据会计制度和会计准则，建立健全会计账簿，依法使用各种报表凭证。做到“证、账、表、票”齐全，以便税务机关审核检查，并据此依法征收税款。而网络交易全过程都是电子化无纸化操作，没有任何纸质票据和报表，所有单据和凭证都是以电子化数字化形式存在并进行传递，使得传统税收征管所依赖的最直接课税实物凭证在网购环境中消失。而且电子凭证可以轻易修改、删除且不留痕迹，加之经营者可自设多重密码保护，税务部门很难收集和掌握经营者的真实交易情况，使经营者有了更为便利的偷漏逃税客观条件。
（三）常设机构概念问题。常设机构是指一个企业在某一国家境内进行全部或部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。按国际规范，企业只有在某一国家设有常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，才可以认定为从该国取得所得，从而由该国政府行使地域税收管辖权进行征税。而网络交易超地域跨国界的特性，使传统常设机构概念运用性受到严重限制。国内消费者或厂商可以直接通过网络交易购买外国商品或提供劳务，而外国销售商却并没有在中国境内出现，我国并不能对外国销售商进行征税。反过来，中国销售商向外国销售产品或提供劳务，按规定应当要对其销售行为征税。但是，由于涉及到出口商品和劳务的税收优惠政策、出口退税等一系列问题，同样也难以解决。
（四）课税对象模糊不清、难以确定。网络交易改变了商品的固有实体存在形式，使许多销售对象被转化为数字化、抽象化讯号在国内或国际间互相传递，从而使原有课税对象的性质和身份变得模糊不清，难以确定。税务部门在对某一课税对象征税时，有形产品与信息服务难以区分，无法准确判定其适用税种和税率，导致税务征收的混乱。
（五）客户身份难以确定。按照现行税制，判断一种商业行为是否应课税，与客户身份密切相关。比如，我国目前实行的出口退税和对进口商品征收关税的政策，这些活动都必须查验客户身份。如果将传统的税收原则应用于网络交易税收管理，则本来有纳税义务的企业很可能冒充自己出口，并据此骗取出口退税，或是通过隐瞒商品的真实消费目的而逃避进口关税。对目前网络交易来讲，无论是追踪收付款过程还是收发货过程，都难以查清供货目的地国家或购买方的身份，从而无法确认应征税的贸易究竟是国内贸易还是国际贸易，税收行为是本国税收还是国际税收，是依照我国税收法律还是国际税收协定来执行，网络交易行为使传统的税收制度运用遇到了极大的困难。
（六）现行税务稽查失去基础。现行税务稽查工作离不开对发票、账簿、凭证、报表的稽核检查。而网络交易具有无形性、隐匿性、虚拟性、全球性、快捷性等特点，整个交易过程都通过网络直接进行，税务机关很难确定其交易数量和收付金额。无纸化操作和匿名处理交易，使税务稽查失去最直接的纸质凭证基础而无法追踪。而电子交易记录又可以随意修改删除且不留任何痕迹或线索，收集网络交易相关信息变得困难重重。这样，就使税务稽查部门陷入无账可查、无处入手的尴尬窘境，使传统税务稽查工作失去基础。加之随着计算机加密技术的发展应用，网络交易者可以轻松使用加密技术隐匿有关交易记录和金额信息，使税务稽查工作更是难上加难。
（七）税收管辖权范围模糊不清。税收管辖权范围指一个国家政治权力所能达到的范围。目前世界各国实行的税收管辖权并不统一，有实行地域税收管辖权的，有实行居民税收管辖权的，也有地域税收管辖权和居民税收管辖权相结合实行的。但不论实行哪种税收管辖权，都坚持地域税收管辖权优先的原则。网络交易的超地域跨国界特性，对准确判定收入来源地提出了巨大挑战，给行使地域税收管辖权带来了相当大的困难，容易使各个国家在税收管辖权问题上发生争议，造成国际税收纠纷。
四、制订网络交易税收制度的原则
我国电子商务网络交易发展起步较晚，因此，对于网络交易引起的税收问题，应当持谨慎保守态度。一方面，要切实维护我国的财政利益，结合国情进行调研，形成适合自身的方针政策；另一方面，又要密切关注电子商务网络交易发展的趋势和动向，在制定网络交易税收制度时，既要确保国家税收收入不受损失，又要保护电子商务的健康有序发展。我国应当在鼓励、引导和扶持的基础上，采取以下税收原则：
一是以现行税制为基础原则。我国的网络经济发展起步较晚，目前网络交易额占全国贸易零售总额的绝对比重还相对较小。因此，应当以现行税收制度为基础，针对网络交易的特点，对现行税制做一些必要的修改、补充和完善。这样做既不会对现行税制造成太大冲击影响，也不会产生太大财政风险。
二是税负公平原则。从本质来说，网络交易与传统贸易都是商业销售行为，只是交易形式和载体不同。因此，在税收法律和政策规定上必须一视同仁，公平对待，并且尽量避免国际间的双重征税。
三是简便高效原则。在网络交易中，税收征收成本应当尽可能缩小和节约，避免额外税收负担，促使市场经济有效运转。既要充分考虑利用互联网络的技术优势，采用高科技现代化手段征收管理，提高征管效率，降低税务机关的征收成本，又要充分考虑到纳税人缴税的低成本。
四是适用性原则。在制订网络交易税收制度时，应当根据我国的实际国情，一方面，要以我国现有的网络技术条件和税收征管水平为前提，确保税收政策能够被准确有效的贯彻执行；另一方面，又要力求将纳税人利用网络特点和漏洞进行偷、逃、避、骗税的可能性和风险性降低到最小。
五是前瞻性与灵活性相结合原则。电子商务发展和网络技术进步每时每刻都在改变着网络交易的流程和面貌，因此网络交易税收管理必须具有超前性，结合电子商务和网络技术水平的发展前景来制定税收制度，以保证税收政策具有一定的稳定性、连续性、操作性和权威性。同时，还应与国际有关法律法规接轨，谋求全球税收战略的一致性。在维护我国税收权益及互惠互利的基础上，消除国际间不正当的税收竞争行为，避免操作上的不可行性和国际间的重复征税、合理避税现象的发生。
五、建立和完善网络交易税收管理的几点探索
一是探索建立适合我国国情的网络交易税收制度。我国目前对网络交易税收问题的研究正处于起步阶段，因此，探索建立网络交易税制，与现行已有的税制形成一整套完整税制是当前亟待解决的首要问题。新的网络交易税制应当涉及到电子商务的交易范围、支付方式、电子签名、电子合同、纳税主体、纳税期限、课税对象等方面，以便建立具有法律效力、留有痕迹、全球统一的网络交易电子轨迹。
二是加强与相关管理部门的数据联网和信息共享。网络交易全过程的完成涉及到银行、网络运营商、物流运输等各个部门，税务机关应加强与相关部门的数据联网和信息共享，并实现基础数据的实时更新和及时反馈，随时掌握经营者注册网店信息变化、资金动向、商品流向等详细信息，为网络税收管理提供全面、准确和详细的第一手基础数据信息。
三是研发网络交易税收管理信息系统。网络交易的出现与发展，使原有税收管理信息手段远不能与之相适应。因此，应当从人力、物力和财力上加大对税收征管科研的投入力度，充分利用网络的先进技术，加快税务机关的信息化建设。针对网络交易的步骤、流程、关口和特点，研发一套类似于金税工程或CTAIS征管系统的网络交易税收管理信息系统，内置链接于税务机关的部门网站之中，以方便经营者随时登录办理涉税事项。该系统应实现财政、税务、银行、国库、海关、网络运营商等多部门集成联网，信息共享。具备税务登记、网店注册、户籍管理、交易监控、计征税款、扣缴入库、票据打印、统计查询于一体的综合管理功能，使税务机关对网络交易活动的税收征收管理全面实现科技化、信息化、网络化、智能化、自动化和无纸化。
四是将电子税务登记密码作为注册网店的必备条件和前置关口。由于网络交易的虚拟性和隐蔽性，税务机关无从对其真实地域和业主信息进行有效查找或跟踪，依靠经营者自觉办理税务登记并申报纳税更是不切实际。因此，应当将电子税务登记密码作为注册网店的必备条件和前置关口，即类似于网站在工业和信息化部的ICP备案或通信管理局的增值电信业务电子经营许可证。经营业主必须事先登录税务机关网站内置链接的网络交易税收管理信息系统，填写详细的电子经营登记信息（包括网银账号），完成电子税务登记。网络交易税收管理信息系统利用内嵌入加密技术，自动生成一个包含以上登记信息内容的唯一电子税务登记密码（或注册文件）。经营者在注册网店时该税务电子登记密码作为必录项目，必须录（读）入后才能注册成功。一旦该网店注册成功，与注册使用该电子登记密码相对应的服务器域名、网店网址、IP地址、网银账号等相关信息即刻与税务机关网络交易税收管理信息系统自动相关联。
五是网络交易行为纳税期限按次计征、即时扣缴。由于网络交易的灵活性和实时性，传统意义上的按月或按季纳税期限显然已不符合实情。经营者在注册网店时其网银账号信息已经与税务机关网络交易税收管理信息系统自动相关联，一旦该系统监控到店主网银账号中有资金流入（即收到买家付款），网络交易税收管理信息系统即刻自动计算扣缴税款并上解入库，同时将扣缴税款信息和动态密码发送至店主手机或E—mail中，店主可随时登录网络交易税收管理信息系统，输入收到的动态密码，通过网络实现商品销售电子发票或缴纳税款电子完税凭证的网络远程打印。
六是提高税务人员网络应用水平和业务素质技能。电子商务交易的飞速发展使税收征管遇到了前所未有的巨大挑战，偷逃与围堵，避税与反避税，时刻进行着技术与人才的较量比拼。税务机关应将信息化建设作为重中之重，不断加大现代科技投入力量，提高硬件先进程度和软件智能程度。同时，加强对税务人员网络知识和计算机应用水平的培训力度，培养出一批税收业务精、网络操作强的高水平复合型知识型人才，全面提高税务人员的业务水平和网络技能，以适应日新月异不断发展的现代电子商务交易税收管理工作的需要。
党的十六大报告把“提高行政效率，降低行政成本”作为“深化行政体制改革”、“推进政治建设和政治体制改革”的重要内容，首次提出“降低行政成本”这一重要概念。十六届四中全会进一步把“降低行政成本”作为“改革和完善党的领导方式”的重要举措，这说明中央对降低行政成本十分重视。税收成本是行政成本的组成部分，降低税收成本是降低行政成本的一项重要内容。为此，各级政府和有关部门要提高对降低税收成本的认识，把降低税收成本纳入税收工作的议事日程。
在我国，对行政成本包括税收成本从理论到实践的研究总的来讲是不多的。50多年来，人们习惯将税收工作视为行政工作，有时又将完成税收收入作为政治任务来完成的。政府的税收管理活动，既是政府的行政行为，又是政府的经济行为。无论是行政行为还是经济行为都应当考虑成本问题。税收收入必须要付出一定的代价才能够实现，这个代价就是税收成本，税收成本是客观存在的。为此，本文将对税收成本的现状、税收成本的概念及分类、影响税收成本的因素、适度控制和降低税收成本的途径等方面进行一些有益的探索。
一、税收成本现状及研究税收成本的意义
税收成本的现状是指税收成本理论研究现状和税收成本实际情况。对税收成本的探讨，首先必须对税收成本的现状有一个清楚的认识，并对税收成本理论研究和税收成本实际情况进行分析。
（一）税收成本理论研究开展不够
1.对税收成本的理论和实践研究不重视。关于税收成本的理论和实践研究是比较少的。一些专家学者在对税收的研究中，涉及税收成本理论的文章也不多见，或只有部分章节有所论述。一年一编的《中国税务年鉴》上关于税收成本方面的文章也少见。
2.税收成本资料信息公开甚少。全国税收成本方面的信息从未公开。一是对税收征收成本没有资料可查；二是国家税务总局编著《中国税务年鉴》上也从未税收成本信息；三是各级财政从未过税收成本信息；四是各种财税报刊也少有税收成本方面的信息。
3.税收成本理念淡薄。税收的特点是强制性、无偿性、固定性，依法纳税也是履行宪法规定的义务。但人们对税收成本则是漠视的，税收成本理念是淡薄的。一是在制定税收法律法规时，没有确立税收成本理念。在设计课税对象、税种和税率，规定纳税的时间、地点和缴纳方式时，未认真研究税收收入与税收成本的关系，是不计税收成本的。二是税务部门在征收税收时，没有树立税收成本理念。也只是照章征税，没有对税收进行成本核算，最多只有经费的会计核算。三是企业和公民在纳税时没有税收成本理念，在会计核算上也是不会去核算纳税成本的。四是对社会税收成本全社会也是没有税收成本理念的，更不会去计算税收社会成本。
（二）税收成本问题没有引起各级政府的重视
各级政府对税收成本普遍不重视。政府在对待税收工作上，注重经济发展和培植税源，重视税收收入的总量和增长速度，但对税收成本却很少关注。各级政府对税务部门只考核税收收入完成情况，不考核税收成本情况。
目前，降低行政成本和税收成本的问题已开始引起有关领导的重视。重庆市在2004年和2006年根据市政府主管领导的意见开展的税收征管成本调查就很好地说明了这一点。
（三）中国税收成本现状
1.中国税收成本高居不下。中国税收成本较高是不争的事实。2004年国家税务总局征管司司长王文彦在接受媒体采访时也承认，中国有100万税务干部，中国税收成本过高。
一是国税、地税两套税收征收机构并存，降低了税收征管效率，增大了税收成本。这种征收体制已给纳税人带来不便，纳税人要跑两个机构办税，接受两个税务部门的检查，人为地增加了纳税成本。二是机构重叠，造成税收混乱。税收征收机构除国税、地税按行政区划分设外，财政部门还要直接参与税款的征收。更有按经济开发、涉外、保税、高新技术等名目设置的税收征收机构，即所谓的直属局。机构设置不科学不合理，造成税收成本连年增加。三是税种设置不科学导致税收成本高，如北京市2004年前征收的“自行车和其他非机动车车船使用税”，该项收入不到总税收的万分之四，征收成本就达到了实际征收税款的30%以上，因征收成本过高，北京市无奈取消了该税的征收。
2.地区经济发展不平衡，税收效率差距大。地区经济发展不平衡使税收收入差距大，税务人员人均税收额差距也大。效率高就意味着成本低。在我国，经济欠发达地区税收成本高于经济发达地区。从地理环境分析，人均税收收入差距十分大，以2003年税收为例，最高的是上海市，人均税收额达2174.82万元，重庆市人均税收额为230.42万元，最低的是青海省，人均税收额81.27万元。最高的上海市人均税收额是最低的青海省的26倍。人均税收额东部大大高于西部，西部税收效率大大低于东部，按成本与效率的内在关系，税收效率高，税收成本相对就低。也就是说东部税收成本也大大低于西部，东部沿海地区税收成本低于中西部地区。
3.与西方发达国家相比较，我国税收成本率偏高。据有关资料显示，发达国家的税收成本率多在2%以下。税收成本率美国为0.58%，新加坡为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。我国总体的税收成本率约为5%～8%。据调查，重庆市某区2005年税收收入成本率为5.62%。经济发达的沿海地区在5%以下。相比之下，我国的征税成本水平是比较高的。
从以上分析可以看出，研究和控制税收成本已势在必行。开展对税收成本的研究，有利于增强税收成本理念；有利于推动和谐社会的构建；有利于提高税收成本理论水平；有利于发现税收成本的问题；有利于各级领导重视税收成本问题；有利于提出税收成本的适度控制和降低税收成本的途径，探索税收成本的内在联系，为设计科学的、合理的、有效的税收成本控制体系提供一定的依据。
二、税收成本的概念及税收成本指标体系
研究税收成本的前提，就是要科学地界定税收成本的涵义，明确税收成本概念。税收成本的概念在税收活动及整个社会经济活动不断发展中形成的。18世纪英国古典政治经济学家亚当·斯密在《国富论》较早提出了税收成本的观点，即著名的“最少征费原则”。我们认为，“最少征费原则”应当是税收成本的核心问题，所有理论和实践均应围绕其进行。
（一）税收成本的概念及分类
既然讲税收是有成本的，那么什么是税收成本呢？《新财税大辞典》给税收成本下的定义为：“在税收征收过程中发生的费用”。有的学者认为：税收成本是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。按照亚当·斯密的“最少征费原则”的含义，即：一切税赋的征收，须设法使人民所付出的，将尽可能等于国家收入的。
我们认为，税收成本是国家、经济组织及公民在征税和纳税过程中所付出的费用；税收成本是为国家征收税金这个特定目的所发生或应发生的价值牺牲，它是可以用货币单位加以衡量的。
税收成本就其构成内容看，有广义和狭义之分。广义的税收成本包括征税成本、纳税成本和社会成本；狭义的税收成本主要指征税成本。具体讲，征税成本是税务部门为征税而发生的费用，税务部门是征税成本主体；纳税成本是纳税人遵从税收法律、法规和税收政策为缴纳税款以及接受税收检查所支付的相关费用，企业和个人是纳税成本主体；社会成本是立法机关、司法机关和政府等有关部门在立法、司法和宣传税收法律、法规等过程中发生的费用，这些机关和单位是税收成本的社会成本主体。鉴于纳税成本和社会成本无法进行计量，本文主要对征税成本进行研究。以下所讲的涉及税收成本数据皆是指征税成本。
（二）税收成本的原则
税收成本的原则一是节约原则，即“最少征费原则”。这是税收成本最重要的原则；二是保证税收征管工作正常开展原则。不能为了降低税收成本而影响税收工作；三是适度增长原则。税收成本随物价水平、生活水平提高而适度增加，但税收成本的增幅应小于税收收入的增幅；四是平衡原则，即税务人员收入水平与其他公务员收入水平应大体平衡。
（三）税收成本指标体系
征税成本指标体系应当包括如下指标：
1.税收收入成本率。是考核税收成本的最基本的指标。用数学公式表示：税收收入成本率＝征税成本总额／税收收入总额×100%
2.人均税收额。是在一定时期内（一般为1年）税收收入额与税务人员数量之比。用以考核成本与效率的内在联系，属税收效率指标，是考核税收成本的重要指标。一般来讲，效率与成本成反比。用数学公式表示：人均税收额＝税收收入总额／税务人员数
3.人均征税成本额。主要考核税务人员人均占有征税成本额，用以考核比较人均征税成本的变化情况。用数学公式表示：人均税收成本额＝税收成本总额／税务人员数
4.人均税收收入增长率与人均税收成本增长率（弹性系数）。是考核税务人员税收效率的指标，是成本投入与税收效益产出的指标。一是用以考核上述指标当年实际与上年同期实绩，二是考核税收增长与税收成本增长情况。一般来讲，人均税收成本增长率应当低于人均税收收入增长率。
5.计划税收成本与实际税收成本。是税收成本目标管理指标，用以考核实际税收成本是否超支和各项税收成本增减变化的状况。
（四）税收成本变化趋势
税收成本是一种客观的经济现象。税收收入和税收成本额是决定税收成本高低的两个方面。税收成本也随这两个方面变化而变化。从经济发展来看，税收收入与税收成本额总体上均呈上升的趋势。在现行征收体制不变的情况下，税收成本绝对额将逐年有所增长，而税收成本率将逐年有所下降。其发展趋势是税收收入的增长幅度快于税收成本的增长幅度。如重庆市某区1996-2005年10年间，税收收入增长4倍，税收成本增长2.5倍，税收收入增长大大快于税收成本的增长，税收成本率也从1996年的9.01%下降到2005年的5.62%。这是因为，在随着人们生活水平的不断提高，物价总体水平的上扬，税收成本中的人员工资、办公用品、交通费用、信息技术升级换代费用等必然增加，导制税收成本绝对额增加。同时，经济快速平稳的发展，税源不断扩大，税收收入总量持续增加，税收收入成本率将下降。
三、影响税收成本的因素
影响的因素是多方面的，包括法律的、政策的、体制的、管理的等多种因素，具体讲，主要包括以下方面：
（一）财政政策对税收成本的影响
税收收入是财政收入的主要来源，我国税收收入占财政收入的比重一般都在90%以上。政府为了取得更多的增量收入，税务部门必然会投入更多的成本去完成政府的决定。同时税务经费往往是按照税收收入的一定比例来预算安排的。因此，财政状况的好坏对税收成本的影响是明显的。财政状况好的地区，税收经费相应要充裕一些，税收成本绝对额相对要多些；相反，财政状况差的地区，税收经费相应也会少一些，甚至会因税收经费不足而影响到征收工作的正常开展，造成税源流失。因此，财政政策对税收成本的影响是存在的。
（二）税收体制对税收成本的影响
国税、地税两套税收征收机构并存，降低了税收征管效率，增大了税收成本。1994年实行的税收体制改革是以增加税收成本为代价的，据《中国税务年鉴》资料，我国税务人员从1994年初的50多万人增加到2004年底的80多万人，10年间增长了60%以上。体制改革后的直接后果是人员猛增，税收成本成倍增加。
（三）税收收入的增减对税收成本的重要影响
从近几年税收成本率下降来看，税收收入对税收成本率的升降具有决定性的影响。在现行征收体制和征收成本不变的前提下，税收收入对税收成本影响变化有几个方面：一是经济发展总量增大而使税收增加，影响税收成本下降；二是国家经济政策调整，影响经济发展方向和发展速度，影响税收收入发生增减变化，进而影响税收成本变化；三是在经济总量和税源不变时，税收政策的变化使税收发生增减变化，影响税收成本变化，如提高税率和新开征税种将增加税收收入，使税收成本下降，同理，降低税率和取消税种将减少税收收入，使税收成本上升，如取消农业税，全国减少农业税收入200多亿元；四是不可抗力造成经济受损减少税收收入使税收成本上升；五是税务部门加大税收稽查力度，查补增加税收收入，影响税收成本发生变化；六是地方政府的干预，影响税收收入发生增减变化，也影响税收成本支出发生变化。
（四）社会因素可能影响税收成本增长的方面
1.随着人们生活水平的不断提高，物价指数的增长，使税收成本绝对额增加。一是税收成本中的税务人员经费总是逐年增加；二是税收设施及手段要升级换代增加税收成本；三是物价水平总的趋势是逐年增长。
2.纳税人的纳税意识淡薄，纳税人普遍存在偷逃税观念，不主动申报纳税，存在甚至出现偷税漏税，非法抗税行为，致使税收成本增加。
3.无良好的税收秩序，也会使税收成本增加。税收法律、法规不健全、不完善，有法不依，造成税款流失，由此既增大税收征收成本，也增大了税收社会成本。
4.客观存在的“买税”现象，增大了税收成本。如中西部一些乡镇买税屡禁不止，买税回扣率达到税收总额的10%-15%。既干扰了经济秩序，助长干部腐败，又增大了税收成本。
税收成本具有可控制性，即税收成本是能为政府和税务部门的行为所控制的。政府和税务部门可以通过采取一定的方法与手段使其按所期望的状态发展。
四、适度控制和降低税收成本的对策
控制和降低税收成本是一项长期的、艰巨的、复杂的系统工程，必须采取切实有效措施，标本兼治、综合治理，要将税收成本意识贯穿于税收工作全过程。
（一）要有“行政成本”理念，树立税收成本意识
要将“设计节约是最大的节约，设计浪费是最大的浪费”这一建安行业的理念引入税收制度设计全过程。税收制度和税收工作是一个系统工程。税收制度是国家各种征收法令和征收办法的总称，包括税法、税收管理体制、征收管理制度。从税收立法，设置税务机构，确定税收管理体制，规定征收管理制度，设计税种、税目、税率、征收方式，税务登记、纳税申报、减免税、规定罚则等，都应当树立税收成本意识。
（二）深化税收征管体制改革，以降低税收成本
征管体制改革是提高税收征管效率，降低征税成本、节约财政支出的重要举措。我国1994年改革并实行的税收征管体制对国家加强宏观经济调控、增加财政收入的作用是明显的，但它却是以增加税收成本为代价的，对税收成本是漠视的。在税收机构层次上，我国税务部门从国家税务总局到各省（市）自治区、地、县到基层税务所共有5个层次。在机构分设上，均按行政区划设置各级国家税务局和各级地方税务局，同时还设置了各种直属局，部分税种则由财政部门征收。国税、地税分别建立自己的一套征收机构，分设办税服务厅，连“金税”工程也各搞一套，各行其是，没有形成税收征管合力。
总理指出：“要整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平”。应将优化机构设置作为征管体制改革的重点。整合税收资源可从三方面进行，一是合并国税、地税两套税务机构为统一的税收征收机构，现由财政部门征收的税种也要进行归并统一由税务部门征收。经过对税务征管力量的整合，充实第一线税收人员，提高征管工作效率，降低税收成本支出。同时也可更方便纳税人，减少纳税成本。二是要取消各级直属征收机构，按属地征收管理原则办理，精简机构、减少人员，提高征管效率，降低税收成本支出。三是根据税源分布状况和地区经济发展趋势，适时、适当地撤并税源较少、规模较小的税务所，在税源日渐增多的地方建立税务征收机构，优化税务所布局和整合征管力量，提高征管效率，降低税收成本支出。
（三）完善税制和税种时要树立税收成本意识
党的十六届三中全会提出要“按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。”完善税收政策、改革税制和税种的设计要考虑税收成本因素，设计较少的税种和尽可能少的税目、税率，应尽可能合并税种，税种过多过复杂必然会影响税收效率，增大税收成本。在优化税制过程中，必须考虑征税成本的大小和征收效率的高低，把“最少征费原则”作为优化税制的重要内容。要进一步完善现有的税制，尽可能取消一部分不必要或税源比较小的税种，对有的税种进行合并简化。如居民房屋出租收入由于税源分散且变化大，既不利于征收，又不方便个人纳税，征税成本和纳税成本都偏高，按现行税制要缴营业税、城建税、教育费附加和个人所得税等，是否可设想对居民房屋出租收入只征收一种税。这样，既方便纳税人，又减少税收成本。在划分税收隶属关系上，应改变按税种和隶属关系划分中央和地方分享或共享收入的办法，改为以征税总收入按比例划分中央和地方收入。这样，可以调动地方积极性，增加收入，降低税收成本。进一步简化和完善税制，建立一个相对稳定和便于操作的税制模式，减少征纳双方的成本投入，是降低税收成本的有效途径。
（四）各级政府在编制财政预算时，也要树立税收成本理念
要对税收成本进行目标管理，科学、合理编制年度税收成本预算。各级税务部门在征收税收时更应树立税收成本理念，要加强税收成本核算，优化税收成本支出结构，正确核算税收成本，要对税收成本进行目标管理，建立税收成本责任制。政府在对税务部门的管理工作中应将税收成本指标纳入年度目标考核的内容之一。
（五）提高税收人员素质，提高税收效率
税务人员应有较高的综合素质。税务人员的素质如何，直接影响到征管的成本和效率。税务人员的素质是提高税收效率的重要保证。税收效率提高了就可以起到降低税收成本的作用。笔者认为要从几方面提高税务人员的素质。
一是要提高税务人员政治思想素质，树立执政为民的理念。税务人员按照“执政为民、服务发展”的要求，转变观念，税收工作要真正做到以人为本，要为纳税人服好务。
二是要提高税务人员的业务能力，要提高税务人员执业素质。要全面掌握财税理论、财税专业知识，熟练掌握各种业务技能，提高工作效率。
【关键词】税法名词概念涵义
会计实务与税法的结合应用已经日益显现出其重要性,但相当一部分会计人员对税法常用名词概念使用不规范、不科学。究其原因,主要是会计人员对税法相关名词概念的内涵理解不深,断章取义。这种误解和混淆若处理不好,极易造成“偷税”,面临税收征管部门高额罚款和严厉处罚。有鉴于此,笔者参考现行各单项税种税收实体法及其实施条例(细则)、《税收征收管理法》及其实施条例、税务行政法制的基本原则、国家税务总局、财政部、海关等税收征管部门和两高(最高人民法院和最高人民检察院)的司法解释和其他行政法规、规章制度,进行归纳总结,对会计实务中常用的税法相关名词概念做一解析与甄别,管中一窥,以供商榷。
1税收优惠名词概念涵义解析
1.1免税、不征税、抵税、退税、抵扣
“免税”有两种用处。第一种用在“税收优惠”的专章法规规定中,与“减税”一起统称为“减免税”,在税法中一般有专门条款,是我国各单项税种税收实体法规定的普遍性税收照顾政策,其涵义“对本来应该征税的应税项目(或应税劳务),税法规定免予征税”。《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施条例》(以下统称《税收征管法》)将减免税分为“报批类减免(需要报税务机关审批同意)和备案类(取消审批手续和不需要报税务机关审批)减免”。按照税法条款规定的内容,又可以分为“免征”(完全免予征收税款)、“暂免征收”(在一定的时间段内暂时性免予征收税款)、“酌情减免”(根据实际情况和困难决定是否免予征收税款)、“法定减免”(法律规定的减免)、“特定减免”(特定范围的减免)、“定期减免”(在特定时期内给予减免)、“临时减免”(在一定时期临时性的给予减免)、“经审批后减免征收税款”等各类规定。
如《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下统称《营业税法》)规定:“托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍等服务免征营业税”属于“备案类、免征、法定减免”、“对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入,暂免征收营业税”则属于“备案类、暂免征收、法定减免”;《中华人民共和国车船税暂行条例》(简称《车船税法》)不仅专章规定“法定减免”,如“非机动车船、拖拉机、捕捞、养殖渔船免征车船税”,还规定“特定减免”,如“省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况,对城市、农村公共交通车船给予定期减税、免税”。《中华人民共和国海关法》和《中华人民共和国进出口关税条例》(以下统称《关税法》)规定“临时减免税”政策:“临时减免税是指以上法定和特定减免税以外的其他减免税,即由国务院根据《海关法》对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况,给予特别照顾,一案一批,专文下达的减免税。”临时减免税一般有单位、品种、期限、金额或数量等限制,其他不能比照执行。
第二种情况用于增值税出口货物的“免、抵、退”税政策,即:“对货物出口销售环节不征收增值税、消费税,这是把货物出口环节与出口前的销售环节同样视为一个征税环节;出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担,按规定的退税率计算后予以退还。”根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号)规定,实行“免、抵、退”税管理办法的“免税”是指对生产企业出口的自产货物,在出口时免征本企业生产销售环节增值税;“抵税”是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额,抵顶内销货物的应纳税额;“退税”指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时,对未抵顶完的部分予以退税。
“不征税”指税法规定的不予征税的项目,由于其自身就不是税法规定的应税项目(或应税劳务),当然不予征税。如《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(简称《耕地占用税法》)规定:“建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的,不征收耕地占用税。”
“抵税”除用于上述“免、抵、退”税政策外,还有其他用法:用某方面的金额抵减应纳税额,有时也称之“抵免”。如《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下统称《企业所得税法》)规定“税额抵免”的内容:“企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备,该专用设备投资额的10%可从企业当年应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。”
“退税”与“免、抵、退”政策涵义截然不同,是指税收征收机关在依法征收税款后,发现多征了税款,主动或者依纳税人申请按照规定程序和办法退回多征的税款。如果这种退税从国库(国家金库)中退还的,由于国库是财政部门的出纳机关,归口财政部门管理,所以财政管理上称为“退库”。如《税收征管法》规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关应及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规中有关国库管理的规定退还。”
“抵扣”指按照一定的金额标准抵扣应纳税所得额。如《企业所得税法》规定:“创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有期满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。”
1.2减税、减征、减按、减计、加计扣除、减半征收、两免三减半、三免三减半、五免五减半
“减税”指在税法规定的正常计算应缴税额的基础上,减免部分税款。“减征”指在正常的税率基础之上按照一定的百分比计算扣除。如《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(以下统称《消费税法》)规定:“对生产销售达到低污染排放值(相当于“欧洲Ⅱ号”标准)的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税”。减税和减征的区别前者直接减免税款,后者减税率。
“减按”实际上也是减征的一种。其含义是减少后按照较低的税率计算缴税。如《企业所得税法》规定:“非居民企业减按10%的税率征收企业所得税”,即:非居民企业的实际适用税率为10%。
“减计”指在计算某些收入时,少计一部分金额。如《企业所得税法》规定:“减计收入优惠企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时减计收入”;“综合利用资源,指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额。”即:对于上述符合条件的行业企业,用其取得的收入乘以90%计算应税收入。
“加计扣除”指国家为鼓励某些行业发展,规定在正常扣除基础上,额外再按照一定标准扣除一定的金额。如《企业所得税法》规定:“对于企业的研究开发费,再按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销”、“企业安置残疾人员所支付的工资费用,在按照支付给职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除”。
“减半征收”指对于应缴纳的正常税款,按照50%征收,或直接减半乘以适用税率计算。如《企业所得税法》规定:对原适用24%或33%企业所得税税率并享受国发[2007]39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业,2008年及以后年度一律按25%税率计算的应纳税额实行减半征收。”即(应纳税所得额×25%)×50%或者直接按照“应纳税所得额×25%×50%=应纳税所得额×12.5%”征收。
“两免三减半”指国家为鼓励某些企业发展给予的一种特别优惠措施,即前两年免税,后三年减半征收。如《企业所得税法》规定:“我国境内新办软件生产企业经认定后,自获利年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。”
“三免三减半”指前三年免征,后三年减半征收。如《企业所得税法》规定:环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第1年至第3年免征企业所得税,第4年至第6年减半征收企业所得税。”
“五免五减半”则较“两免三减半”、“三免三减半”更加优惠,税款的减免扩大到五年免税和五年减半征收。如《企业所得税法》规定:“投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25微米的集成电路生产企业,可以减按15%的税率缴纳企业所得税。其中,经营期在15年以上的,从开始获利的年度起,第一年至第五年免征企业所得税,第六年至第十年减半征收企业所得税。”
2税收法律责任名词概念涵义解析
2.1偷税、逃税、骗税、抗税、欠税、漏税
《税收征管法》规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证、或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税”。偷税重在强调由于纳税人的各种有意(恶意)行为造成不缴少缴税款的客观结果。对偷税的处罚是“对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”
税法没有特别规定“逃税”的概念,一般指纳税人故意违反税收法律法规,采取欺骗、隐瞒等方式,逃避纳税。《税收征管法》规定:“纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金,并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”
“骗税”指以恶意欺骗手段骗取税款的行为。《税收征管法》只规定了骗取出口退税的行为:“以假报出口或其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,由税务机关追缴骗取的退税款,并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”笔者建议修订增加《税收征管法》相关内容,扩大骗税概念的适用范围。
《税收征管法》规定:“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的,是抗税,除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外,依法追究刑事责任。情节轻微,未构成犯罪的,由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金,并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款。”
“欠税”指纳税人未按照规定期限缴纳税款,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的行为。《税收征管法》规定:“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或少缴应纳税款或应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照规定采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款外,可以处以不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款。”
“漏税”一词是日常生活俗称,其概念除在《海关法》提及“漏征”外,《税收征管法》和其他税法中没有明确提及和规定。依照税法立法的法理原则,可以理解为:漏税是指由于各种原因疏忽造成税务机关漏征或者纳税人漏缴税款的行为。
2.2罚款、滞纳金与罚金
“罚款”是纳税义务人违反了税收相关法律法规而由税务征管机关给予的一种经济制裁,是一种行政处分行为,属于行政处罚范畴。“滞纳金”是指纳税义务人由于延迟缴纳税款而按日加收万分之五的额外罚款,也属于行政处罚范畴。“罚金”是指违反税法行为违反刑法,其严重程度达到了刑事处罚的标准,经法院裁判给与的一种金额处罚,是纳税人负担的一种刑事处罚范畴。
2.3以上和以下、不超过(不高于、至多、最高)、不低于(至少、最低)、多少~多少
“以上和以下”是指在规定的金额以上和以下,一般不含“本数”在内,除非特别说明。如《消费税法》规定:对于委托其他企业(非个体)加工应税消费品的,以受托加工企业为消费税的扣缴义务人,如果受托方未按照规定代收代缴税款,委托方就要补缴税款(对受托方不再重复补税,但按照《税收征管法》的规定,处以应代收代缴税款50%以上3倍以下罚款)。这里的“50%以上”是指大于50%,“3倍以下”是指小于3倍。
“不超过(不高于、至多、最高)”指税法规定的最高金额限制,一般包含“本数”在内;“不低于(至少、最低)”则是指税法规定的最低金额限制,一般包含“本数”在内。如《企业所得税法》规定的小型微利工业企业标准之一为:“工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3,000万元”。这里的“不超过”就包含了本数“30万元”、“100人”、“3,000万元”。
“多少～多少”指从多少金额到多少金额之间的区间范围。一般而言,“本数”(此时一般称为“级距点”)包含在前一个“多少”内,除非特别说明。如《个人所得税法》规定的“工资、薪金所得适用的税率表”如表1所示:
以上表第1、2、3个级数为例,应做如下理解:第一个级数“不超过500元的”是指月含税应纳税所得额“小于等于500元”的金额部分,即500元。“本数(级距点)500元”包含在第一个级数里;第二个级数“超过500-2,000元的部分”则是指“大于500元小于等于2,000元”的金额部分,即1,500元,“本数(级距点)2,000元”包含在第二个级数里;第三个级数“超过2,000-5,000元的部分”则是指“大于2,000元小于等于5,000元”的金额部分,即3,000元,“本数(级距点)5,000元”包含在第三个级数里。由于第一个级数的“本数(级距点)500元”已经包含在第一个级数计算,所以第二个级数的“前本数(级距点)500元”不应该在第二个级数计算,而“后本数(级距点)2,000元”则应该包含在第二个级数里计算,不应该在第三个级数里计算,其他各级距级数同理,依此类推。
①税收收入由经济、政策、征管三大因素决定。在经济因素中GDP增长会使税收增长，跟GDP直接相关的税收收入，理论上与GDP将保持同步增长。在计算经济因素对收入的影响时，一般按同步增长关系把税基增长速度直接作为税收增长速度。计算结果就是经济增长应该带来税收的增长。经济结构的变动有可能使税收超GDP增长。在GDP总量一定的情况下，高税率的经济发展快，税收就多，反之就少。另外，一些和核算GDP有关联的指标变化对GDP的影响与对税收的影响是不一致的。如近几年来，宏观经济中第三产业增加值的增长速度一直快于GDP的增长速度，再加上近几年出现的增值率下降的影响，第三产业总产出或销售收入的增长比GDP的增速快得多。这就促使以销售收入为征税对象的营业税快速增长。在进出口环节，GDP中包含“净出口”指标，但对税收收入来说，出口和进口的高速增长，分别使出口退税和海关代征两税相应增长，但净出口指标因出口慢于进口而出现了连年下降的趋势。这一快一慢，对税收超GDP增长也起了不可小视的作用。另有利润规模以及股票交易量的超速增长，也使内外资企业所得税和证券交易印花税增速大大超过GDP增长。还有一些财产行为税类收入超速增长对税收增收锦上添花，但与经济的相关度并不大。这些经济范畴的变化也会影响税收与GDP的关系。
在政策因素中，新出台的增加收入的税收政策也是使税收超过GDP增长的因素。政策因素对税收的影响是可以测算的。每个特定的政策措施对收入的影响都有计算的数据。出台的税收政策，既有增收的因素，也有减收的因素。
在税收增量中，除去以上两因素的影响就是征管因素的作用。征管水平如何影响税收收入和税收增量以及对“税收超经济增长”的影响是本文分析的重点。
二、对征管因素影响的分析
②这种分解法可得出几个基本结论：一是经济增长是税收增收的决定性因素。在四年的税收增收中有一半以上都来自经济发展因素，经济增长是税收增收的基础。二是政策因素对增收作用明显，但各年份之间差异较大。四年中增收的近1/5来自政策因素，但其中1999年这项因素对增收的作用为零。三是征管因素始终是促使税收增收的因素，在每年的税收增收额中都有征管因素的作用。这几年，征管因素在征收总额中占据重要位置，增收总额的1/4强来自加强征管因素。四是各因素对增收的影响是不稳定的。我们用标准差来表现各因素的不稳定性，标准差大的说明波动幅度大。三因素所占比重的标准差分别为：16.5、11.73和13.51.经济因素的波动幅度最大，征管因素次之，政策因素最小。但因三因素所占比重水平是不同的，高的为55.2%，低的为11.73%.考虑到比重水平，用标准差系数来表现三因素所占比重的波动程度，分别为：0.299、0.611和0.528.从中可以看到，经济因素对增收的作用最为稳定。政策因素对增收影响的波动程度最大，其中1999年政策因素影响为零。征管因素对增收的影响程度仅次于政策因素，在增收中所占比重高达44.9%，低则仅有12.8%.
三、对征管因素的进一步分析
（一）两种性质的征管因素
根据征管对税收的作用，可以把征管因素分成两类：一是持久性征管因素，对税收收入有持久性影响。比如类似“金税工程”这类信息化管理系统的应用，使增值税的征管水平出现了质的提高。这类税收征管整体水平的提高会产生持久的增收效果。二是一次性征管因素，仅在有这类措施时才对收入有影响。如清理欠税收入或查补收入，就是比较典型的一次性征管因素。这类因素今年有明年不一定有，或者今年多明年少，不具有持久性。
（二）两种概念的衡量指标
征管因素对税收总量和增量的影响方式是不同的。
持久性征管因素对税收总量和增量的影响是有别的。当持久性征管因素稳定时，它对税收总量有作用，而对税收增量没有影响。当持久性征管因素上升时，既对税收总量有影响，又使税收增量扩大。比如征管力度稳定，会保持本年的征管状况不低于上年，这种情况保障了本年收入总量与税基之间稳定的关系，但对增量没有影响。一般情况下，持久性征管因素不会使本年增量变为负值。增量为零，是征管水平稳定的量化表现。
一次性征管因素对税收总量和增量的影响也是不同的。一次性征管因素对税收收入的影响不具有持续性。当年收入不能建立在去年的基数上。只有在本年因一次性征管因素增加的税收总量超过去年的情况下，才会使本年税收增量扩大。假设2001年清理欠税200亿元，2002年清欠300亿元，征管因素产生100亿元的税收增量。如果这类因素使本年收入与上年持平，征管因素对税收增量贡献是零；如果本年收入低于上年，征管因素对税收增量的贡献是负影响。如本年查补收入80亿元，而上年90亿元，那么对本年来说一次性征管因素减收10亿元，在税收增量中起负作用。一般情况下，一次性征管因素难以保证使本年增量扩大。增量为负是一次性因素影响收入经常的表现，也是正常的表现。
（三）两种不同的计算方法
通常说的“税收增收”是以逐年环比计算得出的。2001年税收增收650亿元，即指2001年征管因素作用使税收比2000年增加650亿元。
每年因征管因素的增收都是在上年基础上的增收。从1998年以来，每年征管因素带来的税收增量与1998年相比应该是多少，则是另外一种计算方法：定基的分析。把对比的基期固定在1997年，每年征管因素对税收增收的影响是以前各年的累积数。以1997年为基期，1998年至2001年四年中征管因素带来的增收额分别为：450亿元、863亿元、1163亿元和1813亿元，与之对应的税收增量分别为：1003亿元、1220亿元、2349亿元和2511亿元。定基比较最后一年的税收增量也正是四年中各年环比增量的累积数（见表2）。
不论用哪种方法分析，具有累积作用的征管力度影响跟国债对经济的影响原理是一样的，只有持续地增加才是有效果的。如果去年发行国债1500亿元，今年发行同样规模的国债，对今年经济没有刺激作用。今年发行2000亿元，超过去年的500亿元才会起作用。出口也属类似的情况。在这一点上，征管因素与经济因素对税收增收的作用是不同的。经济因素之所以每年都能使全国税收增收，是因为经济本身是逐年增长的。而征管水平逐年提高是有困难的。
四、关于征收率
（一）征收率是反映征管水平的量化指标
征收率是税收收入与应征税收的比值，是表明税收征管水平的指标。通常讲的征收率是实际收入数与纳税申报表中的应纳税额之比。这里的征收率是宏观指标，是通过纳税能力估算方法，运用宏观经济指标与税收收入的内在联系，从理论上测算经济变动带来的潜在税收规模。①拿实际收入数与理论估算的潜在税收规模对比的结果，可以充分反映征管力度实际达到的水平。如果征收率为70%，说明在百元潜在应征税收中有70元转化成实际税收收入，转化程度为70%.如果征收率为80%或90%，说明征管水平高，相应的80%或90%的潜在税收实现有效转化。征收率越高反映出的征管水平越高。
（二）征收率是反映两类征管因素的综合指标
征收率是持久性和一次性两类征管因素的综合反映。其中持久性征管因素表现为征收率稳定在某个较高的水平上，而一次性征管因素只增加征收率的波动幅度，不能最终提高征收率（见图1）。
征收率曲线是持久性征管因素曲线和一次性征管因素曲线两条曲线叠加的结果。可以看到持久性征管因素曲线是一条上升的折线，一次性征管因素曲线是一条围绕零值波动的曲线。征收率曲线则是一条在波动中上升的曲线。把各个时点的征收率曲线取直，得到期望征收率曲线，一条平滑的曲线。
综合起来看，用征收率来代表征管水平的高低，征收率的变动分别影响着税收总量和增量。如果本年征收率与上年持平，税收增长反映的是经济因素和政策因素的影响。这时，征管因素对本年收入总量是起作用的，但对增量的影响为零。只有征管力度加大，表现为征收率提高才能增加税收收入。把反映征管因素的征收率与税收总量与增量之间建立起一定的量化关系，如果纳税能力每年增长10%，按照一般的规律，在征收率逐步提高但提高幅度越来越小的假定下，模拟结果显示征管因素在税收增量中的比重越来越小（见表3）。
（三）征收率的提高是有规律的
从发达国家征收率变动的轨迹上看，征收率的提高有其自身规律性。其规律性主要表现为：
第一，征收率的提高是一项艰难、缓慢而长期的系统工程。发达国家经历了近百年，才将税收整体征收率从过去的某个水平上提高到90%左右。征收率的提高决非朝夕之功，也很难在短期有大的跳跃。设想一下，如果他们在百年里提高了40个百分点，每年平均只能提高0.4个百分点左右，况且至今还有不少经济相当发达的国家征收率仍然处于80%的水平。因此，征收率的提高是一项长期战略目标。
第二，征收率的提高有阶段性，各阶段的稳定性也不同。征收率的提高是在波动中提高的，具有明显的阶段性，即有快速上升期，慢升期和平稳零增长阶段。在各个阶段又有其特点：在快速上升期，征收率快速上升，征管因素是促进税收增收的重要因素之一；在慢升期，征收率提高趋于缓慢，征管因素是维持税收总水平的重要保障，但已不是增收的重要因素之一；进入平稳零增长阶段，征管因素已不再是增收的因素。
在快速上升期，征收率波动最大，这时一次性征管因素和持久性征管因素波动都很大，因此导致征收率在较大的波动幅度中快速上升，但上升始终是主流趋势（见图2中的A段）；在慢升期，征收率提高趋于缓慢，波动也相对减小（见图2中的B段）；进入平稳零增长阶段，征收率已不再提高，而是以微小的波动围绕着平均水平运行（见图2中的C段）。征收率曲线是一次性征管因素曲线和持久性征管因素曲线叠加的曲线。其中持久性征管因素代表了征管水平持续上升的主调，一次性征管因素增加征收率的波动性。
第三，征收率提高的上限不是100%，而是当代世界征收管理的先进水平，比如90%；征收率的下限也不是0，而是公民自动遵从税法的最低水平，比如20%.即使税务部门不强调征管，公民也总能按某个较低的守法程度纳税，只是这个征收率可能很低，但慑于税法的严肃性，征收率不可能为零。
从图中可以看到，期望征收率曲线不是从零点开始的，也达不到100%的上限。
五、税收负担、税收弹性与税收流失
③税务部门不可能在税收政策框架外征税。而只要是在税法规定的范围内，征管力度越高越有利于公平竞争。
征收率提高导致宏观税负上升，税收与经济的增长弹性大于1，税收超经济增长。
④发达国家一般超过80%的水平，发展中国家平均只能达到70%左右的水平
⑥。理论的税收流失就是上面直接以法定税率为参照物，绝对地计算。实际税率与法定税率之间的差距对应的潜在税收就是理论税收流失。这种计算作为完整理论体系的构成部分是必要的，但对实际征收管理工作不具有指导意义和可操作性。现实的税收流失是考虑到我国生产力发展水平，考虑当今世界各国税收征收管理水平的发展过程和目前各国的实际水平，把我国生产力发展所处的阶段应有的征收率作为对比的参照，这个差距对应的潜在税收视为现实的税收流失。当我们国家的生产力发展水平处于发展中国家时，应把70%征收率作为对比基准；当我国生产力水平处于从发展中国家向中等发达国家过渡和接近发达国家水平时，就以80%作对比参照。相应地计算现实的税收流失，并有针对性地制定遏止税收流失、提高征管水平的战略。通过提高征管水平，提高征收率，来增加税收收入。
迄今为止，我国的税收专家在测算税收流失时都以征收率100%为标准，这实际是对理论税收流失的估算，但往往被直接换算成今年就应该征回多少等等的现实目标。事实上，没有哪个国家的税务当局能100%地依法征回所有应征税款。
当前迫切需要做的是尽快以宏观经济数据作为突破口，完成我国纳税能力估算和征收率计算工作，为准确计算现实的税收流失、治理税收流失问题提供量化的决策依据。
六、几点启示
（一）1998年以来，征管因素对税收增长功不可没
1998年以来征管因素对税收增量的作用很大，这反映出新时期税收征管法制环境逐步改善，征管手段全面加强，税务队伍素质和纳税人依法纳税意识有了飞跃性提高。
（二）今后一段时期，提高征管力度仍有空间
影响征管水平的因素逐步向好，给提高征管水平创造了条件，提高征收率仍有不小的空间。但随着信息化系统的运行，税收征管水平的逐步提高，进一步提高征管力度的空间不断缩小。加强征管对维持税收收入规模意义重大，但对税收收入增长的影响会越来越小。从上面的分析可以看出，一定的征管水平对维持税收收入总规模至关重要，但随着征收率提高幅度越来越小，对当年税收增收的影响越来越小。经过新税制实施以来百万税务大军的不懈努力，税务部门整体管理水平不断提高，征收率已经提升到了一个相当的高度。在重大征管因素出现之前，持续大幅度提高征收率的可能性已很小。但随着我国市场化、法制化水平的逐步提高，未来数年乃至十几年内加强征管力度的空间仍然存在，强化征管仍然是组织收入、实现税收收入增长的强有力的手段。
（三）最终经济因素将成为税收的决定性因素，征管因素不再是增收的手段
历史地看，征管水平的提高是有限度的，征收率也是有上限的。当征管水平提高到几乎无法提高的程度时，征管因素将不再是税收增收的手段。税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素。税制稳定的基本要求表现为税收政策相对稳定。长期看，一个国家的税收政策不可能朝令夕改，尤其不可能经常性地采取开征新税种、提高已有税种的税率、扩大税目覆盖面等措施。税收收入增长将逐步趋向于单纯依靠经济因素变动，包括经济规模扩张和经济效益和效率的提高等。在这种情况，征管水平相对稳定，税收与经济的增长弹性应围绕在1附近上下小幅波动，税收收入不再超经济增长。2002年8月间国家税务总局计统司赴加拿大“税收预测与纳税能力估算”考察团所做的报告中强调了，在具有成熟的市场经济和征管体系的加拿大已经不再把税收征管作为增加税收的因素。因此，征管因素不能作为增加税收收入的长期措施。
