发布时间：2023-10-13 16:08:06
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摘要：近年来随着我国高等教育办学规模的日益扩大和教育体制改革的不断深入，高校发展迅速，相应的科研项目也不断增加，并呈现出经费来源多样化、经济活动复杂化等特点。随着“营改增”在全国范围内的推行，“营改增”对高校科研，特别是横向课题将产生重大影响。如何创建高效的科研经费管理模式成为高校发展改革中的当务之急。文章分析了“营改增”对高校科研经费使用的影响，进而提出高校应对“营改增”影响的对策和建议，目的在于促进高校科研经费的科学管理，为高校发展提供财务保障。
关键词：营改增 科研经费 高校
一、引言
自2016年5月1日起，我国已全面实行“营改增”，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”范围，至此，营业税退出历史舞台，增值税制度将更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。
众所周知，营业税具有“重复征税、不能抵扣、不能退税”的弊端，而增值税具有“道道征税、层层抵扣”的优点，因此，“营改增”的出台是财税制度科学发展的必然要求。“营改增”的主要变化就是克服了营业税的缺点，将营业税的“价内税”变成了增值税的“价外税”，实现了进项税和销项税的抵扣关系，基本消除了重复征税，能有效降低企业税负，扩大企业投资，增强企业发展能力。更重要的是，“营改增”有利于社会专业化分工，建立和完善二三产业增值税抵扣链条，促进二三产业的发展，有利于建立劳务和货物领域的增值税出口退税制度，优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
二、“营改增”对高校科研经费财务管理的影响
高校的科研经费分为横向科研经费和纵向科研经费。横向科研经费是指和国内各组织机构、企事业单位和个人合作从事科技协作、科技咨询、转让科技成果和其他涉及技术服务的项目，而由合作对象拨付的专项经费和合同经费等。纵向科研经费是指通过承接国家或地方政府常设的专项项目或计划项目而取得的财政拨款。按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）：按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。因此，我们主要探讨“营改增”对高校横向科研项目的影响。
（一）“营改增”对高校科研税负的影响
在“营改增”前，高校提供的应税服务只涉及营业税、城建税、教育附加税等地方税务，无需缴纳增值税，无增值税纳税义务。“营改增”后高校涉及的现代服务业中的研发和技术服务、文化创意服务、信息技术服务和鉴证咨询服务等需缴纳增值税，而这正是高校横向科研项目的重要内容，因此“营改增”后高校科研服务需缴纳增值税。这对高校科研税务的核算将产生重大影响。
根据纳税人的经营规模和会计核算健全程度的不同，可将增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。高校属于非企业性单位，可以选择小规模纳税人纳税，按3%的征收率纳税，但年应税收入超过500万元的高校需要认定为一般纳税人，按应税收入的6%纳税，并可以抵扣进项税税额。
假设某高校年总应税收入为Q，取得增值税专用发票收入为W，适用的增值税、城建税、教育附加税和地方教育附加税税率分别为6%、7%、3%、2%。假设营业税税率为5%，进项税税率为17%，在不考虑其他税的情况下“营改增”前后税负T对比如表1所示。
从表1可以看出，在不考虑其他税的前提下，应税收入Q，“营改增”前税负5.6%Q，“营改增”后小规模纳税人税负3.26%Q，税负变化T=3.26%Q-5.6%Q=-2.34%Q，即“营改增”后，高校小规模纳税人缴纳的税费比“营改增”前下降了2.34%，下降幅度为2.34%/5.6%=41.79%，说明“营改增”后，若高校认定为小规模纳税人，将直接降低税负，节税效果明显。若为一般纳税人，税负为6.34%Q-16.27%W，与“营改增”前比较，税负变化：T=（6.34%Q-16.27%W）-5.6%Q=0.74%Q-16.27%W。当T=0，即W/Q=4.55%时，“营改增”前后税负相同；当T>0，即W/Q
（二）“营改增”对高校财务核算的影响
“营改增”之前，U纳营业税直接通过“应交税费――应交营业税”科目核算，改革后，小规模纳税人通过“应交税费――应交增值税”核算，一般纳税人则需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目，并设置“销项税额”“进项税额”“进项税转出”和“未交增值税”等末级科目，会计核算相对复杂。
“营改增”前，高校缴纳营业税时采用的是收付实现制，按照科研到款全额确认科研事业收入，营业税作为成本列支；改革后，小规模纳税人与改革前基本一致，按科研到款全额确认科研事业收入，增值税销项税额作为支出核算；一般纳税人收入入账方法和原则发生了变化，科研事业收入指不含税的部分，需按照实际收入减去销项税额后的余额确定，成本也需要扣除进项税额予以列支，当期应纳增值税税额等于当期销项税额减去进项税额，其会计核算基础遵循权责发生制原则，高校会计核算基础发生变化。同时，由于销项税和进项税的单独核算，导致了科研收入的减少，分配到各课题组的费用也相应减少，这种减少将直接影响高校的科研事业总收入和课题负责人的科研到款总额，影响课题组人员申报课题和进行科研研究的积极性。
（三）“营改增”对高校科研发票使用和管理的影响
“营改增”前，高校科研项目直接开具营业税普通发票，改革后需要开具国家税务局的增值税专用发票或普通发票：一般纳税人开具增值税专用发票和普通发票，小规模纳税人只能开具增值税普通发票。这两种发票的开具、使用和管理都比营业税普通发票严格得多，特别是增值税专用发票必须通过增值税防伪税控系统开具，且每月需向主管税务机关进行发票认证和申报。我国《刑法》对增值税违法犯罪行为做了严肃规定，由此引发的法律后果及需要承担的法律责任都要比营业税有更详细的法律依据。这对高校财务人员素质提出了新的要求，财务人员必须按照新的税务征管要求，做好增值税发票的领用、开具、使用和管理方面的工作，防范发票使用不当带来的法律风险。
三、“营改增”后高校应对科研财务管理的建议
（一）合理确定纳税人类型
“营改增”前，高校只涉及地方税务收入，并无国税应税收入，大多无国税纳税义务。全面“营改增”后，高校必须承担国税纳税义务，缴纳增值税，因此，面临的首要问题就是纳税资格认定。增值税纳税义务人分为小规模纳税人和一般纳税人，高校科研收入达到500万元以上的，可以申请认定为一般纳税人，税率为6%，可以开具增值税专用发票和增值税普通发票，可以抵扣进项税额。申请为小规模纳税人的按3%征收率征收增值税，不能开具增值税专用发票，不能抵扣进项税额。二者的优缺点如表2所示。
由于小规模纳税人的低税率，很多高校在选择纳税人类型时只顾短期利益，显现出了极大的模仿性，机械地认为小规模纳税人能减轻税负，一般纳税人会加重税负。这是不科学的，例如某高校取得应税收入500万元，在17%的进项税抵扣率下，不考虑其他税负，不同纳税人类型应纳增值税如表3所示。
从表3可以看出，若可抵扣进项收入为0，一般纳税人比小规模纳税人税负高94.37%，若取得100万元可抵扣进项税收入，相比可抵扣进项收入为0的情况，一般纳税人税负降低51.34%，一般纳税人税负小于小规模纳税人税负。应税收入中仅有20%取得增值税专用发票，则可抵扣51.34%的税款，可见进项税抵扣效果之明显，显示出巨大的优惠性。“营改增”有利于高校科研机制的良性发展和全面改进，随着高校的发展，高校科研收入将不断增加，因此长期保持小规模纳税人资格必然是一种短视行为。所以，高校在选择纳税人类型时必须具有前瞻性和预见性，结合自身实际，做好小规模纳税人或一般纳税人资格的认定选择，为“营改增”工作提供有力支持。
（二）加强学习、规范管理
高校财务人员一方面要联合高校职能部门做好“营改增”相关知识的宣传和解释工作，促进各部门纳税意识的改变，另一方面要不断加强对税收税法制度的学习，特别是增值税发票使用、纳税申报和减免税规定等方面的相关法律法规政策，不断提高自身业务水平，避免在核算和纳税过程中出现问题。
加强与税务部门的沟通，根据规定完善相关财务管理制度，建立规范的增值税明细账，避免账务核算不清带来的税务风险。高校可以设立一个税务专员，专门负责增值税的申报和缴纳工作，保证增值税申报和缴纳的及时性和准确性。
（三）抓住机遇、做好纳税筹划
“营改增”前，高校科研享有的税收优惠为：提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征营业税。“营改增”后，原优惠政策不变，即提供上述应税服务免征增值税，但须向国税局提供资料，履行税收优惠的相关审批程序。高校要充分利用好该项政策，及时提供相关材料，办理免税备案，享受税收优惠。另外，要培B财务管理人员和项目负责人员的节税意识，积极主动与税务机关沟通和反馈，积极争取认定为技术开发或技术服务的项目，积极争取国家税收减免优惠政策，减轻高校科研项目税负，提高科研资金使用效率，提高科研人员科研积极性。
小规模纳税人只能开具增值税普通发票，这在一定程度上会影响科研收入的扩大，为此小规模纳税人可以向税务机关申请代开增值税专用发票，方便对方抵扣进项税额。对于一般纳税人，课题组应该尽量选择与能开具增值税专用发票的单位合作，尽可能获得多的增值税专用发票来增加可抵扣的进项税额，并加强对可抵扣的增值税专用发票的审查，确保所取得的专用发票均能抵扣。适当增加可抵扣进项税额的科研收入，减少不可抵扣的项目，降低税收负担。高校要根据新的税务征管要求，制定新的发票管理规范，明确发票领用、开立、使用和核销等方面的规则，并严格实施。
四、结论
“营改增”的出台是财税制度科学发展的必然要求，对各行业都有较大影响，高校必须积极主动地适应其相关要求，做好科研经费项目的会计核算和纳税申报工作。“营改增”对高校科研税负、会计核算和发票管理等方面都产生了较大影响，我们要根据相关政策法规，做好纳税人资格认定，加强学习，充分利用“营改增”带来的机遇，做好纳税筹划，降低高校科研税负，促进高校科研事业健康发展。Z
参考文献：
[1]陈翼.“营改增”背景下高校税务筹划研究――以横向科研为例[J].天津商业大学学报，2015，（03）.
[2]李超，王凯.“营改增”对高校财务管理的影响[J].商业会计，2014，（12）.
（一）“营改增”政策的实施使纳税筹划有税可筹在“营改增”之前，可以筹划的流转税主要是营业税，在“营改增”政策之后，可以筹划的流转税主要有营业税、增值税。理论上说，自2013年8月1日“营改增”进入第二阶段，即在全国范围内的部分行业（交通运输、部分现代服务业）推行“营改增”以来，各高校也应开始“营改增”转换。但据笔者调研发现，部分高校积极响应，已全面缴纳增值税；也有一些高校因为科研规模小、财务管理力量不足等原因，尚未启动“营改增”程序。对于高校来说，“营改增”政策的实施使纳税筹划有税可筹，选择哪种流转税更为有利是其纳税筹划的关键。
（二）税法中的一些可选择性规定为流转税纳税筹划提供了可能《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过500万元（含），会计核算较为健全，能够提供完整的核算资料的纳税人，为一般纳税人。应税服务年销售额包括免税、减税销售额。但《中华人民共和国增值税暂行条例》同时规定：“下列纳税人不属于一般纳税人：个人；非企业性单位；不经常发生增值税应税行为的企业。”由此可见，高校作为非企业性单位，即使达到了一般纳税人的标准也可以选择不被认定为一般纳税人。这种可选择性规定为高校流转税纳税筹划提供了空间。
（三）科研经费数额的快速增长使高校流转税纳税筹划有利可图我国自“十一五”规划以来，科技经费总支出由2006年的3003亿元，增长到2012年的10298.4亿元，平均年增长近20%，研究与试验发展（R&D）经费投入强度从2006年的1.42%，增长到2012年的1.98%，[1，2]我国科研经费投入总量已跃居世界第三位。连年巨增的科研经费支出需要政府相关部门和用款单位做好款项使用的管理、监督工作。高校作为科研大户，其科研项目经费也逐年增加。为了管好、用好科研经费，高校财务部门帮助项目负责人做好纳税筹划工作是非常必要的。（四）高校财务人员素质的不断提升为流转税纳税筹划提供了人员和智力保障近年来，随着高校招生规模的不断扩大，高校教职工队伍发展较快，人员素质也有所提高。高校财务管理和会计人员队伍也随之不断更新和扩充，人员素质持续提高，这为高校流转税纳税筹划提供了人员和智力保障。
二、高校流转税纳税筹划的具体方法
（一）流转税纳税人的税务筹划1.营业税纳税人和增值税小规模纳税人的比较某一高校在“营改增”之后被认定为小规模纳税人缴纳增值税，小规模纳税人征收率为3%。假设其一次横向技术研发获得收入800000元，“营改增”之前税收情况如下。2.增值税不同纳税人资格的税收比较增值税一般纳税人税率分17%、13%、11%、6%四档，其中与高校横向课题有关的税率为6%。高校按月计算进项税额和销项税额。如果纳税人本月购进的实验材料和设备均可按17%抵扣进项税。设本月该高校作为一般纳税人和小规模纳税人缴纳增值税税额相同时，其购入的实验材料和设备总额应为X元。可见，在进项税率17%的情况下，如果购进的材料和设备占到应纳税科研收入的18.91%以上，高校即可考虑申请为一般纳税人，反之，如果可抵扣金额低于应纳税科研收入的18.91%，导致进项税额很少时，高校作为小规模纳税人则更为合理。同样的方法可以计算高校进项税税率分别为13%、11%、6%时的可抵扣临界值。实际可抵扣金额大于可抵扣临界值时，高校选择一般纳税人有利，反之亦反。通过以上两方面的讨论可以看出，高校应根据其规模、经济业务特点等来选择纳税人资格，从而达到税务筹划的目的。
（二）充分利用税收优惠政策前文已经列举了一些税收优惠政策,高校在税收筹划时应尽量创造机会去符合这些优惠条件。需要提醒的是，有些优惠政策是税法上直接规定的，属于法定免税项目，不需要履行任何手续就可以享受税收优惠，比如“学校和其他教育机构提供的教育劳务（包括收取的学费和住宿费）免税”的规定。但另一些减免税项目是依据国家的其他规定免税的，需要向当地税务部门申请审核并履行必要的手续，比如“单位和个人从事技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务业务收取的收入，免征营业税（以下简称“四技合同”）”，这一规定不但要求转让方（或受托方）所提供的技术咨询、技术服务业务是与其技术转让、技术开发紧密相关的，而且这部分技术咨询、技术服务的价款必须与技术转让、技术开发的价款开在同一张发票上。也就是说，单独的技术咨询、技术服务业务取得的收入并不能享受免纳营业税的优惠。另外“四技合同”还需要到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，再持有关书面合同和科技主管部门审核意见证明报当地省级主管税务机关审核通过后，才能享受免税待遇。因此，高校财会人员、科研管理人员等应熟悉税法政策和规定，掌握其约束条件、审批程序，以便指导具体业务人员积极争取免税机会，从而达到节税的目的。
（三）其他方式的纳税筹划高校还可利用其他方式进行纳税筹划，比如销售额的筹划，要做到不将本来与提供劳务无关的事项与提供劳务人为地联在一起，从而增加价外费用；进项税的筹划，在税法允许的范围内，取得尽可能多的进项税，从而减少应纳税额；尽量将税法允许抵扣的进项税额在当期抵扣，以减少当期的应纳税额，达到尽快抵扣的目的，等等。
三、流转税纳税筹划需注意的几个问题
（一）流转税纳税筹划应遵循基本的原则纳税筹划并不是要经济单位采取一切手段减少税负。流转税纳税筹划首先应遵循合法性原则，即纳税方要严格地按照税法规定尽其义务，才能享有其权利，纳税人不得偷税、逃税和漏税；其次，纳税人应遵循合理性原则，使纳税筹划符合包括税收政策在内的各项国家政策精神和发展方向，且在筹划活动中构建的事实要合理，容易被税务机关接受。再次，要遵循长期性原则，流转税纳税筹划是一种值得不断总结提高的理财手段，应作为长期工作常抓不懈。
（二）应综合考虑不同纳税人资格认定的利弊前文已经讨论了不同税种的纳税人选择会影响高校的流转税税负。除了税负的高低之外，高校还要综合考虑其他因素。比如高校被认定为小规模纳税人时，存在计算简单，利于会计核算，财务工作量不大、名义税负低等优点。但也存在缺点，比如小规模纳税人只能开具普通发票，对方单位不能抵扣，不利于双方的长期合作等。相反，高校被认定为一般纳税人时能开具增值税专用发票，方便对方抵扣；同时自己能抵扣研发服务项目中产生的水电费、材料费、设备费等，实际税负有可能更低。但也存在需要分别核算增值税进项税额和销项税额，计算复杂，以及横向课题需要按项目核算，财务管理工作量太大等缺点。高校如果存在财务人员短缺或总体素质不高等情况，应综合衡量自己的实力和未来的发展前景，积极与国税部门沟通，合理选择纳税人资格。
（三）流转税纳税筹划在税之外纳税筹划主要在于“筹”，要有前瞻性，未雨绸缪。纳税筹划是一种高层次、高智力型的财务管理活动，要求经济单位事先对其经济活动进行全面的统筹规划与安排，达到减少或降低税负的目的。如果经济业务已经发生，纳税项目、计税依据、税种和税率等已成定局，[3]就无法事后补救了。就高校流转税纳税筹划而言，相关人员应积极配合、及时沟通。关键是做好经济合同或相关证明的编制与签订工作，使纳税义务的产生符合自己的预期和意愿。同时要求经济业务相关人共同配合，学习税收政策，增强税收法律意识，降低纳税成本，达到纳税筹划的目的。
关键词：税收优惠政策；高校收入；纳税筹划
中图分类号：G475 文献标志码：A 文章编号：1008-5831(2012)05-0163-05
随着高等教育改革的深入，高校扩招及其社会环境的变化，高校收入来源多样化，经营性收入比重增加，高校由过去不纳税、少环节纳税，发展到现在成为纳税人中的一个重要群体，依法纳税成了高校管理中的重要环节之一。但长久以来因为受“税收不进学校”观念的影响，高校的财务人员未完全树立依法纳税意识，也缺乏对税收法规的学习和了解，发生纳税义务后不及时办理税务登记，各种形式偷漏税行为时有发生。有鉴于此，如何有效地进行纳税筹划，严格涉税业务的管理，已成为高校财务管理工作的重要内容。此外，高校在进行科教活动及创造社会效益的同时，可以通过纳税筹划在法律、政策许可的范围内降低高校整体税负，提高办学的经济效益。
纳税筹划进入中国市场虽然只有短短几年时间，却给人们带来了全新的纳税理念，展现了迅猛发展的势头，对企业理财和经济发展产生了重要影响。而高校作为事业单位，无论是会计制度还是核算方式均与企业有所不同，如何进行纳税筹划更是相对陌生的事务。而且在税收政策方面，高校除享有一般的优惠待遇以外，国家为鼓励高等教育发展，于2004年出台了《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》、2006年出台了《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》、《关于经营高校学生公寓及高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》等，这些教育税收优惠政策涉及营业税、企业所得税、增值税等10多个税种，高校税收筹划存在很大的空间。
但同时，人们也逐渐发现高校在涉税业务管理方面存在较多问题，包括纳税
意识差、
管理层认知程度较低、税收知识缺乏、税负计算未进行相应筹划等［1-2］。针对这些问题，学者们指出高校应用好用足税收优惠政策，并进行税收筹划［3-4］，并从不同角度提出了高校收入纳税筹划的思路，如叶欣等从高校技术创新的营业税角度阐述了科研经费收入的有关税收问题［5］；冯萍针对高校个人所得税的特点，阐述了高校个人所得税筹划方法及其制约性，提出了高校个人所得税筹划方法的相关对策［6］。龚敏希等对高校资产经营公司的税收筹划进行了分析［7］；龙凌云从高校后勤企业的组织形式、营业收入、税前扣除项目三方面探讨了纳税筹划，以降低后勤企业税负或延缓纳税［8］。但以上文献主要是从单一税种角度提出了纳税筹划的具体方法，由于高校收入类型庞杂，尚鲜见从高校多收入税种角度考虑如何系统筹划收入纳税。
随着高等教育的迅速发展，税收筹划工作将越来越为高校所关注并重视。2010 年“两会”期间，据调查资料显示，截止2009 年，中国高校贷款规模已超过2 500 亿元，其中地方高校贷款近2 000亿，部分高校甚至出现资不抵债的情况。因此，高校纳税筹划应区别于企业［9］，通过科学的方法安排自身的筹资、投资、生产经营以及利润分配等经济活动，从而实现总体利益的最大化。本文根据国家和地方教育税收优惠政策，在划分高校实际收入类型及纳税分析的基础上，指出高校涉税业务方面存在的问题，系统总结和提出不同收入类型的纳税筹划目标、制约因素与方法，并通过列举高校纳税筹划的具体案例，对高校收入纳税筹划提出意见和建议。
一、高校收入分类及纳税分析
按照国家相关规定，高校收入大致分六大类，包括财政和上级补助收入、科研收入、行政事业性收费收入、代收费项目收入、附属单位缴款和其他收入。其中财政和上级补助收入主要是指教育事业费、科学事业费、科技三项经费、基建经费以及其他各项拨款。科研收入包括通过承接科技项目、开展科技协作、转让科技成果、进行科技咨询所取得的收入和其他科研收入。行政事业性收费收入包括学费、住宿费、考试费三大类，具体收费项目详见教育部、国家发展改革委、财政部等部委的相关文件。代收费是高校为方便学生学习和生活，在自愿前提下，替提供服务的单位代收代付的相关费用。附属单位缴款是高校附属单位按照有关规定上缴给学校的收入。其他收入包括投资收益、捐赠收入、利息收入、房租收入以及宣传费、罚款、赔款等服务性收费项目。
根据财政部、国家税务总局和重庆地税局相关税收优惠政策的文件精神，高校实际收入类别及纳税情况主要有四种情况。
（一）拨款、上级补助收入
高校取得的财政拨款以及从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入不征收营业税、企业所得税。
（二）教育事业收入
1．行政事业性收费项目收入
高校为列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育劳务取得的学费、住宿费、考试报名费收入，其收费项目标准经由市财政、市物价局审批，属于市政府规定的行政事业性收费项目收入，免征收营业税、企业所得税。
2．服务性收费
高校为在校学生提供由学生自愿选择的服务而取得合理补偿的收费自2006年1月1日起按属于应税行为的教育劳务收入征收营业税。
3．代收费
高校收取的各种代收费，以学校支付给相关单位后的余额征收营业税。
一、直接投资改善农业基础设施建设
美国的大型灌溉设施都是由联邦政府财政和州政府投资兴建的，中小型灌溉设施由农场主个人或联合投资，农业都给予一定的资助。美国政府还向农业地区提供或资助发展交通运输、供电和通讯事业，同时对农业发展实行有力的资金支持。农场主解决资金问题主要有两条途径：一是政府的农产品抵押贷款计划，即如果在作物收获之后价格偏低，农民可以用农产品进行抵押而不偿还贷款：二是政府提供信贷担保。农业贷款期限短则1－5年，长的可达40年，利率都比较低。另外在信息的获得渠道方面，美国的大多数农场主都依靠联邦政府财政为其提供基本市场行情及预测。农业部及各州的市场局每分钟都免费为农场主、批发商、经销商提供农产品的价格、供需情况的最新信息，市场信息系统覆盖着美国农产品主要集散中心及产区。
欧盟为促进成员国农场现代化，规定凡购置大型农业机械、土地改良、兴修水利等，欧盟提供25％的资金，75％由本国自己解决。英国农业法规定，凡修建农场的道路、堤坎、供电系统，国家承担费用的2／3。法国政府财政对农村基建工程的投资一般占工程费用总额的25％以上。荷兰的水利投资每年约45亿美元，人均为300美元，算得上是世界之最。荷兰的温室农业增值一直呈上升趋势，主要是政府实行了补贴政策一从事温室生产的农户均可获得50％的政府资助。
日本政府财政对农业基础设施建设非常重视，设立了多种资助和补贴项目。1970年、1980年和1985年政府财政对农业的直接补贴达1350亿、4505亿和3450亿日元，补贴总额占农业总产值的比重分别为27％，49％，37％。对农田水利建设项目的补贴，20％用于大型公共水利设施建设，80％直接投入农田基础改造。对于一般的农田改造项目，只要通过一定的审批程序并达到一定的标准，中央财政都要从农业预算中补贴全部费用的50％左右，都道府县和市町村财政分别补贴25％和15％，剩余的部分由农户自身负担，这一部分资金往往也能得到有关金融机构的优惠贷款。
二、税收优惠政策
例如法国政府财政对农民购置农机具给予10％的税收回扣，购买农机燃料时免税，减少社会捐助费，减少9％农业土地税，对安置青年农民务农的土地，在5年中减免50％的土地税。
三、支持建立、发展农业合作组织
美国农业合作社种类众多，包括供销合作社、信贷合作社、农村电力、电话合作社及各种专业合作社。美国4／5的农场主都参加了各种形式的农业合作社。合作社为其成员提供资金，按成本价提供劳务，组织经营，销售农产品，为社员提前、产中、产后一系列服务。在合作社的发展过程中，财政给予了一定的政策优惠，包括税收及财务和技术的支持等。
法国政府财政规定。创办各种为农业服务的合作社，政府财政给予25％左右的投资补贴，并免除平时应交的工业利润和商业利润税、营业税和地产税。
日本政府规定农协不需缴纳所得税、营业收益税和营业税。1993年12月日本政府宣布接受乌拉圭回合
四、农业保险投入
1980年，美国国会通过农作物保险修正法案，将联邦农作物保险公司的股金增加两倍多，承保范围几乎覆盖了所有的粮食作物。政府财政对农场主所交保险费的补贴比例在50－80％，农场主只需交纳少量保费就可得到全额保险。目前美国农业保险主要有以下几种：①多种风险农作物保险。保险责任包括洪水、干旱、火山爆发、雹灾、山体滑坡、火灾和农作物病虫害等；保险产量根据农民个人种植作物的历史产量或地区产量来确定。②团体风险保险。保险产量与所在地区农作物的平均产量挂钩。当地平均产量因灾害受损低于保险产量时，农民可得到补偿，而不考虑各个农场的实际产量。该险种可按当地预期平均产量的90％投保。③收入保险。该保险是以农场的收入作为承保和赔偿的依据。④冰雹险。在美国农业保险中，大的险种基本都由政府支持。而“冰雹险”是一个完全由私营保险公司开展的纯商业险种，并且已经有100多年的历史。
日本的农业保险是强制性的，稻农交纳相当于正常年景10％的保险费，政府财政对农作物保险的保费补贴为50－80％。从1975－1986年，补贴额高达2055亿日元，对保护农业生产者的利益起到了重要作用。
五、农业科研推广与人才培训
1862－1917年，美国大体构建了一整套农业科研、教育和推广体系。1887年《海琪法令》通过。各州随之建立农业实验站。1914年通过农业部与各州合作建立农业推广服务体系的法案。1917年通过在公立学校开展中等农业职业教育的方案。美国的农业科研始终坚持基础研究与应用研究并重的方针。农业科研早期以保护农业生产为主要目标，如防治病虫害等。本世纪30年代后，大约以5－10％的力量用于保持生产力的研究。农业教育除政府财政拨赠土地兴办农学院外，还提供资金在贫困地区兴办中小学，在农村中学开办农业课程，在农学院开办成人教育以及期限不同、内容不一的各种培训班。农业科研经费的主要来源是联邦政府财政拨款。1950年，美国农业部预算中用于农业科学研究和推广等服务项目的投资为4680万美元，1985年上升为10.5亿美元，年递增幅度达到8.3％，政府财政对农业科技的投入占投资总额的45％左右。美国农业研究服务中心(ARS)的项目经费一直呈增长趋势，1998年的研究经费预算高达81Z美元。另外，美国政府每年有10亿美元的农业信息经费支持。占到其农业行政事业经费的1／10以上，有充足的系统运行经费。
关键词：技术进步；税收优惠政策；财政政策
一、 发达国家财税优惠政策发展历程
20世纪80年代后期以来，在经济信息化、全球化的基本趋势下，美、日、欧等世界主要经济体竞相凭借自身在技术方面的优势，大力发展高新技术产业，并加大对传统产业的技术改造力度。在新技术革命的影响下，信息产业、生物医药工业、金融服务业等新兴产业获得了快速发展，在国民经济中的比重不断提高。通过科技进步基础上的产业结构转型，有力地支持了经济的持续增长。
作为发达的市场经济国家，技术进步主要依靠市场力量的推动，但政府财政在科技进步方面的作用也是极其重要的。在发达国家，在每一特定的历史发展阶段，政府都有一个明确的产业技术政策，并通过研发补助金、委托费和政策性融资等财政手段确保产业技术政策的贯彻落实。为了推动本国的科技进步，西方发达国家都特别注重加大对科技进步的投入力度。如美国、日本于1999年政府用于R＆D财政投入占当年全国R＆D总投入的比重分别为27%和22%。20世纪90年代以来，美国联邦政府用于生物技术方面的研究经费每年都维持在10多亿美元的水平。根据经济成长、技术进步和结构调整所处阶段的不同，西方国家财政对科技进步的支持的范围和手段也会有所不同。在经济发展初期，财政一般主要通过补助金、开发委托费、政策性贷款和优惠税收政策等形式重点支持主导产业的技术开发。进入知识经济时代，政府财政政策的重点主要转向对高新技术产业的支持。政府通过资助各种基金会、研究院所和产学研联合体等进行产业技术开发，并通过知识产权的转让，实现科技成果向现实生产力的转化。在技术进步的产业化和规模化环节上，西方国家一般通过政策性融资和税收优惠政策予以扶持和引导。如日本政策性投资银行根据政府有关政策意向，向民间企业提供低息贷款、担保、购买企业债券，对民间金融机构进行补充融资和奖励。在西方国家，财政对技术进步的扶持和引导,一般都是以项目为核心，以客观标准为尺度，实施非专向性补贴政策。
二、 发达国家对中小企业具体优惠政策
在对中小企业技术进步的支持方面，美、日等西方国家都有专门针对中小企业技术进步的政策、法律和政府职能部门。美国政府通过政府采购等手段对中小企业予以扶持。具体在税收优惠政策方面，在对高新技术产业实施税收优惠政策的环节与方式方面，西方发达国家支持科技进步的税收优惠政策主要体现为事前扶持与事后鼓励相结合，将对科技开发的重视与对科技成果转化为现实生产力的重视有机地结合起来。基本的做法是：
一是对企业投入的研究开发经费给予优惠允许企业按投资额的一定比例或全部抵缴所得税。如法国政府规定，凡研究开发投资比上年增加的企业，均可以申请按增加额的50%抵免所得税。
二是普遍实施加速折旧政策。目前西方发达国家的企业固定资产的平均折旧年限仅10年左右，年折旧率为11%~12%。通过加速折旧政策的实施，以加快技术设备的更新。
三是建立科技发展准备金制度，即允许企业按照销售收入的一定比例提取科技发展准备金。如韩国税法规定企业可按销售收入的3%（技术密集型企业为4%，生产资料产业为5%）提取技术开发准备金，并允许在3年内用于技术开发费、技术信息和培训费及有关技术革新计划资金等方面。
四是注重基础研究与应用研究的结合。如美国税法规定公司委托大学或科研机构进行基础研究，所支付的研究费用的65%可以从所得税中予以抵免，并对新产品的中间实验产品给予免税优惠政策。在科技税收优惠的税种选择方面，西方发达国家的税收优惠政策主要体现在公司所得税、个人所得税和增值税三大税种上。发达国家一般都将公司所得税作为科技优惠的重点。在增值税类型的选择方面，西方发达国家一般都选择消费型增值税。在个人所得税方面，对个人获得的科技奖励、特许权使用费收入都实施优惠措施。
西方发达国家科技财税优惠政策的具体做法，对正处于产业结构转型的中国而言，具有特别重要的借鉴意义。近年来，随着国内投资环境的不断改善，跨国公司已经开始将中、低技术向我国转移，在部分领域，高端技术也开始向我国转移，越来越多的跨国公司开始将具有一定技术水平的制造业转移到中国。从我国国内企业的现状来看，整体技术水平还较为低下，受技术开发力量、技术开发经费等的制约，企业技术开发能力还相对弱小，技术创新严重不足。在加入WTO和经济全球化的大背景下，我国企业面临的竞争越来越激烈。
三、 发达国家财税政策对我国的启示
1． 要充分利用WTO《补贴与反补贴措施协议》的有关规定，在3年过渡期内继续保持原有的有关促进技术进步的政策的同时，应逐步建立一个以政策性银行的低息贷款、向研究型机构的R＆D活动提供财政资助和特别财税政策为主要内容的促进技术进步的政策模式。3年过渡期满后，政府贷款利率或贴息水平必须控制在WTO相关规则允许的范围内。财政的资助必须是非专向性的，并不超过工业研究成本的75%或部分前技术开发活动成本的50%。 2． 进一步加大对技术进步的投入力度。鉴于长期以来政府研究与开发投入的严重不足，可以考虑规定一些硬性的指标，要求政府研究与开发投入占GDP的比重及财政收入的比重必须达到规定的目标值。安排的科技经费要集中用于加快发展高科技和高新技术产业，以推动新兴产业的崛起，培养新的经济增长点；另一方面，要用于我国传统产业的技术改造，使传统产业能够焕发出新的活力。在科研经费的使用方面，要引入竞争机制，通过严格的招投标制和课题负责制，确保政府科技经费的有效使用。同时，政府科技经费的使用应坚持有偿使用与无偿使用相结合的原则，凡基础性研究，政府应实行无偿投入，应用研究及实验发展方面的经费投入以坚持有偿使用为原则，政府通过政策性金融机构，以贷款的方式向科研机构、大学、企业及其他机构提供资金，这些相应机构必须用自身的科研成果转化的收入来还本付息。
1.从我国R&D投入总量看
近年来，随着我国经济的快速增长，我国R&D投入也呈现出了连年增长的良好态势。由表1可以看出，不论是从R&D活动经费的绝对数，还是R&D活动经费占GDP的比重来看，我国的R&D投入总体规模一直在不断的上升。2006年我国的R&D活动经费已经达到了3003.1亿元，占GDP的比重也达到了1.42%。另外，据可比价格和同口径计算，我国是世界上R&D活动经费年均增长最快的国家之一。
资料来源：根据相应各年《中国科技统计年鉴》有关数据整理而得
根据三个产业的比重、高新技术产业发展状况和全国投资的重点，我国正处于工业化第一阶段的后期，正迈向第二阶段。据中国社会科学院2007年的《工业化蓝皮书》，到2005年中国的工业化综合指数达到五十，中国的工业化进程已经进入了中期的后半阶段。表2中的发达国家则在20世纪中期就进入了工业化第二阶段并在20世纪80年代末完成了工业化进程。但就目前我国R&D经费占国内生产总值的比例与发达国家同时期的比例相比，还有较大的差距。而且就发达国家与发展较快的发展中国家R&D投入的历史演变过程来看，这些国家都经历一个由政府投入为主向企业投入为主的转变过程。考虑到我国目前的经济发展阶段，我国政府的R&D投入量是不足的，不符合R&D投入的规律，不利于我国创新能力的提高与经济的可持续发展。
2.从我国政府R&D投入结构看
在R&D投入结构上，从其使用方向上可以分为基础研究，应用研究和试验发展三个部分。一个国家要想取得经济的可持续发展，就必须具备较强的自主创新能力，而自主创新能力的培养与形成离不开基础研究，基础研究是技术创新的源泉，是形成自主创新能力的重要物质基础，是一个国家科技、经济和社会发展的潜力所在，只有加大基础研究的投入提高原始性创新的产量，才能打破发达国家对关键性技术的封锁，改变我国科研活动的不利局面。从发达国家的发展经验来看，发达国家历来比较重视基础研究。基本上，发达国家R&D投入在基础研究上的投入比例为15-20%之间。由表3可以看出，一直以来我国基础研究所占的比重明显偏低。在我国R&D投入使用结构上也呈现出了“重应用，轻基础”的特点，基础研究所占的比例一直都在5%左右徘徊，近些年来甚至出现了下降的苗头，这远远低于了发达国家维持在15-20%的水平，大大削弱了科学技术进步的后劲，不利于我国自主创新体系的构建。
此外，我国政府R&D活动经费的投向大部分流向了高等院校和科研机构。由表4数据可以看出我国近几年政府R&D经费流向高等院校和科研机构的比例一般维持在85%左右。高等院校和科研机构拥有人数众多的且高素质的科研队伍，有最为自由的学术氛围，研究立项时较少受到短期效益等因素的干扰，高校和科研机构是最适合从事基础研究的单位。我国R&D投向的主体是正确的。但从表4的数据可以看出，高等院校和科研机构并没有把工作重点放在基础研究上，只是在基础研究上投入较少的经费。因为一般说来，基础研究的投资规模大，周期长，并且研究成果很难通过申请专利在短期内实现经济效益。而我国目前的分级财政管理体制下，地方政府和企事业单位对高校的研发投入，更多的还是会侧重于投向能较快转化成果的“短、平、快”项目和产业化项目，从而使我国高校过多的介入了创新过程链的中、下游，高校在基础研究领域的作用没有被充分发挥出来，“重应用，轻基础”的现象也越来越严重。我国政府R&D活动经费主要使用者的使用重点错位是我国基础研究所占比重长期较少的重要原因。
3从我国R&D补贴形式看
政府R&D补贴形式主要有直接和间接两种形式。直接的R&D补贴形式包括拨款，贴息，资本金投入和政府采购等形式。间接的R&D补贴形式主要有税收激励，科技溢出和其他的政策支持。其中直接的R&D补贴可以有效的缓解企业当前R&D的经费不足的问题，但是对资助对象有特定的要求，针对性较强。间接的R&D补贴形式主要是在R&D活动进行事后补偿的一种资助。间接的R&D补贴可以对企业在更大的范围和更长的时间内对企业进行R&D活动提供支持。当前我国R&D补贴的形式主要是以政府R&D资金直接投入和贷款贴息的形式进行的。R&D补贴支持从事R&D活动的单位和企业的形式较少，而且对支持企业R&D活动的各项政策工具的协调利用程度不够。
二、完善我国政府R&D补贴政策的建议
1.继续加大政府R&D补贴力度，促进技术创新
虽然我们国家已经提出了建立以企业为主体，市场为导向，产学研相结合的技术创新体系，但是根据发达国家的发展经验和我国现阶段的情况，在让企业真正成为R&D投入主体之前应该有一个适当的缓冲期，政府应该在这个缓冲期期间，担当起R&D投入主体的角色，加大R&D补贴力度，充分发挥政府R&D补贴的激励与导向作用，带动社会总体R&D投入的全面增长。近年来，我国财政收入持续稳定的增长，2007年我国的财政收入达到了5.1万亿元，增长幅度为32.4%，这为国家的财政科技投入提供了强有力的保障。我国应该制定财政科技投入战略规划，保证每年的财政科技投入增长幅度不少于本年度的财政收入增长幅度。力争到2015年，使国家财政科技拨款占当年财政收入的比重达到15%左右，全国R&D经费支出占GDP的比重达到2.5%左右。
2.加强对政府R&D补贴资金使用的监督，促使高等院校和科研机构对基础研究的关注程度
重视对基础项目的研究，其实现途径一是要增加国家对有关部委，如教育部，科技部，自然科学基金委员会等专项经费中基础研究经费的投入，同时保证各专项经费中用于基础研究的经费比例至少维持在50%以上；二是要进一步加强对高等院校和科研机构科研经费使用的监督力度，加强对基础研究成果绩效的评价，优化高等院校和科研机构研发的投入结构。财政部门应根据实际情况，尽快制定和完善国家拨付R&D经费管理条例，加强对国家拨付R&D经费的分配，管理和监督。要定期对国家的重大科技项目进行外部评估，同时引入社会中介机构参与项目的评审和监督。
3.丰富R&D补贴形式，完善R&D补贴机制
首先，考虑到风险投资对技术创新具有的“点石成金”的作用，对促进高新技术成果转化的积极推动作用，我国可以考虑吸收建立科技中小型企业创新基金的经验，通过政府提供启动资金，积极引导中介等组织为风险投资服务，发展我国风险投资业。然后，为了促进科技成果的转化，政府可以拨付一定的委托开发费用将高校和科研机构所获得的成果委托企业进行产业化开发，如若开发成功的话，则要求企业在开发成功后若干年内分期归还委托费用，如若开发失败，则企业不用归还；其次，政府要强化进行R&D活动的融资优惠机制。为支持研究与开发活动，政府应该牵头投入一部分资金成立担保机构，刺激金融机构为进行研究与开发活动的单位提供贷款。在合适的条件下，我国可以考虑建立专门为从事研究与开发活动的单位提供贷款支持的政策性银行―科技发展银行。
4.继续扩大税收优惠范围，加大税收优惠力度
在政府采取的各种促进企业R&D活动的优惠政策中，税收优惠政策由于更倾向于利用企业和市场的力量，具有普惠性，因而被世界各国所普遍采用。我国政府也在不断的出台税收优惠措施鼓励企业技术创新。在新实施的企业所得税法中，打破了区域限制，对原有规定高新技术产业开发区的高科技企业才可享受15％的企业所得税税率，改为只要是经认定的高新技术企业均可享受该优惠。但是这种优惠措施不能鼓励所有的企业进行技术创新活动，不具有普惠性。建议按照研究与开发费用占总销售收入比例的规定，凡是符合该规定的企业，均享受15%的企业所得税税率，达到促进企业技术创新的目的。另外，在增值税方面，我国现在实行的是生产性增值税，而高新技术产业的有机构成比一般加工企业的要高，其无形资产和开发过程中的智力投入占高新技术产品成本的绝大部分，但这些投入以及购进固定资产所含税款不能抵扣，这就导致了高新技术企业税收负担偏重，不利于高新技术产业进行技术创新活动。在我国由生产性增值税向消费型增值税改革难以一步到位的情况，建议我国在高新技术产业实施增值税转型。
[关键词]战略性新兴产业；税收激励；税收优惠
[中图分类号]F062.9 [文献标识码]A [文章编号]2095-3283（2012）12-0055-03
作者简介：谭鸣凤（1987-），女，湖南娄底人，哈尔滨商业大学财政学硕士研究生，研究方向：财税理论与政策；张爱莉（1987-），女，黑龙江齐齐哈尔人，哈尔滨商业大学财政学硕士研究生，研究方向：财税理论与政策；安添金（1987-），女，河北承德人，哈尔滨商业大学财政学硕士研究生，研究方向：财税理论与政策。
基金项目：哈尔滨商业大学研究生创新科研项目（项目编号：YJSCX2011-181HSD）。
自黑龙江省实施发展战略性新兴产业战略以来，六大战略性新兴产业都取得了较好的成绩，带动了全省和区域经济的发展。但还存在配套政策不完善，特别是税收激励政策不到位，没有充分发挥其激励作用等问题。
一、现行税收政策存在的不足
（一）税收政策对投入方激励不够
战略性新兴产业是一个科技依赖度高的产业，而税收政策可以通过加计扣除科研经费等手段影响企业的研发，从而达到鼓励企业加大对科研的投入的目的。但是，目前黑龙江省有关鼓励对战略性新兴产业投入的税收激励政策并不到位，主要表现在三个方面：
1.在引导资金进入战略性新兴产业的导向上不明确。突出表现在营业税上。税法规定对金融保险业统一征收5%的营业税，表明目前并没有专门针对战略性新兴产业融资的税收优惠政策。实行统一的融资营业税率，不利于资本市场、银行资金流入战略性新兴产业，因为在税收政策上并没有在融资方面向战略性新兴产业倾斜。此外，由于目前只对污水处理和垃圾处置费才免缴营业税，这样的规定也影响投资者投资新型环保产业的积极性，不利于资金的流入。
2.在基础设施建设上，企业承担的税负较重。投资战略性新兴产业，需要在基础设施上进行配套投入。如企业开展技术研发，需要建造专业性基础设施，而建造这些基础设施不仅需要承担建筑业3%的营业税，且在保有阶段还需缴纳一定的房产税和城镇土地使用税。这些都没有在税收政策上给予战略性新兴产业一定的优惠，不利于刺激对战略性新兴产业的投入。
3.在企业风险投资上缺少相应的税收激励政策。战略性新兴产业是高风险产业，因为其建设周期长、前期投资大、回报存在很大的不确定性。而目前的税收政策并没有照顾到战略性新兴产业的这些特点，没有在政策上为投资者的技术研发损失提供保障，只是单纯地针对企业已经研发出来的产品所能带来的利润在税法上做出一些减免税收负担的规定。这样的税收优惠政策，不能鼓励企业增加对技术研发的投入，不利于促进战略性新兴产业的进一步发展。
（二）促进成果转化的税收政策不完善
2011年黑龙江省积极实施“科技成果转化落地专项行动”，高新技术产值由2010年的3941亿元增长到2011年的5000亿元，很好地带动了科技成果转化，但目前依然面临着科技成果转化率低和产业化低的“双低”局面，与此同时，促进科技成果转化的税收政策并不完善。
1.现行的促进科技成果转化的税收优惠政策大多都是针对高新技术产业。虽然战略性新兴产业和高新技术产业有着很大的联系，但两者还是有质的区别的。目前有关促进高新技术产业发展的税收优惠政策还不能完全覆盖战略性新兴产业。因此，现行的税收政策在促进科技成果转化、形成产业化方面并没有形成系统化，其产业导向作用比较薄弱。
2.现行促进科技成果转化的税收政策并未体现出税收减免。根据规定，科研机构、高等学校转化科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税；但在获奖人按股份、出资比例获得分红时，对其所得按“利息、股息、红利所得”应税项目征收个人所得税。这说明并不是真正的税收减免，而只是在纳税时间上给予了一定的延期，从而大大降低了促进科技成果转化的税收激励力度。
3.现行的促进科技成果转化的税收优惠政策有着一定的市场化局限。例如，在个人所得税方面，现行税收政策规定，只有科研机构和高等院校的在编正式职工才能享受转让科技成果的个人所得税优惠。这样就不能最大限度地调动全社会的创新积极性。而实际上科研机构和高等院校的科技研究比较倾向学术领域，科研成果很少能转化为实实在在的科技产品，而企业才是众多科技人才的主要吸收主体，拥有创新的强大实力，但现有税收政策却不利于企业的创新与成果转化（见表1）。
如表1所示，大部分的R&D经费支出都流入到企业，但碍于现行政策，企业个人的科技成果转化却享受不到优惠，可见，现行税收政策在科技成果转化方面存在一定的市场化局限。
（三）税收政策对示范推广阶段的扶持力度不够
新兴产品的推广存在一定风险。可以通过设置税种、差别税率等税收手段来扶持战略性新兴产业的市场推广，然而，目前有关促进战略性新兴产业推广的税收激励政策的扶持力度不够。主要表现在三个方面：
1.流转税上的税收政策倾斜不够。众所周知，增值税采用从价计征，以增值额为计税依据，税随价涨，增值额高，所承担的税负就重。战略性新兴产业却是高附加值的产业，所以其承担的税负就会高于低附加值产业，这在一定程度上抑制了战略性新兴产业的推广。
2.在企业所得税上，有关对企业广告宣传费用扣除没有体现出对战略性新兴产业的特别照顾。目前对企业广告宣传费用扣除标准，不分产业，不分地区，统一执行企业当年销售（营业）收入15%以内部分可以当年度扣除，超过部分可以结转到以后纳税年度的规定。这样的政策规定，没有照顾到战略性新兴产业在推广阶段所承担的比一般产业高的风险，可见税收政策在战略性新兴产业推广阶段扶持力度不强。
3.整体上对应用战略性新兴产品的税收优惠不多，并且还有很多产品没有纳入到税收优惠范畴。例如，对具有节能环保特征的混合动力汽车没有做出税收优惠的规定。可见，目前针对战略性新兴产业市场推广的税收激励政策无论从范围上还是力度上都很不完善。
二、完善战略性新兴产业税收激励政策的对策建议
（一）在研发环节
1.允许企业计提技术开发准备金
为鼓励企业加大对战略性新兴产业的研发投入，建议战略性新兴产业内各企业在税前按当年营业收入的一定比例（3%～5%）提取“技术开发准备金”，并规定该技术开发准备金在3年内用于技术研究、引进设备、技术培训等方面。超出规定年限或改变用途的资金，同时将接受征收税款和加计利息的处罚。
2.加大研发费用扣除力度
目前税法有关企业的研究开发费用扣除标准对于战略性新兴产业来说偏低，建议可以适当提高研发费用的扣除比例。如对其研发费用增长部分，再给予50%的税前抵扣优惠。
（二）在促进成果转化环节
1.允许固定资产加速折旧
由于折旧可以看作是企业的一项费用，在税前扣除，这样在折旧年限内会大大降低企业的应纳税所得额，减轻企业的税收负担。可以说加速折旧是促进科技成果转化的一项有力措施。现行的税收政策规定企业的固定资产大多是采用直线法计提折旧的，折旧年限较高，而且对少数需要采用加速折旧的固定资产却有着严格的限制标准。为了促进战略性新兴产业的发展，降低战略性新兴产业科技成果转化的成本，建议允许战略性新兴产业内各企业的固定资产采用加速折旧法。
2.税前列支一定比例的成果转化费用
为了提高科技成果的转化率，刺激企业成为研发活动的主体，降低科技成果的转化风险，可以允许企业在税前列支一定比例的科技成果转化费用。所谓税前列支成果转化费是指各战略性新兴企业可以将投入的科技成果转化资金按一定比例甚至全部在计算应纳所得额时作为费用扣除。这样的税收激励政策可以鼓励企业技术创新研发的积极性，降低企业科技成果的转化风险，提高整个产业的科技成果转化率。
3.从事技术转让与咨询免征营业税
要顺利使研究出来的技术经过中间试验加工阶段转化为生产力，不是每个研发机构或企业所能完成的。技术成果的转化需要一定的物质基础和实力，不具备技术成果转化条件的企业可能就要转让其技术，让有条件的企业来促成成果的转化，或者有专门为战略性新兴产业开发新技术，自己并不转化成果的机构。那么对于从事技术转让与咨询的机构及企业所涉及到的营业税可以免征，能在一定程度上促进科技成果的转化。
（三）在示范推广环节
1.提高广告宣传费用扣除标准
现行的税收政策规定的企业广告宣传费用标准采用一刀切的做法，看不出税收政策的产业导向性，统一执行企业当年销售（营业）收入15%以内部分可以当年扣除，超过部分可以结转到以后纳税年度的规定。可是战略性新兴产业在其发展的初始阶段需要国家的保驾护航。特别是产品研发出来推广到市场，市场能否接受存在很大风险。积极有效地利用广告营销是必要的手段，企业需要投入比一般产业更多的广告宣传费，却只能享受一样的税收优惠待遇，这不利于调动战略性新兴产业的市场推广积极性。因此，建议战略性新兴产业的广告宣传费用可以在应纳税所得额前据实扣除，加大对战略性新兴产业的扶持力度，助其开拓市场，加快其成长。
2.给予增值税低税率优惠
战略性新兴产业作为高附加值产业，增值税税率随价涨的特征在一定程度上抑制其发展。如果给予战略性新兴产业及其相关产业增值税低税率优惠，能在一定程度上缓解增值税给战略性新兴产业发展带来的阻碍，吸引生产要素的流入，提高投资战略性新兴产业的回报收益率，增强战略性新兴产品的性价比，扩大其产品的市场需求，有助于市场推广。
3.符合条件的高新科技产品按一定比例减征
战略性新兴产业依靠充足的资金和强有力的科学技术，其生产出来的产品必然科技含量高，综合效益好。对于那些带动性强，符合人类未来发展需要的高新科技产品，允许其按销售收入15%的比例在税前减征。这样的规定能够减轻企业推广产品的税收负担和推广风险，提高战略性新兴产品的市场竞争力，符合运用税收激励政策促进战略性新兴产业市场推广的要求，利于高新技术产品抢占市场份额，促进战略性新兴产业的发展。
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【关键词】 煤矿;专业人力资本;人力资本投资;财税政策
二十一世纪的竞争是人才的竞争,而人才是提高劳动生产率的关键因素。发展教育和培训成为一个国家经济和企业发展战略的重要组成部分。
煤炭产业是我国重要的基础产业,煤炭产业的可持续发展关系国民经济健康发展和国家能源安全。然而,目前煤矿人才缺乏,人力资本不足严重影响着煤炭工业的可持续发展。为此,国家发改委在2007年颁布的《煤炭产业政策》中提出了“实施煤炭行业专业技术人才知识更新工程,加强国家煤矿专业人才继续教育、培养基地建设和专业人才培养,实施煤炭行业技能型紧缺人才培养培训工程,鼓励企业开展全方位、多层次的职工安全、技术教育培训”的政策。
财税政策作为政府宏观调控的重要手段,对人力资本投资决策具有重要影响,国家可以通过制定和调整财税政策,一方面为各级政府的人力资本投资提供财力支持,另一方面对企业和个人的人力资本投资实行调控和激励,积极引导加大对人力资本投入。因此研究促进煤矿专业人力资本投资的财税政策具有重要意义。
一、煤矿专业人力资本现状
(一)人才存量不足、质量不高
据统计,全国规模以上煤炭企业专业人员占职工总数的比例为7.3% , 远低于全国工业企业12.7%的平均水平。地矿类工程技术人员和高技能操作人员严重短缺, 专业技术人员缺口近30万人。
煤矿从业人员无论是文化素质还是健康水平与其它行业相比差距较大,人才质量不高。在学历结构上, 高层次人才缺乏, 本科以上学历仅占专业技术人员的26.4%。在职称结构上, 高中级职称人员比例低。在操作技术人员中, 高级工比例占5% , 初级工及以下达62%。煤矿采掘工人则以农民工为主,整体文化素质低。在年龄结构上, 由于缺乏年轻工人和工程技术人员接替, 职工队伍年龄老化, 35岁以下的职工不足15% , 且多集中在非生产岗位。
由于煤矿这一特殊的工作环境,年龄较大的职工中,心血管病、糖尿病、风湿关节炎、尘肺、慢性支气管炎、肺心病等慢性疾病多而集中。我国现有尘肺病患者44万人,还有未经确诊的可疑患者60多万人,总计约100多万人,其中煤炭行业从业者占46%以上。
(二)人力资本投资强度低
由于高等教育管理体制的变化,国家对煤炭院校投入相对不足。煤炭院校在建设资金和办学经费上同其它类型的学校一样对待, 而煤炭专业在人才培养上具有实践教学比重大、实验实训设备投入大、人才培养成本高等特点,造成煤炭院校普遍面临建设和运行费用不足的困难。原煤炭院校的办学方向、专业结构等发生了较大变化, 地矿类专业招生逐年减少, 招生录取人数不足, 专业开办成本提高,严重影响了高校开办地矿类专业的积极性。原煤炭院校的地矿类专业由前几年的54个减少到29个, 招生比例由原来的15.6%下降到2.5% ,几年下来为煤矿少培养1万多名专门人才。
(三)人才流失严重
2000~2004年间,国有重点煤炭企业流出人才占引进人才的54% , 特别是高层次人才和生产一线工程技术人员流失最为严重, 占流失人才总数的70% , 这种“入不敷出”的严重局面, 使企业专门人才出现“断层”和“断流”,加剧了人才队伍学历、年龄、职称结构的不合理性。
二、人力资本投资的内容
(一)教育投资
教育投资是煤炭行业人力资本投资中最重要的组成部分。从微观来看,教育投资指受教育者本人或家庭为获得专门的系统知识,用于正规学校教育方面的各种支出。从宏观来看,教育投资一般被认为是政府对于各级教学和研究机构以及相关单位的支出,其中包括基础教育投资、中等教育投资、高等教育投资、职业培训教育投资、成人教育投资。
(二)健康投资
人的体力是其智力活动和其他一切社会经济活动的前提条件。没有必要的健康投资就不可能形成良好的人力资本,因此健康投资是人力资本投资的一个重要方面。健康投资指一定时期内用于预防和治疗人体疾病,保护和增进人们身体与心理健康所花费的支出。健康投资的主体可以是国家,社会,组织,家庭和个人。投资内容包括:饮食支出,医疗卫生支出,娱乐支出,体育锻炼等方面的支出。健康投资也是一种可以为投资者带来预期经济收益的生产性投资。它可以增加未来劳动者的数量,提高劳动者的健康质量和生产效率,减少疾病,增强工作能力,并使其智力投资得以维持。国家用于这方面的投资主要有构建医疗卫生管理监督体系,建立医院、疗养院,购置各种医疗设备,培养各种层次的医务人员。而企业用于这方面的投资则包括提供医疗费用、各种保健措施、工作安全、养老金等。
(三)迁移投资
迁移投资可称为人力资源流动的投资。一般说来,人力资源流动可分为国内流动和国际流动。就人力资源国内流动而言,投资可分为两部分:一是由个人负担的投资;二是由政府和社会负担的投资。个人投资包括流动的直接成本(如交通费、安置费及信息费用等) 和机会成本(如在寻找工作、变换工作时消耗的一定时间,以及掌握必要技能所付出的代价)。为了引导劳动力合理流动,政府和社会也需要进行必要的投资:首先,建立一个职业信息系统及劳动力市场中介机构是非常必要的,这些机构的设立及人员配置,需花费一定投资;其次,为了便利劳动力地区间流动,一些国家的政府在待开发地区投资进行基础设施建设和公共设施建设,以吸引劳动力前往,并协助他们建立新的生活;再次,对远距离地区间劳动力流动,需花费更多的迁徙费用。一些国家对此进行了补贴或给予贷款。就人力资源国际流动而言,移民入境将使接受国的人力资本增加;如果入境者是经专业训练的人力,那就省去了培养这些人的投资。因此,用于移民入境的费用是一种人力资本投资。
三、促进煤矿专业人力资本投资的财税政策建议
(一)加大对煤矿专业人力资本投资的财政支出
1. 加强教育、科研投资的财政支出,提高人才存量和文化素质
(1)加大高等教育中煤矿专业的财政支出
加大高等教育的投入能在已经积累的人力资本基础上迅速提升高级人才的比例。同时,也唯有高等教育才能满足知识经济时代所要求的人力资源。
煤炭高校下放地方管理以后,煤矿主体专业人才培养的源头有逐渐枯竭的趋势。国家应加大对煤炭行业人才培养的投入,恢复和保证煤矿主体专业的招生规模,加强培训和继续教育的力度,从源头上解决问题。如对报考煤炭地质专业的学生实行学费优惠或免学费;设立“煤炭艰苦专业定向助学基金”等,鼓励学生报考煤炭专业。
(2)增加科研经费的财政支出
科技兴煤,人才是关键。财政应增加煤炭相关科研经费的预算,增加供给青年研究人员的工作岗位,进一步改善他们的科研、工作条件,为他们搭建更好的科研平台。
2.加强医疗投资的财政支出,提高人才健康水平
进一步增加对煤矿职业病防治的财政支出,建立有效的煤矿职工疾病预防保障体系。增加政府在矿区卫生服务方面的财政开支,加强政府在保障矿区基本的医疗卫生服务方面的干预力度。通过各种医疗补助方案,以转移支付的形式对煤炭工人进行一定规模的日常保健投资。
3.加大迁移投资的财政支出,吸引人才和促进人才良性流动
在目前煤炭专业人才整体匮乏和外流的情况下,应实施促进劳动力良性迁移的政策。即在留住用好现有人力的基础上,制定吸引人才的战略, 地方政府可以较高的待遇、更多的就业机会吸引国内外煤矿专业高素质人才。同时要建立健全煤炭行业劳动力市场,进一步降低迁移的成本。
(二)创新煤矿专业人力资本投资的税收优惠政策
1. 创新企业所得优惠政策,激励企业对煤矿职工的人力资本投资
(1)提高煤炭企业职工教育经费的提取比例和建立煤炭企业职业培训投入的加倍扣除制度
职工教育经费比例的提高增加了企业可用于职工人力资本投入的资金来源;培训投入的加计扣除,降低了企业人力资本投入的成本,影响着企业人力资本投入的积极性。煤炭企业用于职业培训的投入,不仅可以在缴纳企业所得税前全额扣除,还可以按照一定的比例加倍扣除,从而鼓励煤炭企业加大职业技术培训的力度。
(2)完善企业、社会团体和个人对煤矿职业技能培训机构捐赠投入的免税制度
首先,企业和个人对煤矿职业技能培训机构的捐赠,不受现行税制捐赠支出税前扣除比例的限制,可以全额扣除。其次,就取得捐赠收入的煤炭职业技能培训机构而言,这部分收入也不作为一般经营性收入,同样享受免税待遇。
2.创新个人所得税优惠政策,激励煤矿专业人员增加自身的人力资本投资
(1)建立煤矿专业人力资本投资费用的扣除制度
随着教育体制改革的日益深入,各类学校和培训机构的收费不断增加,教育培训费用在生计费用中所占比重正日益提高。因此, 建立煤矿专业人力资本投资费用的个人所得税前扣除制度,降低煤矿专业人员自身人力资本投资成本,对促进这种投资是十分必要的。
可考虑借鉴美国的做法,实行终身学习税收抵免,允许煤矿专业人员把所支付大学、研究生、职业进修等教育培训费用从税款中扣除或者将教育贷款利息用来抵减应纳税所得额。
(2)增加对煤矿专业科技人员的税收优惠
人力资本投资收益直接影响投资决策。一般而言,投资收益越大,人们越愿意进行这种投资,而投资越多,人们的知识水平和科研能力越高。因此,对人力资本投资的鼓励和支持,离不开对科技人员的激励。
增加煤矿专业技术人员个人所得税优惠,可以刺激个人资金投资于人力资本的积极性,弥补政府投资财力的不足,改善我国煤矿专业人力资本投入严重不足的状况。建议对煤矿开采利用的知识产权转让所得和特许权使用费所得予以减免税优惠,鼓励知识创新,从而达到鼓励科技人员加大对自身教育投入的目的。
【参考文献】
[1] 张杨.促进人力资本投资的财政政策研究[D].长沙:湖南大学,2006.
[2] 张丽娜. 促进人力资本投资的税收政策研究[D].大连:东北财经大学,2006.
[3] 梁利,徐瑛琦.煤矿人才冰层的成因分析及对策研究[J].煤炭工程,2007,(3):113~115.
