发布时间：2023-11-16 10:40:51
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本文从村级财务内部审计的总概况、具体操作方法、取得成效等方面加以阐述如何加强审计监督，并从三方面对进一步加强内部审计提出相应的措施。
关键词：
村级财务 审计 监督
内部审计监督是经开区（杨舍镇）农经管理的一项基本职能，近年来，经开区（杨舍镇）农工局农经科不断创新村级财务内部审计监督管理办法，加大审计监督力度，规范农村财务与运行，保障农村经济社会稳定发展。
一、总体情况
从2008年起，区镇根据张委办（2008）41号《关于在全市推行村级阳光综合审计的实施意见》的精神，为进一步规范农村资金、资产和资源管理，加强对村级集体经济和农村基层干部的审计监督，促进农村基层党风廉政建设，在全镇开展村级阳光综合审计工作。2009年至2014年底，区镇农工局农经科共完成村干部离任审计27项，村级财务收支审计279项，村级集体企业专项审计88项，村干部任期经济责任审计132项，村级集体资产综合审计94项。审计中发现审计问题330条，提出审计建议和意见347条，被采纳审计建议347条，发出整改意见书61份。
二、具体做法
1.积极示范，引导做好村级各类内部审计。
一是统一各类审计内容。（1）对村干部经济责任审计，主要审计其任期内村级集体资产、负债、净资产变化和主要社会事业及经济工作等，并作出客观公正的评价；（2）对村级财务收支审计，主要审计各项收入是否按期结算、各项支出是否符合规定、是否存在坐收坐支、是否存在小金库、是否存在以收抵支、财务收支预决算执行情况、集体资产保值增值情况等；（3）对村级年终可用财力审计，主要审计当年度村级经营性收入是否入账、查阅相关的会计凭证是否正确、审核经营性合同金额与到账金额是否一致等；（4）对村级集体企业审计，主要审计村级集体企业的资产负债、财务收支情况以及经营状况等。二是统一各类审计文本。区镇农工局农经科根据村级阳光综合审计要求，结合新形势下村级经济发展的实际，统一制订了村干部经济责任审计、村级财务收支审计、村级年终可用财力审计、村级集体企业审计等审计示范文本，进一步规范村级财务内部审计工作。三是统一组织人员参与各类审计。在各类村级财务审计中，要求各办事处（街道）经管办人员共同参与审计全过程，使他们掌握财务审计的重点、内容和方法，不断提高他们的综合业务能力。
2.加强管理，实行村级财务审计常态化。
一是常规审计实行年审制度。区镇农工局农经科每年组织对村级可用财力、村级集体企业、社区股份合作社年终审计；镇记账中心每年对各村的现金、存款、承兑汇票进行不定期盘点，查看现金和银行存款日记账以及有价证券登记薄，核实是否账账相符、账实相符。二是专项审计实行抽查制度。每年根据财务管理需要不定期抽取几个村进行专项审计，改进财务管理办法。例如2012年针对闸上、城东未纳入村账镇的村集体资产和资金管理进行专项审计，并对审计中存在问题进行全面整改，于2013年1月将两村纳入镇记账系统。三是聘请中介机构进行全面审计。2013年经区镇党工委批准，聘请华景、天和会计师事务所对全镇41个行政村（社）的集体资产进行全面审计。包括对所有房屋、土地进行实地盘点、对应收应付往来款项采用查询核对法逐笔核实、对经营性资产出租合同管理、对村投资或控股的各类集体企业管理、对财务管理制度的执行方面等进行了全方位审计，进一步核实村级集体经济组织家底。
3.完善制度，促进村级财务审计规范。
通过对审计中存在问题的检查、整改，不断完善村级集体资产管理制度和财务管理办法。区镇先后出台了杨政发（2011）27号《关于印发杨舍镇农村集体经济组织财务管理的通知》、张经管发（2012）6号《区（镇）各部门、办事处（街道）和财务审批、报支的有关规定（试行）》、张经管发[2014]16号《关于进一步规范经开区（杨舍镇）行政村（社）集体资金管理的通知》和张经管发[2014]17号《关于进一步规范经开区（杨舍镇）行政村（股份合作社）合同管理的通知》等。重点对非生产性开支管理、经营性资产出租管理、集体企业管理、合同管理、规范资金管理等进一步明确规定。对加强村级财务管理和监督，确保村级集体资产资源运行安全高效，促进村级集体经济不断发展壮大保驾护航。
三、取得成效
1.保证集体资产安全。
一是非生产性开支得到有效控制。通过村级内部审计，对非生产性开支的报批手续是否完善、报支范围是否符合规定、原始发票是否真实有效等进一步得到规范，大大减少了村级集体资产的损失和浪费。二是账外资产得到清查。通过审计中对各村（社）的固定资产、在建工程及无形资产进行实地盘点，发现有部分行政村新增的一些房屋和土地等资产没有及时纳入村账，形成账外资产，审计后全部纳入村账，核实了村级集体资产。其中：房屋61处，面积5.21万平方米；土地36块，面积25.99万平方米。三是查实应收款项。通过审计中对各村（社）的应收应付等往来科目逐一进行清理，对各种往来款项明细逐笔逐户直接询证核实，查实个别村漏记应收款项50万元，核实了32笔原来双方不符的往来款项。
2.规范集体资产有效合理使用。
一是规范经营性资产出租合同。区镇统一使用规范的租赁合同文本，建立合同管理网络，统一规定租金收取标准和收取方式，限定合同期限，严控存量土地。二是加强资金管理。规范资金结算手续，严格控制印鉴管理，杜绝违法操作行为。严禁公款私存，禁止出借银行账户，禁止村集体为任何个人或单位提供经济担保，资金不得直接出借给民营企业或个人，不得为非本村企业注册或还贷周转资金。三是加强集体资产管理。规范运作和管理集体资产，通过有效途径进行收购、转让和购置集体资产。通过内部审计，有效防止集体资产使用不合理、不规范的现象，更好地规划对集体资产的使用，避免集体资产流失。
3.提高管理人员综合素质。
村级内部审计，一方面可以明确村干部的经济责任，增强村干部的财经法纪意识，使村干部明白不仅拥有代表村民行使集体资产的经营权，还承担着发展村级集体经济的责任。通过审计监管力度加大，审计范围的扩大，经常化、制度化的审计，能够进一步贯彻落实各项财会制度，制止和纠正经济活动中违反乱纪的行为，转变村干部的思想观念，加强法律意识，增长财经知识。另一方面，也促使审计人员更熟悉财经法规，增强审计业务水平、判断分析能力，全面提升财务管理工作水平。
四、进一步加强村级内部审计工作的措施
1.突出把握内部审计的工作重点。
一是积极开展涉农惠农资金补贴专项审计。重点关注支农资金中的良种补贴、农机具购置补贴、农业生产资料综合补贴、土地流转补贴等各类补贴资金是否及时、足额发放到位。二是重点对房屋和土地租赁收入、土地补偿费等定期进行专项审计，确保集体资金安全合法使用。三是加强工程建设审计。建设项目按规定程序进行审批，规范工程预决算、项目招投标、财务支出，使工程建设阳光操作，避免和减少不法行为的产生。
2.加强内部审计的执行力度。
对审计中发现的问题要责令有关单位采取措施，及时进行整改，如发现有不良债权和不实债务，须经村两委班子讨论、村民主理财小组通过，报区镇农工局农经科审核批准后，及时调整账户。
3.加强培训，提高审计人员的业务水平。
审计人员应有过硬的业务能力、严谨的工作作风、高度的责任心，具备客观公正、廉洁奉公、保守秘密的职业操守，所以要定期进行审计人员职业道德、法律法规、财务管理等培训，及时掌握农村新的经济政策，财务法律法规、提高审计操作技能，确保审计工作的顺利开展。
作者：陈丽萍 单位：张家港经济技术开发区（杨舍镇）农村工作局农经科
参考文献：
[1]马青，陈刚，张文婕.浅议村级财务审计监督的问题及对策［J］.农村财务会计，2010（8）.
【关键词】集体企业；产权整合；纳税筹划
一、引言
20世纪80年代至90年代，国有企业的各行各业都兴办了一些集体企业，经过近20年的发展，普遍存在公司数量众多、规模较小、效益较差、产权关系不清、管理关系不顺等问题。从2008年开始，中国石油天然气集团公司着手推进股权业务整合，下发了《关于推进共同持股公司股权整合，减少法人层级有关工作的通知》文件。据此，西南油气田分公司编制并下发了《对外投资公司业务整合实施方案》，结合中国石油天然气集团公司《关于加快产权制度改革的意见》《关于进一步规范企业改制工作的实施意见》等文件精神，对部分集体企业进行公司制改制。
笔者以3家公司为例，就集体企业产权整合过程中的纳税筹划进行具体阐述。
二、 三家公司产权情况
3家公司均为集体企业。其中，龙泉驿天然气公司集体产权占净资产的80%，郫县天然气公司集体产权占净资产的82%，泸州川南石油天然气公司集体产权占净资产的100%。
三、 税收风险及税负分析
根据财政部 、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）文件，明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几种方式，并没有明确将产权无偿划转列入重组的范围。目前国家仅对国有产权无偿划转进行了相应的法规规范，对于集体产权的无偿划转尚无明确的法规及税收政策文件进行规范。此外，华盛公司承接集体产权未支付任何对价，根据《企业所得税法》承接该集体产权可能被认定为取得捐赠收入而按集体产权的公允价值缴纳25%的企业所得税。
2010年9月，3家公司集体产权资产账面价值约为15074万元，界定为四川石油管理局集体产权的账面净资产14066万元，以25%的企业所得税率计算，涉及企业所得税额约为3516万元。
四、三家公司改制工作简述
根据《西南油气田分公司对外投资公司业务整合实施方案》文件要求，3家公司都制定了《公司改制方案》。首先，提交公司职工大会审议通过，形成职工大会决议（出席会议全体人员签字）；然后，聘请中介机构对公司进行清产核资、财务审计和资产评估；再由律师事务所出具公司改制法律意见书，认为3家公司从非公司制集体企业改制为有限责任公司，目的正当，主体和程序合法，方案内容全面、合法，具有法律上的可行性和可操作性。
3家公司完成上述工作后，上报四川石油管理局主管部门，申请对公司进行改制。2011年四川石油管理先后对3家公司改制作出批复，同意3家公司的集体产权界定为四川石油管理局集体所有（由华盛公司代表四川石油管理局持有产权并管理），其余产权界定为当地政府国有产权（由当地国有资产管理委员会办公室代表当地政府持有产权并管理）；同意上述中介机构出具的《清产核资专项审计报告》《专项审计报告》《公司改制企业价值评估报告》作为公司改制的相关基础资料；同意改制方案中职工安置意见；同意改制后公司“三会”和经理层的设置、构成及委派；要求尽快完成公司改制工作并备案。
五、 纳税筹划方案
1.理顺内部管理层次及关系是集体产权整合纳税筹划的前提
2008年11月，西南油气田分公司下发了《关于成立西南油气田分公司集体产权管理中心的通知》，西南油气田分公司集体产权管理中心与华盛公司合署办公，华盛公司是四川石油管理局所属集体经济企业投资和管理平台。
“西南油气田分公司”与“四川石油管理局”关系说明：在法律上，二者是不同法律主体，在管理上，二者按照中国石油天然气集团公司要求，实行“一套人马，两块牌子、一体化运行”的管理模式。
2010年12月，四川石油管理局下发了《关于华油集团公司改制集体企业集体产权管理有关事项的通知》，四川石油管理局及所属各单位兴办的集体企业改制前的集体产权由华盛公司承接。华油集团公司托管的集体企业改制，华盛公司按规定承接集体产权后，转作对华油集团公司的投资。
2. 根据总分机构之间资产转移的税收规定，进行纳税筹划
华盛公司是四川石油管理局所属企业，同时作为四川石油管理局对所属的集体经济资产进行管理的职能部门。因此，华盛公司承接四川石油管理局集体所有的产权，可参照《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
一、社区换届离任经济责任审计情况
兰城街道办事处社区“两委”换届经济责任审计涉及7个社区，根据《隆阳区兰城街道社区干部任期和离任经济责任专项审计工作实施方案》，我办事处成立了由主要领导任组长，街道党工委、监察分局为副组长的领导小组，抽调经济发展办公室工作人员于2012年1月16日起对辖区内7个社区任期四年（2007年12月至2011年12月）来的财务进行经济责任审计。
本次审计的具体做法是：首先是准备阶段，开好宣传发动会议，制订审计工作计划，拟定审计工作方案，下达审计通知书；其次是实施阶段，做好调查取证和整理审计工作底稿等工作；最后是报告阶段，审计报告定稿前，征求被审计单位意见，经上报党工委、办事处，形成正式审计报告后返回被审计单位，同时将审计结果张榜公布。由于此次审计程度序规范，工作认真细致，干部群众对审计结果反映满意。
在审计中审计组始终坚持“依法审计，客观公正，实事求是”的原则，根据各社区提供的会计资料逐单逐据核实各项收支，保守秘密，并遵守审计回避制度。对被审计对象在任职期间履行经济责任的情况做出评价。通过全体工作人员的努力，共召开会议16次，审计总资产达11 406 238.76元。现将涉及到的王官和汉营社区审计结果情况举例如下：
（一）兰城街道办事处汉营社区审计情况
1.汉营社区基本情况及经济目标完成情况。汉营社区现有5个小区1 818 户5 666人，现任社区干部7人，在任期内、社区两委班子注重党风廉政建设和村级基础设施建设，2008—2011年共筹资584 000元，完成村内道路硬化36条，2007年全村人均纯收入2 109.2 元，2011年人均纯收入 4 064元，比2007年增加1 954.8元，增幅为93 %。
2.任期财务收支及专款使用情况。（1）本届收支情况反映。村级本届总收入3 581 188.65 元，其中：经营收入725 522.46元，发包及上交收入298 356.6元，农业税附加返回收入12 710元，补助收入1 666 983.41元（含土地补偿款912 351元、钢铁厂污染费420 000元），其他收入877 616.18元，本届总支出 3 241 471.54元，其中，经营支出847 842.61元，管理费用267 066.05元，其他支出2 126 562.88元。本届收益339 717.11元。（2）本届资产增减情况反映。本届资产增加合计335 783.7元，其中，货币资金减少604 000.11元，存货减少1 385.85元，长期投资减少5 000元，固定资产增加946 169.66元。（3）本届偿还债务情况。本届已偿还债务3 933.41元。（4）本届净资产增加情况。本届净资产增加合计339 717.11元。
3.资产负债变化及资产计量情况。截至2011年11月30日社区账面资产 4 075 371.3元，其中：货币资金116 487.06元，固定资产3 958 884.24元比2007年社区账面固定资产3 012 714.58元增加946 169.66元增加原因是：三家小学81 371.1元，电脑和复印机16 386元，护林房46 176.31元，集市建设经营房136 575.49元，社区服务站建设205 454.66元，自来水475 206.25元），截至2011年11月30日，账面负债总额120 000元，其中：应付款120 000元，其中欠外单位及个人款120 000元，比2007年账面123 933.41 元减少3 933.41元（减少原因：应付款减少3 933.41元），资产负债率为3%。
（二）兰城街道王官社区审计情况
1.王官社区基本情况及经济目标完成情况。王官社区现有9个小区1 880户4 678人，现任社区干部7人，在任期内、社区两委班子注重党风建设和村级基础设施建设，2008—2011年共筹资2 151 173.94元，完成村内道路硬化9条，2007年全村人均纯收入3 502元，2011年人均纯收入4 072元，比2007年增加570元，增幅为16.28 %。
（一）进一步明确内部审计内向主体的基本假设任何一个机构或部门都要明确服务的主体与对象，这样才能确定工作的特定空间范围，明确方向，突出成果。在我国，内部审计作为一种行政命令的产物，在建立初期形成了单纯作为国家审计延伸的内部审计模式。这一定位，使得内部审计多以“警察”的身份出现，突出了监督职能，忽视了服务职能，对企业、单位的经济效益和长远发展关注明显不足，其结果直接导致内部审计工作很难正常开展。针对这一发展瓶颈，东北师范大学以管理审计服务思想为指导，通过将审计视角由“单纯向外”调整为“内外兼顾，以内为主”，突出了内部审计内向这一基本主体假设，强化了审计工作为学校领导决策服务、为完善管理服务、为学校建设发展服务的服务功能，打开了审计局面。
（二）进一步确立内部审计以需求为导向的工作重心基于内部审计内向这一基本主体假设，东北师范大学以需求为导向，对学校经济管理新动向进行了及时捕捉与分析，结合新时期高校经济管理对风险防范和效益提高提出的更高需求，将现阶段内部审计工作定位为“强管理、防风险、增效益”，提炼出“全面覆盖，突出重点”的全过程经济责任审计概念，力求提高工作针对性。一方面，以全过程审计思路为指导，打破审计项目界限，全局谋划各项目审计重点，通过项目叠加实现对学校经济活动的总体覆盖，力图实现对经济决策、执行、管理直至权力运行结果的“全过程、全方位”监督，保证和促进经济权力正确运行。另一方面，加大对经济管理过程中关键环节的审计力度，发挥审计的预防与控制作用。一是关注工程管理全过程，加强对工程设计、招标、合同审签、合同执行、施工管理、洽商变更、竣工结算等关键节点的审核把关。二是关注资产管理全过程，加强对大宗仪器设备招标采购、日常抽查盘点、固定资产报废等关键节点的审计把关。三是关注资金管理全过程，加强对收费标准、票据管理、开支范围和标准、银行账户管理等关键环节的审计监控。四是关注国有资产重大变更事项，加大对校办产业关、停、并、转等事项的审计监控。
（三）多部门共同参与的经济责任审计工作格局基本形成管理审计思想引入经济责任审计带来了审计工作范围的拓展，离不开相关职能部门的支持与配合。多年来，通过日常工作中的不断磨合，东北师范大学审计部门与相关职能部门建立了良好的合作关系，多部门协调配合、齐抓共管的经济责任审计工作格局基本形成，审前共商、审中互动、审后运用的工作流程日益完备。在程序理顺方面，确立了组织部授权、审计处实施、组织部存档并督促整改的经济责任审计基本模式。在审计资料和线索搜集方面，审计部门与财务、资产、基建等部门密切协作，可以较为顺畅地获取有关审计资料，同时通过不同信息源所取得信息的比对，验证信息真实性和准确性。在审计成果运用方面，通过审计结果在学校常委、组织部、纪检委、财务处、被审计单位等领导及部门间传阅，进一步提高了经济责任审计结果运用效率，强化了对干部的管理和监督。
（四）促进权责对等的经济责任审计综合考评体系全面建立建立起权责对等的、以经济责任目标为导向的领导干部监督与评价体系，是促进领导干部受托经济责任全面、有效履行以及推动经济责任审计工作规范化的基本保证。2004年以来，东北师范大学审计部门和组织部门以管理审计基本考评体系为参考，结合学校实际，针对学校中层领导干部制定了有关经济责任考评办法，做到了经济责任审计考核有标准、评价有依据，从源头上解决了审计什么、如何评价、如何界定相关责任等基本问题。相关考评内容如下：1．经营责任履行情况。重点考察工作目标是否明确、资源分配是否合理、经费使用能否突出效益性、风险防范机制是否健全。（1）部门或单位是否制定了明确的发展规划及年度工作计划，能否采取有效措施合理利用人力、物力、财力、信息等资源确保组织目标的实现。（2）部门或单位能否有效利用自身优势积极拓宽包括创收在内的各类筹、融资渠道，为单位或部门的发展提供经费保障。（3）部门或单位能否采取有效措施优化资源配置，尤其在教学、科研、学科及队伍建设等方面加大投入；能否通过节能增效等措施，有效控制成本开支；具有经营性质的单位或部门，能否在满足学校教学、科研、学科及队伍建设总体目标需求的前提下，进一步利用有限资源实现经济效益最大化。（4）对合作办学、对外投资、对外担保、大额开支等可能引发风险的重大事项能否民主讨论、集体决策，能否进行正确的评价和衡量，是否存在不可控或未预知的重大风险。（5）部门或单位的总体目标实现程度如何，取得哪些主要业绩。2．管理责任履行情况。重点考核责任授权分工的合理性、重要决策的民主性、内部控制的健全性、工作流程的规范性和工作机制的有效性。（1）部门或单位的规章、制度是否健全、有效。（2）部门或单位的组织结构和职责划分是否合理，工作流程设计是否科学、严谨。（3）能否通过创新工作方法、规范工作流程、优化资源配置、提高人员素质等措施有效提升管理效率。（4）不相容职务分离、沟通渠道的建立、必要的监督等内部控制活动是否健全有效，执行效果如何。（5）能否建立健全固定资产、仪器设备、图书资料等固定资产管理机制，保证本部门或本单位各类资产安全完整，有无擅自出租、出借或转让资产行为，资产的报废是否报请资产管理部门审批。（6）部门或单位能否采取有效措施对收费、物资采购、招投标、合同签订等风险系数较大的管理环节加强监管。3．财务责任履行情况。重点从资金流的角度考核相关资金筹措、管理与监督机制是否健全到位。（1）有无完善的财务责任制，涉及责任授权的，授权是否科学合理；对财务的约束是否严密有效，能否严格执行有关财务审核、签批与实物验收制度。（2）能否严格按照学校有关规章制度的要求，制定与单位或部门目标相一致的年度预算草案，并按照学校批复的年度预算计划执行。（3）能否积极组织收入，各项收入是否稳定增长，各类收入是否纳入财务统一管理并及时足额到位；能否有效规范收费行为，能否严格执行国家物价政策和收费标准并切实加强收费票据管理。（4）能否合理组织支出，各类支出是否纳入财务统一管理，是否严格执行国家和学校有关财务规章制度规定的开支范围和标准；能否保证专项资金专款专用；能否做到支出票据合法化。（5）资产管理是否规范，能否采取有效措施加强资金管理，提高资金使用效益；能否确保资产（包括有形资产和无形资产）安全完整，保值增值；能否及时追缴、清算各类外借款项；能否有效规避对外投资与合作办学风险并有效配置资源。（6）负债管理是否规范，能否根据自身偿债能力有效控制负债规模，能否对各项负债及时处理，确保在规定期限内偿还。（7）净资产管理是否规范，其中各项基金的管理和使用是否合规，能否做到专款专用，涉及收支结余分配的单位或部门其分配原则是否符合国家的有关规定，能否处理好各种经济关系。（8）是否执行了适当的财务公开或公布制度。4．会计责任履行情况。重点考核会计信息的真实性、会计核算的有效性。（1）能否如实报账，确保会计信息真实合法。（2）独立核算单位能否根据本单位的业务需要，设置会计机构并配备必要的会计人员，会计机构负责人和主管人员是否符合国家的有关规定。（3）独立核算单位会计人员的职业道德标准及相关内部控制制度是否健全有效。（4）独立核算单位会计核算体系和方法是否恰当、安全、可靠，能否对各项经济事项作出完整的记录。（5）独立核算单位能否保证会计资料的真实、合法、完整。（6）独立核算单位能否积极推进会计电算化水平的提高。（7）独立核算单位能否对财会人员进行定期或不定期的业务知识培训。5．财经法纪责任履行情况。重点考核国家财经法纪执行情况以及有关宣传教育机制的构建情况。（1）部门或单位的各类资产、负债、损益是否真实、合法。（2）部门或单位有无擅自对外投资、拆借、担保等行为。（3）部门或单位的经费能否及时入账，是否存在滞留、截留、挤占、挪用及坐支现金的行为；单位或部门有无收费项目，若存在，有无擅自扩大范围、提高标准、使用不合法票据等问题。（4）部门或单位的经费支出是否按国家有关财务规章制度规定的开支范围及开支标准列支，是否存在白条入账或虚列支出行为，有无违规滥发奖金、津贴、劳务费和实物等问题。（5）部门或单位有无“账外账”、“小金库”等问题。（6）部门、单位或被审计负责人有无偷逃税款行为。（7）被审计负责人有无利用职权侵占、挪用资产、收受非法所得或变相收受非法所得等问题。（8）部门、单位或被审计负责人有无向相关单位或人员进行贿赂、提供回扣、低价出售或处理有关资产及其他非法行为。（9）部门或单位是否建立了财经法纪宣教机制，对重要岗位、关键部位人员是否进行了有效的教育与监管。6．社会责任履行情况。对被审计人员服务社会，创造社会效益的有关内容也浅层面地纳入了审计范畴。（1）部门或单位能否积极改善工作环境，落实职工福利待遇，保护员工的合法权益,加强员工培训，为员工搭建发展平台。（2）部门或单位能否积极参与社会公共事务，积极为社会服务。
（五）务实高效的审计作业机制基本形成经济责任审计考核与评价范围的拓展，直接带来审计业务内容的增加，督促审计人员不断拓展审计资料采集范围，同时通过丰富审计技术手段提高审计效率，满足日常工作需要。1．审计资料采集范围的变化。东北师范大学审计部门在要求被审计人员提供所在单位财务账目的同时，要求其提供年度预算、年度计划和总结、重大事项会议记录、重要合同等非财务资料，并注意从被审计单位网站、广域网、报纸广告等媒体获取相关非财务信息，从而实现审计信息采集渠道多样化，改变单纯依靠会计资料完成审计取证的局面。2．审计技术手段的变化。东北师范大学审计部门也面临着人员少、任务重的双重压力，通过向信息技术要时间的思路，综合利用各种软件开展计算机辅助审计，有效提高审计效率。对于院系、部处等非独立核算单位，摸索出一套利用VisualFoxpro完成数据转换，利用Excel完成明细账（数据）分类汇总、报表生成、指标分析、审计线索搜集，利用Word编制审计报告的计算机辅助审计模式。对于独立核算单位，摸索出一套利用用友专业审计软件完成数据采集、转换及初步账目审核、数据抽样，利用Excel进行局部重点数据再分析、报表生成，利用Word编制审计报告的计算机辅助审计模式。3．审计评价方式的转变。审计实施过程中，东北师范大学审计部门注意经济责任审计评价方式的改革与创新，逐步确立了定量与定性分析相结合的评价方式。财务指标方面，积极发挥审计专业优势，尽可能多地从横向、纵向等多个维度对被审计人员所在单位的财务状况进行量化分析。非财务指标方面，则采取相对谨慎的态度，以定性分析为主，以定量分析为辅，对被审计人员所在单位管理流程的完整性、顺畅性、有效性，经营的经济性和效果性等进行叙述性评价。4．审计资源整合能力的变化。近年来，东北师范大学审计部门将提升审计资源整合能力作为提升审计水平和效率、保证审计质量的主要抓手，开展了大量工作。一方面，重视将经济责任审计与专项审计相结合，提高审计效率、效果。一是推行“1+N”审计模式，“1”即1个经济责任审计项目，“N”为多个审计成果，在经济责任审计实施过程中同步开展财务、绩效等专项审计，做到一次进点、协同审计、成果共用、分别报告。二是推行“N+1”审计模式，综合利用审计署、教育部等上级部门审计结论、科学借鉴社会事务所审计结果、追踪使用前期审计报告，实现内外部审计资源“为我所用”，提高经济责任审计工作效率。另一方面，对已完成审计项目做到档案信息电子化，提升了既有审计项目资源的综合利用能力与水平。
应该注意的几个问题
（一）因校制宜灵活构建经济责任实践模式本文结合审计工作实际，对东北师范大学多年来以管理审计思想为指导推动经济责任审计改革的思路与实现路径进行了探讨，实践中最直接的体会是经济责任审计工作需要结合学校自身情况灵活开展。相关工作侧重点必须与学校整体发展水平相适应，与学校宏观环境相协调，根据学校经济现状从差错防弊、完善管理、提高效益、防范风险几个方面灵活选取切入点开展工作。
（二）全面提高内部审计人员的业务能力在管理审计思想指引的经济责任审计的背景下，审计人员不仅要精通财务、审计知识，还要根据所审项目的不同，培养经济管理、法律、工程技术等方面的专业技能，同时要了解学校的办学理念和目标，熟知学校的各项工作流程，要全方位、全过程参与学校管理，使其在工作中能以更开阔的视野，从学校全局出发，发现管理中存在的更深层次问题，提出更有战略性的建议，使内部审计真正成为管理上的顾问，工作上的伙伴，为学校发展提供切实有效的帮助。
第一条为加强本市工业节能专项资金的管理，根据《中华人民共和国节约能源法》和《省节约能源条列》的有关规定，特制定本办法。
第二条市工业节能专项资金(以下简称“节能资金”)由市工业经济促进局和市财政局负责管理。市工促局具体负责组织节能项目的评审和资金使用计划的编制，对项目实施情况进行检查核实并组织验收；市财政局负责年度专项资金的预算、审核、落实和管理，并对资金的使用情况进行跟踪问效、监督检查，确保节能资金的安全运行。
第三条节能专项资金的使用本着“扶持重点、合理平衡、择优引导”的原则，鼓励工业企业加大对能源节约的投入力度，确保完成我市“十一五”期间的节能目标任务。
第四条节能资金的使用范围：
㈠社会效益明显、节能效果显著的节能项目，以及节能新产品、新技术、新设备、新工艺推广应用及研究、开发项目的补助。对主动淘汰落后装备的企业重点补助。
㈡委托节能监测单位进行监测，按规定标准支付的监测费用。
㈢用于开展节能培训、宣传以及节能技术、信息交流与合作等。
㈣对获得国家、省、市节能资金支持的重点项目，给予适当的配套扶持。
㈤对在节能工作中取得显著成绩的单位和个人给予奖励。
㈥节能监测机构的建立及管理费用。
第二章节能项目的补助
第五条申请节能资金补助的项目应当具备以下条件：
㈠项目主体明确，有项目组织管理机构和必要的规章制度；
㈡具备项目实施能力。承担项目的企业应具有合理的经济规模，项目资金基本落实，企业净资产不低于项目总投资；
㈢项目前期工作扎实。项目配套条件好，技术先进适用且经过可行性论证，基本具备开工建设条件；
㈣项目的节能、节水、环保效益显著。
第六条申报节能资金应提供以下材料：
㈠项目审批、核准或备案文件；
㈡项目固定资产投资及技术设备购置额专项审计报告；
㈢项目单位工商营业执照复印件；
㈣项目基本情况的书面材料（包括企业概况、项目建设必要性、主要建设内容、投资估算及资金来源、经济效益测算、项目建设目标、计划工期等，字数在2000字左右）；
㈤《市工业节能资金补助申请表》；
㈥其他相关材料。
第七条每年三月底前，申报节能资金企业将申报材料一式五份，分别报送市工促局四份和市财政局一份。市工促局对节能项目组织评审，确定节能补助项目金额，报主管领导批准后实施。
初步拟定节能项目的补助标准为：按项目技术设备购置额的5-10%予以计核，单个项目补助金额原则上不超过30万元。
第八条节能项目实施单位对节能项目补助资金须专款专用。
第九条对弄虚作假骗取财政资金以及有截留、挪用等违反财经纪律行为的单位和个人，将依据国务院《财政违法行为处罚处分条例》的有关规定进行严肃处理。
同时，三年内取消其申报该专项资金补助的资格。
第三章节能效果的奖励
第十条考评奖励对象为：年综合能耗3000吨（含3000吨）以上的工业企业。
第十一条根据年度节能工作开展情况，确定节能工作先进单位，并对在节能工作中取得显著成绩的单位和个人给予表彰和奖励。
第四章附则
第十二条本办法由市工业经济促进局负责解释。
【关键词】新会计准则；老会计准则；转换；思路
一、基本思路
（一）衔接转换原则
（1）2011年度财务决算：仍然执行原企业会计制度及其相关规定，将当年发生的经济业务全部处理完毕，进行结账并编制决算财务报表；（2）确定新准则首次执行日和衔接转换调账基准日：2012年1月1日；（3）转换依据：《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》及其相关解释。
（二）衔接转换操作步骤及程序
衔接转换操作可以分为以下4个阶段：
1、准备工作阶段
（1）培训、学习新会计准则：在掌握新准则的基础上，联系企业实际，比较对于相关具体交易和事项，新旧会计准则不同的会计处理或规范；（2）清理应纳入合并报表范围的子公司户数。（3）对会计报表项目逐项进行清查、核实—对照新准则，对资产进行重新分类；对需追溯调整事项，估计其影响金额；（4）修订或制定《会计核算手册》：在新会计准则框架下，企业根据所处行业和实际情况，制定指导企业会计核算的会计制度或办法。（5）按原会计制度进行2011年度决算，形成财务报表。
2、科目转换结转阶段
（1）编制新旧会计科目衔接对照表，将原准则会计科目重新分类。（2）编制新旧会计科目衔接余额表，将原会计科目余额结转至新会计准则下的科目余额表。（3）编制调整分录，形成科目余额转换表：对相关会计科目余额重分类和相关事项按规定进行重追溯调整，形成2012年1月1日新会计科目的初始化余额。（4）账务处理系统初始化。（5）2011年结账后，按照会计科目余额转换表确定的新会计科目余额对账务处理系统进行初始化。（6）编制衔接转换财务报表和合并财务报表。
企业在系统初始化完毕后，编制首次执行日新格式报表：包括资产负债表、所有者权益差异调节表。
3、中介机构进行专项审计阶段
由中介机构对“首次执行日资产负债表”和“新旧会计准则所有者权益差异调节表”进行专项审计，并出具专项审计报告。
4、后续工作阶段
（1）建立以公允价值计量资产、负债的备查登记簿：合并报表、后续计量、纳税申报等需要。（2）完善修订企业内部控制制度：特别是涉及公允价值计量、金融工具核算、职工薪酬管理、套期保值等方面的内控制度。（3）将衔接转换相关资料存档备查：衔接转换财务报表、新旧会计科目余额衔接表、新旧会计科目余额转换表等，由相关责任人员签章。
（三）衔接转换注意事项
1、对账面的长期债权投资、股权投资等投资按持有意图进行客观分析，确定重分类方向，合理划分各项金融工具类别并形成明确的书面结论。2、搜集相关资产在2011年12月31日的公允价值资料，如长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产等，合理确定金融资产的公允价值。3、对用于出租的房屋和土地进行清查，如确定要转作投资性房地产的，应搜集相关租赁合同、账面原值和已计提折旧、减值准备等资料备查。4、比较各资产、负债项目的账面值与计税基础，评估存在的递延所得税的影响，确认递延所得税资产、负债。5、进行资产清查核实：存货盘点、固定资产盘点等。
二、新旧会计科目的衔接与转换
（一）名称未变、核算内容基本相同科目，如：银行存款、应收账款、应付账款、主营业务收入等。对于此类科目将余额直接转至新账，以后各年度按照新会计准则核算即可。
（二）名称变化、核算内容基本相同科目，如：
对于此类名称变化、核算内容基本相同的科目，将余额直接转至新账，并在以后年度按照新的科目核算。
（三）名称未变、核算内容有所变化的科目。比如其他应收款，新会计准则规定，应收出口退税也在此核算；长期股权投资范围也比旧准则的核算范围缩小了，将在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资列入交易性金融资产或可供出售金融资产；再比如，原来在其他应付款中核算的工会经费和教育经费等职工薪酬性质的余额转入“应付职工薪酬”相应明细科目核算；营业外收入的核算内容较旧准则的内容也有所扩充，包括了企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付的应付款项、捐赠利得、盘盈利得等。对于此类科目，需要先对明细科目进行分析并调整，再转入新科目核算。
（四）新会计准则删减的科目，比如：短期投资，待摊费用，应付工资，应付福利费，补贴收入等，对于此类科目，按照新准则的要求，对各科目余额重分类后转入新科目。
（五）新会计准则增设的科目，比如：长期股权投资差额、投资性房地产、辞退福利、或有事项、衍生金融工具等。对于此类科目，找到与旧准则相对应的科目，分析明细账，找到与之相对应的余额，分别填列到新科目中。
三、新旧财务报表的衔接与转换
1、首份年度财务报表
应当包括上年度按照《企业会计准则》列报的年初数和上年数。
财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求调整，但不切实可行的除外。
2、合并财务报表
（1）合并范围的调整：对原制度未纳入合并范围、但按第33号《合并财务报表》准则应纳入合并范围的子公司，在上年度的合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围；对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的企业，在上年度的比较合并财务报表中，不应将该企业纳入合并范围。
（2）取消了“合并价差”
原制度规定，对子公司投资的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在“长期投资—合并价差”项目中反映。
新准则“合并价差”项目。非同一控制下的企业合并，母公司长期股投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公对公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。
（3）资不抵债子公司超额亏损的处理：原制度未确认的被投资单位的超额亏损，在编制合并会计报表时在合并会计报表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映。
新准则规定主要由母公司承担，但子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
（4）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示：原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。
新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。
在世界各国证券市场，大股东及其关联方占用上市公司资金的情况时有耳闻；由于历史环境、背景等因素，我国大股东占用上市公司资金的情况也不例外。从历史数据中我们可以证明这一点：
2002年底，中国证监会曾普查1175家上市公司，发现676家公司存在大股东占款现象，占款总额为967亿元。
中国证监会相关负责人在接受新华社记者采访时称，根据上市公司2003年年报，控股股东及其他关联方通过非经营性方式侵占上市公司资金的数额为577亿元。
据深交所统计，截至2003年底，深市506家上市公司中，317家公司(占62．6％)存在大股东占款问题，总发生额1580亿元，其中非经营性占款超过430亿元。
ST轻骑总资产不过10个亿，大股东欠款就达28亿，直接导致其2002年巨亏34亿元，创下中国股市之最。
原*ST宁窖的控股股东宁城县国资局及其控制的宁城集团至2001年底占用ST宁窖资金高达5．0595亿元，而该公司上市六年来募集资金仅为4．3480亿元。
在上市公司2004年半年度财务报告的披露和审核工作中，根据沪深两市证券交易所提供的统计数据，在1342家上市公司中，大股东及其他关联方共占用上市公司资金816．7亿元，其中日37家沪市上市公司被占用资金448．7亿元，505家深市上市公司被占用资金368亿元。
根据去年11月成立的上海国家会计学院财务舞弊研究中心提供的数据，20家被掏空的上市公司累计被占用资金高达667亿元，违规担保850亿元。
截至2005年6月，三九医药被控股股东三九药业有限公司及其子公司占款高达37．86亿元，成为上市公司中的占款“状元”；莲花味精被控股股东莲花味精集团及其子公司占款11．71亿元；G郑煤电被控股股东郑煤集团占用资金共计5．6亿元。
大股东占用上市公司资金导致的后果
1．引发上市公司利润下降甚至亏损。
(1)上市公司由于资金不足而经营困难，形成亏损。大股东占用上市公司资金已经成为上市公司面临的最大非经营性风险，其最直接的后果就是导致上市公司因缺乏经营资金而举步维艰，难以开展正常的经营活动。在近两年连续亏损的上市公司中，有70％的企业存在大股东占用资金的行为。
莲花味精(600186)曾经有过辉煌的历史，其年生产能力高达30万吨，位居全球同行业第二，国内市场占有率一度高达40％，出口量占全国味精出口量的80％以上，是当地财政收入的支柱企业，并带动了周边相关产业的发展。上市前夕，笔者曾到过项城，虽然企业的生产给当地造成了不小的环境污染，但笔者看到的是莲花味精一派欣欣向荣的景象。自上市以来，其资金就长期被大股东河南省莲花味精集团无偿占用。2003年初，莲花味精集团占用上市公司资金2．24亿元，到2003年底，莲花味精集团占用上市公司的资金不但没有减少，反而大幅增加了4．74亿元，达到6．9日亿元。进入2004年，莲花味精集团继续大量占用上市公司资金。截至2004年3月31日，占用资金余额又增加了2．51亿元，达到了9．49亿元。莲花味精2004年三季度报告显示：截至2004年9月30日，公司控股股东河南省莲花味精集团有限公司占用本公司资金余额为10．0195亿元。
在大股东占用10亿元资金的情况下，莲花味精在经营上自然是危机重重：资金紧张导致开工不足，味精单位固定成本大幅上升，主营业务利润大幅下降，银行借款金额巨大、利息不堪重负，现金流量因应收款项剧增而入不敷出，不得不靠短期借款维持生产。2003年首度出现亏损后，2004年前三个季度继续亏损，亏损额为7161万元， 2004年以每股0．005元的收益勉强躲过连续亏损两年被ST的命运。
(2)许多占用资金的大股东已经不具备还款的能力，上市公司不得不按照现行会计制度规定提取巨额的坏账准备，致使公司管理费用剧增，这对本来就惨淡的经营业绩无疑是雪上加霜。
2001年*ST江纸(600053)对大股东江西纸业集团占用的资金9．91亿元计提了坏账准备2．34亿元；2002年*ST江纸被占用的资金增加到10．03亿元，公司相应计提了坏账准备3．60亿元；2003年被占用资金仍高达9．94亿元，公司再次计提了坏账准备及资产减值准备3．53亿元。
*ST宁窖2002年对应收宁城集团(*ST宁窖的原控股股东)及其子公司的各种款项4．95亿元全额计提坏账准备，理由是宁城集团净资产为负数，已经资不抵债。
2．大股东迫于各方的压力偿还占用资金时往往采取以非货币性资产偿还债务的形式，由于目前我国对非货币性资产的价值评定存在诸多问题，在此过程中上市公司的利益受到损害是可以想象的。
3.国有大股东大多未将所占用的资金用于生产，而是用于非生产性支出，如解决单位职工生活问题。由于没有经营收益或收益甚微，导致偿还占用资金本息困难甚至已经成为不可能，资金纠纷一旦进入司法程序，将不得不以股抵债，最终导致国有资产的流失。
解决大股东占用上市公司资金的建议
为解决大股东占用上市公司资金问题，中国证监会明确要求在2006年年底必须解决，并杜绝新的违规占用行为发生。我们认为需要从以下方面予以着手。
1．完善上市公司监管的法律法规，规范上市公司行为。大股东占用上市公司资金现象并非一日而成，其主要成因在于不完善的上市公司股权结构和不合理的公司治理结构。目前对上市公司股东违规占用上市公司资金，有关证券监督管理部门和国有资产监督管理机关均未出善具体的、可操作的监督和惩罚措施，上市公司及其控股股东违规操作几乎不用付出什么成本，导致类似事件屡屡发生。例如：莲花味精在2003年3－6月提供给控股股东莲花集团的4．3650亿元资金，未经上市公司董事会、股东大会讨论通过，也未及时予以披露，仅仅受到上海证券交易所的公开谴责了事；而公司董事会和监事会也仅仅是“认真学习了《公司法》、《证券法》、《上海证券交易所股票上市规则》等相关法律法规，认真进行了反省，并在2003年10月28日召开了第二届董事会第十四次会议和第二届监事会第七次会议，讨论通过了《整改报告》并进行了公告”而已。在证券监督管理部门要求限期整改的情况下，2004年1－6月份期间，莲花味精向控股股东及子公司继续提供资金，仍然没有履行必要的审批程序，也未及时进行信息披露，在整改的道路上越走越远；而上海证券交易所也只能再次对其进行公开谴责，莲花味精又是象征性地了一个致歉公告。我们不禁要问，
仅仅依靠证券交易所的公开谴责就足以让这些上市公司的高级管理人员们“认真学习《公司法》、《证券法》、《上海证券交易所股票上市规则》”了吗?完善的监管措施是规范行为的前提，因此，要解决上市公司资金被占用这一问题，必须首先完善上市公司监管法律法规。只有完善监管手段，才有可能规范上市公司的行为。
2．扩大上市公司监事会和独立董事的职权，赋予上市公司监事会和独立董事更大的权力，同时对其进行严格的监管，对失职人员进行处罚，遏制新的占用上市公司资金的行为发生。
目前大多数上市公司存在监事会“无事可监”(没有具体的、可操作的监督内容)、独立董事“独而不懂”(上市公司对重大事件采用选择性的方法告诉独立董事，使得独董对许多重大事件一无所知)。在上市公司法人治理结构的建立和完善过程中，应当适度扩大监事会的职权，加强上市公司监事会对公司董事会和经理层违规行为的监控。董事会会议审议的大股东占用资金议案应当告知监事会。对监事会不同意的议案，或者未经审议董事会强行执行的大股东占用资金情况，监事会应当向证券监督管理部门报告；监事会未履行职权的，由证券监督管理部门予以处罚。
对大股东占用上市公司资金的情况，独立董事应当出具专项声明。建立独立董事同中国证监会和证券交易所的双向沟通渠道，对董事会违规通过的资金占用议案或未经董事会审议的资金占用行为，独立董事应当向证券监督管理部门报告。独立董事未尽职责的，由证券监督管理部门予以处罚。
在目前公司法和证券法刚刚修订的特殊情况下，可以由证券监督管理部门会同国有资产监督管理部门制定相关的部门规章，或者提请更高级别的国家机关。
3．加大大股东占用资金的清欠处理力度，采取多种形式清理大股东占用上市公司资金的行为，同时加强对资产评估机构的监督管理，对非货币性资产偿还欠款进行规范，由上市公司监事会和独立董事分别出具声明，防止出现损害上市公司行为的发生。
4．严格执法，加大对违规操作企业和相关人员的处罚力度。从法理上讲，对违法行为的处罚有两个功能，即对违法者的惩戒评价作用和对第三人的指引作用。对违法行为不处罚，第三人将不知违法行为所导致的后果，其结果是法的两个作用没有体现但如果对违法行为的处罚过轻，就会给第三人一种错觉，认为违反规定也无所谓，实际上会诱发当事人实施违法行为。从这一角度来说，轻描淡写的处罚还不如不罚，违法成本远远低于守法成本，或者违法根本就毫无成本可言，将会使法律失去应有的教育和引导功能。
(1)对违规操作的上市公司，由证券监督管理部门予以处罚。上市公司违规通过大股东资金占用议案或者未经董事会审议的资金占用行为，由证券监督管理部门核实后对上市公司和上市公司有关责任人予以处罚，必要时可以宣布相关责任人为证券市场禁入者，终身或一定时间内禁人证券市场。
(2)对违规的国有大股东，由国有资产监督管理部门进行处罚。国有资产监督管理部门可以采取有选择地派员列席国有控股上市公司的董事会会议的方式加强管理，对国有大股东强制上市公司通过资金占用议案或者未经审议就占用上市公司资金的，由国有资产监督管理部门责令改正并予以处罚。对国有资产监督管理部门作为大股东占用上市公司资金的，由证券监督管理部门责令改正并予以处罚。
(3)从刑事责任的角度遏制违规占用上市公司资金的行为。刑法第一百五十九条规定：公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额2％以上10％以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役。建议修改刑法这一条款，明确将违规占用上市公司资金达到一定数额、一定时间、造成严重后果或者有其他严重情节的行为视为抽逃出资金额，认定为犯罪，由司法机关追究大股东法定代表人及上市公司相关责任人的刑事责任。
5．应当对占用上市公司资金的国有控股企业进行专项审计，审查所占用资金的用途及受益情况，并对违规的相关责任人进行处罚。
国有大股东占用上市公司的资金大多未将其投人生产经营，其中存在许多资金黑洞，有的巨额资金已不知去向。对这些资金的使用和获利情况，应当由国有资产监督管理部门进行专项审计或者委托社会中介机构进行专项审计。对审计中发现的违规行为应当予以处罚，构成犯罪的，提交司法机关依法追究其刑事责任。
6．建立证券市场的民事赔偿机制，对违规操作的上市公司及其大股东给流通股股东或其他股东造成损失的，由上市公司、上市公司相关责任人、大股东及其相关责任人承担民事赔偿责任。从保护广大中小股东的角度抑制大股东占用上市公司的巨额资金。在目前情况下，可以由最高人民法院出台相关的司法解释，对民事赔偿的实体和程序予以规范。
关键词：金融危机 历史成本会计 公允价值会计
一、引言
美国的次贷危机到全球性的经济危机极大冲击了财务会计理论和实务，首当其冲的是公允价值会计，公允价值被认为是导致并恶化这场危机的一个重要因素。在金融危机的影响下，许多金融资产已失去了活跃的市场，有序交易也很难寻觅。不论是初级金融产品还是衍生金融产品的价格纷纷下挫，甚至大起大落。以美国金融界为主首先向公允价值会计即市值会计发难。认为按公允价值对MBS(Mortgage Backed Securities)、ABS(Asset Backed Securities)和CDO(Collateralized Debt Obligation)等次贷产品进行计量，导致金融机构确认巨额的未实现且未涉及现金流量的损失。由于非基本面的损失是暂时的，当市场恢复正常后，损失将逆转，因此报告损失是具有误导性的。扭曲了投资者的心理，造成恐慌性抛售持有次贷产品的金融机构股票的风潮。这种非理性投机行为反过来又迫使金融机构不惜代价降低次贷产品的风险暴露，本已脆弱的次贷产品市场濒临崩溃，金融机构不得不在账上进一步确认巨额减值损失。这就造成了极具破坏性的恶性循环，是导致金融危机的罪魁祸首，金融界强烈呼吁完全废除或暂时终止公允价值会计。于此同时，2008年美国国会通过《紧急稳定经济法案》。“法案”中133节要求SEC在法案生效90天内，在咨询美联储和财政部的意见的基础上，应向国会提交一份究竟是中止还是改正FASl57即公允价值会计的研究报告。当时有一个很大的呼声要废除公允价值，回归历史成本会计。政商两界齐施压，美国2008年1月1日刚刚开始执行的FASl57公允价值面临危机。2008年底，SEC完成了国会所要求的报告。这份题为“按照《紧急稳定经济法案(2008)》第133节的建议和报告：市值会计的研究”的报告长达248页，共分：引言；公允价值会计对金融机构资产负债表的影响；公允价值对2008年银行(营业)失败的影响；公允价值会计对投资人可获取的财务信息的影响；公允价值会计准则备选方法；修订公允价值的合理性与可行性；4个附录(以下简称“报告”)。报告的数据显示，在金融机构中，无论资产或负债应用公允价值计量并在报表中确认的，比重都不是很高。它们不可能构成银行经营失败的主要因素。这次金融危机的根源是糟糕的贷款决策、不恰当的风险管理和当前监督方式的弱点，而不是公允价值会计，更不应归咎于SFASl57。
二、公允价值的产生和发展
(一)公允价值的产生 公允价值最早是由美国著名的会计学家William Paton在1946年提出。会计上首次提及公允价值概念，是1953~[zCPA的第43号会计研究公报《会计研究报告的重述和修订》，要求“当无形资产通过证券交换取得时，其成本应当考虑其对价的公允价值或给予财产的公允价值”。20世纪70年代中期，股票市场波动较大，许多证券遭遇市场价值的大幅下跌，但历史成本计量属性无法反映这些情况，这引发了对历史成本计量模式是否适应金融机构的质疑。20世纪80年代的储蓄和贷款危机，导致400多家金融机构破产，最终由联邦储备政府动用1000多亿美元联邦储备基金才得以补救。在事后的原因分析中，认为主要是由于“历史成本”不能反映衍生金融工具的真实价值和所面临的风险，而公允价值则被认为是计量衍生金融工具的最优计量模式。这增强了SEC和FASB在金融工具领域应用公允价值计量模式的决心，使他们坚信“公允价值是金融工具最相关的计量属性，也是衍生金融工具唯一相关的计量属性”(FASB，1998)。公允价值在FASBl984年发表的SFAS80《期货合约会计》中出现，并跨入现代会计准则体系的行列。
(二)公允价值的发展 SFAS80问世后，公允价值以其及时、相关的特质受到青睐，并在20世纪90年代以来全球经济一体化的浪潮下快速发展。1990年9月SEC主席理查德・C・布雷登指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性。1991年12月，FASB颁布了SFASl07《关于金融工具公允价值的披露》，要求所有企业必须在会计报表或附注中披露衍生金融工具的公允价值。1994年10月又颁布了SFASl 19《关于衍生金融工具及金融工具公允价值的信息披露》。1998年6月，FASB公布了修订后的SFASl33《衍生金融工具和套期保值会计》，规定衍生金融工具代表了资产的权利或负债的义务，故应将其在会计报表内列示。至此，美国衍生金融工具的会计报告完成了从表外披露到表内确认的演进历程。2006年和2007年，FASB先后了SFASl57《公允价值计量》和SFASl59《金融资产和金融负债的公允价值选择》，建立了公允价值的新层次，明确了公允价值的估值技术，并强制美国公司尤其是银行和金融机构使用公允价值计量特定的金融资产和负债。震撼了国际会计界。受FASB公允价值准则的影响，IASB早在2005年9月也启动了“公允价值计量”项目，并召开了多次理事会会议。2006年11月IASB了“公允价值计量”讨论稿(Discussion paper)，并将SFASl57作为讨论稿的组成部分02008年12月，IASB专家咨询小组讨论了在非活跃市场上公允价值计量与披露，问题2009年5月，IASB了公允价值计量征求意见稿(Exposuredraft，ED)，在全世界范围内广泛征求各方意见。IASB计划于2010年适当的时候，D2IFRS9的形式《公允价值计量》准则。从2009年5月的ED看，该ED的主要内容和精神与SFASl57保持了基本的一致。
三、公允价值会计在有序交易市场条件下的分析
(一)公允价值会计在有序的交易市场条件下的优势 每次危机都会涉及到一些改革，公允价值以前也是不用的，是在前一轮金融危机，特别是亚洲金融危机发生以后，才突然要求用公允价值的，因为当时发现用账面价值掩盖了非常多的损失。公允价值会计运用的一个前提条件就是存在一个有序的交易市场，在有序的交易市场环境下公允价值计量属性比历史成本计量有更大的优越性：(1)公允价值计量基础的唯一性提高了会计信息的可比性。美国财务会计概念框架把可比性作为一个次要的会计信息质量特征，会计信息的可比性对保证会计信息的有用性有着重要的意义。与历史成本会计相比，公允价值会计统一了资产和负债的会计计量基础和时间口径，因此公允价值会计提供的信息比历史成本会计提供的信息更具可比性。会计信息的横向可比是会计信息决策有用性的一个非常重要的条件，客观上要求公允价值只能反映市场的共同预期。公允价值是指活跃市场的公开报价(市场价值)，而不是“特定主体”的价值。(2)公允价值的运用超前于会计目标。会计目标研究相对滞后，在很长时间内未能形成权威的观点，而且会计目标往往
局限于提供充分的会计信息，而未能满足决策有用观对会计信息的要求，会计目标倾向于决策有用观的转变，是公允价值这一计量模式产生的重要前提条件，会计计量模式的选择，最终服务于会计目标。(3)公允价值的运用更符合风险管理惯例。公允价值是充分反映财务报表中潜在损失的最好方法。与历史成本会计相比，公允价值会计更符合目前银行业的风险管理惯例。公允价值区别对待不同贷款的信用风险，更接近现代管理风险技术。借助公允价值计量模式可促使金融界、投资者和金融监管当局正视和化解金融资产泡沫。倘若没有采用公允价值会计，投资者可能永远被掩盖在金融界创设的虚幻泡沫中。能反映出潜在的利率风险损失。这种影响能逐渐地通过未来收益减少(或损失)的形式反映出来。(4)以公允价值计量有利于企业的资本保全。资本保全包括财务资本保全和实物资本保全两类。财务资本保全是指企业期末净资产总额等于或超过按名义货币单位计量的期初净资产总额；实物资本保全是指企业期末净资产总额超过保持期初生产能力所需的净资产总额。历史成本计量不考虑经济环境的变化对资产和负债价值的影响，反映的是财务资本保全的概念；公允价值反映的是计量日市场对资产和负债价值的平均预期，排除了公司的“特定主体”因素，体现的是资产和负债当前的市场价值，充分反映了经济环境的变化对资产和负债价值的影响，体现的是实物资本保全的概念。公允价值会计比历史成本会计更能反映经营者受托责任的履行情况，因为经营者有义务就经济环境变化对受托管理标的物的影响进行反映。另外，公允价值又是面向现在和未来的计量属性，能更好地服务于会计“决策有用”的目标。
(二)公允价值会计在金融危机背景下的缺陷 不能否认的是公允价值会计有其致命的缺陷，因为这种资产计量的方法具有一种“亲经济周期效应”，金融危机更加凸显了其缺陷。(1)公允价值估值技术尚不完善，使得可靠性和公允性无法得到有效保证。国际会计准则规定，公允价值的确定有三个层次，然后依据不同层级来确定可靠性程度。首先，活跃市场中的成交价就是公允价；其次，如果在一个活跃市场中没有相同产品的成交价，与其相类似产品的近期可观测到的成交价也可认为是公允价；最后，如果上述两个层次的价格都不能获得，则需要通过估值模型计算有关产品的价值。但次贷危机中的抵押债券(ABS)和债券担保凭证(CDO)由于信贷萎缩大都变成了流动性缺失的金融资产，在金融市场急剧动荡的环境中，一些证券评估机构在短时间内经常调整同一家公司债券的信用等级，当市场巨变和信贷萎缩导致次贷相关产品从第一或第二层次掉落至第三层次时，FASl57未能就这种情形下如何确定公允价值提供技术指引，导致第三层次的公允价值计量结果差距很大。(2)公允价值会计理论还有待完善。公允价值表内确认的时间并不长，关于公允价值的确认对象、计量方法(尤其是在非活跃、非流动和非理性的市场上)、账务处理方式等还存在较多的争论与分歧。从此次金融危机引发的关于公允价值会计的争论也可以看出，完善公允价值会计理论还有很长的路要走。(3)公允价值计量模式产生顺周期效应。在市场出现周期性波动时，公允价值计量会推动这种市场波动并放大。在经济上升期，金融资产的市场价格会上涨，根据公允价值会计准则这种市价的上涨增加了金融机构的资产确认价值，通过利润或资本公积的形式促使所有者权益的增加，进而提供了资本充足率，一方面这种所有者权益增加趋势吸引了投资者更多的投资需求，促使金融资产的市场价格进一步攀升；另一方面，在所有者权益增加和资本充足比率提高的背景下，金融机构过度放款或扩大其投资规模，为经济泡沫的产生埋下了伏笔。在经济低迷期，金融资产的市场价格大幅下跌，金融机构按照公允价值准则计提大量减值准备，直接导致了金融机构亏损和资本充足比率的大幅下降。这将诱发投资者的恐慌，大量抛售相关金融资产，导致金融资产的市价的更大幅下跌，进而使市场陷入“交易价格下跌一资产减计一核减资本金一恐慌性抛售一价格进一步下跌一继续加大减值准备计提和继续核减资本金”的恶性循环。在金融危机期间，市场流动性严重不足，资产价格迅速下跌，按公允价值对金融资产进行计量，导致确认巨额且不断递增的减值损失，使得金融企业资产大幅缩水，难以满足金融资本监管政策的要求。在流动性严重不足的市场条件下，企业无法及时从外部市场补充资本金或增加保证金，只能在非活跃市场上出售风险资产，以满足金融资本监管的要求。再加上其他市场参与者的行为也受金融企业大量出售风险资产的不良影响，引发市场加大相关金融资产的抛售力度，导致次贷相关证券的价格进一步大幅下跌，损失进一步扩大，增加了金融市场的不稳定。公允价值会计的这种顺周期效应一定程度上放大并加深了金融危机，延长了经济低迷期。(4)市场无序状态下，无法保证会计信息的公允性和可靠性。FASl57将公允价值定义为“市场参与者在计量日的有序交易中，假设将一项资产出售可收到或将一项负债转让应支付的价格”。这个最新定义假设所计量的资产或负债存在着一个有序的交易市场，但次贷危机表明，市场并非永远都是有序的。在市场无序状态下是否继续执行公允价值计量属性，是否需要改变公允价值确定方法，都未在FASl57中明确。(5)公允价值计量会促使银行更注重短期利益，从而忽视高风险。金融业主要靠资金的流通、再投资和风险的承担、转嫁来保持其有效运转，实现其盈利的目的。追逐盈利是金融业的天性，但风险也是金融业与生俱来的伴生物。由于利润可以在短期内获得，而风险却具有相对滞后性，这就促使该行业产生了追逐高风险利益的劣根性。公允价值计量的可靠性本来就存在很多问题，当用公允价值来计量金融行业的资产、负债时，恰好为金融业劣根性的实际发挥提供了滋养的温床。
四、公允价值会计应用思考
(一)建立公允价值运用的客观环境规范健全各种公开市场，以便取得确定公允价值的相关信息，大力加强市场经济建设，健全生产资料市场和资本市场，努力提供公允价值计量核心所要求的公平交易的环境，为企业提供实物资产、金融资产、无形资产的公允价值信息，并缩小会计利润的操纵利润。健全会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制，尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空隙；加大监管力度，加强国家监管机构，证监会、国家审计部门对会计舞弊的监督，除了进行不定期的抽查以外，还要充分调动稽查力量，一旦发现舞弊现象，一定严惩不怠，真正做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究。
(二)完善公允价值的估值与计量技术 公允价值与历史成本相比显然是一个进步，但由于它的估值技术和可靠性问题一直未能得到妥善解决，以致理论上的滞后也导致我国开始执行新会计准则的2007年部分上市公司对于公允价值的确定存在随意性。经济社会需要更好的计量属性来替代公允价值，在目前尚未出现更好的计量属性的情况下，会计理论界必须在公允价值估值方法上进行探求和创新。随着欧美等国对公允价值估值技术的不断改进，会计界定能不断研究出能够及时跟踪市场的公允价值估值模型。虽然以未来现金流量现值为基础的收益法被作为公允价值计量技术的最后选择，但在当前的经济环境下，在进行公允价值计量的资产或负债中，
存在公开、活跃交易市场的是少数。因此能按第一等级、第二等级确定公允价值的资产或负债所占比例较小，而第三等级估值是实务中应用公允价值计量的主流。据《华尔街日报》的报道，截至2006年末，存在第三方市场报价的金融资产约为17.5万亿美元，而缺乏活跃市场报价的金融资产超过25万亿美元。因此如果扩大公允价值计量范围，将有大量资产无法找到活跃的市场，企业必须采用成本法或收益法进行估计。另外，“股东至上”的观点的统治地位已经动摇，越来越多的理论和实践已经转向利益相关者共同治理。因此，单纯从股东的角度看待会计信息质量也应随之转向从利益相关者的角度判断会计信息质量。公认的重要的利益相关者除了股东外还包括像债权人、人力资本所有者、供应商、客户、政府等。因此企业除了列报股东眼中的资产等公允价值外，还应该在附注中披露以利益相关者为主体计算的公允价值，以便利益相关者进行决策。
(三)建立适用于特殊市场环境下的公允价值计量模式 金融危机提示我们，会计计量环境并非一成不变，资产特别是金融资产的市场价格受诸多因素的影响，往往会偏离公允、公正的轨道，建立一套适用于特殊经济环境下的公允价值计量模式势在必行。首先，必须对公允价值计量属性的运行环境进行分析，如对于活跃的交易市场的判断标准是什么?而在严重萎缩的市场交易环境下的市场交易价格是否能代表真实的公允价值?同时，对于市场环境所处水平的判断标准也是值得考虑的，市场环境处于何种状态时应当考虑市场价格与公允价值的背离与契合问题?其次，从会计信息相关性保证角度看，会计准则可以建立一套适用于特殊经济环境下的应急会计计量模式。可以采用下列作法：第一，在无序市场情况下，即使存在市场价值资料，也应直接进入第三层次的公允价值即估值技术获取相关计量信息；第二，在特殊市场环境下，要求企业同时提供两套不同计量层次的公允价，即市场价值与第三层公允价现值信息，以利于信息使用者作出合理的判断；第三，应加大公允价值信息的披露与审计力度，在不存在活跃的市场交易环境时，资产公允价可以采用现值技术取得，但现值估值技术中涉及的几种相关资料的取得均具主观性，如资产未来经济利益流入量的测算、资产风险大小衡量及相应折现率水平的确定等，因此，第三层次的公允价值资料取得方式及其审计规程必须明确，公允价值资料形成的假设、计量方法应当予以充分披露，同时，公允价值的审计力度必需加强。在特殊市场环境下，应当强化针对公允价值的专项审计，通过会计披露、专项审计“双保险”，减缓会计行为在恶劣市场环境下的影响