发布时间：2023-11-18 10:23:40
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的资产定义的变化样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词:资产属性;计量模式;关系
1资产的定义及属性
资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。
1.1未消逝成本观
未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(an introduction to corporate standard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。
1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfac no.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
关键词：资产负债观；公允价值；交易实质
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）19-0113-02
2006年财政部颁布的新会计准则的最大特点是收益计量观点由收入费用观转向了资产负债观，并在此基础上引入了公允价值计量属性，这在很大程度上实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。
1资产负债观与公允价值
1.1资产负债观与公允价值的理论内涵
资产负债观是与传统的收入费用观相对应的一种计量收益的会计理念，指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易或事项产生的资产或负债的计量，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观认为企业的收益是期末净资产和期初净资产比较的结果，这种计量收益的方法又称为财产法。在资产负债观下，资产负债表是第一报表，利润表是附属于资产负债表的第二报表，本年收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-投资者投入+向投资者分配。在资产负债观下计算的收益不仅能反映企业财富的真实变化，更重要的是资产负债观更加注重交易和事项的经济实质，提供的信息具有更强的相关性。由于资产和负债是真实的、客观存在的，不会轻易被人改变，所以资产负债观在一定程度上减少了人为操纵利润、进行盈余管理等行为的发生却保了各个时点上资产和负债存量信息的真实准确。因而，资产负债观可以极大地提高会计信息的质量，为财务报表使用者提供更有利于进行投资决策的信息。
公允价值，亦称公允市价、公允价格，是指在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与交易的双方都是理性的并且交易双方所拥有的信息是对称的。公允价值是在充分考虑市场信息并达成共识后的市场交易价格，也是完全竞争市场中的交易价。因而，公允价值作为一种计量属性，可以真实反映资产和负债的现行价值，提供的信息相关性大大增强，更有利于信息使用者进行有效的决策。从理论上说，公允价值的来源有两种：市价和未来现金流量贴现。后者表面上看适用范围很广泛，但是具体操作时需要有对未来现金流量的详细预测以及对风险进行调整后的合理的折现率，而这些数据涉及操作人员的主观判断，其微小的变化就会显著影响公允价值的推导结果。因此，采用未来现金流量贴现的方法来确定公允价值在实际操作过程中难度较大。在实际操作中，公允价值的来源共分为三种：第一是活跃市场中的报价，比如交易中的金融资产；第二是同类或类似资产的公允价值加以适当调整；第三是运用估值技术。
1.2引入公允价值计量属性是资产负债观的内在要求
资产负债观要求真实地反映资产和负债的价值，将会计要素核算以资产和负债的确认、计量与报告为核心，在这种观点下确认的收益反映了企业在一定期间内资产和负债价值的全部变化而不管交易是否已经实现，充分体现了注重交易实质的特性。
新准则的一大亮点是引入了公允价值计量属性，运用公允价值对资产和负债进行计量是资产负债观的内在要求：
第一，在资产负债观下，资产的定义为“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”；与此类似，负债的定义为“负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。由此可见，资产和负债的定义强调的是未来经济利益的流入或流出，是站在未来的角度来定义的。其余各会计要素都是基于资产和负债的定义而定义的。这充分体现了新准则将以往注重成本计量转换为更加注重价值计量的特点。以成本尤其是历史成本作为资产的主要计量属性，只能反映资产的取得或投入，并不能够反映“未来的经济利益”，这样就与资产的定义相违背，而公允价值恰恰可以用来反映“未来的经济利益”。
第二，在会计计量上一直占据主导地位的历史成本记录的是资产或负债取得时的价格。历史成本计量属性基于过去发生的真实交易或事项，因而具有较强的客观性和可靠性。但是历史成本计量最大的问题在于它一般是在币值不变的隐含假设下操作的。然而，20世纪70年代以后，美国出现了波及世界范围的通货膨胀，对会计长期以来赖以生存的币值稳定假设提出了严峻挑战，使得会计信息前后没有可比性，财务报表不能真实地反映企业的财务状况和经营成果，各项资产和负债的账面价值与其真实价值之间存在明显差异，因此，历史成本计量属性已经不能适应资产负债观的要求。
第三，由于资产负债观强调资产的真正价值，认为企业收益是当期净资产的净增长额。而面向过去的历史成本无法对非交易因素导致的资产增值做出反应，因此必须选择面向现在和未来的，并且能够反映资产的价值变动的计量属性，而符合这一标准的计量属性非公允价值莫属。公允价值不仅能够对资产或负债取得时的价值进行准确计量，而且还能确认资产或负债随着时间的推移而产生的价值增加或减少，能够在各个时点上使资产和负债的账面价值更接近于其真实价值，能够提供企业现实条件下的财务状况和经营成果，为财务报表使用者提供更加真实的、有利于做出正确决策的信息。由此可见，引入公允价值计量属性是资产负债观的内在要求。
一、几个重要术语定义的变化
1、“债务重组”定义的变化
旧准则第2条将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”；而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。比较这两个定义可以得出至少三点信息。
（1）两者最大的差别就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组；新准则则认为，在“债务人发生财务困难的情况下”，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。
（2）新准则的定义符合我国当前实际情况。一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行。这样做肯定会给债权人带来损失，但是比较符合我国实际情况。
（3）旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为了“法院的裁定”，一字之差，其实是因为旧准则中错用了术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定：法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以作出裁决。裁定是指法院在审理民事案件的过程中，对有关诉讼程序的事项做出的判定；裁定是解决诉讼中的程序事项，裁定所依据的是程序法，而程序法的主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。
2、“或有支出”和“或有收益”定义的变化
旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”（第七条有定义）和“或有应收金额”（第十二条有定义）。术语名称虽经更改，但概念却无实质性变化。另外，新准则在第七条增加了一项：“修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。”这样规定在会计实务中更具有可操作性。
这些重要术语定义的变化充分体现了新会计准则对经济业务属性的适应性，准确把握了债务重组的实质，符合会计认定的要求，为会计核算提供了依据。
二、入账价值在计量属性上的变化
1、旧准则中按账面价值入账
在旧债务重组准则中希望回避“公允价值”，按账面价值入账：“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。
2、新准则引入了公允价值
新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。笔者认为是基于以下考虑的：第一，在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的，以体现会计信息的相关性。近几年来，我国企业在国外的投融资活动愈来愈多，而且国际上广为提倡“国际会计协调化”，为了同国际经济活动规则和会计规则接轨，我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。第二，在我国，市场经济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场也不断发展和完善，比如房地产交易市场在很多城市都很活跃，为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料；同时，我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨练已趋于理性化，股票的市价在一定程度上反映了企业的价值，这样资产或股票的公允价值就可以取得。因此在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。
事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。
三、债务重组中损益处理的变化
1、重组收益确认的变化
旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康和市场的公平规则，少数将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。
2、重组损失处理方法的变化
对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。
损益处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场良性发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。
四、披露要求的变化
不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：（1）债务重组方式。（2）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。（3）或有应付金额/或有支出。不同的是新准则增加了两项披露要求：（1）确认的债务重组利得总额。（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。
企业并购是对经济环境产生重大影响的一个重要方面。这一经济活动的产生，使现代财务会计理论与方法受到挑战。为了寻求合理的会计处理方法，会计界不断探索，从而又促进了财务会计理论与实务的发展。从西方(美国)企业并购史可以看出，企业并购与现代财务会计形成是相伴而生的。企业并购是产权交易的重要方式，通过并购使社会资源重新配置，生产工艺不断调整，生产规模日趋合理，使企业能够在更大范围和更合理结构的基础上，满足资本增值的要求，同时，企业并购也是企业组织形式的一种形态，是生产关系的组成部分，利用企业并购，可使企业组织结构不断适应社会生产力的发展。在世界第五次并购狂潮逐渐趋于缓和，进入调整阶段的历史时刻，我国的并购交易大有愈演愈烈之势，主要表现在并购交易数量大幅增加、并购交易质量显著提高，从原来的政府干预下的被动兼并发展为从自身利益考虑、为实现股东利润最大化的主动兼并。
二、新旧会计基本准则在企业并购上的主要变化对比
(一)资产方面
1、关于定义
修改前：企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。
修改后：指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
2、关于分类及特征
修改前：将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等6类，并详细分别定义、解释、说明。
修改后：删除资产具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则作出规定。强调资产的三个特征：过去的交易和事项形成的；必须由企业拥有或控制；包含未来经济利益。
(二)关于确认
修改前：仅规定了资产的定义，没有关于如何确认资产的内容。
修改后：满足资产定义的同时，应同时满足：与该项目有关的经济利益已很可能流入企业；该项目的成本或价值能够可靠的计量，才可确认为资产，在资产负债表内列示；仅符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，在附注中作相关披露。
(三)负债方面
1、关于定义
修改前：企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务
修改后：过去的交易、事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
2、关于分类及特征
修改前：将负债分为流动负债和长期负债，并对其分别作出详细规定。
修改后：删除负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则作出规定。强调负债的三个特征：过去的交易和事项形成的现实义务；义务包括法定义务和推定义务；义务的履行必须会导致经济利益的流出。
(四)所有者权益方面
1、关于定义
修、改前：企业投资人对企业资产的所有权。
修改后：企业资产扣除负债后，所有者享有的剩余权益。
2、关于分类及特征
修改前：明确定义所有者权益包括：企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，并对各项作了具体解释。
修改后：未对如何具体分类作出规定，仅规定企业应当将所有者权益与负债进行严格区分，不得相互混淆。
(五)财务报表方面
1、关于定义
修改前：财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件。
修改后：财务报表是反应企业财务状况、经营成果和现金流量的书面文件。
2、关于组成
修改前：包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。
修改后：至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及附注。
三、新会计准则对并购企业并购模式的影响
(一)新准则长期股权投资核算方法的变化将减少母公司通过对子公司绝对控股的地位调节利润的可能性
原会计制度规定：母公司对子公司长期投资的核算采用权益法，即对子公司实现的净利润或净亏损母公司也应按投资比例确认损益和资产。新会计准则规定母公司对子公司的投资按成本法核算，这样使得母公司减少了通过调节子公司的利润进而达到调节母公司利润的可能性，对采用股权控制模式进行并购造成了负面影响。同时，新会计准则规定，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。非货币性资产交换，运用公允价值来计量，由此产生的结果是这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。这对于投资性地产上市公司是一个机会，由于每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市盈率。另外，由于折旧消失，相应会提高公司利润，有效提升公司股票的估值水平，增加了股权收购的成本，也不利于股权控制模式的选择。
(二)新会计准则规定，因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债，将作为债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性
债务重组方法的变革，也使得公司的利润，特别是每股收益水平发生大幅波动。债务人豁免或者少偿还的负债，由计入资本公积改为计入当期收益，这样一来，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，将极大地提升其每股收益。因此，负债额较高又有可能获得债务豁免的公司，在新会计准则下，将计入当期营业外收入，成为其利润的来源。其每股收益在新准则实施后，将大幅上涨。这样鼓励了企业采用承担债务的模式进行并购。
四、新会计准则对并购企业并购动机的影响
(一)降低了投机性动因的倾向
《企业会计准则第20号—企业合并》中第二章第六条规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。新会计准则的这一规定放弃使用公允价值。可以避免利润操纵。
(二)鼓励了通过并购创新类企业提高企业竞争力的动因倾向
新准则允许将开发费用资本化，即摊销到以后。根据新准则，如果企业的无形资产暂时无法判断使用寿命，则可以先不进行摊销。这对那些开发费用比较高又准备融资的公司，采用该会计处理将提高公司近期业绩。此项会计变更体现了国家对科技创新类企业的政策扶持。电力、IT、电力设备、房地产、农业及医药生物行业，将受到积极影响。也增加了并购创新类企业的倾向。
五、新会计准则对并购目标行业定位的影响
会计准则的历史性变革，可能极大地改变财务报表数据，上市公司利润短期内发生剧烈变化，从而带来投资机遇。
(一)按照新的会计准则，跌价准备从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理
一些利用大幅计提跌价准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将跌价准备冲回，否则再也没有机会将这些“隐藏利润”重新披露。往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业有可能在2006年转回部分跌价准备，将极大地影响当期净利润。研究发现，跌价准备占年度净利润10倍以上的就有万家乐、美尔雅，咸阳偏转、深天地等80多家。
(二)关于债务重组
在新的会计准则中，债务重组规定：由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。而原来是计入资本公积。由于引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高EPS。
(三)新会计准则下，激励机制对当期利润有负面影响
举例而言，按照新的会计准则，如果A公司总股本1万股，市价2元，向管理层发行100份认购期权，认购价格为1元。按照期权定价模型，其认购期权价格为1.5元。于是。公司必须在利润表中列示100×1.5=150元的费用，相应降低EPS幅度0.015元，而且上述费用不能抵税。
(四)新会计准则下，存货记账方法取消“后进先出”法，一律使用先进先出法记账
对于原先采用后进先出，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。举例，采用后进先出法的电器设备公司，在原材料价格不断下跌过程中，一旦变革为先进先出法，成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。对于大型设备制造商而言。这将降低他们的成本，提高毛利率，提高会计利润。
六、结束语
中国资本市场股权分置改革正在进行，以股份为支付工具的收购将风起云涌，中国将迎来并购。因此，研究新会计准则的导向迫在眉睫。新会计准则对我国企业并购行为的导向性作用如下：
第一，新会计准则以提高会计信息的决策有用性为本。将增加我国上市公司的会计透明度，但是新的会计政策也将带来账面业绩的波动和不确定性，这些都会改变投资者的风险预期，从而影响到公司的估值水平。更为重要的是，会计政策的变更具有经济后果，会改变公司的经营行为，从而影响上市公司的内在价值。
第二，会计准则的历史性变革，可能会极大地改变财务报表数据，使上市公司利润短期内发生剧烈变化，对投资者有着重要的指导作用。对于新会计准则，业内人士给予了充分的重视，普遍认为会计准则变更可能会影响到股票二级市场的走势，因为相关处理原则的改变的确会引起上市公司当期业绩或净资产的变化。当然，会计准则变化引起的上市公司业绩变化，并不会影响上市公司内在价值。道理很简单，公司资产的内在价值已经存在，并不会因会计准则变化而变化。只不过是会计准则变化会使内在价值得以正确反映罢了。会计准则的变更的确会对公司当期业绩构成影响，新会计准则通过会计处理让这些影响定量地表现出来，因此新会计准则的核心要素在于让会计数据更真实。
【关键词】 资产负债表日后事项；调整事项；非调整事项
《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》（以下简称新准则），是财政部1998年1月1日起开始施行、并于2003年修订的《企业会计准则――资产负债表日后事项》（ 以下简称旧准则）进行再次修订而完成的。新准则与原准则相比，主要有以下六大变化：
一、准则框架结构和行文的变化
从准则框架结构的变化来看，旧准则由引言、定义、调整事项、非调整事项、股利、持续经营、附则等七部分构成；新准则对旧准则中的条款和内容作了归类和整合，框架结构没有采纳国际财务报告准则所采用的“引言”、“目标”、“主要内容”、“披露”等格式，而是遵从我国法律法规的习惯，采取“章节”、“条款”式，共分为4章10条，分别为总则、资产负债表日后调整事项、资产负债表日后非调整事项和披露。同时，在行文表达上，新准则更符合中国的语言表达方式，条文表述更为规范化、条理化和通俗化，更便于会计人员的理解和实务操作。例如，新准则在总则一章中将资产负债表日后事项定义为“资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项”，删去了旧准则定义中“需要调整或说明”几个字，言简意赅地说明资产负债表日后事项涵盖的期间和范围及其本质。
二、资产负债表日后调整事项界定与会计处理的变化
与旧准则相比，新准则对资产负债表日后调整事项的定义、通常包括的项目和会计处理等方面作了进一步地修改和完善。
首先，旧准则认为“调整事项”是指“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关金额做出重新估计的事项”。这个定义看似严谨和具体，但实际上并没有“一针见血”地体现出调整事项的本质特征，不容易判断资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项。另外，旧定义中“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的”一句中的“后”字显得有些多余，因为准则中对资产负债表日后事项的定义中明确界定了时间范围，即资产负债表日至财务报告批准报出日之间。而新准则对旧准则调整事项的定义进行了修改，明确指出调整事项是指“对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项”，使财务报表使用者可以更清楚地判断某一事项究竟是调整事项还是非调整事项要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
其次，新准则对调整事项所包括的主要项目也采取举例方式作了具体规定：
一是资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；
二是资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；
三是资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；
四是资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。由此可见，新准则对调整事项所包括的主要项目作了较大的删改，增加了有关需要调整预计负债或确认新负债的举例；删去了原准则中的第二项和第四项，基本上保留了第一项和第三项，并且对其表述更加严谨和细致，更具有可理解性和操作性。
最后，新准则明确了资产负债表日后调整事项会计处理的基本原则，即企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。既要进行有关账务处理，还要同时调整年度财务报告和中期财务报告相关项目的数字；既要调整资产负债表和利润表相关项目的金额，还要调整已经“转正”的所有者权益（股东权益）变动表和财务报表附注相关项目的金额。
三、资产负债表日后非调整事项范围、举例与会计处理的变化
首先，新准则修改了非调整事项的定义，扩大了非调整事项的范围。旧准则把“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项”作为非调整事项，认为只有影响财务报告使用者的估计和决策的事项才是非调整事项。新准则把非调整事项解释为“表明资产负债表日后发生的情况的事项”，从而将所有表明资产负债表日后发生的情况的事项都纳入非调整事项的范围，而不论这些事项的重要性和影响力等情况如何。
其次，旧准则列举了十二项具体非调整事项，而新准则对其进行了重新组合，删去了旧准则中的第四、九、十、十二项举例。鉴于企业合并或者处置子公司的行为足以影响企业股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动产生重大影响，因此，新准则又删去了旧准则中对企业合并或处置子公司的限制“重大”一词，意味着只要是在资产负债表日后发生的企业合并或处置子公司就属于非调整事项，不再区分是不是重大，这样有利于增加会计信息披露的透明度，保护投资者和社会公众的知情权和合法权益。
最后，新准则明确了非调整事项会计处理的基本原则，即企业发生的非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表；同时要求对每一项重要的资产负债表日后非调整事项在财务报表附注中做出相应的披露。
四、对拟分配和宣告发放的股利或利润的会计处理变化
对于资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，旧准则要求将该类现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；股票股利在会计报表附注中单独披露。而新准则要求对资产负债表日后利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润不确认为资产负债表日的负债，但应在附注中单独披露。这是因为，资产负债表日后，企业制定利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为虽然可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。
五、对持续经营部分说明的变化
新旧准则都对资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的情况进行了规定，新准则对持续经营部分的说明进行了删减，在总则部分单独列出一个条款，对该事项作出规定：资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。这表明企业不得在原有基础上调整财务报表金额，也不得仅仅在附注中做出说明，既明确了企业在发生该种事项情况下的处理要求，同时也表明新准则对调整事项、非调整事项处理方法的规定主要适用于符合持续经营假设的企业。
六、资产负债表日后事项披露内容的变化
旧准则没有单设披露这一部分内容，而是在每一部分内容后面较为概括地规定了资产负债表日后事项披露的内容。新准则遵循重要性原则和成本效益原则，在第四章中具体规定了企业应当在附注中披露“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日”，“每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响” 以及“企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。”等等与资产负债表日后事项有关的信息。
【参考文献】
[1] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006[M]. 北京： 人民出版社，2007.4.
[2] 葛家澍主编. 中级财务会计学[M]. 北京：中国人民大学出版社，2003．
【关键词】公允价值 定义 变迁 本质
众所周知，会计计量是会计的核心职能（Ijiri Yuji， 1975）。会计理论和实务的发展在很大程度上是围绕着会计计量这条主线展开的。财务会计能从历史成本会计演进到公允价值会计，会计计量和计量属性的变迁发挥着关键作用。当前的会计计量是包含历史成本计量和公允价值计量的“双重计量”模式（葛家澍等，2010），与此同时，公允价值计量的功能愈加凸显。在财务会计产生和发展的历史长河中，历史成本计量一直占据主导地位。相比之下，公允价值却是个较新的概念。据考证，公允价值的提出最早可以追溯到美国1898年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例（任世驰、陈炳辉，2005；高建忠，2007）。显然，当时的公允价值更关注法律意义上的公允。公允价值在会计上被正式提及于美国注册会计师协会（AICPA） 1953年的第43号会计研究公告。从20世纪90年代起，公允价值计量（会计）问题便成为国内外会计学术界、准则制定机构以及实务界所共同关注的热点和难点问题。
自公允价值被会计准则确定为一种计量属性，其定义随时间流逝经历了一个变迁过程，反映了公允价值自身的复杂性和人们认知的渐进性。从某种意义上讲，公允价值的定义决定着公允价值计量的目标和方向。无论是自然科学，抑或是社会科学，在进行研究时，明确界定所涉及到的基本概念，是避免不必要争论的有效方式。通常来讲，按照不同的时空背景来划分，对基本概念进行界定涉及两个方面：一方面，对不同但相关的概念进行区分，主要是空间上的横向比较，例如，张白玲、杜孝森（2009）对公允价值、公允价值计量和公允价值会计三个不同但密切相关的概念进行了界定和辨析；另一方面，对同一概念在不同时期的变迁进行考察，主要是时间上的纵向分析。本文对公允价值的定义变迁进行讨论属于第二种情形。
辨别、澄清公允价值及其相关概念的认识误区，对于制定和遵循公允价值计量准则都具有重大意义。不同的公允价值定义有各自的侧重点，本文仅选取两个最常见的定义进行对比分析，以便考察其变迁过程，进而更好地认识公允价值的本质。
一、公允价值的两个基本定义
基于公允价值在会计准则中的影响力和应用程度，本文选取以下两个基本定义：
定义1，是我国《企业会计准则――基本准则》对公允价值的定义，即“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。这是参照当时国际会计准则的定义给出的，从我国首次在《企业会计准则第12号――债务重组（2006）》中使用公允价值开始，直到财政部2012年5月的《企业会计准则第×号――公允价值计量（征求意见稿）》（财办会〔2012〕17号）以前一直采用该定义。在我国企业会计准则体系中，公允价值被作为一种单独的计量属性确立在基本准则中，而且在相当范围的具体会计准则中被采用。
定义2，是美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年的准则公告第157号――《公允价值计量》（SFAS 157）中的定义：公允价值是指在计量日，市场参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格（高建忠，2007）。在SFAS 157之前，公允价值计量属性已经在美国会计准则中大量应用，但是处于分散的格局，且不同的应用存在一定的不一致性。SFAS 157开创了美国会计史上以准则公告形式对某种计量属性进行系统论述的先例，标志着公允价值在取代历史成本成为财务会计最主要计量模式方面迈出了关键性一步（于永生，2007）。而后，国际会计准则理事会（IASB）于2011年的《国际财务报告准则第13号――公允价值计量》（IFRS 13）和我国财政部2012年5月的《企业会计准则第×号――公允价值计量（征求意见稿）》对公允价值基本上采用了相同的定义。
这两个基本定义涵盖了不同的时空背景：国内和国际两个地域范围以及过去和现在两个时间范围，颇具典型性，因而对两者进行对比分析有助于更清晰地认识公允价值的本质，同时也可以提高观点的说服力。
二、公允价值定义比较
（一）计量对象
对不同会计计量属性进行比较时，一个经常采用的标准是适用对象。显然，有的计量属性仅仅适用于计量某些特定资产或负债项目，或者仅在特定时期（如非持续经营或破产清算时期）采用，此类计量属性的功能受到一定限制。同理，公允价值在不同时期的定义决定着其计量对象范围的大小。事物的发展变迁在一定意义上意味着其功能的增强。
鉴于此，我们可以合理推测，公允价值从定义1发展变迁到定义2后，其计量对象也会扩大。定义1中的公允价值强调在公平交易中确定的金额，这主要是针对初始确认。公允价值强调公允、公平，这是两个定义都主张的。但这种公允和公平如何表现是另一个问题。定义1显然带有历史成本计量的痕迹，比较关注现实发生的交易；而定义2更关注假设的交易，因此，两者的适用对象便存在较大不同。如果由于某些原因（如关联方交易等），一项交易是显失公平的，那么，按照定义1，这项交易是无法用公允价值来计量的。而定义2就不同了，它强调假定交易是有序的，即使在初始交易时并不公平，也可以按照实际交易金额入账，在后续确认计量时，再按公允价值进行期末调整。如此看来，定义1过渡到定义2，使公允价值的应用对象大大扩展了，甚至扩展到一切资产和负债项目，而且公允价值更关注再确认环节。
（二）计量时态
从时态来看，历史成本明显倾向于静态反映。公允价值的定义1并没有明确采用公允价值的时点，仅提到公平交易，这不具有时态性，或者说是静态的；而定义2明确了计量日，无疑，考虑实际需要，计量日可以是任何一天（当然，计量日主要还是期末或报告日），这样就赋予了定义2之动态性，这也是公允价值会计的重大创意之一。定义2坚持动态反映，摒弃了按交易价格入账后一劳永逸的静态反映观。它承认资产价值会随时间流逝和市场环境变化而变动的客观事实，否认资产价值会一直稳定在起初的交易价格基础上。动态反映的结果是，在每个计量时点上资产价值必然是现行市场价格或符合现行市场价格。从哲学的高度看，它昭示着会计反映从静止的观点转向运动的观点，是认识论上的一大跨越，是科学的会计反映观的开始，同时也标志着资产计价旧时代的结束和新时代的开始（任世驰、陈炳辉，2005）。
（三）逻辑基础
所谓公允价值的逻辑基础，是指从谁的角度来判断价值公允与否，即一项资产的公允价值是否因报告主体而异，或者说公允价值是否是一个必须与特定报告主体相联系的概念或是参照市场参与者（支晓强、童盼，2010）。从逻辑基础来看，两个定义也存在差异。定义1强调交易双方达成的交易，定义2强调众多市场参与者。SFAS 157提到了主市场（principle market）和最有利市场（most advantageous market）。主市场是指某项资产或负债，报告主体将能以最大数量和最高层次的活动，销售该项资产或转移该项负债的市场。最有利市场是指在考虑各个市场交易成本的基础上，报告主体将以所收金额最大化销售资产或者以所付金额最小化转移负债的市场。通常，在主市场或最有利市场上会发生交易成本（如把资产运送市场发生的运输成本等）（葛家澍，2009）。
所谓市场参与者是指活跃的主市场或最有利市场上销售资产的卖方和转移负债的接受负债方。他们具有一定的知识，能为资产或负债确定价格，有能力并愿意进行资产销售与负债转移交易。市场参与者不应该是关联方，也不是被强迫销售资产或转移负债的买卖方，他们能理性考虑当前市场情况，既不过分热衷于销售资产，也不是抱着固定价格不放。因此，市场参与者的价格很好地代表了市场公允价格。而仅由交易双方自愿达成的交易，在市场参与者看来未必是公允的。定义2为了更加保证公允性，提出市场参与者的概念。
根据定义2，确定资产或负债的公允价值时，是假设在计量日发生了交易，这与交易是否在计量日实际发生，或报告主体在该日是否具有进入交易的意图或能力无关，即公允价值不依赖于报告主体是否有实际交易。同时，公允价值也不依赖报告主体的独特信息（支晓强、童盼，2010），这种独特信息对报告主体或许有重大影响，但在确定公允价值时不应考虑，而只参考市场信息。这些表现充分显示，公允价值的逻辑基础是市场基础，而非主体基础。与主体基础相比，市场基础的公允价值的最大优势在于可验证性（支晓强、童盼，2010）。报告主体外的利益相关者可以通过市场信息的搜寻和加工，对公允价值产生一个有效的理性预期。
当采用现值技术来获取公允价值时，与该现值计算相关的变量必须反映市场参与者对未来现金流入（或流出）的金额、时间分布、利率及其不确定性的一致预期，而不是取决于管理当局的意图和预期。在此试举一例予以说明，假设市场预期某企业的一项资产可以使用两年，每年将产生10万元的净现金流入，预计的市场利率为10%，那么市场预期的未来现金流量的现值（PV1）将为：PV1=10÷1.1+10÷1.12=9.091+8.264=17.355（万元）。
再假设企业拥有一支优秀的管理者或者拥有市场所不知的秘密专有技术，企业预期该资产每年可以带来15万元的净现金流入，那么企业预期的未来现金流量的现值（PV2）将为：PV2=15÷1.1+15÷1.12=13.636+12.397= 26.033（万元）。
按照公允价值的逻辑基础是市场基础这一观点，在该例中，代表资产公允价值的是PV1，而不是PV2。因为PV2是特定主体计量，它不反映市场对该项资产价值的公允看法。由此可见，其他非历史成本计量属性下的金额需要进行修正才能作为公允价值，公允价值之所以公允，也正是因为它反映了市场参与者普遍认同的价值，而不是不易被市场发现的、个别的、特殊的价值。当然，这些价值对企业管理者而言或许有更重要的意义，只是不能在对外财务报表中披露，或许可以在企业报告中予以定性阐述，以便会计信息使用者自己进行信息挖掘。
（四）价值基础
买入价格、脱手价格和使用价值是可供选择的用于确定公允价值的价值基础。以资产为例，买入价格是资产的采购价格，即资产的重置成本；脱手价格是指资产可以被出售或者清算的价格；使用价值是指一项资产带来的新增企业价值（支晓强、童盼，2010）。定义1只说是资产交换和债务清偿的金额，但该金额采用的价值基础确不明确，这势必会给公允价值计量的实际应用带来不便甚至混乱。定义2强调了“出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格”，实质上表明是脱手价格。不难发现，在公允价值采用市场基础条件下，资产或负债的脱手价格体现了计量日市场参与者对该项资产或负债相联系的未来现金流入量和流出量的预期（支晓强、童盼，2010），这也符合资产和负债的经济本质――未来经济利益的流入和流出。买入价是市场参与者购买资产将支付或承担负债将会获得的价格，这是一种成本概念，不符合资产定义。而基于使用价值的公允价值会计也很难实施，因为它要反映主体的管理水平，可能会导致很大的计量误差。定义2明确了公允价值的价值基础是脱手价格，这是科学的，符合资产的定义等更高层次会计理论的要求。
（五）基于交易还是基于价值
一般认为，传统的历史成本计量是“基于交易”（以实际交易价格为基础），而公允价值计量则是“基于价值”，并且认为财务会计从历史成本计量向公允价值计量的变迁是会计计量从“交易基础”向“价值基础”的转变（罗绍德、任世驰，2010）。对于这种观点，需要进一步澄清，否则它会变成一个伪命题。毋庸置疑，会计是以货币为基本计量手段的（不排除实物计量或劳动计量等辅助计量），因此，会计一直是价值计量。鉴于此，我们对“交易基础”和“价值基础”的理解不能与“会计是价值计量”相混淆。笔者认为，历史成本计量的“交易基础”意味着通常要求在实际发生交易时才进行计量。当资产或负债的价值并非因实际交易的发生而变动时，一般不予计量；而公允价值的“价值基础”是指当资产或负债的价值发生变动时就要进行计量，而不论该价值变动是否是由实际交易所导致的。显然，交易只是价值变动的充分非必要条件，当市场环境发生变化时，企业的资产或负债价值也可能产生变动。例如，企业购买的作为交易性金融资产持有的股票，当股价发生变动时，即使企业未进行实际的购买或出售业务，也要进行公允价值计量以反映股票的价值变动。事实上，公允价值计量是严格按照权责发生制的要求，对一切影响企业资产或负债价值变动的交易、事项和情况进行充分反映（杜孝森、张白玲，2009）。比较而言，“交易基础”是相当静止的概念，而“价值基础”更强调动态反映。这样我们就澄清了“交易基础”和“价值基础”的真实含义。
以上述讨论为基础，我们来分析比较公允价值的两个定义。前已述及，定义1带有历史成本的痕迹，它要求“在公平交易中”，这意味着它还是“基于交易”的；而定义2强调“在计量日”，当资产或负债的价值发生变动时必须如实反映，而无需实际交易的发生，或者说定义2默示了一个虚拟的有序交易，该虚拟交易会对企业的资产或负债价值变动有影响，因此，从这种意义上讲，定义2是“基于价值”的计量。
三、结论与讨论
以上我们从计量对象、计量时态、逻辑基础、价值基础和基于交易或基于价值等五个方面具体分析比较了公允价值的两个基本定义。通过比较，我们对公允价值的本质可有更深刻的认识。公允价值作为一种单独的计量属性，与历史成本相对应。定义1在一定程度上并未完全脱离历史成本的影响，定义2与历史成本的区别非常明显。
历史成本对没有发生实际交易的价值变动的计量“爱莫能助”，公允价值的计量完全可以涵盖所有的资产和负债项目，特别是在再确认环节，这种优势更加明显。公允价值坚持动态反映，以市场参与者为依据，是基于价值的脱手价格。定义2具有科学性和操作性，定义2取代定义1是会计计量的必然要求，也是人们对公允价值认识的升华。
公允价值定义的界定是采用公允价值计量的必要条件，如何进行公允价值计量，进而采用公允价值会计，还有些理论和应用的障碍。如稳健性惯例的要求与公允价值计量产生了部分冲突，而人们普遍担心的公允价值计量或助长盈余管理行为也是应用的具体障碍之一，这些相关问题必须引起会计学者的高度关注，并提出解决问题的有效途径。
（作者为会计学博士研究生）
参考文献
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一、引言
2006年2月15日，新的企业会计准则在京颁布。在所有38项具体会计准则中，《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称新准则）的演变发展历史可谓是最为曲折的。
新准则的前身是1999年颁布的《企业会计准则――非货币易》准则。颁布之时，准则中引入了“待售资产”和“非待售资产”的分类概念，并在此基础上将“非货币易”划分为同类和不同类两种；然后针对两类交易的不同特点，分别就涉及补价（即货币性资产）与否做出了明确规定。
在这项准则颁布不到一年的时间里，就出现了执行上的困难。首先，关于待售资产和非待售资产的区别，企业很难掌握具体标准进行准确的判断。其次，由于市场关于资产“公允价值”的定价机制不成熟，部分上市公司利用对换入资产公允价值的随意确定来进行利润操纵，造成极坏影响。因此，财政部于2001年1月18日对《企业会计准则――非货币易》准则（以下简称“非货币易”准则或旧准则）进行了修订，删除了“待售资产”和“非待售资产”的概念；同时为遏制企业对利润的操纵，取消了以“公允价值”作为计价基础，要求企业换入资产一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的“非货币易”不确认损益。在涉及补价的“非货币易”中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到补价所含的损益为限。
经过修改后的准则一直沿用至今，将在2007年1月1日由新准则所取代。
二、继承的经验――新旧准则的相同点
新准则不仅在很大程度上借鉴了IAS和IFRS中成熟的“非货币易”的处理方法，而且再次引入了国际上普遍比较认同的“公允价值”作为确认和计量的工具。同时，新准则也在以下几个方面对旧准则进行了继承和发展。
（一）新旧准则所涉及的业务范围
新准则所指“非货币性资产交换”交易和旧准则所指“非货币易”的对象实质上均为“非货币性资产”，并且在准则基本概念的定义中均采用排除法来定义“非货币性资产”，即先定义“货币性资产”，然后将“非货币性资产”定义为“除货币性资产以外的其他资产”。可见新旧准则所处理的经济业务范围并没有实质上的改变。
（二）新旧准则所采用的确认和计量方法
新准则在换入资产入账价值的确认和计量方法方面部分保留了旧准则中以换出资产账面价值作为换入资产的入账价值（以下简称“账面价值法”）的处理方法。对不符合使用公允价值作为换入资产入账价值（以下简称“公允价值法”）的“非货币性资产交换”业务仍旧使用账面价值法，只是在收到补价的情况下处理有所不同，新准则不确认损益。
三、发生的变化――新旧准则的不同点
相对于新旧准则中的相同点，新旧准则的不同点则显得更加明显和突出，经过对比，不难发现，新旧准则的新变化主要体现在以下几个方面。
（一）准则名称和基本定义的变化
在准则的名称方面，“非货币易”与“非货币性资产交换”相比，仅从字面上来理解，后者无疑显得更加准确一些。因为，企业进行债务的交换和转移同样也可以称为“非货币易”，但实际上这种债务的交换和转移应该执行“债务重组”会计准则。况且，旧准则中明确规定：“非货币易”是指交易双方以非货币性资产进行的交换，且这种交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产（即补价）。如此说来，“非货币易”的实质就是“非货币性资产交换”，从准确性的角度考虑，与其让准则的使用者在字面上存在误解，不如直接将准则的名称改为“非货币性资产交换”。
在新旧准则所共同涉及业务的定义方面，如上所述，旧准则仅仅只是定义“非货币易”为“非货币性资产的交换”。相比之下，新准则的定义为“交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产（即补价）”。可见，新准则采取了部分列举法明确告知涉及到存货、固定资产、无形资产和长期股权投资的非货币性资产交换适用于“非货币性资产交换”准则。
以上两个变化尽管微不足道，但却体现了准确性原则在本准则制定中的应用。
（二）入账价值和交易损益确认和计量方法的变化
1.在换入资产入账价值的确认和计量方面
如前所述，由于部分上市公司运用“公允价值”进行利润操纵，旧准则取消了“公允价值”作为企业换入资产的入账价值。新准则部分保留了旧准则中的账面价值法的同时，重新启用了“公允价值”这个确认和计量的工具，但对使用范围进行了限定，只有同时满足以下两个条件，企业才能以公允价值作为确认和计量企业换入资产的成本：
（1）该项交易具有商业实质；
（2）换出资产或换入资产的公允价值能够可靠的计量。
与此同时，新准则还对“商业实质”这个新概念进行了解释，规定具备以下两个条件之一的，此项非货币性资产交换才被认定具有“商业实质”：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量的现值的差额与换入和换出资产的公允价值相比是重大的。
另外还规定，换出和换入固定资产都能够可靠地计量的情况下，应当优先以换出资产的公允价值作为换入资产的成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
新旧准则换入资产入账价值的确认和计量方法的比较如表1。
2.在交易损益的确认和计量方面
旧准则规定，在不涉及补价的交易中，企业不确认损益，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础确认；如果交易涉及部分补价，收到补价的一方可按一定的比例确认交易损益，企业换入资产的入账价值以换出资产的经过补价调整后的账面价值作为入账价值。
新准则规定，只有采用公允价值计价的情况下才确认损益，而且，采用新准则公允价值法时，不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。在采用新准则账面价值法时，企业一律不确认交易损益。
由此可见，新准则在旧准则的基础上增加了国际上比较认可的“公允价值法”对换入资产的入账价值进行确认和计量。同时，鉴于国内具体情况的特殊性，保留了“账面价值法”以促进准则的过渡和衔接，同时对可能会出现会计造假和利润操纵的地方进行严格控制，体现了准则制定过程中的谨慎性原则。
新旧准则在交易损益确认和计量方法的比较如表2。
由此可知，除在收到补价情况下，新旧准则的处理方法有较明显差异外，在不涉及补价和支付补价的情况下旧准则与新准则账面价值法下处理方法基本上是一样的。
3.涉及多项资产交换的确认和计量
根据新准则第九条规定：非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当按照下列情况分别进行处理：
（1）公允价值法下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
（2）账面价值法下，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
而在旧准则中第七条规定：同时换入多项资产的交易，应按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
涉及多项非货币性资产交换的确认和计量比较如表3。
（三）准则适用范围与披露范围的变化
在准则的适用范围方面，新准则中第一章第三条明确指出：企业合并中发生的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号――企业合并》；以权益性工具换取非货币性资产，适用《企业会计准则第11号――股份支付》。可见，相对于旧准则，新准则的适用范围小得多。新的企业会计准则在其内部各准则之间的协调和配合上更符合国际惯例，使得新的企业会计准则的体系更加完善，处理的业务更加专门化。
另外，在准则的披露范围方面，旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资（上接第46页）产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
（1）换入资产、换出资产的类别。
（2）换入资产成本的确定方式。
（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
（4）非货币性资产交换确认的损益。
由此可见，新准则一方面缩小准则的适用范围，另一方面扩大对相关交易的披露范围，这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的加强。进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此方法来进行利润操纵的必要手段。
（四）准则衔接办法的变化
旧准则第九条规定，对于本准则施行之日以前发生的“非货币易”，其会计处理方法与本准则规定方法不同的，应予追溯调整。在旧准则实行以换出资产的账面价值进行计价的情况下，这种做法是可执行的，因为非货币性资产交易都是以历史成本入账的，相关成本有据可依，进行审查时也不会有太大的困难。
由于新准则中采用“公允价值”进行计价，且已经发生的交易的公允价值难以确定，根据《企业会计准则第38号――首次采用企业会计准则体系准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故新准则应采用未来适用法，不涉及追溯调整问题。
四、新准则的实施
在准则的具体执行过程中还应当注意以下问题：
（一）非货币性资产（存货、固定资产等）期末以历史成本与市价（可变现净值）孰低计价的情况下，当市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时进行交易，在公允价值法下，没有交易收益；而当市价高于历史成本时且没有进行账面处理的情况下，即非货币性资产升值时进行交易可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，尽管其所增加的利润是未实现的没有现金流量支撑的利润。
（二）以存货换入存货，或以存货换入除存货以外的其他资产，或者以存货和其他资产换入存货和（或）其他资产时，由于除存货外的其他资产账面价值为含增值税（非税项目除外），而存货的账面价值则为不含增值税的价值。因此，在进行交换时，从理论上讲，应当将存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值。
五、结语
新准则规定，企业非货币性资产交换在满足一定条件下，可以采用公允价值进行计价，并且，在采用公允价值计价的情况下，无论是否涉及补价，也无论涉及补价时是收到补价还是支付补价，一律要确认非货币性资产交换损益，即以换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。这样一来，企业在进行非货币性资产交换时必然会对企业的收入总额、所得税费用和净利润等损益表项目构成影响，进而影响到企业的资产负债表和现金流量表。尤其当换出资产公允价值与账面价值的差额很大的时候，这种影响更是不容忽视。
关键词：公允价值；会计基础理论；反思
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）24-0107-04
公允价值计量是到目前为止最接近科学计量的一种会计计量模式，会计计量模式从使用历史成本计量的静态反映走向用公允价值计量的动态反映是会计计量史上一次革命性的突破。汉语中公允有公众许可、公众认可、公众接受之意，英文中公允和公平的词源完全相同，都是“fair”，因而公允价值更接近美国的“公认会计原则”。
一、公允价值会计是唯一科学的计价方式
历史成本计量是当代会计理论构建的重要基础，但随着经济的发展，当代会计理论在会计目标、信息质量特征、会计要素定义等诸多方面显现出一些不尽人意的瑕疵，而这些几乎都可以归因为历史成本计量模式仅是一种静态反映。公允价值计量是会计计量史上的革命，是一种动态反映观。可以说，只有公允价值计量属性，才是科学的计量属性。
（一）公允价值会计是一种强调动态反映的计量模式
公允价值的计量摒弃了账面价值静态不变的反映方式，坚持进行动态反映。这一变革，要求计量要素初始计量之后，还要在报告时点用现行市价进行后续计量。因此，公允价值计量本质上是一种强调动态反映的计量模式。
（二）公允价值会计是一种以真实反映为目的的计量模式
由于物价变动的缘故，资产的实际价值往往和过去交易发生的历史成本之间出现差距。使账面资产不能真实反映实际财务状况，要真实反映必须在报告时点按市价重新计量，公允价值会计就是这样的计量模式。这种模式是一种以会计计量为核心的，通过用计量时点的物价动态反映资产价值并确认已实现收益和未实现收益的一种计量方式。
（三）公允价值会计是一种重计量轻摊派的计量模式
公允价值计量模式下，资产计价和收益的确认都靠会计计量。资产通过后续计量反映报告时点的真实价值，收益也通过后续计量将未实现的收益在报表中反映。与历史成本模式下强调实现原则、奉行摊配的收入和成本的配比不同，在公允价值计量模式下，是不会出现资产负债表和收益表的割裂、会计利润和经济利润背离的情况的，资产负债表和收益表的钩稽关系将更加稳固。
二、公允价值计量模式和历史成本计量模式的区别
公允价值计量模式产生的直接诱因是金融创新，是金融衍生工具的出现。因为金融衍生工具不具有实物形态和货币形态，其交易和事项大多数并没有实际发生，传统的历史成本模式无法对其进行计量，也就无法进行会计处理。公允价值计量产生的根本因素是物价变动，物价变动使传统的会计收益越来越偏离经济学上的真实收益，不利于企业的资本保全，不符合收入和费用的配比原则，从而从根本上降低了会计信息的决策有用性。
（一）会计目标不同
FASB与IASB在财务报告概念框架中将会计的目标表述为：提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息，实现财务报告提供决策有用信息。现代会计这个会计目标无论在逻辑上还是在实际操作中都不太合适。首先，从逻辑上看，“决策有用观”是从会计信息使用者的角度对会计信息系统提出的要求。会计信息是会计工作的成果，工作成果的好坏，只能由会计信息系统设计得科学与否和会计工作的质量优劣来保证，不能由信息使用者“有没有用”来检验。其次，从实际工作中看，会计信息使用者，有很多种类，诸如投资者、债权人、有关政府宏观管理部门、企业内部管理当局、企业职工、材料供应商、商品销售商、证券交易所、 经济研究所、新闻媒体等。即便是只有一类信息使用者，比如投资者，他们之间也存在着个性偏好、理解能力、自身实力的不同而产生对信息的不同需求。会计准则制定机构将“决策有用性”作为会计信息质量要求中的第一质量特征并将其原则化，这一标准常常使会计信息的提供者处于相关性与可靠性难以决断的尴尬境地，往往为了相关性牺牲可靠性，为了可靠又顾不得相关。最后，从会计信息质量的检查来看，没有哪一个审计师对企业财务报告做出“决策有用性”的审计结论，审计师从来只是对会计信息的真实性、对会计准则的遵循情况等做出结论，真实的会计信息自然是对信息使用者决策有用的信息。
公允价值计量就是要及时反映会计主体资产及负债等要素的价值变动，并以当时的市场价格为基准，将原账面价值进行调整，用报告时点的市场价值进行动态计量，使会计各要素的账面价值与报告时点上的实际市场价值始终保持一致，从而达到真正的如实反映。历史成本是以真实的原始凭证为资产和负债等会计要素计量提供了可靠性的保证，但这仅能表示账面成本的静态真实，账面历史成本是交易发生时点的公允价值，如果还用账面价格反映资产现值就是不真实的反映。这种信息是历史可靠而现实不可靠，是一种机械程序的真实，其后果是结果不真实。
（二）资产（负债）与收益（费用）定义不同
现代会计将资产定义为：“由企业过去交易或事项形成的，企业拥有或控制的，预期能给企业带来经济利益的资源。”在这个定义中资产涵盖的时间实际上是包括了过去、现在和未来，资产的形成是过去交易的，又是现在拥有和控制的，还是能在未来带来经济利益的资源。我们知道资产是资产负债表的主要组成部分，而资产负债表是反映企业财务状况的财务报表，是静态的、时点的会计报表，这两者是矛盾的。其实，资产这个定义，一方面是为了和会计“决策有用观”的目标相呼应，“决策有用观”这个目标就要求会计信息必须面向未来；另一方面是为了保证会计信息的客观可验证性，强调历史成本计量，以原始凭证作为可验证的保障。
现代会计将收入定义为：“由企业日常活动所形成的、会导致企业所有者权益增加的、与企业所有者投入的资本无关的经济利益总流入。”将费用定义为：“由企业日常活动形成的，会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。”这两个定义里都隐含着“已形成”“已发生”概念，同资产、负债概念里的“过去交易形成”意思一样，反映的是由历史成本计量的可以由会计凭证保障可验证的信息。
金融衍生工具的出现引出公允价值会计计量的兴起，但会计要素定义是历史成本计量模式下的产物，各国会计准则制定机构引进公允价值计量后对基础会计理论并没有全面反思，而是采用渐近式的改变、修修补补的完善方法。对金融衍生工具的定义都采用了回避矛盾的方式。国际会计准则委员会将金融衍生工具定义为：“形成一个经济实体的金融资产且形成另一个经济实体的金融负债或权益工具的合约。”其余各主要会计准则制定机构对金融工具的定义也都以合约权利定义资产、合约义务定义负债和权益，定义反映了金融工具合约的本质属性。对于和历史成本计量冲突的部分，这些定义都绕过了，比如资产和负债定义里的“由过去交易事项形成的”这一界定条件。结合FASB和IASC的定义，我国企业会计准则第22号也采取要相似地绕过了“过去交易事项形成的”这一条件的做法。但定义中多出了“在未来某一日期结算”这一条件，将交易的时间拉到未来，这就明显造成了与资产和负债定义里强调的“过去交易事项”形成的条件相抵触。公允价值计量导致了未实现损益的确认，而未实现损益显然不符合收入（费用）要素定义中隐含“已形成”“已发生”概念。因此，公允价值计量模式的出现要求会计要素概念在时间上进行修正，不然会计理论中就会出现要素定义和要素具体内容含义相抵触的现象。
（三）会计利润的含义不同
历史成本会计模式只有在物价稳定前提下会计利润和经济利润才一致。借贷记账法的设计依靠实现原则和配比原则确定会计期间的收益，资产用交易实际发生的历史成本计量并保持不变，用原始凭证保证会计信息的真实可靠。费用、成本是摊派的结果，而资产负债表最终反映的是资产的摊余价值。可举例说明：
假如，某企业年初库存商品账面价值 100 000 元，年初商品的实际价值也是100 000元，同时该企业年初负债为30 000元，所有者权益为 70 000 元。
假定该企业本年度销售了库存商品40%，销售价格70 000元，款项已收存银行。年末剩余商品60%，如果商品年末与年初价格不变（不考虑所得税）。
在历史成本会计模式下，该企业反映资产计价的资产负债表和收益确认的利润表如下（见表1、表2 和下页表3）。
在这一计量模式中，本年实现利润30 000元，与当年净资产增加额一致，也就是说，通过资产负债表（实账户体系）可以计算利润，资产年末减年初的差就是本年利润，通过收益表（虚账户体系）也可以计算本年利润，两者是一致的，解释了利润形成的原因和产生的过程，这两张表就形成了严密的钩稽关系。但这种严密的钩稽关系存在的前提是资产的价格年初、年末保持恒定不变（账面历史成本不变），资产价格一旦发生变化，两张表上的利润的钩稽关系就不存在，这就是历史成计价模式的脆弱性。当在物价变动下，资产的价格肯定会发生变化，资产一变，我们实账户上还按账面价值反映总额，这个数据就成了无用的数据，如果资产动态地按市场价反映，又不能和收益表形成对应关系，就形成了会计利润和真实财富增值（经济利润）的背离。
公允价值会计模式要求在每个计量时点上，对要求计量的资产（或其他要素）都按计量时点对该资产（或其他要素）实际价值确定该资产（或其他要素）的价格（计量时点的市场价格），进而确定该期间的收益。仍以上例为例：
假如当年销售发生时，库存商品价值已上涨10%，所以该时点上商品增值为100 000×10%=10 000元，存货总价值110 000元；实现销售收入70 000元，销售了40%的商品，销售成本应为110 000×40%=44 000元；年末结余商品价值为100 000×60%×（1+20%）=72 000元（存货至年末又增值10%）；其反映收益确认的利润表和年末反映资产计价的资产负债表（见表4和表5）。
以上是以公允价值计价计算的会计利润，由于坚持了计量时点资产按市价计价，从而保证了资产计价和实际价值一致，也保证了会计利润和经济利润的一致。这样在物价变动下，即使资产价格发生了变化，两张表上的利润的钩稽关系还存在，这就防止了历史成计价模式下会计计量的脆弱性，保证会计报表永远报告有用的数据。
三、基于公允价值计量模式的会计基础理论反思
公允价值计量使会计计量开始走上科学的计量道路，是对原有的历史成本会计理论的颠覆，目前无论在理论研究方面还是在实践运用上，都存在很多的问题，有一定的难度。
（一）会计的本质
关于对会计本质的讨论，西方会计界经历了这样几个历程：20世纪30年代，会计界普遍认为，会计是记录、分类和汇总交易事项并报告、解释的一门艺术；20世纪50年代，“工具论”和“方法论”占主要地位。20世纪70年代以来，会计是一个信息系统的观点，在西方会计理论界一直占据着主导的地位（百度百科）。
我国会计理论界对会计本质有两种最主要的观点：一种是管理活动论，持有这种观点的代表人物是杨纪琬、阎达五教授。另一种观点认为会计是一个信息系统，持这种观点的代表人物是余绪缨、葛家澍教授。但会计的本质不会由于人们的争论而改变，从国际流行的复式借贷记账法就可以看出，它通过设计出的一系列专门的方法（设置账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表），分类计量出各要素的价格，真实且准确地反映出报告时点的财务状况、经营成果。因此，会计的本质实际上是计算利润的工具，而用这种工具计算出的利润首先必须是真实的。为了实现这种目标，必须使用公允价值计量。
（二）会计的目标
FASB与IASB联合了财务报告概念框架，提出了通用财务报告的目标，目标是提供有助于投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。我国2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》里将财务会计目标表述为：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。从中可以看出，决策有用观（包含受托责任观）作为会计目标已成为会计界主流观点被大家接受并被国际化、原则化。
如前所述，会计信息质量的好坏应该是由这个系统设计的科学性和会计人员工作的质量来保障，不能由会计信息的需求者提出来。会计实质就是一个收益确认的工具，只需要核算会计数据是否真实，确保会计利润和经济利润达到一致，其会计的目标就达到了，真实的数据就是决策有用的数据。公允价值会计用动态的反映观，各会计要素不仅要通过初始计量反映在账面上，还要在报告时点进行后续计量，用当时的市价动态反映，收益确认也要包含与资产溢价有关的未实现的收益，其目标就是真实反映企业的财务状况、经营成果等。
（三）会计要素的分类是否科学
我国《企业会计准则――基本准则》中会计要素的概念是：“会计要素是根据会计交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。”基本准则还规定，会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六要素，其中，资产、负债和所有者权益是侧重反映企业财务状况的要素，收入、费用和利润是侧重于反映企业的经营成果的要素。
静态三要素的定义使会计主体出现了二元化。从上述要素的概念可以看出，会计要素是对会计对象进行的最基本的分类，而会计对象则是企事业单位的资金运动，显然这个资金运动只能是特定经济实体的，不可能是其他经济实体的资金运动。准则在界定静态三要素的定义时，资产定义的主体是企业（企业拥有或控制的），负债定义的主体是企业（企业过去交易形成的），所有者权益定义的主体是所有者（所有者享有的剩余利益）。动态三要素是依据什么划分的？如果按照经济利益的流向分类的，那么收入为流入、费用就是流出了，利润中就既有了流入又有了流出，显然不合适。若假定划分依据为产生的原因，即是否由日常活动中产生的，则收入、费用属于日常活动中产生，但利润中既包含了日常活动中产生的也包含了非日常活动中产生的部分。可见，没有划分依据。所有者权益和利润是两个独立的要素，但所有者权益包含了利润。两个存在种属关系的概念同时被划分到会计要素这一概念里是自相矛盾的，也是概念外延划分规则所不允许的。
（四）会计的确认标准是否合理
公允价值兴起的直接动因是衍生金融工具的计量要求，但在金融衍生工具的定义中世界各主要会计准则制定机构都绕过了资产和负债“由过去交易事项形成”这一重要界定条件。公允价值计量还增加了未实现损益的确认，而未实现损益也不符合收入和费用要素定义中隐含的“已形成”“已发生”条件，显然对公允价值的确认违背了以上会计确认条件中的“定义性”。
FASB在SFAS157中对公允价值的定义是：“公允价值是计量日当天市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格。”所以，为确定经济主体所持有的、并不实际参与市场交易的资产或负债的公允价值，就必须假设主体以资产卖方或负债转让方的身份，将资产提交市场进行交易（虚拟交易），以确定其计量日的现行市价（市场参与提供）。因此，公允价值计量要依赖“虚拟交易”和“市场参与者”。“虚拟交易”除了不能验证外，还存在不确定性，这样对公允价值确认又违背了会计确认条件中的“可靠性”。
四、研究结论
当代会计普遍认为会计是一个信息系统，并以历史成本计量为基础构建了一系列理论。这一理论存在两大问题：一是逻辑性不强，不能形成一个科学体系；二是历史成本计量的静态反映在物价变动较快的现实下失去了真实性。我们常说，经济越发展会计越重要，就是指随着新事物的出现会计理论和实务都得要跟得上，会计准则也必须随新经济事项的需求而变更。而会计政策的变更都是实务界先出现问题，理论界再研究对策，会计理论就跟着修修补补。其实，如果不把历史成本计量彻底革除掉，就不可能去除会计信息质量特征上的许多谬误。反思历史成本计量的理论缺陷，是构建新的公允价值会计理论的前提和基础。通过前面的分析，会计理论的构建要遵循“会计本质―会计目标―会计信息质量特征要求―会计要素―会计确认与计量―会计报告”的思路，每一部分都要进行修改、完善和创新，这样才能形成前后逻辑一致的科学体系。
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