发布时间：2024-01-15 15:13:22
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的税法及构成要素样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
1.1 企业纳税风险含义
企业纳税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失,具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素,结果就是企业多交了税或者少交了税,并且只能是纳税人在计算和缴纳税款方面存在的风险。企业纳税风险的大小因企业的状况不同而不同,它既决定于企业周围的客观因素,也取决于企业内部的主观因素。企业风险因素分为三种(见图1)。
1.2 企业纳税风险的特征
(1)不可规避性
企业纳税的风险是不可避免的,因为它与税法密切联系。企业纳税行为必须以税法作为法律依据和行为准则,因此,税收的三个特点:强制性、无偿性、固定性就决定了纳税风险的发生必定具有一定的必然性,只要企业存在,就会面对纳税风险。但在工作中只要能够掌握规律,合理运用,也是可以降低风险发生,避免某一特定的纳税风险,例如纳税筹划风险。
(2)可控性
企业纳税风险造成的损失大小和发生的可能性是可以通过度量预测来控制的。借助风险评估理论、数理技术手段、经验数据等方法,对形成纳税风险的风险因素进行估算,并采取有效的措施对其进行弥补、控制,从而控制和降低纳税风险。
(3)主观相关性
纳税风险的主观相关性是指纳税风险的相关主体行为和纳税风险发生与否以及造成损失大小是紧密相关联的。这里的相关主体主要是指企业纳税人员和税务人员。两者的素质、执法水平会影响到企业纳税风险损失大小。即:企业纳税风险的产生与企业纳税人员的业务素质密切相关,还与税务人员的执法水平密切相关。
2.企业纳税风险的成因
2.1 企业纳税风险的内部成因
(1)企业对纳税风险认识不足
这个成因是由纳税风险的主观相关性决定的。纳税风险作为企业风险管理中的一种重要风险,大部分企业却没有正确认识到其重要性,而是认为纳税风险管理是税务机关的事情,和自己企业没有关系。因此停留在重视财务管理上面,而忽视了纳税风险的重要性,没有将纳税风险贯穿于企业生产经营的全过程中去,导致了一些不必要的纳税风险。
(2)企业办税人员业务素质与职业道德水平低下
一般来说,纳税风险的大小与企业纳税人员的业务素质、道德水平成反比关系,也就是说,如果企业的办税人员业务素质与道德水平高,则企业的纳税风险就会低;相反,企业的办税人员业务素质与道德水平越低,则企业的纳税风险就越高。这就对企业办税人员提出了高要求:必须具备税法、会计、财务、法律、统计学等专业知识,熟悉企业的整个投资、运营、筹资等活动,从而可以准确纳税、设计出不同的纳税风险控制方案,做出正确的纳税风险控制决策。
(3)企业内部控制制度不健全
企业内部控制制度是风险控制的重要内容,健全的企业内部控制制度是企业发展生存的需要,是保证企业会计信息质量、有效控制税务风险的重要保障,但仍有许多企业未建立有效的内部控制和风险管理体系。[1]因此,要尽快建立健全的内部控制和风险管理体系,杜绝不规范的纳税行为、错误的纳税方案,从而有效控制企业的纳税风险。
2.2 企业纳税风险的外部成因
(1)外部经营环境复杂多变
经营环境复杂多变是企业面临各种纳税风险的外部原因之一。税收政策的变动时企业纳税风险产生的重要原因。一般来说,政府为促进经济增长,会采取积极的财政政策,制定减免税或退税等税收政策;反之,为防止通货膨胀,政府会施行紧缩性财税政策,调整税收政策。另外税收秩序方面存在的一些社会问题,例如:交易环节中对方虚开、代开增值税发票问题,就会给正常营业的企业纳税人带来巨大的纳税风险。
(2)税收制度复杂
税收制度,简称“税制”,指国家的各种税收法律、法规和税收征收管理制度,包括各种税法条例、实施细则、征收管理办法和其他有关的税收规定等。税制的构成要素包括:纳税人、课税对象、税率、纳税范围、纳税期限等。
改革开放以来,我国税收法律法规目前仍不太健全、变动频繁,有的税收法律法规不明确,或是因为文字表述不清,或是因为法律法规相互否定,还有的则是实际交易行为与税法相关但却不完全吻合,给纳税人理解税法、依法纳税带来了一定的难度,导致纳税人无知性不遵从行为的发生,诱发纳税风险。
(3)我国税法宣传不足
长期以来,税法宣传每年都是采取一些手段培养纳税遵从意识和营造良好的税收环境,但在宣传上却忽视了内容的针对性,指重视宣传形式,导致实际效果不太好,同时,也仅仅是在宣传月进行宣传,而不是日常进行宣传,没有做到全面全方位系统的宣传,普及率较低,纳税人对税制缺乏了解,也缺乏依法纳税的意识。而且,我国纳税信息服务形式、渠道、内容相对单一,未能将税收信息进行整合,为纳税人提供有价值的经营信息,不能满足广大纳税人的实际需求,也成为企业纳税风险的一个诱因。[2]
3.企业纳税风险应对措施
3.1 提高纳税人员业务素质与道德水平
在前面2.1企业纳税风险的内部成因中提到了:“对企业办税人员的高要求:必须具备税法、会计、财务、法律、统计学等专业知识,熟悉企业的整个投资、运营、筹资等活动”,此外,在外资企业或中国在国外的企业的纳税人员,还要懂得国外会计,了解国家质检的税制结构差别、税收负担水平差别和税收协定网络等。在设计制作出合法、合理、有效的方案同时,还要善于沟通和协调。因为在制定纳税方案时,需要与企业里面的相关 部门进行沟通、协调,制定出来的纳税方案也只有在税务机关的认可之下才能实现依法纳税,这就要求纳税人员除了具有良好的口才,能够言简意赅地说明纳税思路、步骤和操作方法、做出有理有据的解释,还需要良好的沟通和协调能力,及时与相关部门进行协调,并与税务机关进行不合适地方的沟通与改进,从而得到税务机关的认可,降低风险的可能性。
3.2 借鉴企业风险管理—整合框架,树立防范意识
多年来,人们在风险管理实践中逐渐认识到,一个企业内部不同部门或不同业务的风险,有的相互叠加放大,有的相互抵消减少。因此,企业不能仅仅从某项业务、某个部门的角度考虑风险,必须根据风险组合的观点,从贯穿整个企业的角度看风险,即要实行全面风险管理。2004年9月,美国COSO(全国虚假财务报告委员会的发起人委员会)的《企业风险管理——整合框架》,更加关注于企业全面风险管理这个领域,而且拓展了内部控制,成为世界各国和众多企业广为接受的标准规范。企业风险管理—整合框架是一个三维立体的框架[3],如图2所示。
图2的企业风险管理目标和构成要素矩阵图对我们防范纳税风险给与了一定的指导,可以从八个要素方面关注纳税风险:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控,并尽可能考虑实际情况,采取最有效的方法去解决影响纳税风险的因素,或者使其影响程度尽可能降低,具有时间与危机观念,树立风险意识,明确了风险因素就应尽早做出准备,防范于未然。
图2 企业风险管理的目标和构成要素矩阵图
3.3 关注税法变动,加强税法宣传
目前,我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法,并应具有对政策变化可能产生的影响进行预测和防范纳税风险的能力,遇到企业发生重大经济事项时,应主动向税务机关咨询相关的税收法规,听取来自税务机关的意见和意见,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,保证企业依法诚信纳税,维护合法权益,为企业增加效益,防范纳税风险。
在关注税法变动的同时,也要加强对办税人员税法的宣传工作,做到全面全方位的系统宣传,以提高税法的普及率,主要有两个途径。第一,企业从自身外部获得税法变动的信息以及常识性内容;第二,企业从自身内部通过宣传(如:企业刊物、黑板报、部门例会等)来加强办税人员对纳税风险的重视、对税制的了解、依法纳税的意识。
[关键词] 税务会计；税法；教学；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127
[中图分类号] G642.0 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03
0 引 言
CJ学院于1999年12月由HY大学与CJ教育集团合作创办，是HY大学（广东省重点建设大学之一）的二级学院，2006年经教育部批准试办独立学院，现在校学生人数已达2万人。随着CJ学院的迅速发展以及我国税务专业人才需求量的增大，税务类课程的教学也受到CJ学院的高度重视，税务类课程是CJ学院应用型、复合型人才培养目标中不可或缺的专业知识。然而，在实际教学过程中，CJ学院会计专业税务会计课程的教学内容、教学计划与安排、教学方法以及与相关课程的衔接等方面尚存在一些问题，尤其是与税法课程的整合问题，亟待研究解决。
1 税务会计课程和税法课程内容界定
实际上，不同的高校可能对这两门课程所包含的内容的界定并不相同，为了能够进一步研究，需要对这两门课程的内容进行清晰的界定。
1.1 税务会计课程内容的界定
税务会计课程主要以现行税收法令为准绳，从会计核算的角度去介绍每个税种在会计账上的体现，是“税务中的会计，会计中的税务”，是近代新兴的一门边缘学科。它是税法中的征纳方法在会计核算中的应用，当然在核算的同时也要注意会计准则的一些规定。
1.2 税法课程内容的界定
税法课程主要介绍各种单行税种共同具有的基本要素，包括：纳税义务人、纳税范围、税目、税率、税额计算、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税等各个税种的具体征纳方法以及一些程序法的内容。这门课程无疑是所有后续课程的基础课。
2 开设税务会计课程和税法课程的必要性
（1）参考国内独立学院以及其它高校会计类专业本科阶段的教学计划，几乎所有院校都不同程度地开设了税务会计方面的课程，有税务会计、税务会计与纳税筹划、税务会计实务、税法等，这说明对于CJ学院会计类专业的本科教育而言，税法以及税务会计知识已经成为其知识结构中不可缺少的一部分。
（2）对于社会需要而言，更体现出对于税务会计人才的热切需求。根据有关社会机构的调查，未来十年我国急需的13类人才当中，税务会计师居于首位。培养社会需要的专业人才是高等教育的基本任务，既然社会对税务会计人才有旺盛的需求，因此，CJ学院会计专业在教育教学中开展税务会计和税法两门课程的教学就十分必要。
（3）对于CJ学院会计专业的学生而言，面临就业等各方面的压力，他们也渴望摄取税务会计和税法方面的知识。比如，报考注册会计师、税务师、评估师等资格考试，会计类专业的毕业生走上工作岗位参加专业技术资格考试等，都会涉及税法及税务会计方面的知识。
3 税务会计课程与税法课程的关系
目前，CJ学院会计专业教学中已同时开设了税务会计和税法两门课程，并将其同时设置为必修课，二者之间的关系如下：
（1）税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论、方法和程序，对企业会计事项进行确认、计量、记录和申报（报告）以实现企业最大税收利益的一门专业会计。税务会计研究的既是会计中的税务问题，也是税务中的会计问题。随着各国税制的逐步完善和会计的不断发展，以及税收的国际协调，会计的国际趋同，税务会计理论与实务也会不断发展与完善。
（2）税法是有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家权力和意志的体现，属于国家法律的一个部门。
（3）尽管两者属于不同的范畴，但两者之间的关联非常密切。税法是税务会计的依据，税务会计是税法在会计核算当中的体现。因为纳税人的任何涉税事项在会计核算时都必须以税法的规定为依据，而税务活动也必定引起纳税人的相关资金的运动，从而在会计核算中要进行反映，这也体现了税务会计学科的边缘性。所以，在教学过程中处理好税务会计和税法两门课程之间的关系就显得非常重要。
4 税务会计课程与税法课程的教学整合
关键词：上游补贴规则；美国反补贴税法；补贴与反补贴措施协议；GATT／WTO争端解决机构
中图分类号：F741
文献标识码：A 文章编号：1002－0594(2011)10－0062－09
引言
自美国对华铜版纸案以来，国内有关部门和企业似乎认为，美国是适用上游补贴规则对我国出口商品所使用的投入产品(如原材料、水、电、天然气等)实施反补贴调查和制裁的。例如，中国政府在对华环形碳素管线管产品反补贴案及天津管业集团股份有限公司在对华石油用管材反补贴案中都曾抗辩称：在申请者未指控上游补贴，美国商务部未调查上游补贴的情形下，美国商务部认定上游补贴存在的做法违反了法案701a(b)、771(A)和19 CFR 351.523。美国商务部对此回应道：本案无需进行上游补贴分析，因为可抵消性补贴是当局提供的原材料(圆钢)本身，而非中国政府“支付或授予”投入产品一项可抵消补贴。此后，在美国对华反补贴各案中，我国政府和企业再也没有提出上游补贴问题或对美国商务部的回应予以反驳，凸显了我国在上游补贴规则研究方面的窘境。虽然国内也有学者主张，我国应借鉴美国上游补贴规则弥补我国反补贴立法的不足，但尚未见到对美国上游补贴规则形成、演变的系统研究及对美国商务部适用上游补贴规则实践的考证。
一、美国反补贴税法中上游补贴规则的历史沿革
上游补贴是美国反补贴税法特有的概念。它是指对受反补贴调查产品(最终产品)在生产过程中所使用的投入产品的补贴。由于该补贴具有隐蔽性，不能直接适用现有的反补贴规则，但在客观上却能够降低最终产品的生产或制造成本，给最终产品带来竞争性利益，导致进口国同类产业受到损害。因此，美国反补贴税法对上游补贴予以特别规制。
(一)上游补贴概念的提出
上游补贴最早源于1973年的美国一加拿大米其林轮胎案。申诉人指控加拿大各级政府给予米其林公司低成本贷款、缓税、培训补助等补贴优惠。布鲁斯・E・克拉伯代表加拿大政府提交的辩护书称：投资、生产和出口在使货物从一国进入另一国的商业流中是连续的。政府援助可能在这一流程的任一环节被直接或间接给予。至此，上游补贴的概念正式被官方使用。虽然美国在该案中从理论上提出了应否对上游补贴征收反补贴税的问题，但在随后根据GATT《1979年反补贴守则》修订《1979年贸易协定法》时，并未对上游补贴做出规制。
(二)美国商务部的最初立场
基于当时反补贴措施的相关国际规则明确规定：受损害产业的产品须与受补贴的进口产品是同类产品。因此，美国国内反对上游补贴可被征收反补贴税的主要理由为：被补贴的投入产品并非最终进口产品，生产“相同产品”的产业是投入产品产业而非最终产品产业。因此，最终产品产业无权对投入产品接受的补贴提出救济请求。但迫于保护国内产业的压力，美国商务部终在20世纪80年代初期受理的系列欧洲各国和亚洲钢材反补贴案中，逐步确立了上游补贴构成要素和补贴利益传递的判断标准。
1.比利时特定钢产品案。美国商务部在对比利时特定钢产品案的肯定性反补贴初裁中首次涉及上游补贴的认定。在该案中，联邦德国(以下简称德国)政府对销售给比利时钢铁生产商的煤炭生产商提供了补贴。美国钢铁生产商认为，德国政府通过补贴德国的煤炭生产，间接补贴了比利时的钢铁生产。美国商务部认为：如果没有特殊情况，在产品生产中获益的一方不应被推定与一个没有利益关系的购买人分享利益。接受补贴的企业不与客户分享利益而是以增加净收益的方式将其转移给股东更符合商业原则。美国商务部藉此提出了上游补贴的第一个构成要素，即投入产品的补贴必须被转移至下游生产商，而无关联的企业之间一般不存在补贴的传递。
美国商务部进而认为，德国政府对煤炭产业的补贴并未使得德国煤炭的价格低于世界市场价格，比利时钢铁生产商仍可以同样、甚至更低的价格取得未获补贴煤炭。因此，购买德国煤炭的比利时钢铁生产商并未获益，而不论德国煤炭是否得到了补贴。这实际上提出了上游补贴的第二个构成要素，即投入产品的补贴须使下游生产商实际获益。由于比利时钢铁生产商未从德国煤炭补贴中受益，美国商务部在该案中最终拒绝对上游煤炭补贴征收反补贴税。
2.巴西特定钢产品案。美国商务部在对巴西特定钢产品案中提出了上游补贴的第三个构成要素。美国钢铁生产商在该案中指控，巴西政府对电力生产提供的补贴被转移给在美国销售钢铁产品的巴西钢铁生产商。美国商务部认为，被补贴的电力以同样的价格向所有巴西钢铁生产商提供，后者依据公开、非优惠费率对其消费的电力支付价款。即使存在补贴，也没有转移给巴西的钢铁生产商，所以拒绝对巴西政府提供的上游电力补贴征收反补贴税。美国商务部的上述观点形成上游补贴的第三个构成要素，即并非所有最终产品生产商都能获得补贴。这实际上是使用专向性标准排除了广泛给予使用投入产品的最终产品生产商补贴利益的情形。
至此，美国商务部对上游补贴所持的基本立场是，除非投入产品接受的补贴被转移至下游生产商并使得下游生产商获益，并且仅数量有限的下游生产商能获得利益，否则，投入产品接受的补贴就不构成对最终产品的“间接”补贴。
3.西班牙碳钢盘园案。西班牙碳钢盘园案是美国商务部首次对上游补贴征收反补贴税的案件。在本案中，美国商务部首次关注了投入产品企业和最终产品企业之间是否存在利益关系对上游补贴利益传递的影响。因为从本质而言，要对上游补贴征收反补贴税，就必须证明被补贴的投入产品供应商以优惠价格向最终产品生产商进行了销售。因此，当投入产品的供应商与最终产品生产商没有利益关系时，除非有强有力的相反证据，否则补贴不会被转移；而即使投入产品供应商与最终产品生产商存在利益关系，也仅在：①投入产品供应商的价格低于通行价格；和／或②投入产品供应商销售给有利益关系的最终产品生产商的价格低于销售给所有其他购买者的价格时，补贴才会发生转移。据此，美国商务部判断上游投入产品补贴是否被传递给了下游最终商品的基本标准为――上下游企业间是否存在利益关系：无利益关系的企业间不存在补贴传递；有利益关系的企业也仅在投入产品价格低于通行价格或销售给其他买方的价格时存在补贴传递。
4.墨西哥无水和液氨案。由于调查上游补贴需要搜集、分析繁多的市场数据，美国商务部对上游补贴征收反补贴税的态度一直比较勉强。在该案中，美国的氨生产商指控墨西哥国有石油公司利
用双层定价制度补贴国有氨产业，墨西哥的氨生产商购买天然气的价格远低于美国氨生产商从墨西哥采购天然气的价格。美国商务部以受益对象不限于氨产业为由，拒绝对上游补贴征收反补贴税。美国商务部的这一否定性裁决引发了美国国内对上游补贴问题的大讨论，并最终促成了《1984年贸易救济改革法》中上游补贴条款的制定。
(三)《1984年贸易救济改革法》
1984年8月30日通过的《贸易救济改革法案》将上游补贴定义为：(a)“上游补贴”指由一国政府提供的，在§771(5)(B)(i)(ii)或(iii)。中规定的任何补贴：
(1)由政府向用于在受反补贴税调查的商品的出口国制造或生产的产品(投入产品)提供或支付的；
(2)行政管理当局判定对商品提供竞争性利益；
(3)对商品制造或生产具有重大影响。
据此，1984年的《贸易救济改革法案》将以往美国商务部判断上游补贴构成要素的实践予以了法律化。同年，美国商务部根据该法，对巴西特定农具和墨西哥纸制品启动了上游补贴调查，并最终对巴西农具征收了反补贴税。
(四)《1 994年乌拉圭回合协议法》
《1994年乌拉圭回合协议法》保留了《1984年贸易救济改革法》对上游补贴的规定，仅在措辞上有所调整，并无太大变动：
“如果管理当局有理由相信或怀疑1677～1(a)(1)定义上的上游补贴正在被支付或授予，管理当局应调查，是否上游补贴事实上已经被支付或授予，并且如果已经被支付或授予，应纳入1677～1(a)(3)上游补贴的数额。”
“(a)上游补贴定义。该词指出口补贴之外的任何可抗性补贴。
(1)由一国当局支付或授予给同一国家用于制造或生产受到反补贴税程序调查的对象商品所使用的某种产品(以下指投入产品)；
(2)根据管理当局的判断，对该商品提供竞争性利益；且
(3)对制造或生产该商品的成本有重大影响。
(b)竞争性利益的确定。
(1)一般规定。
除(2)另有规定外，当(a)(1)所指的用于该用途的投入产品的价格，低于反补贴税程序对象商品的制造商或生产商在独立交易中从另一卖方获取该产品所支付的价格，管理当局应确定一项竞争性利益已被授予。
(2)调整。
如果管理当局在以前的程序中已经裁定，上述(1)小段中用于比较的投入产品已经被支付或授予了一项可诉性补贴，管理当局可以(A)在适当情况下，调整该程序对象商品的制造商或生产商对该投入产品所支付的价格，以反映该可诉性补贴的效果，或fB)从另一来源选择一个代替价格。
(c)可诉性补贴数额的纳入。如果管理当局在反补贴税程序中裁定，一项可诉性上游补贴正在或已被支付或授予受调查商品，管理当局在对该商品所征收的反补贴税的数额中，应包括等于(1)(B)段所指的竞争性利益的数额，但在任何情况下，该数额不应大于对上游产品确定的可诉性补贴的数额。
从美国商务部的实践及美国反补贴税法规定的上游补贴定义可知，构成上游补贴的三大要素为：
(1)投入产品受到补贴。投入产品受到补贴是构成上游补贴的前提，同时暗示着补贴须造成上游产品价格低于普遍价格的结果，藉此排除上游补贴价格没有影响与非补贴型竞争有关的上游产品的价格情形；
(2)最终产品获得竞争性利益。投入产品接受的补贴是否授予了最终产品利益，即补贴利益在上下游产业间的传递是上游补贴认定的核心程序。美国商务部在多年的实践中所演绎出的一整套补贴利益传递分析方法，为抵消上游补贴对自由竞争造成的损害确立了可供操作的、相对严格的规则框架，是对国际反补贴法的重大发展。
(3)投入产品补贴对最终产品生产成本有重大影响。投入产品补贴对最终产品生产成本有“重大”影响的界定，可以避免对虽然转移到最终产品、但却并未对最终产品竞争产生严重影响的上游补贴，进行无谓的调查和认证。但对于何谓“重大”，并无明确规定。美国商务部在实践中通常认为，如果上游投入产品获得的补贴超过5％，就对出口的最终产品产生了重大影响；如果不到1％，一般认为没有产生重大影响。。但该量化标准在1995年的乌拉圭回合法案后有了进一步的变化，即美国商务部依据个案分析，在上游投入产品获得的补贴超过1％而没有超过5％时，也会被认定构成“重大”影响。
二、美国商务部在实践中对上游补贴利益传递的演变
补贴利益传递是上游补贴认定中最重要、最复杂的问题。虽然《1994年乌拉圭回合协议法》第771(b)(1)(2)节明确规定，判定竞争性利益存在与否的比较基准价格，包括正常交易价格、调整价格和替代价格三种。但美国商务部根据保护本国产业利益的现实需要，在实践中对基准价格的选择采取了更为灵活和务实的做法。
(一)1 997年之前的实践
1997年之前，美国商务部选择基准价格时倾向的基本顺序为：
(1)正常交易价格。首选与最终商品生产商同属一国的其他生产商生产未被补贴的投入产品价格；(2)调整价格。如果在过去的5年之中，美国或其他国家的调查机构已在先前的反补贴调查中裁定，该投入产品接受过可被采取反补贴措施的补贴，美国商务部将选择调整价格。；(3)替代价格。如果没有上述价格，美国商务部通常选择投入产品的世界市场价格：①其他国家生产者生产该投入产品实际要价；②平均进口价格。
(二)1 997年之后的实践
美国商务部通过《1997年拟议条例》修订了判断竞争性补贴利益的方法，其确定基准价格的顺序相应地调整为：
(1)正常交易价格。虽然美国商务部首选的基准价格仍然是正常交易价格，但却拓展了正常交易价格的边界：在选择未被补贴的投入产品时，将“投入产品生产者与最终商品生产者同属一国”的地理约束予以取消。之所以作此调整，是因为美国商务部认为，《关税法》771A(b)(1)规定的比较对象，是被补贴投入产品的支付价格与生产者“正常情况下从另一卖方获得该投入产品所支付的价格”。而生产者“正常情况下支付的”价格包括：最终商品的生产者向不相关的供应商支付的价格，或不相关的供应商的报价，而无需考虑该供应商的实际处所。此外，美国商务部将之前“未补贴投入产品的价格”扩展至“未补贴投入产品的实际价格或报价”。美国国内曾有学者质疑“报价”能否反映购买未补贴投入产品的实际成本，但美国商务部认为，与投入产品购买时间较一致的时间中做出的真实报价，理应构成对被补贴产品的一种商业性选择，因此，该报价可被视为基准价格。
(2)替代价格。如果无法获得被补贴投入产品的实际价格或报价，美国商务部将适用世界市场价格，即不同国家被补贴投入产品公开价格的平均值(简均世界市场价格)。显然，替代价格较之于调整价格，技术上的可操作性更强，结果上的不确定性和随意性更小，并在排除非市场经济的特殊
情况下，是一种比调整价格更接近于市场价格的价格。对美国商务部的此项调整，反对者认为，美国商务部应假定下游生产商总能以最低的公开可获得价格购买到投入产品；而支持者则认为，美国商务部应计算被补贴投人产品的加权平均世界市场价格，但美国商务部最终坚持了自己的观点。
(3)调整价格。如果无法获得被补贴投入产品的上述价格，美国商务部将首先根据最终商品生产商在正常情况下对该投入产品支付的价格进行调整，而不考虑该投入产品的生产国；如果无法获得该价格，美国商务部将使用一个调整后的来自不同国家投入产品的平均价格；如果无法获得可调整的价格(如唯一可获得的价格是一个反映被补贴价格和未被补贴价格之平均水平的公开价格)，美国商务部将使用其他任一合理价格。
由上可知，虽然第771A节并未规定选择投入产品基准价格的偏好，也没有明确界定美国商务部调整被补贴投入产品价格以反映之前被采取反补贴措施的补贴的自由裁量权的界限。但美国商务部认为，1984年《贸易救济改革法》的立法史支持使用末被补贴投入产品的价格，并支持在没有未被补贴投入产品的价格情况下，适用调整价格。此外，值得关注的是，援引国际贸易法院的判决作为支持，美国商务部认为，最终商品生产商在“正常情况下支付”的价格应代表最终商品生产商的商业选择，到岸价格而非离岸价格才是对下游生产商商业选择的适当衡量，因此，在计算投入产品的基准价格时，通常将运费包括在内。
三、GATT／WTO争端解决机构对上游补贴的承认
虽然美国商务部的实践已经表明，对上游补贴予以规制有着重要的理论意义和实践价值，但《补贴与反补贴措施协议》(以下简称ASCM)却并未制定上游补贴规则。GATT／WTO争端解决机构在实践中也并未对此予以禁止，而是在审理相关案件时，利用专家组和上诉机构的报告对补贴利益的传递进行了法律解释，以此默认了美国反补贴税法中的上游补贴概念，并有条件承认了美国商务部关于上游补贴利益传递的分析方法。
(一)1990年美国一加拿大猪肉案
该案是GATT最早受理的上游补贴争端案件。美国商务部认为，虽然加拿大政府计划实质上仅使生猪饲养者得到直接优惠，但新鲜猪肉、冷藏猪肉和冷冻猪肉的生产商或出口商接受了可被征收反补贴税的补贴。被调查方(加拿大新鲜猪肉、冷藏猪肉和冷冻猪肉的生产商)要求美国商务部进行上游补贴调查，后者以生猪不是新鲜猪肉、冷藏猪肉和冷冻猪肉的投入产品为由拒绝了加拿大被调查方的请求。
专家组认为：“生猪生产商和猪肉生产商是两个遵循正常交易原则的独立运作产业，美国商务部应该审查是否以及在什么程度上，被授予上游(生猪)生产商的补贴使下游(猪肉)生产商获益。调查机关有做出产品存在补贴裁决的肯定性义务。在投入产品生产商和涉案商品生产商无关时，不能简单地假定给予投入产品的补贴不同于受到反补贴税调查的最终产品的补贴。”专家组对上游补贴的法律解释明确了如下事实：财政资助并非必须以直接的方式授予接受者利益，一个公司可能从另一个公司所获得的财政资助中获得利益；此类利益在不同实体之间的传递不可推定而必须予以证明。
(二)2002年美国一加拿大软木案
专家组在该案的初裁中援引、并在终裁中重申了上述美国――加拿大猪肉案的观点。而上诉机构在审查GATT1994第6.3条后指出：“该款使用‘补贴被间接授予’一词，暗示了政府给予受反补贴调查产品制造中使用的投入产品的财政资助，并非原则上被排除在可通过对最终产品征收反补贴税抵消的补贴量之外。”即，上诉机构认为，对最终产品征收反补贴税抵消的补贴金额，可包括政府对受调查投入产品的生产提供的财政资助。如果投入产品的生产者(补贴的接受者)与最终产品的生产者并非同一实体，不能假定对投入产品提供的补贴被传递给了最终产品。如果通过征收反补贴税抵消对投入产品生产者接受的补贴，而征税对象却是最终产品，并且投入产品生产商和最终产品生产商之间遵循了正常交易原则，必须证明对投入产品生产商直接提供的财政资助授予的利益，被全部或部分地传递给了受调查的最终产品生产商。
据此，上诉机构在判断给予投入产品生产商的补贴是否被传递给了最终产品生产商时，基本认同了美国商务部判定补贴利益传递的标准，即上下游实体之间是否存在关联：不具有关联性的上下游实体之间不存在补贴利益的传递；关联的上下游实体之间如果进行关联交易，则直接推定补贴利益传递；若进行公平交易，则必须证明补贴利益发生了传递。SGATT／WTO争端解决机构藉此形成了对上游补贴利益传递的既定法理：当一项财政资助的接受者和被指控的补贴利益的接受者并非同一实体时，调查当局不能假定利益传递，而是必须审查是否及在什么程度上。财政资助的利益被真实地传递给了另外一个实体。由于ASCM未就补贴利益传递提供任何明确指引，实践中被援引的法律依据主要为GAITl994第6.3条、ASCM第1.1条。第10条和第19.4条。针对ASCM没有具体条款规定传递分析的不足，加拿大和巴西在多哈回合规则谈判中，特别就上游补贴中的补贴利益传递问题向WTO提出下述议案。
(三)加拿大和巴西向W10提出的补贴利益传递议案
1.加拿大的议案主要包括两点。第一，对ASCM的1.1(b)款增加一个新的注脚，对既有的GATT／WTO法理予以编纂，即利益传递不能被推定，而必须证明：“根据附件8，一项财政资助的接受者和通过公平交易从另外一方得到利益的接受者，调查当局将审查是否及在何种程度上，财政资助的利益通过前者被传递给了后者。”第二，在ASCM中增加附件8“关于利益传递分析的指导”。附件具体包括：①假定：即首先假定提供给一个实体财政资助的利益没有被传递(全部或部分)给另外一个实体，但该假定可被；②相关的考虑因素：在考察提供给一个实体的财政资助的利益是否已被(全部或部分)传递给了另外一个实体时，应考虑：①政府财政资助的接受者向独立交易的实体提供货物或服务，或从独立交易的实体购买货物或服务时，提供或购买价格是否低于足额偿付，应联系此类货物或服务在提供或购买国的主要市场情况(包括价格、质量、可得性、可销售性、运输和购买或销售的其他条件)来决定；如果表面上看起来支付了足额报酬，则应考察两个实体之间是否存在补偿性协议或其他双边协议(比如，两个实体之间关于某些事项的协议不属于“购买或销售情形”通常的理解范围之内)，或是否存在政府当局委托或指示向另一下游公平交易实体传递利益的情形；②市场竞争条件。
2.巴西对加拿大议案的质疑。第一，就加拿大提议在ASCMl.1(b)款增加新注脚来编纂既有的GATT／WTO法理的提议，虽然巴西认为该建议符合GATT 1994第6条第3款和ASCM第10条，但却主张，
在既有的GATT／WTO法理之下，传递分析的相关性应仅限于反补贴调查的范围，任何编纂既有GATT／WTO法理的努力应仅影响ASCM中适用反补贴措施的相关部分。援引上诉机构对利益传递分析的限制解释，巴西称，任何拟议的修正案应仅限于ASCM第5部分的反补贴措施。加拿大的提议不仅无助于改变既有的补贴定义，还会不适当地将证明利益传递的负担向ASCM第2、3部分扩展。因此，合适的做法应是在第5部分增加一个脚注来解决传递效果的问题。
第二，就加拿大提出的“实体之间的正常交易可适用被的假定”建议，巴西认为，虽然专家组和上诉机构都要求调查当局没有进行传递效果分析，就不可以假定利益进行了传递，但是他们都未走得更远进而要求当局假定该反面是正确的。加拿大的提议已超越既有的法理，导致在补贴案件中施以上游补贴生产商更重的负担。
第三，就加拿大提出的在传递分析中考虑的若干因素的建议，巴西认为，原则上，要求采用某种具体方法进行传递分析的时机尚不成熟。在所有涉及利益传递分析的案件中，专家组和上诉机构在决定补贴的存在和数量时，都将重点放在成员当局“是否”而非“如何”进行传递分析上。即使GATT专家组提供了在传递分析中应当考虑的因素，但也强调辨别这些因素并非其职责。而且，专家组和上诉机构在美国一加拿大软木案中都没有提出在传递分析中必须考虑的因素。
第四，巴西认为，利益是否及如何被传递是一个高度的事实性问题，预测未来案件中传递分析可能涉及的所有事实情景和相关因素是一个不小的挑战。如果现在规定一个精确地传递方法，可能会限制成员有效解决可抵消补贴的能力，并在将来ASCM的解释中产生更多分歧。
3.加拿大提出的新议案。考虑巴西的意见后，加拿大提出了修改后的新议案。新案虽然仍坚持在ASCM的1.1(b)增加一个新的脚注，编纂GATT／WTO的既有法理，但却删减了增加附件8“关于利益传递分析的指导”的建议。新修正案提议：
为保证透明度和内在的连贯性，传递证明应与ASCM第14条联系起来进行：如有证据表明，一个实体接受了ASCMl.1(a)(1)的财政资助，并向另外一个无关联实体授予了1.1(b)款所指的利益，并因此构成一项间接补贴，成员当局应根据适当修改后的ASCM第14条，决定是否及在何种程度上，财政资助的利益被真实地从前者被传递给了后者。传递分析应透明，并且补贴利益被(全部或部分)传递的认定应给予充分解释。为了思维的更加清晰，证明财政资助的利益从一个实体向另一个实体传递的要求，仅限于接受补贴的国家成员领土之内的交易。
四、结论与思考
上游补贴是美国反补贴税法在不违背国际规则的情况下，基于本国利益的考量，而特别制定的有利于自身实施反补贴救济措施的规则。虽然上游补贴概念的提出，赋予了补贴更加宽泛的定义和判断标准，将反补贴的价值拓展至产品的生产要素领域，扩大了反补贴调查对象和反补贴措施的适用范围，反映了美国进一步强化。扩大反补贴法的理论和反补贴实践的趋势。但由于上游补贴的确可以降低最终产品的生产或制造成本，给最终产品带来竞争性利益，导致进口国同类产业因无法与具有重大成本优势的最终产品相竞争而受到损害，因此，上游补贴实质上是对GATI'／WTO反补贴规则的一种规避。而对上游补贴予以规制必将成为国际反补贴规则和各国反补贴体系变化中一个不可回避的趋势。
虽然将上游补贴纳入WTO和各国反补贴体系中进行规范，有着经济学上的合理性，但从现实角度而言，对所有接受被补贴投入产品的最终产品都施以反补贴措施的威胁，可能会严重阻碍国际贸易的正常发展。因此，国内外有部分学者主张，必须从地理范围上对上游补贴的适用予以限定，即投人产品的补贴必须是由出口最终产品的制造国所给予的。但必须指出的是，此类限定可能忽略了下述情形：即甲国将接受补贴的投入产品低价出口至乙国，乙国利用该投入产品生产旨在出口到丙国的最终产品。若丙国同类产业受到损害，按照现行国际反补贴规则，丙国既不能对甲国也不能对乙国征收反补贴税。此类投入产品补贴便成为甲国成功规避丙国反补贴税法的手段。考虑到上述国家间的通谋只可能发生在各国基于政治。经济或地理利益而组建的各类关税同盟。自由贸易区或其他类似性质的国家经济合作形式之下，美国商务部早在《1997年拟议条例》中，明确突破了对上游补贴予以规制的地理约束：即使被补贴的上游投入产品生产商与接受反补贴调查的最终产品生产商位于不同国家，美国商务部仍有权在下述情况下进行特殊的上游补贴调查：第一，如果关税同盟的一个成员国向本国生产的投入产品提供补贴，而该投入产品是为了在同一关税同盟的另一个成员国生产最终产品，该关税同盟可被视为一个单一的国家；第二，如果一个国际财团从事最终产品的生产，该财团成员接受的由其母国提供的补贴应予反补贴。通过将上游补贴的适用范围延及关税同盟和跨国财团，美国商务部在实践中有效地填补了投入产品生产国可能利用中间国规避最终产品进口国反补贴法适用的漏洞。据此，上述学者关于限定上游补贴发生地域的观点实有待商榷，而美国商务部突破上游补贴地理限定的立法值得我国借鉴。
目前，我国国内学者对上游补贴予以规制的必要性，已基本达成共识。分歧在于部分学者主张，可将上游补贴纳入间接补贴的概念之内予以规制，无需制定单独的上游补贴规则。对此，笔者有不同意见。虽然上游补贴是通过补贴基础生产要素来达到直接补贴最终产品的竞争性效果，从这个意义上说，上游补贴可称之为一种“间接补贴”。但此类“间接补贴”并非ASCM规范意义上的“间接补贴”ASCM第1条(a)(1)(iv)通常被视为间接补贴概念的来源，该规定特指提供补贴的主体并非政府，而是政府委托或指示的私人机构或基金机构，即强调补贴提供者的间接性；而上游补贴关注的是补贴的接受者和利益的接受者并非同一主体的间接性，二者有着实质性的区别。虽然从间接补贴的广义概念出发，认为上游补贴属于补贴对象的间接性，从而将上游补贴视为间接补贴的一种，0似乎也未尝不可。但考虑到ASCM就“间接补贴”概念的模糊性、定性缺乏可操作性等缺陷，制定单独的上游补贴规则可能更具合理性。对此，美国将间接补贴和上游补贴予以分别规制的立法和实践可以提供有益的启示和借鉴。
【关键字】通信工程，造价控制，影响因素，控制方法，措施分析
中图分类号：TU723.3 文献标识码：A 文章编号：
一、前言
加强对通信工程的造价控制的研究和分析，有助于促进通信工程造价的控制，节约企业的工程成本，但是影像馆工程造价的影响因素很多，通过对这些因素的分析，可以找出相应的控制方法，并不断采取措施提高工程造价的控制水平。
二、通信工程趁设项目造价控制的重要意义
通信工程建设项目的造价控制不仅仅可以防止投资过高导致资源浪费，更使人力、物力、财力有限的资源得到充分的利用，取得最佳的经济效益和社会效益。因此做好通信工程造价工作，对保证和加速经济发展有一定意义。
三、通信工程造价构成要素分析
从通信工程造价构成的性质与作用可以看出,建设安装通信工程费用是通信工程造价构成中最主要的构成要素,是通信工程建设项目中最活跃的部分,也是建筑市场交易行为的主要评定内容,影响通信工程造价构成的因素主要是建筑安装通信工程费用。
为了从本质上分析影响通信工程造价构成的因素中建筑安装通信工程费用,把建筑安装通信工程费用概括为三种要素:一是通信工程造价构成要素,即建筑安装通信工程费用各项组成内容的影响;二是市场条件要素,即市场的供求状况和市场的竞争状况的影响;三是经营管理要素,即完成某一建设项目投资者和承包人的通信工程造价管理活动的影响。
四、通信工程造价影响要素的分析及对策
1、通信工程造价构成要素的影响及对策
按照现行建筑安装通信工程费用项目的组成内容来看,建筑安装通信工程费用的构成要素包括直接费、间接费、利润和税金四部分。可以看出,这四部分中对建筑安装通信工程费用影响比重较大的是直接费和间接费即通信工程的直接成本费。
(1)通信工程直接费。直接费由直接通信工程费和措施费构成,直接通信工程费又是由人工费、材料费、机械台班使用费构成的。
(2)间接费用。间接费用包括规费和企业管理费。间接费用虽然不直接由施工的工艺和实施过程而引起,但与通信工程的具体条件有密切的关系,是建筑安装企业为组织施工和进行经营管理以及间接为建筑安装生产服务的各项费用。
间接费用的有效控制要做到切实加强经营管理,节约成本,合理控制施工管理中办公费、差旅费、咨询费、审计费、业务招待费、广告费等费用的支出,以达到降低间接费用的目的。
(3)利润。利润是指施工企业完成所承包的建设通信工程项目获得的盈利。在市场经济条件下,利润就是指施工企业的经营利润,也就是承包合同价格减去通信工程成本和必缴税费后的余额。
承包商在承包建设通信工程项目时的目标是在施工中获取尽可能大的利润。而投资者的目标是少花钱多办事,既希望通信工程质量好又希望承包商利润低。建设通信工程的价格和利润的最佳点是投资者和承包商都能愉快接受,这就要求在决策中达到双方都能满意程度,把利润影响控制在双方都能接受的数目内。
(4)税费。税费是按照国家税法规定的应计入建筑安装通信工程造价内的营业税、城市维护建设税和教育费附加等。
税费最终的承担者是项目的建设单位,是国家规定的必须上缴的费用,不是投资者和承包商所能决定的,而是由国家同期的税收政策决定的,承包商应当按照国家的有关规定如期上缴,并计入通信工程承包价格中。
2、市场条件因素的影响
市场条件的影响主要有两点:一是供求状况的影响;二是竞争状况的影响。
(1)供求状况的影响。对于建设项目的通信工程造价,市场供求状况能产生影响的因素不是建筑产品本身,而是建造建设项目的各种生产要素。在各种生产要素中,由于我国建筑市场中人力的供应总是处于供大于求的状态,除了国家制定劳动政策和为提高人民生活水平的增长因素外,人工费的变化在一定的时期内变化的幅度不会太大。人工费属于政府调节范畴,其需求价格弹性指数很小,甚至可以说是无弹性的。
对通信工程造价构成最有影响的生产要素应该是材料价格和机械台班价格。
(2)竞争状况的影响。当今我国建筑市场,施工力量供应远远大于施工需求,属于买方市场(建设单位市场),所以,建筑市场的竞争主要表现为承包商于承包商之间的竞争。而承包商之间的竞争主要表现在价格上的竞争,在招投标条件下,一般都采用低价(合理低价)中标,低价在很大程度上成为中标的先决条件,为了能够中标,承包商就会竞相压价。而作为投资者,会利用买方市场这一特殊的优势压价发包,并在施工过程中对通信工程变更和索赔导致的价格调整持保守的态度。这就造成在价格上的不平等,使承包商承担着比投资者更大的价格风险。投资者还可以利用诸如投标担保、履约担保、预付款担保、保修担保等众多的担保手段向承包商转移大量的风险。
3、经营管理因素的影响
建设项目建设的经营管理与其它商品生产的经营管理有很大的差别。建设项目建设的经营管理包括计价依据的使用、计价方式的选择、合同的签订方式、投资者和承包商参与造价活动的关注程度和能力、竣工结算的方法等。
五、通信工程的造价控制措施
1、决策阶段工程造价的编制
（一）编制投资估算是通信工程建设前期工作中的重要环节，是可行性研究和投资决策、研究、分析通信建设项目的经济效果的重要依据，建设单位要严格按照客观情况进行论证评价，通过科学分析，得出项目是否可行的结论。在可行性研究报告批准后，估算就作为设计任务下达的投资限额，对初步设计概算起到控制作用，并作为资金筹措的依据。
（二）投资估算必须真实反映设计内容，这就要求设计人员或者方案编制人员从通信工程的建设内容和规模上，落实设备的建设规模，线路的准确长度等，并力争做到设计或者方案不仅从技术上可行，而且经济上更应合理，利用上级主管部门对于本专业的有关政策和文件，按照工程造价管理的原则，合理预测投资估算中各种动态因素的变化。只有这样，才能使投资估算更加接近工程项日实际，才能保证投资估算的科学合理，客观真实的反应出工程的实际情况。
2、设计阶段工程造价的控制
（一）优化设计方案，有效控制工程造价
设计质量是否达到国家规定、功能是否满足使用要求，将直接影响建成交付使用后项目的经济效益。国外专家指出，虽然设计费用占工程总投资的比例很小，不到5%，但对工程造价的影响程度达到70%以上。作为建设单位管理人员在审查设计或方案时，要利用多种方法对设计和方案的经济性进行分析比较。在技术方案的选择上，应从建设单位的实际出发，以增加项目的投资效益，降低投资规模为前提，积极而稳妥地采用先进的技术方案和成熟的新技术。
（二）加强设计变更审查工作
设计单位应该认真做好图纸审查工作，减少图纸中的错、漏现象，使设计阶段的施工图预算更加准确。在设计阶段确定建设方案，完善设计图纸，提高设计深度，从而避免施工阶段提出更改或对细节混淆不清，导致投资的增加，影响施工进度。
3、工程实施阶段的造价控制
（一）严格执行招投标管理制度
建设工程在设计完成之后，即可进行工程招投标的工作。工程招投标包括设备、材料采购招投标和施工招投标两个方面。在施工招投标阶段应注意的问题有:(1)严格施工单位资质审查和市场准入制度。防止施工质量低劣、管理混乱、财务状况差、信誉差的施工单位混入投标单位之列。(2)合理低价中标。建设单位在招标之前应委派专业技术人员就工程的工程量、工期、施江_环境等实际情况编制科学合理的工程标的，合理确定项目成本，避免投标单位以低于成本价恶意竞标。
（二）深入现场，收集和掌握施工有关资料
在工程施工过程，负责工_程结算的工程造价人员要经常到施工一线了解施工情况，和设计图纸进行比对，及时掌握现场施工动态;及时审核因方案变更、现场签证等发生的费用，相应调整控制目标，并为最终的工程总结算提供参考。
六、结束语
综上，加强对通信工程的造价影响因素以及造价控制措施的分析对于通信工程具有重大的意义。
参考文献：
[1]甄瑞妙 工程造价的确定和控制方法研究浙江工业大学2006-04-01硕士
[2]丁晓萍 湿陷性黄土地基条件下公路工程设计阶段造价控制研究西南石油大学2012-05-01硕士
关键词：纳税筹划;财务管理;原则
企业管理中财务管理是关键的一环，它对企业的长期经营发展发挥着至关重要的作用，并指导企业如何进行资产投资和融资以及如何避免风险。财务管理是一个科学的价值管理体系，市场经济条件下, 企业对经济利益的追求是一种本能的体现，采用一切合法有效的手段来最大限度争取企业的利益是允许的。纳税筹划就是这种有效的手段，它可以减少税款支出，降低自身的产品成本来提高产品的市场竞争力，实现企业的高额利润。纳税筹划已经成为企业财务管理的重要组成部分，并渗透到了企业经营活动的每一个领域和环节，在企业进行财务管理、决策过程中起到一个重要的经济参考因素。
一、纳税筹划的目的和意义
1.纳税筹划的目的
纳税筹划是企业以减轻税负和实现涉税零风险为目的。企业在税法所允许的范围内，对企业的筹资、投资、经营等经济活动进行事先规划、合理安排的过程。企业自觉地把税法的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化。
2.纳税筹划的意义
纳税筹划的最终目标是收益最大化。纳税支出在企业经济支出中占有相当大的分量，关系到到企业的经济利益及长期稳定的发展。据权威部门的研究结果显示, 正常的税负占企业利润的1/2左右。企业在追求利润最大化的同时, 首先应对企业的生产、经营、投资、理财等事项进行事前安排、筹划划。随着我国市场经济的发展，税收筹划的思想不断的引进企业财务管理中，被越来越多的企业所介绍采纳，尤其重要的是在企业经济决策的扮演者重要的角色。现今我国世界贸易组织成员国,企业如果要想有足够的市场竞争力， 削减产品成本是一种必然的手段，纳税筹划可以发展至关重要的作用。
二 、纳税筹划的主要方式
1.采用合法方式实行节税、避税筹划
合法方式是指在依照国家现行的税法及相关规定下，针对现有的税制构成要素，利用税负弹性因素进行科学的纳税筹划, 然后选择合理的、最优的纳税方案进行实施。这种纳税筹划手段是符合税法精神的, 它在没有违反国家税法内容的前提下, 合理、合法、合规地运用专业化知识为纳税人开源节流。
2.采用经济方式，价格手段进行税负转嫁筹划
税负转嫁是通过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人的经济手段。其主要的方式是提高产品的销售价格或压低购进的价格，将税负转移给购买者或供应商，以此来达到减轻税负的目的。
三、纳税筹划的原则
1.合法性原则
纳税筹划只能在国家法律许可的范围内进行，否则将受到法律的制裁。
2.系统性原则
系统性原则是指纳税筹划过程中要全面、综合地考虑各涉税环节及要素对税收实现的影响。纳税筹划的系统性原则，既要考虑整个企业上的内部环境因素的影响, 也要考虑外部因素对企业的的影响, 只有这样, 纳税筹划才能产生实际的整体效果。
3.经济性原则
经济性原则也称成本效益原则。就是指收益必须大于支出,所谓收入大于支出是指通过税收筹划所产生的效益必须要大于筹划过程当中所产生的支出。纳筹划必须本着这样的原则去做, 才具有现实意义和操作价值。
四、企业财务管理中纳税筹划的作用分析
1.税收筹划对财务管理的作用
企业的财务管理主要表现在资金投放、筹集、分配等方面，而企业的融资途径、投资方向以及收入分配是财务管理的核心，并给决策者提供参考的依据。
税收筹划是指企业的纳税人在减轻税负活动中所采用的财务管理手段。税收筹划与企业的财务管理是相辅相成的，税收筹划在财务管理中发挥着积极的作用，而财务管理目标的实现离不开税收筹划。通过税收筹划企业不但可以减轻税负，而且还可以提高资金的利润率，所以在一定程度上财务管理工作能够正常运作和顺利发展。
2.财务管理过程中税收筹划的必要性
税务筹划对企业的财务管理起着很关键的作用，合法、有效的税务筹划，可以降低企业将面临的税务风险，给企业的经济效益最大化提供保障。
(1)合法、有效的税收筹划是财务管理实际运作的有机保障
税收筹划已经渗透到了投资、融资、经营以及收入分配四个在企业管理环节中，并与企业管理形成相互制约的关系。因为财务管理实际运作的核心就是企
业进行财务决策的过程，而税收筹划和财务管理是相辅相成的关系，所以税收筹划制约着企业的管理。怎样选择融资的结构，融资的途径来降低融资过程中的成本，要依据税法中的相关规定，在合法、有效的情况下进行，就需要税收筹划。
(2)财务管理目标的科学定位离不开税收筹划
财务管理目标是企业财务管理的积极响应，是财务管理工作合理、科学开展的基础和前提。税收筹划是现代财务管理的重要一环，进行合理科学的税收筹划，选择科学的纳税方案来降低税收的负担，进而能够保证企业财务管理目标的实现。
3.财务管理中税收筹划的可行性
税收是国家实行正常运作的主要经济支柱，税收具有无偿性、强制性和固定性。
随着我国市场经济的不断完善，已经我国加入世贸组织与世界接轨，企业作为国家纳税的主体，国家对企业的管理权衡中有了一定的改善，企业的能动性和自主性在很大程度上有了提高，财务工作人员也不断意识到税收筹划在企业的整个财务管理中的重要作用。
纳税筹划是指在国家税收法规、政策允许的范围内，通过对经营、投资、理财活动进行的前期筹划，尽可能地减轻税收负担，以获取税收收益，实现企业效益最大化。所以，如何把握税收政策的脉搏，重复利用好税收政策法规资源，通过合理避税来最大限度的减少税收成本，谋求合法的经济利益，成为每一位财务工作者应该关注的问题和具备的素质和技巧。
从笔者单位处理的一项固定资产进行分析。为了盘活资金，笔者单位的一栋老办公大楼准备处理，如何进行处理，是销售还是长期出租？如果销售，已有买方同意出价300万元购买。但经过多次讨论，仍未达成一致意见。笔者就针对出售与长期出租展开了一番筹划：若长期租赁，租金是300万，到期此项资产无偿归租入者，但涉及的税金有房产税、土地使用税、营业税、城建与附加、印花税等，合计税负为17.5%，需要负担的税费是53.1万元。如果直接出售300万，该楼原值是500万，累计折旧260万。所涉及的税负有营业税、城建附加税、土地增值税、印花税，合计应负担的税费是29.35万元。从以上计算可得出，不论从资金的使用上，还是从税收的负担上，出售方案会给企业创造更大的利润。通过以上对比分析，笔者单位在此项交易中合理节税23.75万元。
二、纳税筹划是降低企业税务风险的有效途径
首先，从2006年增值税的检查说起，市国税局提出，笔者单位增值税的税负低于其他市，且从收入、成本、线损都没有查出影响增值税的原因，最后关于增值税税负低的问题，决定对供电公司实行增值税评估。征得国税局机关的同意，由笔者单位自查原因，通过查资料、实地调查、询问，了解到影响税负的主要原因是我市某县的趸售电价高于其他县，而农业用电量所占比重很大，工业发展非常缓慢，主要企业均处于停产与半停产状态；本次调价中，居民生活用电没涨，而其他几项均调增0.044元，电费收入并不大。所以，在相同电量的前提下，销售收入相对较低，购电成本较高，由此产生的税负也较低。
其次，从处置积压存货的审批问题上分析，笔者单位有一批长期积压造成贬值的材料，账面价值50万元，经估算变卖价值20万元（不含税），如果处置，则将形成30万元的损失。该损失税前扣除是否需要税务机关审批，在这个问题上，经查阅资料，咨询税务机关，根据《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第六条规定，企业在经营管理活动中在销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产在到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期中扣除。由此可得，该笔业务符合规定，处置变卖资产形成的损失不用审批，只需报税务机关备案后，纳税人就可以自行申报扣除，所以笔者单位排除了自然灾害、战争等不可抗力因素影响以及人为的管理责任，并在税务机关备案后处置了该项资产。如果不通过调查，就会按照非正常损失处理，就应当进行进项税转出5.1万元，变卖该批存货需缴增值税3.4万元，合计就缴纳增值税8.5万元；如果不用审批的情况下，也就是一笔正常的销售业务，购买该批存货包含的进项税就不用转出，只需缴纳变卖该批存货的增值税3.4万元，从损失的最终反映看，影响利润5.1万元。
从以上例子可以得出，进行合理避税，应该以现行的税法及相关法律为法律依据，要在熟知税法的前提下，利用税制构成要素的税负弹性进行合理避税，选择最优的纳税方案，减轻企业税收负担，使企业经济利益最大化。
三、从税法与会计制度的差异谈纳税筹划对经济效益的影响
不同会计政策选择下的不同会计处理方法，会形成不同的纳税方案。企业纳税筹划的目标是减轻税收负担，争取税后利润最大化。
首先，对于广告费、招待费的处理影响会计利润情况：税法规定纳税人每一纳税年度发生的以上费用按规定比例扣除，按税法规定超过部分应调增应纳税所得额，这就是税法与会计制度的差异问题，有的把这些超支的费用调到应付福利费，挤占福利费，有的调到了利润分配—未分配利润等自有资金里，这样做企业无疑是提前纳税，不仅违背了会计核算的真实性，而且从纳税筹划的角度看，此举并不是企业最佳选择，没有起到筹划的效果，所以作为会计人员要按照客观性的原则，真实准确的记录每一笔业务，与税法有差异的地方，也是在纳税时调表不调帐，不能影响企业报表与账簿的真实性。纳税筹划，除依法运用各种手段减轻企业的税收负担外，还可以通过获取资金时间价值等途径实现纳税筹划的目的里对于限额列支的费用，企业应选择有利于企业的会计政策，以获得递延纳税。
一、纳税能否筹划
（一）纳税筹划是现代市场经济的必然产物
市场经济的主要特征在于主要通过价格机制来实现资源的优化配置，促进社会的发展和进步。然而，市场机制并非在任何情况下总是有效，在有些领域也会失灵。在市场失灵的时候，就需要政府介入市场，通过提供公共产品的形式来弥补市场的缺陷。政府提供的公共产品也不是“免费的午餐”，为补偿其生产成本，政府需要向社会成员征税。因此，可以说，税收是国家提供公共产品的价格，是人们为消费政府提供的公共产品而支付的价格费用。
税收价格理论的重要意义在于指明了税收征纳双方各自的市场地位和身份。政府可以被看成是公共产品的提供者，是卖方；纳税人则可以看成是公共产品的消费者，是买方。在市场经济条件下，消费者作为一个独立的利益主体，总是追求自身效用的最大化，反映在消费行为中，即表现为追求高质量、低价格，即高性价比的消费品。但因为公共产品具有消费的非排他性等固有特点，消费者即便主观上想拒绝此类产品消费，客观上也难以做到。于是如何降低公共产品的消费成本，便成了纳税人追求的重要目标。纳税人在税法许可的范围内，通过对投资、经营、组织，交易等事项的适当安排和筹划，以减轻税收负担或规避纳税义务、降低公共产品消费成本，这既是市场经济赋予纳税人的一项基本权利，也是纳税人追求自身经济利益的一种本能反映和必然选择，是纳税人最大限度地维护自身利益的市场行为，是市场经济的必然产物。
（二）纳税筹划是依法治税的必然结果
一般来说，税收是国家凭借其政治权力，采取强制手段从企业和公民手中取得财政收入的一种活动。征税是国家的权利，纳税则是公民的义务，税收征纳双方的地位并不平等。在这种情况下，为了保证纳税人的财产权免遭非法侵害，避免税务机关任意执法，必须要求税收严格依法课征，这就是所谓的“税收法定原则”。其基本内容是：税收的各构成要素、纳税主体及其权利义务都必须由法律予以明确规定。没有法律依据，国家不能课征税收、国民也不得被要求缴纳税收。应当说，税收法定原则是民主原则和法制原则在税收征管领域的体现，是最重要的税收法律原则。许多国家将这一原则作为宪法原则加以确认。中国虽然未把税收法定原则引入宪法，但在《税收征管法》中明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税，退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的规定。”这实际上是中国税收法律对税收法定原则的承认与采用。
显然，税收法定原则要求“依法治税”，这和不久前列入中国宪法的“依法治国”原则是一脉相承的。从税收法定原则的产生背景看，它似乎更侧重于限制征税一方过度滥用征税权，保护纳税人的权利。它要求税收的各构成要素的规定应尽量明确，避免出现歧义。因此，凡规定模糊或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度去理解，此所谓“法无禁则是允许的。”正因为如此，纳税人无论是利用税收优惠政策，还是利用税法的不完善之处，以减轻税收负担，其纳税筹划行为都是纳税人在既有的法律环境下追求自身利益的一种理性选择，是合法的，应当受到保护。正如美国知名法官汉森所言：“人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，无论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超出法律的规定来承担国家税赋；毕竟，税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”
二、纳税筹划的可行性分析
纳税筹划既然是企业维护自身利益、减轻税收负担的市场行为，那么，这种行为的存在是否具有现实可能性呢？即纳税人在不违反税法的范围内，不以偷漏税作为主要手段，通过对税法规则的深刻认识、理解和合理运用，是否有可能减轻税收负担呢？答案依然是肯定的。
（一）税收作为宏观调控手段的运用，为纳税筹划提供了广阔的发展空间
在现实经济生活中，税收既是国家取得财政收入的主要手段，还兼有宏观调控职能。各国政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，无不把实施差别税收政策作为调整产业结构、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。政府鼓励和提倡的经济行为，就采用小税基、低税率和较多的税收优惠，实行低税负；政府不鼓励和提倡的经济行为，就采用较大的税基、较高的税率和较少或没有税收优惠，实行中税负；政府限制的行为，就规定最大的税基、最高的税率且不享受任何税收优惠，课以重税。税收作为调控手段在经济实践中的运用，使得无论多么健全严密的税制，税负在不同纳税人、不同纳税期、不同行业和地区之间总是存在差别，这就给纳税人进行纳税筹划、减轻税收负担提供了极大的可能和众多的机会。纳税人通过对国家税法和税收政策的研究、理解，为了实现税后利益的最大化，必然要选择国家鼓励或提倡的经济行为、组织生产经营活动。从这个意义上讲，纳税筹划实质上是国家区别对待的税收法规和政策的产物。
（二）税收制度存在的弹性空间，为纳税筹划提供了多种可能性
在经济实践中，纳税人的经济活动和经营方式是多种多样的，国家税收制度要面对各种各样的纳税人，就要既相对固定、还应富有弹性，这种制度弹性的存在也给纳税人进行纳税筹划提供了众多机会。表现在：
1.纳税人的可变通性。特定的纳税人交纳特定的税收，并享受特定的税收优惠政策。纳税人可以通过对经营活动的某种特别安排，使其纳税人身份发生某种变化，从而达到减轻税负或规避纳税义务的目的。比如，企业所得税，内陆城市的纳税人比经济特区的纳税人税负较重，为减轻税负，内陆城市的企业可能作出以下一些选择：一是该企业去经济开发区投资，以享受特区纳税人享有的税收优惠；二是该企业在经济特区设置分公司或子公司，通过转移利润，来减轻税负；三是将企业的经营活动从形式上而不是从实质上转移到经济特区，成为特区的纳税人，充分享受低税负的好处。不难看出，通过变更投资方向或经营地点，使纳税人身份发生某种变化，是有可能减轻纳税人的税收负担的。
2.税基确定的可伸缩性。在税率既定的前提下，课税对象金额的确定直接影响着税额的大小。为此，纳税人可在税法许可的范围内，设法调整课税对象金额，使税基变小、税负减轻。例如，按现行增值税暂行条例中的有关规定，对采取折扣销售方式销售货物的纳税人，如其销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。为此，纳税人就应要求供货方尽量避免将折扣额单开发票，以达到冲减销售额、少纳税款的目的。
3.税率上的差异性。在课税对象金额一定的前提下，税率越高、税负越重，反之亦然。税率与税负的这种密切关系，必然促使纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率。在税收制度中，不同的税种有不同的税率，同一税种中，不同的税目也有不同的税率，这种“一税一率”、“一目一率”所形成的差异性，为纳税人规避高税率提供了机遇。例如，现行城建税的税率规定为：纳税人所在地为市区的，税率为7%；所在地为县城、镇的，税率为5%；所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。假如南京市区内某生产企业年度应纳增值税为1000万元，则其需缴纳城建税70万元，如果该企业在不影响其正常生产经营活动的前提下，将厂址由市区迁往郊县，则其城建税只需交纳10万元，仅此一项就可节税60万元。显然，税率差异性的客观存在，为纳税人进行纳税筹划提供了空间。
（三）会计方法存在的多样性选择，为纳税筹划提供了重要技术手段
会计制度与税收制度之间，尤其与所得税制度之间存在着密切的关系。会计核算资料是许多税种确定应纳税额的基础，如在计算纳税人的应纳税所得额时，税法没有明确规定的，一般适用会计制度的规则和方法。但是，在会计核算中，存在着大量的职业判断行为，不同的职业判断会选择不同的会计方法，形成不同的计税依据，从而影响到纳税人的税收负担。比如，按照“稳健性原则”的要求，存货的核算，在物价处于上涨趋势时，宜采用“后进先出”的计价方法，这样使计算出的期未存货价值最低，销售成本最高，本期利润最少，从而达到谨慎反映企业财务状况的目的。从另一方面来看，这种会计方法选择也使企业的本期所得税税负达到最低，可达到延期缴纳所得税、获取资金时间价值的目的。与此相类似，纳税人在固定资产折旧方法的选择（采用直线法还是加速折旧法）、有关费用的列支（是预提法还是摊销法）、收入结算方式的选择、坏账核算方法的选择等方面，均有一定的选择空间。若能灵活运用，都可以达到合理地减税或延缓纳税的目的。
总之，税收优惠政策的存在，税收制度客观具有的弹性空间以及与税务处理关系密切的会计方法的多样性，使得纳税人即便不利用税法存在的漏洞或税制的不完善之处，也完全可以通过纳税筹划，合理合法地达到减轻税负的目的。
三、纳税筹划的效应分析
纳税筹划既然是市场经济条件下纳税人应有的一项基本权利，且在现有的法规和制度下，其有存在的空间，那么，当纳税人充分行使这一权利时，将会产生哪些经济和社会效应呢？这是我们不能回避的问题。
（一）纳税筹划的微观效应
1.促进税法的普及及纳税人纳税意识的增强。纳税筹划主要是利用国家税收优惠政策以及税收法规、政策中的不完善之处，通过合理安排以达到节税的目的。为此，纳税人必须学习、熟悉国家税法，具有较高的税收政策水平及具有对税收政策进行深层加工的能力，这样才能保证筹划方案的非违法性和有效性，达到一定时期减轻税负的目的。
纳税筹划还有助于增强纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为。因为，只有当纳税人意识到了必须依法纳税，必须接受税务部门的管理和监督，意识到了该缴的税一分不能少缴、不该缴的税一分也不必多缴，纳税人才会自觉、主动地依法建账建制，按规定及时办理营业、税务登记，及时、足额地申报、缴纳各种税款。为此，纳税人必须学习和了解国家有关的税收法律、法规，学会用合法的方式来维护自己的正当权益，而纳税筹划能够促使纳税人自觉地完成这一过程。因为，成功筹划的前提是纳税人应熟悉和通晓税法，能够准确把握合法与非法的界限，并保持各种账册文件的完整。通过主动地研究、学习和运用税法及税收政策，纳税人的纳税意识必然得到提高，法制观念必然得到加强。
2.有利于企业财务管理水平的提高。纳税筹划的本质属于一种理财活动，因而它是企业财务决策的重要组成部分，是理财研究的重要范畴。作为企业经营的一种外部成本，税收因素始终贯穿于企业筹资、投资和股利分配等财务活动的全过程，对企业财务活动的最重要因素——现金流量，构成“刚性”约束。企业在税法许可的范围内，通过对筹资、投资、经营、组织、交易等事项的适当安排和筹划，用足、用活、用好国家的税收优惠政策，合理地、最大限度地减轻企业的税收负担，减少企业现金的净流出，实现企业涉税的零风险，增强企业的市场竞争能力，这些都是纳税筹划孜孜追求的目标。显然，上述纳税筹划目标的实现，有助于促进企业更好的理财，从而提高企业财务管理水平。新晨
3.有利于企业实现经济效益最大化的目标。企业是以盈利为目标的组织，增加税后利润，追求综合经济效益最大化应是其根本目标。企业增加利润的途径无非两种：一是增收，二是节支。前者在投资一定的情况下，潜力是有一定限度的；后者虽也潜力有限，但代价较小，成效显著。于是，众多企业将节约开支作为增加利润、提高效益的重要选择。对于一个企业来说，节约开支可能表现为节水、节电、节约原材料消耗等等，也可以表现为节税。企业通过对税收法律法规的深刻理解，通过对自身经营活动作出的适当安排，完全可以达到减轻税负、减少现金流出量或延迟现金流出时间，以提高资金使用效益的目标。
当然，减轻税负还只是纳税筹划的表面追求，实现企业综合经济效益最大化才是纳税筹划的根本目的。为此，企业在进行纳税筹划时，要站在全局的角度，以整体观念和系统思维去看待不同的筹划方案，既要注重个案分析，对个别税种的筹划收益与筹划成本进行对比，追求“节税”利益；更要注重整体综合性，注意纳税筹划对企业的投融资及生产经营等各个方面的综合影响。要始终围绕企业整体利益或企业综合经济效益最大化这一目标，着眼于整体税负的下降和全局利益的提高，进行综合筹划、全面衡量，避免因纳税筹划可能带来的投资扭曲风险，或为减轻税负导致企业销售与利润的下降幅度超过了节税收益。
（二）纳税筹划的宏观效应
1.有利于充分发挥税收调节经济的杠杆作用。税收是政府调控宏观经济的最重要杠杆之一。政府通过税收法律法规和政策形成一定的税负分布，以实现社会资源的合理配置、保护自然环境、调整产业结构等政策目标。然而，政府的税收政策措施能否起到预期效果，主要取决于纳税人是否对政府的税收政策导向作出积极的回应。如果纳税人完全没有避税意识，对税负的变化毫无反应，那么政府的税收政策目标就不可能实现。显然，纳税人根据税法和政府税收政策的导向，对不同的纳税方案进行择优，尽管主观上是为了减轻自己的税收负担，但客观上却是在国家税收经济杠杆作用下，逐步走向了优化产业结构和合理配置资源的道路。如果政府的税收政策导向正确，纳税筹划无疑将会对社会经济产生良性的、积极的正面作用，税收的宏观调控功能将会得到更好的发挥。
2.有利于国家税法及税收政策的不断改进和完善。随着社会经济形势的发展与变化，新事物层出不穷，新问题不断涌现，现有的税收法律、法规和制度不可避免地会出现过时或不适应之处，如覆盖面上有空白点、衔接上有间隙处、掌握上存在模糊性等等。这些税法的不完善或缺陷所在，难免会被纳税人在纳税筹划时所利用，此为避税。它与节税在理论上虽然有明确的界限，实践中却很难完全区分开。但从另一角度来看，纳税人利用税法的不完善之处进行避税，是对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为，是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完整性的检验，这就为国家进一步完善税法和税收政策提供了依据。国家可以利用纳税人纳税筹划行为所反馈的信息，了解税收法规和税收征管中的不尽合理和不完善之处，适时地对税法和税收政策进行补充、修订和完善，堵塞税收漏洞，从而促使国家的税收法制建设向更高层次迈进，促进社会经济生活的法制化、规范化进程。
总之，纳税筹划是纳税人应有的一项权利，在市场经济条件下其存在既有必然性，也有可能性。因此，政府应积极研究这一经济现象，通过制订有关规则，对纳税人的纳税筹划行为予以积极引导，借此鼓励纳税人依法纳税，不断增强纳税人的纳税意识。简单否定或无理阻挠纳税人的正常纳税筹划活动，只会助长偷税、逃税和抗税等违法行为的滋生，不利于促进“依法治税”，与“依法治国”的宪法原则也是背道而驰的。
[参考文献]
[1]黄黎明.税收筹划及其法律问题研究[J].江西财经大学学报，2003,(4).
关键词： 企业税收筹划 正当性 税法学分析
税收筹划（Tax Planning）一般被认为是与节税（Tax Saving）具有相同的本质属性，并作为一种合法的节税行为而被各国政府所认同，进而为各国税收政策、法律所允许或鼓励。随着中国市场经济的不断完善，税收筹划逐渐被国内接纳，并广为企业等纳税主体所采行。时至今日，国内税收筹划的经济、社会、制度及其规制环境已发生了重大变化，国家税法规范的日益多元化、弹性化和复杂化，纳税主体权益保护理念的进一步强化，为企业税收筹划提供了更大的空间；加之专业机构的介入，企业税收筹划进一步走向隐蔽性、专业化和复杂化，对其合法性的判别愈加不易，以至以之为基础的法律规制出现失度；特别是企业竞争的加剧，致使税收筹划成为企业不可或缺又经常异化的行为。然而，税收筹划的专项立法、规制实践和学理研究又不能及时策应这些变化，故在利益最大化追求的驱动下，不少企业的税收筹划越发失去其正当性基础，进而异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，使得税收筹划背离了税法规定和税法精神，已危及税法制度追求的公平、效率和秩序。
企业税收筹划及其环境因素的新变化，需要学界重新审视其合法性，以便更好地区分企业税收筹划行为和不正当税收违法行为，保护正当的税收筹划行为，防范和规制税收违法行为。以往关于税收筹划正当性与合法性的研究方法和结论，已经不足以指导目前变化着的税收筹划实践。笔者认为，尽管现今各国都试图在立法或司法上严格区分节税与避税，但是由于节税与避税各自内含的技术性、隐蔽性和复杂性，两者的边界十分模糊。因此，判断不同类型税收行为要基于但不限于税法的具体规定，税收筹划的合法性不仅直接源于税法规范的明文规定，而且根植于法律特别是税法理念、原则、精神等更广泛意义上的正当性。因而，需要冲破先前基于具体技术和特定规范的研究模式，脱出经验主义的窠臼，代之以新的税法学视角，对特定形态的税收筹划行为进行考察，才能对其合法性与正当性进行多维度识别，以做出恰当的分析和结论，进而为规制不当的税收筹划行为做出理性思考提供基础。
一、税收筹划应遵循税法规制的一般价值标准
效率、公平和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值，[1]也是税法规范、制度和体系得以创制的基础，更是税法规制的价值导向。在实践中，一个主体的特定税收行为是否合法正当，除具体税法规范之外，可依法的一般价值标准加以评判。税收筹划的运行能够遵循法律追求的一般价值，这是税收筹划得以存在并得到法律、政府和社会认可的一般法理基础。
首先，企业通过依法实施税收筹划以降低税负，节约经营成本，提高自身经济效益，增加企业的可税性收益，为国家税收的实现提供经济基础，从企业和国家两个角度考虑，都有利于实现税法追求的效率价值，这是显而易见的。其次，税收筹划不属于税法禁止的范围，企业在依照公法性质的税法进行税收筹划的同时，也受到私法的保护，[2]企业可按意识自治的精神自由选择，任何企业都有选择和不选择税收筹划以及选择什么样的筹划技术作为提高自身经济效益的权利和自由。尽管税收筹划具有一定的难度，但是从事税收筹划的专业人员和机构的服务，也为企业的这种选择提供了现实基础。企业可通过税收筹划提高竞争能力，实现公平竞争。最后，也正是主要基于上述两点，企业的税收筹划得到税收征管部门的许可和鼓励，企业通过合法手段减少税收负担，增加企业的可税性收益，有利于实现纳税主体利益和国家公共利益在长远意义上的动态平衡，同时也不伤及企业之间竞争的公平性，由此可见，税收筹划符合公法和私法所共同追求的秩序原则。正是因为税收筹划的运行遵循着上述三方面的价值标准，使得它在税收行为范畴中与税收违法、税收非法以及其他非正当税收行为区别开来，这是识别和研究税收筹划正当性的税法理论基础。
二、税收筹划以税法学上的“两权分离”为理念基础
从一般意义上说，国家的税收涉及政府收入和国民负担，作为政府收入的税收收入，从另一个侧面看，实际上是国民的一项负担。税收问题实质上是特定的财产权在政府和国民之间的转移和分配。因此，税收立法的过程也是对国家和国民税收权利进行配置的过程。国家财政权与国民财产权的“两权分离”是历史上税收法律制度产生、发展的基础，也是现实中税收法律制度运行的前提。这一基于国家财政权与国民财产权“二元结构”假设的理论，要求无论是国家财政权，还是国民财产权，都应当是“法定”的，都应当依法加以保护，不能片面地强调某一个方面。[3]税法制度对“两权分离”主义的追求，体现了征税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求，有利于平抑不同权利主体的利益冲突，引导多主体有效博弈，实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。“两权分离”作为基本理论假设，正在成为税法研究的重要前提，并为越来越多的学者所接受。此外，在“两权分离”的前提下，税法的基本属性可以定位为：税收是企业及其他纳税主体向国家履行的公法之债，企业在承担纳税义务的同时，也具有一定的税收权利，其中企业出于利益最大化的考虑，尽量少纳税是符合企业的经济属性和趋利需求的，符合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的基本精神，这已为众多法学研究者认同和许多国家的司法实务界所认可。[4]
在“两权分离”主义视野中，企业的税收权益被纳入二元结构中“国民财产权”的范畴，企业通过税收筹划正当地保护自身的合法利益，符合税法精神。成功的税收筹划能够帮助企业自身减轻对国家的税收负担，实现经济利益，其实质是通过抑制国家公权力来扩张企业私权利，体现了纳税主体财产权利和征税主体税收利益的冲突。企业在依照税法精神和税法规定减少税负以增加效益的同时，也增加了可税性收入，在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础，正是企业税收筹划以其手段的合法性和效果的增值性为基点，使得企业和国家在税收活动的动态博弈过程中促成了国家财政权与国民财产权的平衡与协调。
三、税收筹划符合税法学上的税收法定原则
法定原则是公法领域的通用原则，其源于宪法保护国民权益的精神追求，主要着眼点是限制政府权力的不当行使。税收法定原则是公法上通用的法定原则在税收规制问题上的具体体现，是一项历史悠久的法律原则，其含义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，否则任何主体不得征税或减免税。有的专家将税收法定原则分解为：课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三个子原则，[5]并将其概括为税收征管主体必须按照法律的实体和程序规定，来确定课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等来课税。从税收筹划的操作层面看，其技术技巧的着力点就在于通过有计划的筹划和安排，以合法的方式改变课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等课税要素，从而合法地少缴或不缴税款。其实质是利用国家税收法律制度的规定，来保护自己的税收权益，合法是税收筹划的根本前提。税收筹划的基础是基于多种原因而制订两种或多种合法的税收方案，这些方案可以是税法所明示的或为其所默示。税收筹划的合法性来源于被选择的方案所涉及行为的合法性。在税收征管实践中，企业及其税收筹划人在分析税收政策、法律规定和基本制度的基础上，提出税收筹划方案，征求税收征管机关的意见，征管机关必须依据法定原则和内容，判定该方案和行为的合法性和正当性，不得在法律没有规定的情况下任意否认其筹划方案。
判定企业税收筹划合法性与正当性的标准就是法律的规定。然而，在中国，目前税收法制不健全，一定程度上导致企业税收筹划的法律规制水平不高。考察中国关于税收筹划的立法资源，不难看出，现行宪法及其同类型文件至今尚没有明确规定税收法定原则，[6]税收法定原则在宪法中没有明确的地位。在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定应该被视为中国的税收法定主义的规范体现。但是，由于现阶段税收立法的数量不够、质量不高，按照税收法定主义，许多应该由法律规定的税收问题，仅是由中央政府的条例、相关部委的规章、通知、办法等行政规范性文件加以规定，违背了税收法定主义关于税收问题的法律保留的基本原则，无疑为税收筹划的合法性和正当性认定增添了复杂性，模糊了合法性税收筹划和不正当税收行为的边界，为税收筹划的法律规制带来不小的难度。但这并不影响人们按照税收法定的原则来指导对税收筹划正当性的分析和判断。随着我国税收法律制度的逐步完善，税收法定主义在指导税收筹划的法律规制方面会发挥更大的作用，越来越彰显其应有的价值。
四、税收法律关系决定了税收筹划存在的正当性
税法学研究认为，征税主体和纳税主体构成税收法律关系中的税收主体。在这一关系中，尽管税收主体双方的地位和权利不完全对等，但是征税主体和纳税主体都是权利主体。国家通过制定税收法律制度和有关政策，税收征管机关代表国家依法行使税收征管权，以国家强制力依法取得税收收入，维护国家的税收权利，增加财政收入；同时，通过不同行业、不同产品的税种、税率、税收优惠政策等办法达到对经济进行宏观调控的目的。企业作为税收法律关系中的另一方，在税收筹划过程中，通过税收筹划方案的准备、制订和实施，可以促使国家各项税收法律、法规、政策的运用及操作的及时、准确和完整，同时，促进各项税收优惠政策的落实，以及时有效地发挥其作用。企业依法实施税收筹划，一方面有利于促进国家税收立法目的的实现，发挥税收对经济的宏观调控作用，有利于国家对企业行为实施税法规制；同时，企业通过税收筹划，更好地了解国家税收法律制度，及时掌握税法和税收政策的调整，也使本企业的纳税更加具有计划性、经常性和自觉性。因此，税收筹划能够为纳税人及时、足额、自觉地向国家上缴税款打下良好基础，在客观上对税收征管机关的组织政府收入工作起到积极的协助作用。对纳税企业来说，在税款缴纳过程中，其权利和义务则一般是对等的，依法纳税是其应尽的义务，而采取合法的途径进行税收筹划，以达到减轻税负的目的，维护自身经济权益，也是其在履行纳税义务的同时应当享有的一项权利。因此，通过税收筹划可以使企业在行使纳税义务的同时，利用合法手段保护自己应该享有的合法权益。
正是基于上述原因，企业的税收筹划才在合法性的前提下具有广泛的正当性，从而在经济生活中有其存在的可能以及发展的空间。因此，在税收法律关系中，无论是从征税主体和纳税主体任何一方面来看，税收筹划的存在都是必然的，也是合理的，这是征纳双方权利得以实现的有效途径。
五、税收筹划在动态博弈中可推进税收法制建设
税收“两权分离”的思想，为税收筹划作为企业的一项独立合法权利奠定了理论基调，企业能够以具有自己独特利益主体的身份和行为，为追求自己利益的实现而与征管主体及其规制进行博弈。再从税收的基本内涵看，它是加诸纳税主体的一种强制性负担，基于理性经济人之假设和追求利益最大化的组织属性，企业等纳税主体总是千方百计采取策应国家税收政策的对策行为，以避免或减轻自己的税负。企业税收筹划的运行过程体现了税收法律关系中征管主体和纳税主体在博弈中协调利益冲突，在经济上体现为“国家税收的减少”与“企业实际税后利益的增加”的矛盾。两者按照税法规则进行博弈，追求均衡状态和各自利益的实现，以至“共赢”。同时，博弈规则在主体博弈实践中得以产生、修改和完善。合法的税收筹划不仅能促进税法精神的实现，而且能促进不同税收主体的利益平衡，同时，对于国家这一税收主体和博弈主体而言，这种动态博弈能够在反复的“税收政策—对策—修改政策”的循环周期中促进博弈规则的演变，推动着税收法制建设，提高税收征管主体的税收征管和国家的税法规制水平。
在税收立法方面，税收筹划有利于完善税制，促进税法质量的提高。企业税收筹划既是纳税人对国家税法及国家税收政策的对策行为，同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用税务筹划行为所反馈的信息，特别是通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处，对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹划的实践研究，有利于立法机关顺应不同时期国家经济发展对税收和宏观财政政策的调整，及时检查税法对税收筹划规制的适度性，不断完善税收法律制度，准确划定税收筹划的法律边界。因此，税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程，做到对税收筹划规制的适时、适度，从而使我国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋上升。
在税法执行方面，鉴于税收筹划体现了不同税收主体之间动态博弈的复杂运动，税收筹划行为的多样性以及税收筹划方案的复杂性，对征管机关的执法能力形成挑战。特别是大量的以合法税收筹划的名义逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，为税收征管机关及其工作人员提供了鲜活的研究材料。对税收筹划的有效监管，有利于税收征管执法机关及其工作人员，在识别具体的税收筹划行为的合法性和正当性的过程中，提高税务执法的职业水准，提升税收征管的实际能力，确保税收行政机关及其工作人员正确代表国家征税，行使税收权力，维护国家税收权利，同时实现国家对纳税人权利的保护。在税法遵守方面，企业进行税收筹划的初衷是为了少缴、缓缴税，通过税收筹划实现其税收利益，但这一目标的实现必须通过符合税法的形式来完成。这就要求企业必须在其经济业务发生前，要深入研究税法精神，熟悉税收法律制度和具体的规范，准确把握从事的业务有哪些环节，它们将涉及我国现行的哪些税种，这些税种有哪些优惠和鼓励政策，掌握以上情况后，纳税人才能充分运用税法，合理安排企业的经济活动，达到节税目的。因此，税收筹划在一定期程度上可以加快普及税法，强化纳税意识，提高企业的税法意识和遵从税法的自觉性，这在税收法治发展的初级阶段尤为重要。
六、税收政策之变易与税收筹划正当性之承认
政策是法律制度赖以生成和施行的重要基础，税法学的研究十分关注税收政策的变易及其对税收法律和税收征管实践的影响。就税收筹划而言，它的正当性是一个相对的、具体的概念，在不同的国家和地区，或者在特定国家的不同经济社会发展阶段，税收筹划的正当性会得到不同程度的认可，并在法律制度中得以体现，从而影响企业税收筹划的发展水准。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和税收行政机关的态度，而政府和税收行政机关对税收筹划正当性的认可程度，则源于对其经济性和合法性的肯定或否认。在中国，政府对企业税收筹划的态度经历了一个曲折的进程。早些时候，尽管学界已经开始研究和著述税收筹划问题，但是政府和企业都尽量回避税收筹划这一话题，其原因是税收筹划的直接结果对政府聚集财政收入不利，而且由于税收筹划正当性问题的规定缺失，所谓合法与非合法难以界定，很容易形成避税，甚至偷税漏税等不法行为，因而长期以来政府对待税收筹划既不支持也不反对，低调处理。2000年初，国家税务总局用以宣传税收政策，指导各地税收征管实务的机关报———《中国税务报》创办了《税收筹划》专刊，并配发了题为《为税收筹划堂而皇之叫好》的短评。几年来，该专刊发表大量文章，介绍税收筹划的基本理论和实践做法，分析税收政策，引导企业合法正当地利用税收优惠政策。这是政府对企业开展税收筹划的政策导向，体现了政府对税收筹划的概括性肯定、许可和鼓励，也标志着企业税收筹划在税法法理、税法制度和经济上的正当性得到了公开承认。还要看到，在税收筹划发展的整个进程中，随着税收政策的阶段性和区域性调整，政府对于税收筹划的认可态度、规制程度将会随之发生变化，并适时在税法制度中得以体现。
注释：
本文原标题为《企业税收筹划正当性的税法学简析》
[1]参见张守文：《经济法理论的重构》，北京大学出版社2004年版，第298页。
[2]税收筹划不同于税收逃避，后者往往利用私法和税法的冲突，或者利用税法的漏洞，滥用私法自治权利，规避国家税收。有的学者认为，节税是合理利用私法交易形式，符合税法立法的意图，属于法律所鼓励或许可的行为。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第154页。
[3]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第46页。
[4]美国的汉德法官曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。英国议员汤姆林认为，任何人都有权安排自己的事业，以依法获得少缴税款的待遇，不能强迫他多缴税。参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第233页；唐腾翔、唐向：《税收筹划》，中国财政经济出版社1994年版，第13—14页。
