发布时间：2024-03-11 16:11:49
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关键词：内部控制；外部化；合规性
中图分类号：C93 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）02－0183－02
健全和完善企业内部控制制度是进一步贯彻《会计法》的要求。内部控制作为一项复杂的企业运作机制的组成部分，不仅仅是内部的事情，与企业外部机制及环境也有密切的关系。随着企业内部控制制度的不断发展，呈现出内部控制外部化的趋势，而且这个发展趋势越来越明显。那么，既然是企业内部控制，为何会出现内部控制外部化的现象呢？
一、内部控制的含义
内部控制作为企业生产经营活动中自我约束和自我牵制的内在机制，在企业的整个管理系统中起着举足轻重的作用。对企业内部控制问题，不仅企业本身，政府、广大消费者、投资者等都开始投以关注的目光。
内部控制是由内部牵制发展而来的，在《柯氏会计辞典》内，内部牵制是指以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制订的业务流程。它强调的是在企业的相关业务流程中不允许个人或者单个部门独立完成，要注意各部门和单位之间在使流程正常运转的情况下交叉控制。随着社会经济的发展，内部牵制已经不能满足企业的发展，将内部牵制发展扩大，形成了包含内部会计控制和内部管理控制的企业内部控制。
西方社会中对内部控制的定义众说纷纭，相对权威的是1992年美国反舞弊性财务报告委员会的著名的《内部控制――整体框架》，即COSO报告，提出了内部控制整体框架思想，将内部控制定义为：“内部控制是一个由企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：一是财务报告的可靠性；二是经营的效果和效率；三是符合适用的法律和规范。”并将内部控制结构划分为五个部分，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。COSO报告逐步将各界对内部控制的认识统一起来，成为国际公认的内部控制建立与评价指南。
近年来，我国学术界也掀起了企业内部控制讨论浪潮，但都是以西方的学术界对内部控制的理解为基础的。随着我国经济的飞速发展，企业对内部控制的需要日益剧增，因此，内部控制在我国企业的发展是相当快的，也逐渐出现了内部控制外部化的现象。
二、内部控制外部化的成因
根据COSO报告中对内部控制的定义得知：内部控制是由包括企业各层人员尤其是各级管理人员共同执行，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些特殊的管理层级而言，为了达到内部控制的目的，需要采取特殊的控制手段和方法，因此引入了必要的外部控制，亦即产生了内部控制外部化。
所谓的内部控制外部化，是指企业在实施内部控制的某些环节上采用外部控制程序替代内部控制，以达到内部控制所要求达到的目标。外部化不仅是人员的外部化，还包括程序和方法的外部化。即企业可以通过外部专职人员参与内部控制，也可以直接运用外部程序和方法进行内部控制，这些都算是企业内部控制外部化。内部控制外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社会分工专业化、企业对管理高效率的追求、内部控制自身的不完善性、政府经济管理职能的运作等。
（一）社会分工专业化促进了内部控制外部化的发展
在当今社会，在一件产品的生产过程中，完全由一家企业独立完成对其生产的情况已经不存在了，整个生产环节是相互合作的过程，企业将自己无法完成的环节或者是成本较高以及效率较低的环节推向外部，这是符合科斯理论的。即：“企业经营倾向于扩张，直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”企业内部控制与外部控制的分工与合作也符合这样的原理。当企业在实施内部控制时只依靠内部手段和方法的成本大于借助外部控制的成本，或者只依靠内部控制的效率低于有外部控制参与的情况，那么企业就会借机寻找外部控制的帮助。在需借助外部控制的环节中，往往是专业性较强的业务，而某些外部组织可能由于专业化程度较强或者专有资源（包括人力资源）较为丰富，从事此类的业务具有更高的效率，企业寻求外部的帮助就理所当然。由此便引发了内部控制的外部化进程。
在这个外部控制的过程中，并不是单纯地依靠外部控制，因为历史已经证明，社会分工专业化并不一定就带来高效率的结果，需要与内部控制紧密结合。就如同企业每年须进行的外部审计就是在内部控制符合性测试的基础上进行抽样审计的，这样的模式就是外部控制和内部控制很好的结合。
（二）通过外部控制弥补内部控制的缺陷
内部控制是内向型控制，致使内部控制在独立性方面存在缺陷，表现在内部控制的机构设置、领导形式的定位问题上。这主要是因为企业可以自主决定内部控制的机构设置、人员配备、工资范围及重心等内容，所以独立性势必受到影响。
理论上的内部控制要求的监事会向股东大会负责，其控制权限较大且受到的阻力较小，此种形式是比较能够保证其独立性。但是，大部分企业属于中小企业，他们的企业规模不大、业务活动简单，所以多采用由董事会领导或者由高级管理层领导，而这种情况下的内部审计的独立性就相对较弱。其实，即便是监事会下的内部审计的领导机构，也不能够完全保证其独立性。当前，企业的投资者和资本市场都相对独立于企业经营管理之外，他们在很大程度上只能依靠企业的内部控制机制对企业的经营进行监督管理，而且他们不仅要看到对基层管理的监督，更要了解对高层管理的监督。因此，对外部控制的需求也就应运而生。
就审计而言，外部审计独立性强、人员专业能力有保障，并且有相当专业化的资源配置，因而外部审计或者说是外部控制承担某些环节的控制只能更为合适，可以有效地弥补内部控制的缺陷。总之，内部控制由于其自身的缺陷，需要外部控制来弥补。
其实，内部控制的外部化还受到许多因素的共同影响。内部控制与外部控制之间存在着极为密切的关系，在许多领域中内部控制是与外部控制相结合共同参与企业的监督约束，甚至在部分领域外部控制取代了内部控制。由上面的分析得知，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，是现代企业制度完善的必然要求，恰当的处理将有利于企业的健康发展。
三、关于如何理解内部控制外部化
（一）内部控制外部化的重点是对企业高层管理的控制
现代企业的特点是企业所有权与经营权的分离，股东的大众化使得他们无法取得企业的经营权，而将资产委托给企业的高层管理者来经营。这样就在二者之间形成了委托的关系，企业的高层管理者再将委托权下放到第二层、第三层，就形成了公司内部的管理结构，这个结构中的人员都是公司内部人员，对企业是相当了解的，对比较复杂的内部管理工作采用内部控制就更具有针对性和适应性，便于查找更深一层的弊端，及时进行反馈。且企业高层与中下层管理者之间利益冲突较小，因此，与此相关的内部控制不必刻意追求其独立性。
相对而言，对高层管理者的控制就不是那么容易把握，因此，内部控制外部化的重点就放在了对高层管理者的控制上。首先，股东与高层管理者之间存在较大的利益冲突，单纯依靠监事会等内部控制手段难以保证其控制效果。其次，高层管理者掌握的信息往往是要对外公布的信息，这就要求控制必须具有较高的中立性。最后，高层管理者具有较多的权利，使之更容易获得不正当的利益，渠道和方法不但多，而且隐蔽，这样对控制的要求就比较高，因而需要专业性较高的外部控制对其加以约束。因此，内部控制外部化的重点是对企业高层管理的控制。
（二）内部控制外部化的内容主要是对经营管理合规性的控制
根据COSO的定义，内部控制的目标有两个：一是保证财务报告的可靠性，企业运行遵守法律规定，即合规性；二是提高企业经营效果和效率，即效益性。这两个目标同时也是企业经营管理的目标，是衡量其成果的标准。例如，企业往往设置内部审计、会计监督等机构，利用岗位分工、授权复核、预算控制等方法，对企业经营加以控制来保证其合规性；同时，也会利用业绩考核、成本核算、风险效益分析、奖惩等多种方法提高企业的效益。
【关键词】 成本效益分析；内部控制体系；内部控制体系构建循环
一、不同内部控制体系构建环节中的成本效益分析
成本效益原则是经济学中一个最基本的概念，表现为理性经济人总是以较小的成本去获得更大的收益，该原则也同样适用于企业的内部控制。与大型公司相比，中小企业具有以下特点：业务单一、个体规模小；缺乏成熟运作机制，过分依靠企业主临时决策；资本结构简单，弱化分权；组织结构简单，不相容职责分离有限。内部控制制度的设计、实施和监控，都要花费巨大的人力物力成本，因无规模效应，中小企业内部控制的成本效益相对较差，因此有必要对中小企业内部控制成本效益分析方法的特殊性进行探讨。
（一）中小企业内部控制体系构建的循环
企业内部控制体系构建是一个长期的、多环节的循环过程（如图1）。
1.事前评估
内部控制体系的构建应以综合了解目标企业内、外部环境，对目标企业内部控制制度现状进行综合分析和诊断为起点。而在这一环节中，对于目标企业现时内部控制制度的成本效益分析构成了对内部控制有效性评价的重要指标。
2.风险控制
根据风险导向的基本原理，为了节约时间成本，对于内部控制的评价在实际中常常采用风险评估的方法。综合考虑目标企业几大经营循环中的风险和重要性，针对风险大、性质重要的环节重点防范，在最终的内部控制体系设计方案中加强这些环节的内部控制建设。
3.可行性分析
对成形的内部控制体系方案进行综合考量，突出可行性分析和测试。在可行性分析过程中，效益成本比率仍是重要的财务指标。
4.方案实施
内部控制方案在实施过程中仍需进行事中控制。不断对比内部控制实施情况与设计方案之间的差异并实时纠正或激励。这是内部控制体系构建的核心环节，也是决定内部控制有效性的关键环节。
5.事后评估
在这一环节当中发现的问题应及时在下一设计方案中得以解决。从某种意义上来说，本环节的事后评估正是下一环节构建的事前评估，从而实现内部控制体系构建的循环。
（二）成本效益分析在内部控制体系构建各环节中的应用
1.事前评估环节中的成本效益标准
对企业现时内部控制水平的评价不仅是新的内部控制体系构建的起点，更是内、外部审计中的重要环节。企业应当根据《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》以及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。在对内部控制有效性全面评价的过程中，成本效益比率是横贯这五方面的重要标准。内部控制作为企业的一项经济活动需要考虑投入产出比率。成本效益比率在这里代表了企业内部控制的效率。只有同时实现经营的效果和效率，才能构成有效的内部控制制度。
2.可行性分析环节中的成本效益分析
企业一切的经济决策必须符合企业内外部环境的特殊性要求。管理层制定的决策在实施之前必须经历可行性分析的阶段。虽然内部控制框架提供了完善的内部控制体系，但内部控制设计方案在实施之前，还应使用成本效益方法对内控体系的建立进行可行性研究分析，评价该方案的效果在实施过程中是否能够实现。
企业应在充分调查的基础上，预测内控体系建立所需的人力资源成本、材料成本和其他相关成本，同时还要预测直接控制效益、间接控制效益的大致范围，评价建立该项目的综合效果。此外还应将企业经营过程中遇到无法预测的风险所造成的损失纳入考虑。同时方案实施效率、成本率的评价也应参考行业平均水平。
3.方案实施环节中的成本效益考核
内部控制体系建立后的绩效体现在是否达到设计目标、风险控制效果和控制效益等方面。实施环节是内部控制制度构建循环的核心。只有通过事中控制才能保证内部控制方案的落实效果。进行事中控制，不仅可以评价管理层决策的正确性，对内部控制体系职能的发挥作出全面准确、客观公正的评价，更可以针对发现的问题，及时提出修补性措施，指出提高效率的途径，从而有效促进内控体系的完善。
二、中小企业内部控制体系构建中的成本效益分析方法探讨
（一）内部控制成本
内部控制成本是指内部控制措施的建立和实施需要付出的成本，如设置岗位、配备人员、购置资产等。要进行成本效益分析，必须对内部控制成本的确认方法加以讨论。
内部控制成本包括直接控制成本和间接控制成本。
1.直接成本
（1）人工成本。为有效执行控制活动，需要在重要的部门、关键环节、重要的岗位配备人员进行控制。同时要满足不相容职务分离的要求，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。在此过程中发生的人员工资、福利费和保险费均属于内部控制的人工费用。为改善公司治理的内部环境，企业需建立内部审计制度。其中，内部审计人员费用属于人工成本的范畴。此外，企业应加强文化建设，加大力量培育职工的价值观、社会责任感、内部控制理念、法制观念以及职业素养，职工培训费用必然增加。企业为加强内部监督，会在董事会下设立审计委员会。审计委员会成员和独立董事相对较高的薪金都应属于人工费用的范畴。
由于为完善公司治理结构而增加的岗位部门大多非生产一线岗位，假设由此增加的工资福利费用计入管理费用和营业费用，应从公司管理费用和营业费用中剥离出工资明细和社会保险费明细计入人工成本。
（2）材料及折旧费成本。为建立完善有效的信息沟通系统，企业需购置或更新升级IT设备，包括计算机等硬件电子产品和ERP等管理软件，其购买、折旧和维修保护都应确认为内部控制的成本。为完善公司治理环境而特别设置部门和岗位，意味着公司此后办公费用的增加；审计委员会成员在进行内部审计时也会产生会议期间场地的租赁费、食宿费以及资料的准备、调查费用等；为了完善某些内部监督环节，企业会引进特殊管理设备替代传统的人工监督，以防治舞弊、差错等状况发生，例如引入职工考勤机来辅助工资管理系统，这部分折旧费用也应计入内部控制成本。
企业应查阅内部控制体系建立期间购置的一切固定资产和无形资产明细，将应用于内部控制项目的折旧和摊销费摘出作为折旧费用成本。有前期购入的固定资产、无形资产，本期折旧和摊销方法发生改变，究其原因是由于同时应用于内部控制环节，使得使用率增加而造成，则也应计入折旧、摊销费用成本。对于本期购入的同时应用于生产经营和内部控制的设备也应参考这个原则进行处理。
（3）其他费用。企业扩展外部审计的范围或加强外部审计强度导致审计费用上升；企业为了应对和控制经营风险，需要购买保险来进行风险分担，这部分费用也应计入内部控制成本。由于内、外部审计，支付保险费等业务发生频率低，费用金额有明显特点，因此可以很容易从管理费用中分离出管理咨询费用、社会保险费用和审计费用等明细，计入内部控制成本。
此外，对于本期办公费用、业务招待费、差旅费等不容易拆分的费用，可以利用公司的报销限额规则，大致估计由内部控制产生的部分。当这部分费用比例不大时，可以将其与以前年份的发生费用进行比较，大幅增加的部分作为由于内部控制体系构建而产生的部分。
2.间接成本
完善内部控制长期来看提高了经营效率，但在体系构建初期，企业需要进行详细记录和测试，大量的人力物力耗费会导致暂时的经营活动效率下降，企业办事效率的下降可能贻误商机，形成一定的机会成本。由于这部分成本难以估计，一般在进行分析时忽略不计。
（二）内部控制效益
设计得当的内部控制制度在运行成熟之后会大幅提高公司治理水平，管理决策效率因此提升，信息传递更加有效，人员精简成本下降，失误舞弊频率下降。公司内部控制水平提升会引发投资市场正面积极的反应，公司治理水平的提升，是企业未来盈利水平高的信号。这会引导资本市场上的优质资源流向该上市公司，扩展了企业未来发展的潜力。
内部控制效益包括直接效益和间接效益。
1.直接效益
直接效益是指所构建的内部控制体系一方面能够提高生产经营效率，从而造成经营收入增加，体现在主营业务收入、其他业务收入的上升；另一方面能够防止、发现和纠正错误与舞弊现象，从而导致损失和费用减少，体现在主营业务成本、其他业务成本的下降，以及营业外支出的减少上面。
2.间接效益
间接效益是指内部控制体系实施和运行后，使整个公司治理水平得到提升，从而使得企业社会形象提升，带来乐观的经营、投资和筹资业务发展前景。从中可以预见实施内部控制体系带来的预期收益，但由于难以量化评估，所以忽略不计。
（三）中小企业内部控制成本效益分析的步骤和方法
成本效益分析步骤如下：
1.明确内部控制体系构建前后期间，以保证前后参照组的数据界定准确。
2.排除实施内部控制之前期间的特殊内、外部环境因素造成的影响，由名义单位成本效益确认实际单位成本效益，作为重要的参照值。
3.确认内部控制成本，作为可行性分析的参考指标。
4.排除实施内部控制之后期间的非内部控制影响，由名义单位成本效益确认实际单位成本效益，作为重要的参照值。
5.比较实施前后效益成本率，判断内部控制体系的有效性
6.比较企业支付能力与内部控制成本，判断内部控制体系的可行性。
下面阐述具体成本效益分析方法：
内部控制的效率是一个内部控制体系评价参数。实际是评价目标企业内部控制体系建立前后的经营单位成本效率。只有当实施内部控制之后的单位成本效率大于实施之前的数值，或者有充足理由判断预期效益能够使得后续期间的效益成本率大于参照的效益成本率时，才能说明内部控制体系的构建有效。
根据实施内部控制之前期间的财务数据，假设经营效益为y1，用营业收入估计；经营成本为t1，用营业成本与期间费用的加总估计；计算出来的单位成本效益y1/t1为名义效益成本率。为使参照数更加准确，应将此期间发生的非内部控制因素对成本效益的影响排除，得到新的y2、t2，计算更有参考价值的实际单位成本效益y2 / t2。
同样原理，根据内部控制体系建立后续期间的财务数据，得到实施内部控制后的实际单位成本效益y4 / t4。
比较上述得到的几个重要参数：
当y4 / t4≥y2 / t2时，说明内部控制有效地提升了企业的经营能力；反之，则说明内部控制方案暂时没有起到充分作用。
内部控制的成本（工资、折旧费等）大都平均分布在生产经营各个期间，但参考经验数据，由于时间效益的影响，内部控制成本在连续几年内一般略显递减趋势；相反，由于企业经营效果具有惯性，内部控制实施效益的上升往往迟滞于成本的变动，且同样受到时间效应的影响，将在后续期间呈现加速上升的趋势（图2）。
因此即使不满足y4 / t4≥y2 / t2，即现时内部控制无效，如果有增量Δt=t4-t2、Δy= y4-y2，且Δy/Δt≥0，则说明长期来看，内部控制效益有可能超过内部控制成本，即该内部控制方案有可能产生未来效益，是值得实施的。
三、基于成本效益原则提出构建中小企业内部控制体系的建议
在内部控制体系构建的可行性分析环节中成本效益分析目的是双重的：一方面计算出内部控制实施后，预测的效益成本率，作为方案实施后可以参照的“成本效益预算”；另一方面剥离并预测由于内部控制实施带来的成本增项C，以评价方案的可操作性。
预测方案实施后的效益成本率与上述步骤4并无不同，不再赘述。而评价方案的可操作性则需要利用上文中探讨的确认内部控制成本的方法，确认内部控制成本：
C=α×管理费用+β×销售费用（C包含于Δt）
根据上文所述，内部控制直接成本包括人员工资、保险，折旧、摊销费用，业务招待费，差旅费，办公费，管理咨询费，保险费用等等。一般来说，这些费用主要体现在管理费用和销售费用两个科目下的明细当中。此处用α和β代表逐项从两个科目中摘出成本项目，并分别求和得到常数因数。另外，实施内部控制后续期间的成本增量Δt中，一般包括由于构建内部控制体系带来的直接成本C，以及后续期间经营活动所需的成本增量。因此，二者的关系是C包含于Δt。
如前所述，内部控制效益是一个未来概念，而成本却是自方案实施起以基本平均、略有下降的趋势发生在后续每个期间。中小企业资本力量相对薄弱，要实施内部控制方案必须确保自身有足够的支付能力支持到效益显现的阶段。因此在实施方案之前，对自身的支付能力加以评估，并与内部控制成本C相比较，以确保方案的可行性是十分必要的。
像上文所阐述的那样，如果说可行性分析环节得到的预期单位成本效益是一个“预算指标”，那么在方案实施过程中则应该考察后续的落实效果是否达到了“预算”的要求。实际的单位成本效益与预测的单位成本效益是同一问题的两个方面，二者之所以存在可比性是因为其计算原理完全一致；唯一的区别是前者计算依据来源于实际统计，后者来源于经验预测。
成本效益考核环节的做法与上述一般步骤中的步骤4相同，计算出实际效益成本率与预期加以比较。当出现的偏差超过可容忍的范围时必须及时排查原因，以便及时实施修补性措施，完善方案。
由于成本和效益两大要素中，效益受外界环境和机遇的影响较大，不易于控制，更多的时候，为细化偏差产生的原因，会再次利用内部控制直接成本C来作为追究责任、排查原因的工具。结合上文阐述的成本预算控制方法，下面将结合案例数据，具体分析几种成本超标的应对措施。
现有某小型服务业企业内部控制成本预算控制表（表1），包含企业内部控制年预算明细，以及内部控制方案实施后连续三年成本数据统计。
1.人工成本超支：人工成本的预算应为企业为实现不相容岗位分离、加强管理监督而设置岗位的工资以及职工培训费用。由此可见，人工费用超支大都是由于企业实际聘用人员签订的工资标准大于预算，或本期职工培训费用超标。无论属于哪种情况，实际发生的人工成本将在后续期间较为固定，而这部分成本超支都会在以后期间保持在稳定的状态，不会大幅度增减。从性质上来讲，这部分成本创造的价值将会在未来收益之中有效体现，不属于应该削减的范畴。在这种情况下，企业应调整下一轮事前评估的这部分成本预算，将人工成本确定在更符合实际水平的标准上。
2.折旧费用、摊销费用超支：折旧费用和摊销费用的预算是根据企业加强内部控制需购入的固定资产和无形资产的公允价值确定的。一般来说，这些固定资产和无形资产项目应在期初购置，与预算时点时间上的差异不大，不应有公允价值大规模波动的状况。因此一般来说，这部分成本超支发生的频率和金额都较少。由于预算和实际采用的折旧和摊销方法是一致的，无论采用何种方法，二者的差异始终保持固定常数。当此常数落在正常差异范围内时，应将下期预算金额调整为本期实际金额，提高下期预算准确性。当此常数数值较大，并且超出正常范围时，应追溯参与该资产采购的采购、审批、记录和验收人员，审查购置资产的价格是否公允，是否有舞弊、差错现象发生。有必要时，要对入账价值明显不合理的资产重新估计折旧、摊销方法，并追究相关人员的责任。
3.业务招待费用超支：业务招待费一直以来都是企业重点控制的费用类项目。对于业务招待费的预算从对象上应细化到部门，甚至个人；从时间上应细化到区分企业业务淡季月份、旺季月份标准。对于实际发生的业务招待费在记录时与预算采用同样口径，这样便于把责任落实到人。当业务招待费用发生超支时，需对责任人员就原因展开调查了解。除了对于可接受的原因，可以允许公司对招待费标准相关制度的弹性变更之外，大多数情况下，应严格控制这项费用的超支。
4.差旅费、汽油费超支：与业务招待费用的处理原则基本一致。针对不同岗位、部门、时间制定不同的标准。区别在于对差旅费控制要求相对宽松，超支可容忍范围更广。差旅费由于其性质使然，更应与单笔业务的具体情况结合起来考虑，不可用因死板预算标准而贻误商机。
5.办公费超支：办公费用相对琐碎，大多数中小企业对于办公费用的确认会简化适用收付实现制。因此常见状况是内部控制实施初期办公费用或有超支，后期则有大比例剩余。由于办公费用数量上不构成重要项目，对于办公费用的监管相对轻松，没有必要根据不同期间办公费用的波动，分多重标准确定各期费用预算。因此除个别异常状况发生外，办公费用的超支和剩余无需耗费太多精力追本溯源。对于下期办公费用的预算仍旧采用全年累计发生费用的月平均数作为标准即可。
6.管理咨询费用超支：管理咨询费用一般发生在内部控制实施前期。然而由于金额较大，且其效果惠及后续期间，会计处理上可能将它作为待摊费用，分摊在各个期间。经过这样处理的管理咨询费用每期预算应是等额的，且不存在预算和实际发生金额之间的差异。
7.审计费用超支：与管理咨询费用相似，外部审计费用发生频率也比较低。不同的是由于审计费用相对金额较小，通常的会计处理是在发生期间列入期间损益。对于此项费用一般没有必要加以严格的预算控制。如果必须进行，则应采用一个会计年度作为单位预算期间，并与本年实际发生额进行比较。即便发生超支，若非审计业务约定中存在舞弊现象，则其差异不应视为重大，没有必要追究，弹性处理即可。
8.保险费用超支：根据企业缴纳保险费用的期间长度确定单位预算期间长度。企业若按月、季度、年缴纳保险，则相应地应按月、季度、年制定预算。当未发生保险费用上升状况时，此项目成本不应产生预算与实际的差异。
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关键词：会计内部控制；组织规划控制；不相容职务
一、内部控制概述
内部控制是形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化和系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。内部控制按其控制的目的不同，可以分为会计控制和管理控制。会计控制是与保护财产物资的安全性、会计信息的真实性和完整性以及财务活动的合法性有关的控制；管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。会计控制与管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于会计控制，也可用于管理控制。
良好的内部控制虽然能够达到上述目标，但无论内部控制的设计和运行多么完善，它都无法消除其本身所固有的局限。这种局限性也必须明了并加预防。主要表现为：第一，受成本效益原则的局限；第二，如果负有不同责任的职员忽视控制程序、错误判断、甚至相互勾结、内外串通舞弊等，往往导致内部控制失灵；第三，管理人员，逾越控制，对设置或实施的内部控制不予理睬，也会使建立的内部控制形同虚设。
二、内部控制的基本结构
内部控制的基本结构主要包括控制环境、会计系统和控制程序三个方面。
（一）控制环境
控制环境指对建立或实施某项政策发生影响的各种因素，主要反映单位管理者和其他人员对控制的态度、认识和行动。具体包括：管理者思想和经营作风、单位组织结构、管理者的职能和对这些职能的制约、确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所采用的控制措施、人事工作方针及其实施、影响本单位业务的各种外部关系等。
（二）会计系统
会计系统指单位建立的会计核算和会计监督的业务活动方法和程序。有效的会计系统应当做到：第一，确认并记录所有真实的经济业务，及时并充分详细地描述经济业务，以便在财务会计报告中对经济业务作出适当的分类；第二，计量经济业务的价值，以便在财务会计报告中记录其适当的货币价值；第三，确定经济业务发生的时间，以便将经济业务记录在适当的会计期间；第四，在财务会计报告中适当地表达经济业务和披露相关事项。
（三）控制程序
控制程序指管理者所制定的方针和程序，用以保证达到一定的目的。具体包括：经济业务和经济活动批准权：明确有关人员的职责分工，并有效防止舞弊；凭证和账单的设置和使用，应保证业务和活动得到正确的记载；财产及其记录的接触使用要有保护措施：对已登记的业务及其计价要进行复核等。
三、内部控制的基本方式
内部控制的基本方式主要有：组织规划控制、授权批准控制、预算控制、实物控制、成本控制、风险控制和审计控制。内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，通过实践得出的结论是：得控则强、失控则弱、无控则乱。新《会计法》二十七条规定“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”。单位内部会计监督的执行，靠的就是内部控制。
（一）组织规划控制
根据内部控制的要求，单位在确定和完善组织结构的过程中，应当遵循不相容职务相分离的原则、所谓不相容职务，是指那些如果由一个人或一个部门担任，既可能弄虚作假，又能够自己掩盖其舞弊行为的职务。单位的经济活动通常可以划分为五个步骤：授权、签发、核准、执行和记录。一般情况下，如果上述每一步骤由相对独立的人员（或部门）实施，就能够保证不相容职务的分离，便于内部控制作用的发挥。而组织规划控制主要包括两个方面。
1.不相容职务的分离
如会计工作中的会计和出纳就属不相容职务，需要分离。应当加以分离的职务通常有：授权进行某项经济业务的职务要分离：执行某项经济业务的职务与审核该项业务的职务要分离：执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务要分离；保管某项财产的职务与记录该项财产的职务要分离等。不相容职务分离是基于这样的假设，即两个人无意识同犯一个错误的可能性很小，而一个人舞弊的可能性要大于两个人。如果突破这个假设，不相容职务的分离就不能起到控制作用。
2.组织机构的相互控制
一个单位根据经济活动的需要而分设不同的部门和机构，其组织机构的设置和职责分工应体现相互控制的要求。具体要求是：各组织机构的职责权限必须得到授权，并保证在授权范围内的职权不受外界干预：每类经济业务在运行中必须经过不同的部门并保证在有关部门进行相互检查：在对每项经济业务的检查中，检查者不应从属于被检查者，以保证被检查出的问题得以迅速解决。
（二）授权批准控制
授权批准控制指对单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。单位内部某个部门或某个职员在处理经济业务时，必须经过授权批准才能进行，否则就无权审批。授权批准控制可以保证单位既定方针的执行和限制。授权批准有一般授权和特定授权两种形式：一般授权是对办理一般经济业务时权利等级和批准条件的规定，通常在单位的内部控制中予以明确：特别授权是对特别经济业务处理的权利等级和批准条件的规定，如当某项经济业务的数额超过某部门的批准权限时，只有经过特定授权批准才能处理。授权批准控制的基本要求是：首先，要明确一般授权与特定授权的界限和责任；其次，要明确每类经济业务的授权批准程序；再次，要建立必要的检查制度，以保证经授权后所处理的经济业务的工作质量。
当前一些单位实行领导“一支笔”审批的做法，这与内部控制的原则和要求不一致，应当改革。实践证明，权利应受到制约，失去制约的权利极易导致腐败的滋生。
（三）预算控制
预算控制是内部控制的一个重要方面，包括筹资、融资、采购、生产、销售、投资、管理等经营活动的全过程。对单位各项经济业务编制详细的预算和计划，并通过授权，由有关部门对预算或计划的执行情况进行控制，其基本要求是：第一，所编制预算必须体现单位的经营管理目标，并明确责任；第二，预算在执行中，应当允许经过授权批准对预算进行调整，以便预算更加切合实际；第三，应当及时或定期反馈预算的执行情况。
（四）实物资产控制
实物资产控制主要包括限制接近控制和定期清查控制两种，这是对单位实物资产安全采取的控制措施。主要有两条：第一，限制接近，以严格控制对实物资产及与实物资产有关的文件的接触，如现金、银行存款、有价证券和存货等，除出纳人员和仓库保管人员外，其他人员则限制接触，以保证资产的安全；第二，定期进行实物资产清查，保证实物资产实有数量与账面记载相符，如账实不符，应查明原因，及时处理。除上述外，实物资产控制从广义上说，还包括对实物资产的采购、保管、发货及销售全过程进行控制。
（五）成本控制
现代成本控制可分为“粗放型”和“集约型”两种。粗放型成本控制，是指在生产技术、产品工艺不变的情况下，单纯依靠减少耗用材料，合理下料来降低成本的成本控制法；集约型成本控制，是指依靠提高技术水平来改善生产技术、产品工艺，从而降低成本的控制法。这两种方法结合起来，就是现代成本控制。
1.粗放型成本控制
这种成本控制是从原材料的采购到产品的最终售出，贯穿始终，是一种最基本最主要的控制方法。第一，原材料采购的成本控制。对大宗常用材料一般采取公开招标法或择优厂家直接采购。第二，材料使用的成本控制。一般有两种方法：一是目标成本控制法，它通过“目标成本一目标售价一目标利润”来求得，这是采用成本否决法来控制成本。二是作业成本控制法，它通过对各种不同作业及成本动因的分析、成本及费用的归集，不仅更加合理真实地计算成本，还有利于找出收入与成本不配比或仅有投入无收益的原因，这能在很大程度上降低成本。第三，产品销售的成本控制。主要是宣传成本控制，值得注意的是，广告效应只能起到促销作用，产品质量才是用户信赖的基础。因此，应掌握投入与支出的配比原则。
2.集约型成本控制
集约型成本控制又可分为两类：一是通过改善生产技术来降低成本控制。改善生产技术的方法很多，如引进新的生产线，采用高科技产品等。二是通过产品工艺的改善来降低成本的成本控制。集约成本控制有赖于智力成果，它能使成果带来超额利润。
（六）风险控制
风险一般是指某一行动的结果具有变动性，与风险相联的另一个概念是不确定性。人们事先只知道采取某种行动可能形成的结果，但不知道它们出现的概率，或两者都不知道，而只能作粗略的估计。例如，企业试制一种新产品，事先只能肯定该种产品试制成功或失败两种可能。但不会知道这两种后果出现可能性的大小。经营决策一般都是在不确定的情况下作出的。在实际工作中，某一行动的结果具有多种可能而不肯定，就叫风险；反之如某一行动的结果很肯定，就叫没有风险。风险控制就是尽可能地防止和避免出现不利的结果。风险按其形成的原因一般可分为经营风险和财务风险两类。
1.经营风险
经营风险是指因生产经营方面的原因给企业盈利带来的不确定性。由于企业生产经营的许多方面都会受到来源于企业外部和内部诸多因素的影响，因此具有很大的不确定性，而这些不确定性，会引起企业的利润或利润率的高低变化，从而给企业带来风险。经营风险变化情况来源于企业外部，尽管如此，企业仍应采用有效的内控措施加以防范。
2.财务风险
财务风险又称筹资风险，是指由于举债而给企业财务成果带来的不确定性。企业举债经营，全部资金中除自有资金外还有一部分借入资金，这会对企业自有资金的盈利能力造成影响；同时，借入资金需还本付息，一旦无力偿还到期债务，企业便会陷入财务困境甚至破产。当企业息税前资金利润率高于借入资金利息率时，使用借入资金获得利润除了补偿利息外还有剩余，因而使自有资金利润率提高。管理控制是指与保证经营方针、决策的贯彻执行，促进经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。会计控制与管理控制并不是相互排斥、互不相容的，有些控制措施既可以用于会计控制，也可用于管理控制。但是，若企业息税资金利润率低于借入资金利润率，这时，使用借入资金获得的利润还不够支付利息，还需要动用自有资金的一部分利润来支付利息，从而使自有资金利润降低，使企业发生亏损，甚至招致破产的危险。这种风险即为筹资风险。这种风险程度的大小受借入资金对自有资金比例的影响，借入资金比例越大，风险程度随之增大，借入资金比例越小，风险程度也随之减少。对财务风险的控制，关键是要保证有一个合理的资金结构，维持适当的负债水平，既要充分利用举债经营这一手获取财务杠杆收益，提高自有资金盈利能力；同时要注意防止过度举债而引起财务风险的增大，这是企业内部控制的重要环节，必须采取必要的措施防范筹资风险。
（七）审计控制
关键词： 货币资金； 内部控制； 建立原则
一、合法并符合实际原则
每一个企业都必须依法建立货币资金内部控制。首先，应当根据《公司法》或《企业法》规定的公司或企业的组织架构及其职权分工，制定货币资金内部控制。因为内部控制是建立在职责分工的基础之上的。分工、授权、审批、制衡等内部控制的基本方法都与企业的组织架构及其职责分工密切相关。任何企业在建立货币资金的内部控制，设计控制方法、措施、途径和手段等方面，都必须在《公司法》或《企业法》规定的公司或企业的组织架构及其职权分工的框架内进行，不得违反这些法律的规定。其次，应当根据《会计法》所确定的内部会计监督原则，会计机构和会计人员的设置与职责配置要求，特别是对出纳员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债券、债务账目的登记工作的规定，设计企业的货币资金内部控制制度。内部控制是单位内部会计监督的主要形式和内容。会计机构和会计人员配备与及时建立内部控制的基础，也是贯彻执行内部控制原则与措施的重要保证。《会计法》对出纳员职责的特别规定更是货币资金内部控制设计和运行应予特别遵循的要求。再次，应根据财政部的《货币资金内部会计控制规范》建立和运行企业的货币资金内部控制。2001年财政部颁布的《货币资金内部会计控制规范》详细规定了单位建立货币资金内部会计控制的原则、应采取的基本措施和应具有的基本方法，是企业建立自身货币资金内部控制的直接法律依据。任何企业建立自己的货币资金内部控制，都应当遵循这一规定，并应在此规定的基础上，结合自身的实际情况，将该规范的要求予以具体化和完善化。最后，应根据《现金管理暂行条例》、银行各项结算纪律与规定，国家《审计法》、《内部审计条例》、《国有企业内部审计规定》等国家其它有关法律、法规的要求，建立企业的货币资金内部控制制度，保证这些法律、法规的贯彻执行，同时优化货币资金内部控制的运行环境。
每一个企业的具体情况都是不相同的，国家的法律、法规、规章、制度不可能为每一个企业制定一套切实有效的内部控制制度。因此，要使企业制定的内部控制制度可行并有效地发挥作用，每一个企业还必须根据本企业的经营规模、组织形式、机构设置、业务特点和管理要求，建立货币资金内部控制制度，并根据这些情况的发展变化对货币资金内部控制制度不断地加以完善和发展。比如，规模较小的企业，就不可能有较细致的分工，就不能设置较大规模的内部控制；业务复杂、包括较多不确定性因素的企业，内部控制的规模就应尽可能大些。
二、成本效益原则
成本效益原则是人类活动应当遵循的基本原则，它要求人类的每一项活动都应当是效益大于成本的，企业建立内部控制也应当遵循此项原则。企业设立的每一项控制措施，都应当是控制效益大于控制成本的，否则，即使该项控制措施有一定的作用，也不值得设置。所以，企业的内部控制制度并非越完整越好；规模过大的内部控制，会使企业得不偿失，是要不得的。值得注意的是，内部控制成本和控制效益往往是很难衡量的，企业设置内部控制措施时，应当非常谨慎地进行判断。不但要从某项控制措施本身出发权衡成本与效益，而且要从该控制措施对企业整个控制系统的影响的全局出发权衡成本与效益；不但要从过去的经验出发权衡成本与效益，而且要从未来发展的需要出发，权衡成本与效益。
一般说来，内部控制效益包括直接控制收益和间接控制收益。直接控制收益是指该项控制措施本身能够防止、发现和纠正的错误与舞弊金额；间接控制收益是指该项控制措施设置并运行后，使整个企业内部控制系统的控制力得到加强，从而使企业整个内部控制系统的其它控制措施所能增加防止、发现和纠正的错误与舞弊金额。
内部控制成本也包括直接控制成本和间接控制成本。直接控制成本是指为实施该项控制措施所发生的有关人员工资、福利费、办公费，以及办公场所、用具和物品等的购置费、折旧费和修理费等。间接控制成本是指实施该项控制措施后，可能会使整个企业的办事效率下降，甚至贻误商机，给企业增加的成本和带来的损失。
三、不兼容职务相分离的原则
所谓不兼容职务，是指如果集中于一个人或岗位办理，会增加错误与舞弊发生的机会，或增加掩盖错误与舞弊的可能性的两项或两项以上的职务。因此，为了有效地防止、发现和纠正错误与舞弊，企业的所有不兼容职务原则上都应当分别由不同的人员或工作岗位来执行，这是能够形成相互制衡的控制机制的重要基础。可以说，离开了不兼容职务相分离这一基础，现代内部控制就难以建立和有效运行。
一般说来，企业进行各项经济业务的职务可以大体上分为：授权批准、业务经办、会计记录和稽核检查等四种。在这四类职务中，除了授权批准和稽核检查具有兼容性，一般来说可以兼任外，其余各种职务之间都是不兼容的，一般应当予以分工执行。具体到更容易出现错误与舞弊的货币资金业务而言，支出的授权审批、资金的出纳和保管、会计记录和稽核检查一般都应当予以分工负责。
四、制衡原则
所谓制衡原则，是指企业的任何一个工作岗位或任何人，都应当既是控制者，又是被控制者，其拥有的控制权力与承受的被控制的压力应当是对等的、平衡的；各项工作岗位之间应是相互联系、相互制约的。不允许出现只是控制者、只有控制权力而不受别人控制、没有相当控制责任的工作岗位或人员，哪怕是企业的最高领导。
能否实现全面的相互制衡，是衡量企业内部控制是否健全和有效的重要标准。为此，企业在建立内部控制，划分工作岗位、配备工作岗位职权与责任时，要严格遵循制衡原则；在检查内部控制运行是否有效时，要把各个控制岗位，特别是领导岗位是否存在权力失衡，甚至失控作为重要内容。一旦发现有失控的岗位或情况，必须及时报告企业的权力机构，由其通过重新配备职权或岗位轮换等措施予以解决。
【主要参考文献】
[1] 财政部.内部会计控制规范——货币资金，2001.
[2] 吴秋生.强化企业货币资金内部控制的探讨.财政研究，1999，（12）.
关键词：货币资金；内部控制；建立原则
一、合法并符合实际原则
每一个企业都必须依法建立货币资金内部控制。首先，应当根据《公司法》或《企业法》规定的公司或企业的组织架构及其职权分工，制定货币资金内部控制。因为内部控制是建立在职责分工的基础之上的。分工、授权、审批、制衡等内部控制的基本方法都与企业的组织架构及其职责分工密切相关。任何企业在建立货币资金的内部控制，设计控制方法、措施、途径和手段等方面，都必须在《公司法》或《企业法》规定的公司或企业的组织架构及其职权分工的框架内进行，不得违反这些法律的规定。其次，应当根据《会计法》所确定的内部会计监督原则，会计机构和会计人员的设置与职责配置要求，特别是对出纳员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债券、债务账目的登记工作的规定，设计企业的货币资金内部控制制度。内部控制是单位内部会计监督的主要形式和内容。会计机构和会计人员配备与及时建立内部控制的基础，也是贯彻执行内部控制原则与措施的重要保证。《会计法》对出纳员职责的特别规定更是货币资金内部控制设计和运行应予特别遵循的要求。再次，应根据财政部的《货币资金内部会计控制规范》建立和运行企业的货币资金内部控制。2001年财政部颁布的《货币资金内部会计控制规范》详细规定了单位建立货币资金内部会计控制的原则、应采取的基本措施和应具有的基本方法，是企业建立自身货币资金内部控制的直接法律依据。任何企业建立自己的货币资金内部控制，都应当遵循这一规定，并应在此规定的基础上，结合自身的实际情况，将该规范的要求予以具体化和完善化。最后，应根据《现金管理暂行条例》、银行各项结算纪律与规定，国家《审计法》、《内部审计条例》、《国有企业内部审计规定》等国家其它有关法律、法规的要求，建立企业的货币资金内部控制制度，保证这些法律、法规的贯彻执行，同时优化货币资金内部控制的运行环境。
每一个企业的具体情况都是不相同的，国家的法律、法规、规章、制度不可能为每一个企业制定一套切实有效的内部控制制度。因此，要使企业制定的内部控制制度可行并有效地发挥作用，每一个企业还必须根据本企业的经营规模、组织形式、机构设置、业务特点和管理要求，建立货币资金内部控制制度，并根据这些情况的发展变化对货币资金内部控制制度不断地加以完善和发展。比如，规模较小的企业，就不可能有较细致的分工，就不能设置较大规模的内部控制；业务复杂、包括较多不确定性因素的企业，内部控制的规模就应尽可能大些。
二、成本效益原则
成本效益原则是人类活动应当遵循的基本原则，它要求人类的每一项活动都应当是效益大于成本的，企业建立内部控制也应当遵循此项原则。企业设立的每一项控制措施，都应当是控制效益大于控制成本的，否则，即使该项控制措施有一定的作用，也不值得设置。所以，企业的内部控制制度并非越完整越好；规模过大的内部控制，会使企业得不偿失，是要不得的。值得注意的是，内部控制成本和控制效益往往是很难衡量的，企业设置内部控制措施时，应当非常谨慎地进行判断。不但要从某项控制措施本身出发权衡成本与效益，而且要从该控制措施对企业整个控制系统的影响的全局出发权衡成本与效益；不但要从过去的经验出发权衡成本与效益，而且要从未来发展的需要出发，权衡成本与效益。
一般说来，内部控制效益包括直接控制收益和间接控制收益。直接控制收益是指该项控制措施本身能够防止、发现和纠正的错误与舞弊金额；间接控制收益是指该项控制措施设置并运行后，使整个企业内部控制系统的控制力得到加强，从而使企业整个内部控制系统的其它控制措施所能增加防止、发现和纠正的错误与舞弊金额。
内部控制成本也包括直接控制成本和间接控制成本。直接控制成本是指为实施该项控制措施所发生的有关人员工资、福利费、办公费，以及办公场所、用具和物品等的购置费、折旧费和修理费等。间接控制成本是指实施该项控制措施后，可能会使整个企业的办事效率下降，甚至贻误商机，给企业增加的成本和带来的损失。
三、不兼容职务相分离的原则
所谓不兼容职务，是指如果集中于一个人或岗位办理，会增加错误与舞弊发生的机会，或增加掩盖错误与舞弊的可能性的两项或两项以上的职务。因此，为了有效地防止、发现和纠正错误与舞弊，企业的所有不兼容职务原则上都应当分别由不同的人员或工作岗位来执行，这是能够形成相互制衡的控制机制的重要基础。可以说，离开了不兼容职务相分离这一基础，现代内部控制就难以建立和有效运行。
一般说来，企业进行各项经济业务的职务可以大体上分为：授权批准、业务经办、会计记录和稽核检查等四种。在这四类职务中，除了授权批准和稽核检查具有兼容性，一般来说可以兼任外，其余各种职务之间都是不兼容的，一般应当予以分工执行。具体到更容易出现错误与舞弊的货币资金业务而言，支出的授权审批、资金的出纳和保管、会计记录和稽核检查一般都应当予以分工负责。
四、制衡原则
所谓制衡原则，是指企业的任何一个工作岗位或任何人，都应当既是控制者，又是被控制者，其拥有的控制权力与承受的被控制的压力应当是对等的、平衡的；各项工作岗位之间应是相互联系、相互制约的。不允许出现只是控制者、只有控制权力而不受别人控制、没有相当控制责任的工作岗位或人员，哪怕是企业的最高领导。
能否实现全面的相互制衡，是衡量企业内部控制是否健全和有效的重要标准。为此，企业在建立内部控制，划分工作岗位、配备工作岗位职权与责任时，要严格遵循制衡原则；在检查内部控制运行是否有效时，要把各个控制岗位，特别是领导岗位是否存在权力失衡，甚至失控作为重要内容。一旦发现有失控的岗位或情况，必须及时报告企业的权力机构，由其通过重新配备职权或岗位轮换等措施予以解决。
【主要参考文献】
[1]财政部.内部会计控制规范——货币资金，2001.
关键词：企业；会计；内部控制
中图分类号：[F235.19] 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0-01
衡量一个企业管理的标志就是内部控制，经过大量实践证明，有效的控制会使企业变得强大、内部控制不当则会使企业的发展变得无序。近几年，我国颁布实施了“会计法”，其中规定，企业必须要建立完善的内部会计监督制度。事实上，内部控制就是对会计工作进行监督和管理。
一、内部控制的内涵
一般来讲，企业内部控制主要是指具备控制的方法、措施等等，同时将其进行系统的管理和应用，最终成为一个比较全面的体系。依照控制的目的不一样，我们可以将内部控制分为两个主要的部分：会计控制与管理控制。第一，会计控制是对于财务的安全性、完整习惯及其相应的各种活动进行控制及其管理；第二，管理控制主要是指贯彻企业的经营方法及其决策，对于经济活动的有效性、实现经营目标等进行的管理控制。事实上，会计控制和管理控制二者是相互制约和发展的，其中部分控制措施的执行不仅能够用到会计控制上，而且也能够用到管理控制上。
良好的内部控制虽然能够达到规定的目标，然而不管企业的内部控制内容与运行多么完善、良好，都没有办法消除内部控制固有的特性。然而，这种固有的特性企业要正确认识，同时还要及时采取有效的措施对其进行防范。这种固有特性主要表现在以下几个方面，第一，受成本高低的影响；第二，不同的员工对控制制度，员工之间勾心斗角现象严重；第三，企业的负责人乱使用职权，超越自己的管理控制能力，完全忽略了内部控制，企业的内部控制制度也只是流于形式。
二、企业内部控制的结构
企业内部控制的结构主要分为控制环境、会计系统、控制程序三部分：
控制环境指的是在建立、实施某些政策时会受到各种因素的影响，具体表现在企业管理者或者其它职工对内部控制的态度和认知上。其涉及到的内容较多，管理者的思想认知、监督检查采用的措施、影响企业发展的外部关系等等。
会计系统指的是企业在内部建立的会计核算和监督的进行经营活动的方法与制度。
控制程序指的是企业的管理者根据企业的实际情况制定的方针政策，从而实现控制目标。其内容主要有以下几点：员工分工明确，有效避免舞弊行为的出现，经营活动的凭证、账单的使用，认真记录企业的各项业务与经营活动企业内部控制的方式等内容。
企业内部控制的方式包含很多内容，例如：组织规划控制、预算控制、风险控制、审计控制等等。
(一)组织规划控制
一般情况下，如果上述每一步骤由相对独立的人员(或部门)实施，就能够保证无关联职务的分离，便于内部控制作用的发挥。组织规划控制主要包括两个方面：
1.无关联职务的分离。例如：会计工作中的出纳就属于无关联职务，因此，必须要从会计工作中分离出来。企业内部需要分离的职务主要包含：执行经济职务和审核工作要分离；执行经济活动和记录此业务的职务不要分离；管理财产职务和记录此财产的职务需要分离。将无关联职务分离是为了减小在无意识的情况下，两个人或者多个人犯同样的错误的概率。经过实践证明，一个人管理出现弄虚作假的可能性要远大于两个人。如果将无关联的职务分离开就可以充分发挥出内部控制的作用。
2.企业组织部门的控制。企业进行各种经济活动必须要设立多个管理部门。组织部门的建立与职责分工应该充分体现出内部控制的要求。控制要求主要包含：企业要授权给组织部门各项职责，而且必须确保授权不会收到外界的影响和干预；各种经济活动在运行过程中必须要通知各个部门，而且相关部门进行必要的监督和检查；在对各项经济活动进行监督和检查工作过程中，被检查者要积极配合检查人员的工作，及时查找存在的问题并采取有效的措施加以解决。
(二)授权批准控制
现如今，很多企业都是实行领导“一支笔”审批制度，这与当前形势下内部控制的要求、内容等是相互背离的，因此，一定要进行相应的改革。经过大量的实践发现，一定要有相应的制度对于权利给予制约，假如不能够这样做，那么必将会滋生腐败的现象。
一般来讲，预算控制是企业内部控制的最重要的内容，其中包含的内容较多，例如：融资、筹资、生产、管理等各种经营活动。企业一定要制订科学合理的预算机制和经营计划，而且需要及时进行授权，企业的相关部门需要对于预算、经济计划的情况给予相应控制。预算控制的主要方法为：第一，制订相应的预算需要与实际情况相互结合，经营目标制度应该合理，同时，职员的责任需要明确。第二，企业在实施预算当中，应该经过相应国家部门的审核，可以对于最初的预算加以调整，真正确保预算与实际情况相结合。第三，企业的会计人员需要认真反馈预算的执行情况。
实物资产控制可以划分为两类，限制接近控制与定期清查控制。经过实践证明，实物资产控制是企业对实物资产的安全采取的一种有效的措施。具体表现在两个方面：一方面，不仅要限制职工接近实物资产，而且认真执行严格的控制制度避免大量人员对实物资产或者是和实物资产相关的文件接触，比如：现金、银行存款、存货等。除出纳人员与仓库保管人员外，企业的职工都限制接触，这样一来可以确保资产的安全。另一方面，定期或者是不定期对实物资产进行检查，从而使实物资产的实际数量和账面记录相一致，一旦发现实物和账面记录不符，必须及时查找出现问题的原因，同时还要采取有效的措施加以处理。除此之外，广义的实物资产控制还包含对实物资产的采购、保管、销售等过程进行合理、有效的控制。
成本控制大致可以划分为两大类，即粗放型与集约型。其中粗放型成本控制指的是企业的生产技术和生产工艺不变的前提下，只是通过减少生产材料的消耗，从而来降低企业的生产成本的方法；然而集约型成本控制指的是运用最新的技术来改变生产技术和生产工艺，提供生产质量来降低生产成本的方法。只有巧妙的将这两种方法结合在一起，才能实现成本控制。
粗放型成本控制。此控制方法是一种基本的而且也是最主要的控制方法。
集约型成本控制又能够划分成两类，一方面，不断改变生产技术以此降低企业的成本费用。在实际生活中，改变生产技术的方法较多，比如：可以从发达国家引进新的生产方法，运用先进生产设备等。另一方面，通过改变生产工艺来降低成本。事实上，集约成本控制主要依靠人的智慧和才能，有技能的人才可以使企业获得超额利润。
(三)风险控制
通常情况下，风险指的是企业的某些经营行动的结果具有可变的特性，企业的风险具有不确定性。在风险出现之前，企业的管理者只知道采取措施解决所出现的风险，然而，他们却不知道风险发生的概率，也或者是根本什么都不知道，只会对风险做作粗略的预测。比如：企业在生产一种新产品过程中，在投入生产之前只知道此产品试验的结果只有两种结果：成功或失败。然而，却完全不会知道出现每种结果的概率。经过大量实践证明：很多经营风险通常都是在不确定的情况下发生的。在实际工作中，某一行动的结果具有多种可能使企业难以肯定，将这些难以却的因素就称为风险；相反的，有些行动的结果是很明显的，在此情况下就可以算是没有风险。风险控制就是最大限度的避免出现不利的结果。
(四)审计控制
关键词：成本费用；内部控制
一、成本费用内部控制概述
1992年9月，美国反虚假财务报告委员会（Treadway）的发起组织委员会（COSO）了一份报告《内部控制――整合框架》。1994年又进行了增补，简称《内部控制框架》，即COSO内部控制框架。2008年6月28日，在借鉴了以美国COSO报告为代表的国际内部控制框架的基础上，并结合中国国情，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》。成本费用内部控制作为内部控制的一个重要组成部分，是企业降低成本费用耗用水平和提高经济效益的关键，也是企业持久发展的有力保障，它对内部控制的有效实施具有重要意义。
二、成本费用内部控制现状
按照《企业内部控制应用指引第xx号――成本费用（征求意见稿）》，重庆烟草成本费用内部控制包括岗位分工及授权审批、成本费用预算控制、成本费用执行控制、成本费用核算、成本费用分析与考核五个部分。
（一）岗位分工及授权审批
重庆烟草按照双核集整管理要求，建立了岗位责任制和授权审批制度，明确了内部相关部门和岗位的职责范围和工作要求，明确了各级审批人对其的授权审批方式、权限、程序、责任和相关控制措施，确保不相容岗位相互分离、制约和监督。
（二）成本费用预算控制
重庆烟草实行全面预算管理控制，建立了全面预算管理制度，成立了各级预算管理委员会，分别明确了各级预算组织的职责。目前，重庆烟草正在稳步推进预算定额标准体系建设，初步形成了部分预算指标市级审核模型，并将逐步建立定额标准数据模型，加强对成本费用的控制管理。
（三）成本费用执行控制
重庆烟草坚持“先预算后开支，有预算才开支”的理念，严格按照成本费用预算和支付审批流程，充分发挥预算归口部门主体职责，保证成本费用预算执行的有效实施。
（四）成本费用核算
重庆烟草严格按照国家统一的会计准则制度规定，建立了成本费用核算制度和成本费用核算工作标准，推行会计核算标准化建设，确保行业会计信息的一致性。
（五）成本费用分析与考核
重庆烟草推行成本费用分析与考核制度。市公司预算管理委员会以年度成本费用预算为依据，对各基层单位的成本费用预算执行情况和成本费用率进行考核评价，各基层单位根据市公司预算管理委员会考核评价结果对各归口管理部门和使用部门进行考核评价。
三、加强成本费用内部控制的几点思考
（一）加强企业文化建设
我国企业的成本费用控制多是企业管理层和财务人员的职责，这是一种“自上而下”的成本费用控制模式。管理者寻找成本费用控制的方法和途径，员工只是执行成本费用控制程序，缺乏主动性和创造性。而在日本企业中，形成的是“自下而上”自主进行的成本管理与控制的模式。日本企业注重树立全体员工的成本费用控制意识，员工全员参与的积极性很高，因此员工更能够对工作中出现的问题从自身做起，根据自己的工作特点，主动寻找并发现降低成本的方法和关键点，并为企业降低成本提供合理化建议。成本费用控制意识属于企业文化范畴，并能够促进成本费用内部控制的实施。因此，重庆烟草在实施成本费用内部控制的过程中，不应仅仅将成本控制作为各级管理人员的职责，而应是一种全员职责，应将成本费用控制意识作为企业文化的一部分，培养员工的成本效益意识，增强员工的忧患意识，使员工的一切行为都以成本效益作为支配思想，实现由传统的财务管控向现代全面管控观念转变，从而有效地控制成本费用。
（二）细化预算定额标准
全面预算管理在企业进行成本费用内部控制的过程中起着至关重要的作用，它将企业年度内需要所要发生的成本费用、物资采购、资产配置以及其他企业的事项进行量化，并运用信息传递和沟通，使之成为成本费用内部控制的有效手段。然而，仅有以前年度的成本费用执行数据作为参考，没有细化的成本费用预算定额标准，企业在编制年度预算时，往往习惯于采用弹性预算编制法，容易出现盲目地增大成本费用预算编制，从而造成资源的铺张浪费。因此，重庆烟草在建立定额标准数据模型的过程中，应当尽可能细化成本费用预算定额标准，引入资产配置定额标准，核定各基层单位、各使用部门的资产数量和配置标准，尽可能采取共享等方式共用部分固定资产和低值易耗品，防止资源配置出现盲区，实现国有资产的保值增值。
（三）强化内控过程管理
只有成本费用内部控制制度，没有相关的操作流程，或者没有对其操作过程进行内部控制管理，其结果是成本费用内部控制制度形同虚设，成本费用控制的效果将会大打折扣。因此，重庆烟草在完善成本费用内部控制制度的同时，应当建立相关的操作流程，强化事中、事后过程控制，实行精细化管理，即对成本费用实施全过程、无缝隙的管理，建立一个环环相扣的管理链。在物资采购方面，不仅要对事前的招投标程序和授权审批程序等进行严格控制，更要建立完善的验收制度，强化事后验收程序和验收结果的过程控制。在车辆管理方面，一方面要建立车辆油耗、车杂费等预算定额管理标准，更应该着重控制出车公里数登记和严格履行派车程序等车辆管理流程，确保成本费用全过程精细化管理。
（四）完善激励约束机制
由于烟草行业一直处于垄断地位，业务经营没有市场化，因此，尚没有建立起行之有效的成本控制激励约束机制，没有将基层单位和员工的经济利益和成本费用控制有效地结合起来，管理者和员工参与成本费用控制的积极性没有得到充分的调动和激发，成本费用控制的效果也就不太理想。因此，重庆烟草应当按照责权利相结合的原则，建立激励与约束机制，采取季度与年度相结合的考评方式对各基层单位进行考核，考核结果与该基层单位员工薪酬挂钩。年末考核时，重庆烟草对各基层单位成本费用整体控制情况进行考核，根据考核结果对各基层单位进行年终一次性奖励。各基层单位也采取季度与年度相结合的考评方式对各部门和员工进行考核，考核结果与该部门和员工的薪酬挂钩。
（五）建立独立审计机构
任何制度都要有其完善的监督机制才能充分发挥其作用，成本费用内部控制制度也一样需要完善的监督机制才能被认真的贯彻执行，否则可能就会成为一纸空文。作为内部监督的一种重要手段，内部审计既是企业内部控制的一部分，更是评价企业内部控制制度和监督企业内部控制活动的监督机构，是对内部控制的再控制。2003年6月，中国内部审计协会的《内部审计基本准则》第九条规定，内部审计机构和人员应保持其独立性和客观性，不得参与被审计单位的任何实际经营管理活动。目前，重庆烟草内部审计机构是审计处、两烟产区单位的审计委派办和纯卷烟单位财务审计科的内部审计人员（兼职）。纯卷烟单位的内部审计人员（兼职）的工作由财务部门负责人直接负责，且内部审计人员（兼职）履行稽核、预算和核算等财务职能，导致职能职责重叠、监管职能混淆，内部审计不具备真正意义上的独立性和客观性。因此，重庆烟草应当建立独立的内部审计机构，配备得力的内部审计人员，才能真正发挥内部审计的监管职能，确保成本费用内部控制取得实实在在的成效。
四、结束语
自2001年中国加入WTO以后，我国烟草行业一直在深化改革。重庆烟草作为省级烟草商业企业，也在不断完善自身各方面的建设，实现企业的健康稳定发展。在成本费用内部控制方面，重庆烟草目前已结合双核集整管理体系，制定了全面预算管理制度等一系列成本费用内部控制制度，逐渐形成完整的成本费用内部控制管理体系，不断提高成本费用内部控制水平。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部等.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
关键词:煤化工 内部控制 成本费用
一、引言
随着全球整体环境形势的加剧以及国家相关环保政策及要求的不断提高，在对高硫煤进行开采与使用时都有了比较严格的要求和限制。由于高硫煤占我国煤炭总资源的比例较大、分布面较广，高硫煤的限采在制约我国煤炭资源高效利用的同时，还在一定程度上降低相关矿区的投资经济性。因此，考虑高硫煤的洁净利用及低硫煤炭资源枯竭之后替代能源的发展成为了当前煤炭产业发展的首要问题，煤化工产业迎来了其发展的机遇。
随着我国经济环境的变化，煤化工企业在面临新的发展机遇下，应该积极的接受新的观念，通过采用新的管理方式，通过加强企业的内部控制来降低成本，为企业市场竞争能力的提高奠定基础。
二、内部控制及加强煤化工企业内部控制的重要性分析
(一)内部控制
内部控制作为现代企业管理的主要方法之一，是根据美国COSO(Treaday委员会发起委员会)的相关规定而逐步形成的。通过近十年来在各个企业的实践，绝大部分的实践都表明通过加强内部控制，能有效的提高企业内部运营机制的效率，使得企业的相关规划能得到较高比例的实现。在提高企业管理水平的管理方式中，推行内部控制方式是一个有效的途径。
具体的来讲，内部控制是为了确保财务报告的可靠性，经营的效率及效果，在遵守相关的法律及法规的基础上而进行的一个管理过程，它是一个受到企业董事会、管理局以及其他员工影响的过程。与和内部控制相关的五个要素主要包括：(1)控制环境，即企业的管理方式及企业文化与格调等，它直接关系到控制者的控制意向；(2)风险评估，为实现目标而需要对相关风险进行必要的确认及分析；(3)控制活动，内部管理在实现目标的相关政策及程序；(4)信息与沟通，主要是指对相关信息进行确认、收集与交换的形式与结构；(5)监控，对整个内部控制及运行组织过程进行监控的过程。
(二)加强煤化工企业内部控制的重要性
内部控制管理是确保煤化工企业效益实现的基础。企业通过用内部控制的方法来构建企业的基本框架，然后再结合企业的基本实际，对企业的内部控制体系进行完善，给企业成本费用的降低提供有效保障。
以某煤化工企业为例，该企业的工艺装备及技术水平都达到了世界先进水平，尤其是在人才构成方面具有较为明显的优势。但是，由于传统发展的原因，企业的整体管理仍然是构架于计划经济的管理模式之上，企业的管理重心倾向于生产环节，再加上较为沉重的债务负担，企业的经营不能转入良性循环状态。企业2008年开始对企业管理制度进行改革，对内部管理方式进行大幅度的调整，在内部控制原理的基础上，对材料的采购、存贮、生产消耗以及费用支出等都进行了内部控制管理改革，大大的降低了物资采购的成本，同时还有效的减少了生产过程中物资的消耗。在该年度其利润总额就上升了近200万元。
三、煤化工企业内部控制的有效途径
(一)采用合同会签制，将内部监控机制引入材料采购环节
物资及原材料的采购环节是煤化工企业资金流动量变化最大的一个环节，通过对资金运转成本以及物资采购的成本进行有效的控制，确保材料采购成本处于一个较低的水平能给企业带来最为直接的效益。
企业应该以上年度物资采购的总成本作为基础，结合对当前市场的具体分析之后，确认出一个合理的采购成本节约的潜力。对于物资采购环节中存在的在管理程序上缺少一个行之有效的监督机制的现象，企业要根据内部控制管理的原理与方法在内部设立物价监督部门，通过计划、财务及物价监督三个部门的同时参与和努力，各个部门各司其责，对采购活动进行全过程监督。通过这种会签制度能有效的降低企业的采购成本。
(二)加强定额控制，降低生产环节的消耗成本
定额管理是一种较为传统的科学管理方式，但是将之和内部控制的相关原理结合之后能使得其焕发出新的生机，实现新的管理目的。在传统的管理理念中，定额管理即是强制性、被动式的执行管理方式的代名词。而在内部控制的基本原理之下，定额管理要求在目标的既定状态之下，根据环境的具体变化来制定动态的定额指标，进行实时的动态过程控制。
(三)对费用项目进行合理分解，对各项费用支出进行有效控制
在会计管理当中，所包含的基本会计科目名目繁多，虽然他们能有效的归拢企业经营活动过程中的大部分支出。但是却具有金额小、项目种类繁多的特点，难以进行细化的控制，这不符合内部控制的明确目标与分析环境的基本原理。
因此，煤化工企业应该通过采用倒算法来确定“制造费用”、“管理费用”等支出计划，然后对各个项目费用进行拆解和分析。例如，对于“制造费用”，企业可以将之划分为备件、材料、劳务、零星维修以及土建维修等多个小单元，然后按照可控与不可控制两个性质分解维修费用的指标，再下达到各职能部门，充分的发挥各部门的费用控制功能。
四、结语
通过加强煤化工企业内部控制管理工作，有效的降低企业的成本费用支出，对于企业效益的提高具有重要作用。对于内部控制的实施，企业可以根据具体情况，采用系统性的一次策划或者是分批实施的方式。
参考文献：
