发布时间：2024-04-02 11:28:00
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的财务舞弊的概念及特征样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词：资金；资金内部控制；风险
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：16723198（2012）20011002
1 资金内部控制的概念及目标
资金控制是为了保护资金的安全、完整，提高资金的使用效率，预防贪污舞弊情况的发生，管理当局及财务机构对资金运动和财务活动进行的控制和安排。保障资金的安全完整和有效使用，对企业具有极其重要的意义。资金是企业的血液，其流动性关系企业命脉，资金控制是内部控制的重要要素，资金控制体系存在缺陷，会给企业带来巨大的潜在风险。资金内部控制的目标包含以下两个方面：
（1）安全性。资金内控制度的主要作用就是防范盗窃、诈骗和挪用等财务舞弊事件的发生，维护企业资金的安全，保障企业运营的正常进行。目前，国有企业资金舞弊现象依然很严重，2011年的齐鲁银行骗贷案，便是通过银行和企业串通，利用内控机制的漏洞达到目的的。
（2）完整性。当前很多大中型企业多头开户，使资金处于分散、难以管控的状态，小型企业又经常利用私设“小金库”等手段，使得资金存在不及时进行结算或者收入部分入账的情况。通过资金内控体系的建立，杜绝侵占企业资金的行为发生。
2 资金内部控制相关理论基础
关于企业内部控制的问题研究，不仅受到管理学、经济学的影响，同时也与法学、哲学、社会学产生内在关联。国内文献林林总总，涉及多角度、多学科。本研究将资金循环体系构建的相关理论进行梳理，探讨实现资金控制目标、设置合适的资金控制模式，并形成本文的研究基础。
2.1 委托理论
委托关系是指掌握优势信息和劣势信息的市场参与者间的关系，其以信息经济学为基础。研究委托关系，并由此得出最优机制设计的对策。作为公司制形式的企业资本高度聚集、生产规模扩张、职能高度专业化、投资主体逐渐多元化以及企业经营权与所有权的分离，是该理论存在的根源。由于信息不对称的存在，为了使企业持续稳定发展，完善资金内部控制体系是解决问题的有效手段。虽然体系的构建和完善增加了监督成本，但企业依旧需要完善资金的控制体系，有效防止舞弊，降低财务风险。
2.2 广义系统论
广义系统论是指20世纪40年代以后所形成的系统科学的基础理论，包括控制论、系统论及信息论。在设计资金循环的控制体系时，应设置自身及时、动态的调整、评价机制。L.Bertalanffy将系统定义为互相作用、互相制约并与环境发生关系，两个或者以上个体要素构成的具有综合行为及总体功能的集合体。总体来说，资金内部控制体系具有系统的共性特征，是一个复杂的系统。
3 资金内部控制风险点分析
根据企业的规模及结构，资金控制的首脑——财务组织可以分为三种层次：所有者层次形式，实行董事会领导的财务总监制，下属的财务委员会设立财务董事，主要为股东等利益集团服务；经营者层次形式，以CFO或者财务副总为领导者服务于企业管理层；基层层次，组织小而灵活，由财务部经理负责领导。
资金控制财务组织结构图对于分支较多的大型企业，应当分设会计部和财务部，分别负责会计信息的处理和财务管理，财务部负责对日常收支分析，旨在对企业经营状况进行评价，减少资金浪费；会计部负责税务信息、会计信息和成本、款项的客观记录和提供；财务总监负责会计政策下达和财务管理工作。国有企业应当设置总会计师，财务组织的构成要考虑管理会计、成本会计、财务会计、财务管理、税务会计和出纳等方面。
在设计资金内部控制过程中，应当重点关注资金流动涉及的主要风险，并针对关键风险点设置防范措施。企业在经营活动中容易面临筹资不当、盲目扩张引发流动性不足、决策失误导致损失或效益低下、财务困境或债务危机的风险。采取措施、建立科学的管控制度，企业在资金内控建立与实施中，应当强化对下列关键环节的控制：
3.1 资金预算管理制度
资金预算与控制有着紧密的联系，预算是控制资金的重要依据，控制是资金预算的执行手段。定期编制预算计划，对一定时期的资金收支进行统筹安排，将经营目标转换为具体的行为目标，是资金内部控制的有效措施。为提高资金使用效益，企业应于年初订制资金支付全面预算并严格执行，年末考核。在资金预算过程中，企业应当事先定制开支定额、明确职责分工、规范权限范围、完善审批程序、科学设置机构、合理配备人员。
3.2 岗位制度及不相容职务分离制度
利用私权和串通是资金管控的主要风险，企业应当对易掩盖问题和发生舞弊的职务进行分离，建立资金的岗位责任制，科学设置机构和配置人员，明确相应岗位人员的责任、权限，并对其进行制约和监督。
企业应当严格遵循会计记录和资金保管的严格分工、并相互制约。出纳员主要负责：资金收支、保管、现金及银行日记账的登记核对、同时可以负责资金收支的原始凭证购置和保管；但不得参与稽核、总分类账、收入费用、债权债务的登记和会计档案保管。会计员则不能通过任何方式接触资金，不得一人统管资金业务全过程。企业也可以通过强制休假或者资金相关业务岗位定期轮换来降低风险。
3.3 授权审批制度
规范审批权限，明确各级审批权，并对审批的权限、方式、责任和程序做出规定，是降低资金贪污、浪费的重要手段。授权审批的关键是完善重大授权与一般授权、个人授权与集体授权的标准，并建立授权和追责制度。对于常规业务应采用一般授权的形式，对于特殊事项应实行上级特批政策，授权范围应以规范方式加以合理明确，同时保证审批质量。依据权限，财务负责人独立进行审批的方式是个人授权，个人授权制度保证了作业的效率和责任。对于重大财务支出，企业应通过集体授权方式以实现相互制衡。在运用集体审批手段时，企业应当综合权衡成本和效益的原则。
3.4 印章和票据管理制度
印章和票据代表着企业的一种权利，印章和票据的管理混乱容易引发资金贪污、挪用、侵占等舞弊和浪费行为风险。在内部控制制度的设计过程中，企业应当对公章、财务专用章、银行预留印鉴和收发票据设置专项账簿，授权专人保管财务专用章，个人名章不得由本人或授权人以外的人保管，至少设两人保管银行预留印章。同时通过按规定履行审批手续并进行登记等手段严格控制签字、盖章程序。
3.5 现金盘点和定期核对制度
出纳人员定期将资金收支情况汇总上报，既是资金“日清月结”、防范风险和落实责任的要求，也有助于企业及时根据资金流动状况改变经营策略。根据《会计法》和《现金管理条例》的规定，企业应当及时将收入资金存入银行，不得坐支和私设“小金库”，现金库存不得超过限额规定，确保账实相符，防止失窃和挪用的发生。通过现金的定期和不定期盘点、监盘，保证账实相符，预防白条抵库，并能够及时发现现金保管中出现的问题，做出处理。
银行存款应当由指定出纳以外的人员执行每月至少核对一次的程序，并通过获取银行对账单及编制余额调节表防范不正当支出和应计未计收入被非法掩盖。
3.6 资金的监督和检查制度
企业应当建立资金活动的监督和检查制度，做好稽核和审计工作。企业稽核员应当重点检查资金活动的不相容职务分离、授权审批制度执行、印章保管现象和票据的购买、领用、背书、贴现手续健全与否。内审人员应当对现金突击检查，并对银行账户独立核对，对账号开户和使用情况定期、不定期检查和清理。
【关键词】交通行业 信息化 路径
一、财务管理信息化的特征
财务管理信息化是在特定的环境下产生的一种全新的财务管理方式，它具有自己的特点：一是实现物流、资金流、信息流同步化。信息化财务管理在信息技术的支持下，采取经济业务事件驱动会计模式，由生产经营活动直接产生财务数据，保证生产经营活动与财务数据相一致，财务部门从系统中及时取得资金信息，通过资金流动状况反映物料流动和企事业生产经营情况，实时分析企事业的成本和利润，提供决策所需要的信息，从而实现物流、资金流、信息流同步产生。二是财务管理集成化。财务管理集成化是指在信息技术的基础上，对信息采取科学、及时决策和最优控制的原则作为战略资源加以开发和利用，并根据战略的需要把诸多现代科学管理方法和手段有机的集成，实现企事业内财务人员、资金、信息等的综合优化管理。三是财务组织弹性化。财务管理组织不再是以前传统的垂直式组织结构，而是根据实际管理的需求，管理中心下移，减少环节，降低成本，建立扁平化、网络化的财务组织，加强组织横向联系，使企事业不仅上下流通无阻，横向交流也顺畅，从而达到及时反馈财务
信息，有利于企事业财务预测、财务决策、财务分析及财务控制。
二、实现交通行业财务管理信息化的路径
当前，面临交通行业财务管理中的诸多问题，必须按照国家“十一五”国民经济和社会信息化重点专项规划的总体部署，加快交通财务信息化建设的步伐，笔者认为当前应着重关注以下几个方面的问题。
（一）加快对交通行业会计核算办法的研究，提供体现行业特色的财务会计信息
当前，《新企业会计准则》较好地适应了工业行业、商品流通行业和施工行业财务会计核算的特定要求，但就交通行业来说，运输企事业、港口企事业、公路经营企事业等企事业的生产经营特点和规范财务会计行为的管理要求，决定了专业会计核算办法的出台，不仅必要，而且迫在眉睫。对此，根据交通部“分类指导”的要求，希望针对交通行业内部不同类型的企事业单位财务管理和会计核算的特点，充分发挥各专业委员会和社会团体的作用和科研优势，对交通行业财务管理和会计核算工作中出现的问题进行分析研究，实施分类指导，并抓紧时间积极制定出台具有交通行业特色的会计核算办法，包括运输企事业会计核算办法、港口企事业会计核算办法、公路经营企事业会计核算办法等，相信对规范交通企事业单位的财务会计工作将发挥重要的作用。
(二)健全建立交通财务信息资源安全防范体系
完善的内部控制可有效减轻由于内部人员道德风险、系统资源风险和计算机病毒所造成的危害。应在软硬件管理和维护，组织机构和人员的管理和控制，系统环境和操作的管理和控制，文档资料的保护和控制，计算机病毒的预防与消除等方面建立一整套行之有效的制度，从根本上保证财务网络系统的安全运行。在技术上对整个财务网络系统的各个层次都要采取安全防范措施和规则，建立综合的、多层次的安全体系，使财务软件得到数据安全保护。
（三）强化单位内部会计监督，保证提供真实、可靠的财务会计信息
交通行业应当根据财政部制定的《内部会计控制规范》和交通部“进一步建立健全交通企业内部控制制度、完善内部监督体系、发挥财会监督职能、防止资产流失”的要求，加快建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。交通财会主管部门应当结合交通行业特点，通过制定有关交通行业内部会计控制的规定，对各类企业建立内部会计控制制度进行分类指导。建立内部会计控制制度对于规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整，堵塞漏洞，消除隐患，保护资产安全，防止舞弊行为及确保国家有关法律法规、规章制度的贯彻执行有重要作用。
（四）努力提高交通企业财会人员的业务素质和专业技术水平
新的《企业会计准则》和《企业会计制度》的和实施，标志着我国的财务会计改革在与国际惯例接轨、适应入世和建立社会主义市场经济体制的需要方面又迈出了新的、重要的一步。交通企业财务指标体系的建立应当与我国财务会计的改革与发展相适应。对此，交通行业的广大财会人员、特别是交通主管部门重点联系企业的财务会计人员，应当通过会计继续教育和其他有效手段，加深对企业会计制度的认识和理解，努力提高其业务素质和专业技术水平，以保证所提供财务会计信息的质量。
（五）培养适应我国交通财务信息化建设的高端人才，提升信息化系统应用的功能和水平
财务管理信息化系统建设的最终目的在于应用，只有不断扩大实际应用范围，才能得到不断的发展、完善。由于财务管理信息化涉及整个企事业经营管理模式的变革，实现财务与业务一体化，通过财务信息化建设及流程改进，财会人员从会计信息日常繁杂处理流程中摆脱出来，起到一个管理员、分析员、控制员而非记录员的作用，这也无疑对财务人员的素质和技能提出了较高要求，财务管理人员不仅要懂财务，而且要懂业务。同样，它对非财务人员也提出了较高要求，要掌握一定的财务管理知识，甚至要改变日常工作管理方式。因此，交通行业企事业应在财务管理信息化系统建设初期建立人员培训制度，提高企事业员工相关业务素质，提升应用水平。当然企事业在加强对现有财会人员的计算机和商务知识培训的同时，更应培养未来网络时代需要的财务信息化管理的高端人才。
总之，要充分发挥中央和地方两个积极性，共同建设全国交通财务信息系统，建立与交通财务信息化发展相配套的法规、标准、安全体系。建立和完善交通财务信息资源管理的运行机制，从而切实提升我国交通财务信息化的质量。
参考文献：
【关键词】 多层感知器； 非财务变量； 财务危机； 危机预警
一、财务危机的概念及研究样本的选择
根据可持续发展理论，笔者认为财务危机实质上是指一种企业盈利能力实质性地减弱，逐渐丧失持续经营能力的渐进式积累过程。就我国现行的退市制度而言，公司从财务危机出现的那一时点起，直至公司终止上市都属于财务危机的过程。在这个过程中，财务危机有可能得到缓解，在短时间内（不超过一个会计年度）通过盈利摆脱危机，也有可能加重恶化，被处以暂停上市，甚至是最终形式――终止上市。陷入财务危机的公司，一般简称为财务危机公司。
按照这一定义和我国资本市场发展的实际，因“最近两年连续亏损（包括追溯调整）”而被*ST的上市公司符合财务危机的定义，所以，笔者选取2002―2010年间连亏两年首次被*ST的A股200家上市公司作为研究对象（不包括金融类公司、舞弊上市公司和资料不全公司），另外，采用一一配对方式确立了200家非财务危机公司，即用于模型构建的构造样本300家（危机公司150家，非危机公司150家），用于验证效果的测试样本100家（危机公司50家，非危机公司50家）。
研究期间选择危机前3年，使用的数据选择“国泰安数据库”。
二、多层感知器模型简介
多层感知器，是最早也是最常用的一种神经网络模型，它特别适用于简单的模式分类问题。当它用于两类模式分类时，相当于在高维样本空间中，用一个超平面将两类样本分开。它的权值算法一般采用误差反向传播算法（BP算法）学习。
笔者以主成分分析提取的主成分因子作为自变量，使用SPSS17.0中的多层感知器，构建动态多层感知器财务危机预警模型（简称MLP模型）。与Matlab等软件相比较，SPSS17.0软件不需要编程，使用比较简单，能够自动记录和保存运算过程中的最优解。
三、研究指标体系及其检验
借鉴相关研究中具有显著预测效果的变量，笔者初步选取了反映短期偿债能力、长期偿债能力、盈利能力、营运能力、发展能力、风险水平、股东获利能力、现金流量能力等8个方面的53个财务变量和审计因素、股权结构、董事会结构、高管持股4个方面的17个非财务变量。通过单样本的Kolmogorov-Smirnov检验和Wilcoxon符号平均秩检验，剩下26变量，见表1。
四、主成分分析
主成分分析采取的是一种降维方式，使用几个综合因子来代表原来众多的变量，这些综合因子能尽可能地反映原来变量的信息量，而且彼此之间互不相关。
经检测，样本数据变量的KMO值=0.745，可以进行因子分析。得到的各主成分因子对应的特征值与贡献率见表2。
取累计贡献率为73.132%，则主成分因子为8个。由于大多数因子还是和多个变量相关，故仍然使用正交旋转法进行转换。提取的8个主成分因子使用主要的因子载荷量分别命名为：盈利能力-资产主成分因子F1（主要由X4、X5和X8解释）；公司治理主成分因子F2（主要由X23、X24和X25解释）；营运能力-股东权益主成分因子F3（主要由X13解释）；营运-偿债能力主成分因子F4（主要由X1、X10和X11解释）；现金流量能力主成分因子F5（主要由X18和X19解释）；盈利能力-损益主成分因子F6（主要由X3和X7解释）；股东获利能力主成分因子F7（主要由X16和X17解释）；审计因素主成分因子F8（主要由X20、X21和X22解释）。提取的这8个主成分因子中，F2和F8都是由非财务变量来解释的。
根据回归算法可以计算出因子得分函数的系数，得到26个变量的因子得分函数。
五、构建MLP模型及其预测效果分析
（一）模型的构建
输入点P1是提取的8个主成分因子，输出点P3是虚拟变量y（是财务危机公司为1，否则为0），隐藏层P2由软件自动计算测定为7个，得到的MLP网络模型结构是8×7×1。
输入层到隐含层的权值矩阵Wjh（8×7）、隐含层到输出层的权值矩阵Whi（7×1）及最终的BP网络结构分别为：
模型中，只有审计因素主成分因子F8与财务危机的发生正相关。每个因子在模型中的重要性分析见表3。营运―偿债能力主成分因子F4和现金流量能力主成分因子F5在模型中的作用尤为显著，这和公司的实际是一致的，公司非常关注现金流，重视偿债能力，尤其是短期偿债能力。
（二）预测准确率分析
MLP模型对构造样本中150家财务危机公司的回代预测准确率达到80%，第Ⅰ类错误（将实际财务危机公司误测为非财务危机公司）小。
计算出50家测试样本财务危机公司的主成分因子的值，代入模型，得到的预测准确率为78%。
（三）预测效果的比较研究
使用之前的8个主成分因子，构建多元逻辑回归模型（简称MLR模型）进行对比研究。
MLR模型和MLP模型的回代预测准确性都达到了70%以上。MLR模型的回代预测效果为73.3%，比MLP模型的回代预测低6.7%。
在验证预测中，MLR模型的准确率降到66%，而MLP模型仍然取得了78%的预测准确性，说明MLP模型的预测效果优于MLR模型。
总之，无论是回代预测还是验证预测，模型MLP对财务危机公司的预测都取得了最好效果，体现出MLP在财务危机预警模型研究中的优越性。
六、研究结论
笔者使用2002―2010年间，因连亏两年而首次被*ST的200家A股公司危机前3年的财务与非财务变量进行财务危机预警，与先前研究相比，时间跨度长而且样本数量大，对公司财务危机状况的评判更加准确。
研究使用的主要方法为多层感知器，这是一种普通认为具有较好分类效果的方法，而且研究结果也验证了这一说法，它的验证准确率远远高于传统静态多元逻辑回归方法。
在模型中，反映短期偿债能力的指标（现金比率）、现金流量能力的指标（现金流量对流动负债比率、每股经营活动现金净流量）和营运能力的指标（应收账款周转率、流动资产周转率）具有显著作用。在公司实践中，为了追求现金流入流出量最大限度的平衡和最大限度的现金净流入，保持现金流量的通畅，必须加强公司现金流量管理，适时地对公司的资源进行合理组合配置，才有助于财务危机的防范。
笔者使用了财务变量和非财务变量对公司的财务状况进行分析，但是这些变量都是涉及公司内部的因素，不到90%的预测准确性也显示应该还有其他的因素会影响公司状况，建议在今后的研究中适当考虑公司外部因素对财务状况的影响度。
【参考文献】
[1] Altman E.I.，Financial Ratio.Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy[J]，Journal of Finance，1968（4）：589-609.
关键词：民营中小企业 内部控制 审计
我国的民营企业特别是民营中小企业，从弱到强、从少到多，已成为我国国民经济的重要力量。然众多民营企业经营失败的案例表明，内部控制的缺失和不完善已成为制约民营中小企业发展的瓶颈，而内部控制审计是内部控制自我完善和有效执行所必经的途径。
一、民营中小企业内部控制审计的特殊性
（一）民营中小企业的所有权及管理权过于集中
民营中小企业投资者往往只有一个或者少数几个，高层管理者因为掌管权力，容易凌驾于“制度控制”之上。当他们只顾考虑企业自身利益最大化时，会采取粉饰会计报表行为，导致账务不真实、票据不完整等现象。他们之所以不追求高质量的审计报告，是因为怕损害自身利益。因此，注册会计师要高度关注管理层舞弊造成的重大错报风险，制定一个合理、有效的流程，确保审计结果的公允与公正。
（二）民营中小企业内控制度不完善，财务管理不规范
民营中小企业规模较小、机构设置简单、行业范围较为狭窄、企业流程比较简单、员工人数有限，这些特点往往使企业无法形成较为完善的内部控制系统。比如，由于民营中小企业自身的各种局限，往往违背不相容职务分离制度；另外，中小家族企业的发展在很大程度上受人为限制，企业财产转移的情况也较为普遍，如倒闭或是另作其他投资等。因此，注册会计师应从各方面调查了解被审计单位的业务活动及相应的内部控制体系。
（三）民营中小企业内部各个部门抵触外部审计
内部控制是一个整体的概念和过程，从公司的业务开始一直到业务结束，涉及采购、生产、销售的各个环节。因此，在对公司的内部控制进行审计时，由于外部审计人员不了解企业内部的组织结构、生产流程和经营特点，需要接触企业各个部门的人员，获取一些资料和审计证据。然而，民营中小企业各部门人员为了自身的利益有可能不配合外部审计，甚至故意掩饰一些财务信息，或者采取财务拖延的办法，使得外部审计人员很难获得审计证据，这样会加大审计的难度。
（四）花费的审计成本高
由于民营中小企业规模不大、发展快速和内部控制不健全等特点，使得审计风险领域分布比较广泛，从而加大了评估风险的成本，审计工作效率也达不到预期效果。因此，注册会计师应关注在有效实施内部控制审计、提高财务信息质量的前提下尽量减少成本。
（五）缺乏民营中小企业的内部控制审计实务指南和操作规范
现阶段，我国企业内部控制设计及运行所依据的内部控制标准是财政部等五部委于2008年颁布的《企业内部控制基本规范》，该规范适用于大型企业；2010年出台的《企业内部控制审计指引》规定，执行内部控制基本规范的企业要在2011年开始对内部控制进行审计。但是迄今为止，仍未出台相关的准则，有关内控审计目标、范围与程序的问题也没有明确的规定，导致在审计时，注册会计师只有依靠自身的经验和知识进行判断分析。在一定程度上影响了审计工作和结果的权威性和正确性。
二、民营中小企业内部控制审计的重点
（一）判断可审性
注册会计师在不了解被审计单位的情况下接受审计，会存在无法避免的审计风险。如果不接受审计，注册会计师又将会失去一个客户。在具体的操作中，短时间内做出判断有一定的难度，因为通常民营中小企业不存在类似会计咨询、管理咨询等业务往来关系。因此，注册会计师在接受委托时应加强对审计风险的关注，通过充分调查了企业管理者的品德以及他们对内部控制的认识和重视程度，将审计风险控制在合理的范围之内。在做出拒绝接受委托的决策时，不仅要考虑约定风险以及相关成本因素，还要考虑其他如法律、道义对会计师事务所声誉上的潜在影响等因素。对民营中小企业的审计，注册会计师更需要足够的耐心、细心与责任心，这样才能在尽心尽职的同时，缩小其与企业的期望差距，及时完成审计工作。
（二）注重评价流程层面控制
民营中小企业机构设置简单，流程层面控制少，决策权相对集中，内部控制的有效性很大程度上取决于管理层的理念及重视程度。因此，评价控制环境对于评价民营中小企业内部控制的有效性尤为重要，这就要求采用风险导向、自上而下的方法选择要测试的控制，重点关注企业层面控制。注册会计师可以通过与员工讨论等方式观察其业务活动，对企业的诚信与道德价值观念进行了解。
（三）控制审计成本
注册会计师在对内部控制进行审计带来收益的同时，也带来了高昂的审计成本。注册会计师在执行审计时，可从以下方面考虑：首先，可以根据实际情况，将企业的内部控制审计与财务报表审计进行整合来降低审计成本，提高审计质量；其次，可以尽可能地利用内部审计的结果，减少内部控制测试；再次，可以在保证一定的审计质量和重要性水平前提下，通过判断选择不同的审计程序及审计方法，以减少审计成本。
（四）加强与民营中小企业的沟通
通过与企业的沟通，争取民营中小企业的支持和配合，妥善化解人际冲突。与被审计单位建立良性互动关系，在相互尊重、理解和信任的氛围中提出的审计意见和建议，更容易让对方接受和采纳。通过与企业的沟通，使审计工作获得民营中小企业领导的支持与理解，提高审计工作的主动性和建设性。在审计沟通中，审计人员既不能过于强势，又不能一味忍让，注册会计师要以积极的心态与被审计单位共同寻找和识别生产经营活动中存在的问题和风险，共同分析原因和寻求解决方案，共同防范企业风险，促进企业持续发展，实现企业目标。
三、建议
（一）企业层面
1.完善民营中小企业的治理结构。导致公司主体对内部控制审计的需求不足和公司内部不能全力配合内部控制审计工作的原因是，企业没有一个完善的公司治理结构。具体到我国民营中小企业，显著特征之一就是企业的产权高度集中，家族成员把持企业的重要管理岗位，而且企业的所有权和经营权是合一的，缺乏社会化监督的动力。而治理结构作为企业的内部控制环境的主要内容，是内部控制的基础。因此，民营中小企业只有不断完善其治理结构才能有一个良好的内部控制环境，内部控制才能得以落实，内部控制审计也才能发挥积极作用。
2.完善民营中小企业内部控制。民营中小企业要建立完善的内部控制，首先要建立和健全控制程序和政策，然后监督它们的实际执行情况，同时还要改善控制环境、转变管理理念、健全法人治理结构、完善具体的组织机构、提高员工的素质、疏通风险评估与沟通的渠道等。
（二）会计师事务所层面
1.提高注册会计师的执业水平，控制审计成本。会计师事务所要对民营中小企业的所有注册会计师进行培训和再教育，既包括业务素质方面，也包括职业道德方面。在业务素质方面，会计师事务所要不断提高从业人员的知识面，以便能更好地适应全面内部控制审计的要求；在职业道德方面，会计师事务所更要予以高度重视。注册会计师的职业道德水平是抵制客户管理当局压力的最后一道防线。所有外在的、强制的规则和限制都要依靠注册会计师自身去遵守。注册会计师在实施审计的过程中，应当遵循成本效益原则。在确保审计质量的大前提下，要尽可能地降低审计成本，提高审计效率。在执行内部控制审计时，选择多种审计方法等。
2.提高会计师事务所的服务意识。作为中介服务机构的会计师事务所，应该发挥服务功能，帮助民营中小企业建立健全内部控制体系。会计师事务所应该利用在经济管理、会计核算等方面的人才优势，与中小企业建立长期的合作关系，为民营中小企业提供会计、经济管理咨询业务，寻找经济管理漏洞，建立健全会计内部控制制度，规范会计核算，促进其发展壮大，也为今后的审计工作创造良好环境。
（三）政府层面
内部控制标准不只是注册会计师对企业进行审计时的依据，也是企业自身建立健全内部控制的依据。因此，制定科学的内部控制评价标准尤为重要。根据每个行业对内部控制的侧重点不同，我国可以研究出分行业的内控评价标准。为了规范民营中小企业内部控制审计实务，可在已有的相关准则基础上，借鉴国际先进做法，结合我国实际情况，制定民营中小企业内部控制审计实务指南，指导民营中小企业内部控制审计工作。
参考文献：
1.陈文仙.中小民营企业年报审计工作的特殊性[J].中国注册会计师，2006，（10）.
2.王素莲.企业内部控制评价指标体系研究[J]].山西大学学报，2005，（6）.
3.卿文洁，邱高松.强化企业内部控制审计的思考[J].湖南社会科学，2009，（1）.
4.孙燕东，谢小莹.内部控制与会计舞弊关系的研究述评[J].经济纵横，2012，（8）.
关键词：会计职业道德诚信
一、会计职业道德的概念及功能
1、会计职业道德的概念
会计职业道德，指在会计职业活动中应该遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。它是评论一个会计工作者工作好坏的标准，也是提升会计工作者素质，促进我国会计现代化发展的保证。它的主要内容包括：爱岗敬业、诚实守信、客观公正、坚持原则、提高技能、参与管理。
2、会计职业道德的功能
首先，作为会计行业内的道德，它具备了一般道德所拥有的全部功能，即认识功能，调节功能，教育功能，评价功能，指引功能。其次，作为会计领域内的道德，相对应的，它是会计法律法规的一项补充内容，弥补并延伸至会计法律法规所触及不到的层面。作为道德，它虽然不具备法律法规所拥有的强制性，却因其独有的社会舆论的力量有效制约了一些不良现象的发生。再次，会计职业道德相比会计政策具有相对稳定性。即不论会计政策如何变更，会计职业道德都可以在一定程度上保持稳定。政策的变更往往会导致法律法规的更新换代。在这代代交替过程中总会存在一些空档。会计职业道德一定程度上很好地阻止了某些不法分子利用这一空档进行不利于企业、社会、国家的会计活动。最后，会计职业道德对提高会从业者的自身素质与道德品质，促使会从业者进行自我约束，从而规范会计人员的执业行为有着不可估量的作用。
二、我国会计从业人员职业道德缺失的原因
1、会计从业人员对会计职业道德的重视程度不足。
首先，会计是为企业服务的，企业的主要目标是盈利。而道德不是法律，并不具有强制性，与之相对的，会计从业者往往要接受单位负责人的领导。这就意味着，当坚持会计道德会导致企业获得的利润减少时，很大一部分会计人员会迫于负责人的压力而背离会计道德的要求。其次，市场对会计从业人员的需求量是相对较大的。这就使得许多会计从业者在培养过程中更注重于对从业者专业技能方面的培养，在职业道德方面则是一笔带过，严重缺失。而受过道德培养的那一部分从业者，也会因为存有从众心理人云亦云，与道德缺失的那部分从业者同流合污，葬送了打好前程。最后，当今社会中，会计行业的确涌现了大批优秀工作者，秉公办事，默默付出。但人毕竟无法摒弃一切私念。会计工作的特殊性使得从事会计行业的人更容易利用职务之便做出一些背离相关法律法规，有损会计从业者形象的事情。
2、相关法规尚不完善
我国颁布的《会计法》所规定的内容主要是框架上的，总体大层面上的，并不能深入渗透并包含会计工作中的方方面面。这使得部分心存歹念的会计人员和法律玩起了“文字游戏”，钻法律空子。加之会计法对会计人员违法后的处罚力度不足，也导致会计人员心存侥幸，认为自己能够躲避法律的惩罚。
3、内部监督管理制度不健全
内部监管也是促进会计从业者提高道德修养的一个重要因素。严格缜密的内部监控制度可以从根本上很好地抑制会计上现象的发生。然而在实际生产管理中，多数企业的内部监管制度严重混乱甚至缺乏。这不但不能有效地对会计从业者进行约束，甚至当会计从业者做出了违反职业道德的事情之后，也不能及时有效地追究违反会计职业道德者责任。这种对违反会计职业道德者的放纵，无疑也会助长其嚣张气焰。
三、加强企业会计职业道德建设的措施
1、加强会计从业者自身道德修养
企业可以通过在企业内部加强宣传工作，利用环境的熏陶作用在无形中提高企业会计从业者的道德水品。定期对企业的会计从业者进行职业道德教育，用优秀的人物事迹鼓舞会计从业者，同时辅以真实案例教育会计人员，双管齐下使得会计人员意识到会计职业道德的重要性，从而自发的遵守职业道德。领导层也要发挥领导者的优秀带头作用，以身作则，带头维护会计职业道德，使得遵守会计职业道德从高层个人行为演变成为企业集体行为，并最终融于企业文化之中，成为企业的一项无形竞争力。与此同时，可以联系相关企业、中介机构等一同建立会计从业者诚信档案，强制性地促使会计从业者遵循会计职业道德要求。此外，在招聘过程中尽量更注重应聘者的职业道德操守而非一味注重对专业技能方面的要求，也可以从源头上促使企业会计人员道德素质的提高。
2、完善相关法律制度
完善会计法律制度，加大对违背会计职业道德的非法行为的惩处力度，并对相关会计监督管理部门的职能进行合理规划，明确各部门的监管方面，力求做到“面面俱到，不重不漏”。这样一来既可以节约人财物力资源，同时又可以有效地对会计从业者行为进行有效监管，符合我国十以来对经济发展的要求。
3、建立健全内部监督管理制度
企业应该，并且必须建立全面完整的内部监督管理机制。一套完善的内部监督管理机制可以使得企业各个部门之间更好的相互配合相互协作，促使企业高效率地完成既定目标。同时，建立完善的有关财务模块的内部监督管理制度，可以有效降低企业财务风险发生的概率。
四、会计职业道德对未来会计行业发展的影响
会计职业道德对未来会计行业发展的影响无疑是重大的。近些年来，在全面建成社会主义市场经济的过程中，我国会计领域内出现了会计信息失真、假帐盛行等各种会计上的不诚信问题，这使得会计职业道德建设形势严峻。诸如近几年发生的红光股份欺诈上市案，银广厦、蓝田股份证券市场欺诈案等等一系列上市公司会计造假案件，以及2014年中石油总会计师温青山同志被查一案。这些舞弊案件的频繁发生不仅使会计的诚信基础受到了严重挑战，更严重地损害了投资者的投资信心。任其发展下去只会使得我国的国民经济发展出现停滞，甚至倒退。如果我们不能及时处理好会计职业道德问题，我们很难在规定时间内实现我们十所制定的经济计划。随着会计改革不断的深入，会计行业对诚信的要求也越来越强烈。因此，加强会计职业道德建设意义重大。一个合格的会计人才，单有丰富的会计专业知识和实践经验是不够的。还应当有良好的会计职业道德操守。而良好的会计职业道德里，又以诚信为根本。古语有云：“不信不立，不诚不行。”会计离不开诚信，市场经济更离不开诚信。如何在全国会计领域内推行会计职业道德建设，强化道德培训，提高会计从业者的职业道德水平无疑关系到市场经济体制改的成败。
五、结论
综上所述，在改革的深水区，攻坚期内，作为企业，应提高对会计职业道德的重视程度，完善企业内部监督管理机制，并自上而下地转变企业员工关于会计职业道德的观念；作为会计从业者，应当积极提高自身的职业道德修养，只有提升自身职业道德修养，才会更自觉地遵守会计法律法规，用一丝不苟的工作态度如实记录企业的经济活动，并为会计信息使用者提供最真实可靠的会计信息。
参考文献：
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[2]王素英.试论当前会计行业的职业道德[J].现代经济信息.2014(10)
[3]钟吴思婕.浅谈会计的职业道德问题[J].财经界(学术版).2013(18)
一、盈余管理的概念及动因
盈余管理是指企业管理当局凭借一定的职业判断，运用会计方法或者安排真实交易，对财务报告中有关盈余信息披露或与其相关辅助信息进行管理的过程，其目的是为了误导利益相关者对公司业绩的理解或者影响以报告盈余为基础的合约(Healy andWahlen，1999)。盈余管理可以多种形式存在于对外披露会计信息的过程中，其主要目的是获取私有利益，其出发点是局部利益、部分利益或某些特殊群体的利益，在现实中更多地表现为欺诈行为(Brown，1999)或不道德行为(Goel and Thakor，2003)，严重威胁着财务报告质量和投资者保护。盈余管理之所以存在是由于以下原因：
(一)委托冲突
现代企业最显著的特征就是所有者(股东)和经营者身份的截然分离，所有者为企业提供资本并且承担了财务风险；而职业经理人为企业提供了专业知识和技能队力资本)并负责企业的日常运营；但是公司的经营者却并不能保证按照股东利益最大化为原则来行事，他们常常会追求其个人利益的最大化，由此便导致了委托冲突。根据“委托经济责任”理论，会计信息的一个重要作用就是衡量经营者的业绩，解除经营者的委托经济责任。为了激励和督促管理人员更好地服务于企业价值最大化的目标，大部分上市公司都建立起了对管理人员的激励机制。这种激励和考核机制，也都是建立在利润目标考核上。因此，作为企业生产经营直接执行和参与的管理人员，出于利益的驱使，必然会利用手中的权力以及信息上的优势，运用自身的职业判断，在不违反会计原则的范围内，选择对自身有利的会计政策及会计估计，直接干预盈余信息的生成，从而使盈余信息朝着对自身有利的方向发展。我国上市公司委托冲突还表现为上市公司对流通股股东利益的漠视和侵占。中国资本市场有的流通股和非流通股并存的结构性缺陷，使得内部人与流通股股东利益关注点发生分歧，上市公司大股东普遍只是把公司上市当作一个融资、圈钱的机会，通过盈余管理，粉饰业绩把公司包装上市，实现融资、圈钱的目的之后，上市公司的业绩往往会一落千丈，导致流通股股东的投资遭受损失，或者上市公司通过安排关联方交易等途径向大股东输送利益，即所谓的隧道效应，侵占广大中小股东的利益。
(二)信息不对称
在现代公司管理结构中，所有权和经营权的分离，管理者全面负责企业的日常经营管理活动。企业管理者成为企业的真正控制者，由于成本的存在，所有者不可能完全观察和监督管理者的行为，因而管理者会拥有所有者人所不知道的有关企业经营运作的内部信息。而作为企业实际所有者的股东(委托人)，反而处于信息上的劣势。尤其是我国现有的国有上市公司，存在着实际“所有者缺位”，企业管理层就可能利用其掌握的信息获取利益的最大化，通过盈余管理从而使盈余信息朝着对自身有利的方向发展。上市公司与证券监管机构之间也存在着信息上的不对称。证券监管机构对上市公司的监管只能依靠经注册会计师审计过的财务报表及其他规定应披露的信息，而对公司内部实际的盈利状况及经营状况，证券监管机构很难得到完全的了解：经营者利用信息优势，向委托人、债权人、投资者等提供虚假信息，隐瞒其经营管理的实际情况，以期获得私利；操纵企业会计，掩盖企业真实财务状况，从而达到侵吞企业财物、掩盖非法经营、粉饰经营业绩等目的。
由此可见，委托冲突是经营者进行盈余管理的根源所在，而信息不对称是盈余管理生存的土壤。
二、内部控制对盈余管理的影响
(一)控制环境对盈余管理的影响
COSO报告认为，控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，具体包括员工的诚实性和道德观、人员胜任能力、管理当局的理念和经营风格、董事会及审计委员会、组织结构、权责划分、人力资源政策及实施等。控制环境是企业内部控制的核心，控制环境的优劣直接影响到企业内部控制的贯彻和执行，也会影响企业经营目标及整体战略目标的实现。例如，管理当局的诚实性和管理哲学，是防止故意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。即使设立良好的内控也会因执行者的能力不足或道德败坏而达不到应有的效果。再如，我国上市公司存在公司治理结构不健全的通病。董事会、监事会形同虚设，流于形式，对管理层不能形成有效的监督，“内部人控制”严重。“内部人控制”加重了委托冲突，管理层凌驾于内控之上进行盈余管理操纵财务信息，提供虚假会计信息误导外部信息使用者，严重损害了会计信息使用者的经济利益。因此，良好的内部控制环境是抑制盈余管理的关键所在。
(二)风险评估对盈余管理的影响
内部控制作为企业管理的中枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。通过对企业风险的有效评估，不断加强对企业经营风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽之中，是企业风险防范的一种最佳方法。通常企业的管理者关注的是与企业“公允表达”的财务报表编制相关的风险、5个财务报表认定等，确认和分析与目标的实现相关的风险，并且采取必要的行动和控制措施以使企业员工了解这些风险。企业如果没有必要的风险意识，内部控制制定的定位不准确，其运行肯定不好，内部控制运行不好，就会给盈余管理留下空间。
(三)控制活动对盈余管理的影响
控制活动是确保管理阶层的指令得以实现的政策和程序。有效的控制活动分为5类：充分的职责分离、交易和活动的适当授权、充分的凭证和记录控制、对资产和记录的实物控制、对业绩的独立核查。由于在会计政策、规范和制度上存在一定的可选择性及缺陷，即使依据合法真实的原始凭证，并且依据合法合规的会计方法处理，也同样会产生不同的报告，从而为盈余管理提供了空间。企业必须制定关于财务报告信息生成的内部控制政策和程序，并严格执行。对财务报告生成的每个环节进行有效监督和控制，避免差错和舞弊的发生，从而从根本上抑制盈余管理行为。
(四)信息沟通对盈余管理的影响
信息与沟通是整个内部控制的生命线，为管理层监督各项活动和在必要时采取纠正措施提供了保证。一个良好的信息和沟通系统明确地将相关职责分配给执行特定控制程序的员工。每一个与此有关的员工都应清楚是如何进行控制的，以及他们在内部控制系统中担任何种角色和责任，加强了会计报表的各个认定的可靠性。信息沟通强调会计信息的流动性，并为有关部门和人员之间进行沟通提供了平台。如果企业的各个部门之间的信息不相互沟通的话，在某些环节会造成疏忽或不知情，这样就会增加盈余管理的可能性。因此，信息沟通是抑制盈余管理的基本要素。
(五)监控对盈余管理的影响
2006年2月15日,财政部隆重举行了新会计审计准则体系会。2007年1月1日实施。财政部部长金人庆在会上表示,这是我国会计审计发展史上新的里程碑,标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。笔者认为,它更标志着我国终于走上了一条符合“市场经济越发展,公允价值会计越重要”这一会计历史发展规律的“基于价值和现值的公允价值会计”不归路。[1,2]我国的新准则研制工作也得到了国际认可。2005年11月初举行的中国会计准则委员会—国际会计准则理事会(IASB)“会计准则趋同会议”上达成的共识之一认为:“IASB希望中国对完善国际会计准则提供帮助。IASB认为,中国会计准则体系建设中的基本原则和一些特别规定具有代表性,值得国际会计准则借鉴和吸收,并希望在关联方交易的披露、公允价值计量问题以及同一控制下企业合并等三个方面得到中国的帮助。”“2006年的春天注定要成为中国会计界的一个重要记忆”、“梳妆一新、薄施粉黛的‘准则姑娘’来了,明媚的春光便是她的金边衣裳”、“这是我国的第二次会计革命”、“以公允价值(含其难点现值)为最大亮点”、“公允价值的春天来到了”[3,4]……一时间,好评如潮。2006年下半年,随着准则应用指南征求意见稿及其正式稿的,全国会计审计理论和实务界都迎来了学习培训。然而,一切真如许多人所盛赞的那样完美无瑕了吗,以致“世界各国将向中国学习”(刘玉廷,2006)?①笔者认为,我国新颁布的会计审计准则体系(包括准则本身及其应用指南)总的方向是非常正确的,但该体系中隐含的一些重大缺陷和错误观念却不容忽视。随着时间的推移,这些问题日益突出,必须引起足够的重视。需要特别说明的是,限于篇幅,本文主在提出这其中的若干而非全部问题,而对这些问题的更深入展开的研究笔者将另行撰文。
二、公允价值概念:一个最基础、最复杂、最重大和最迫切的会计理论与实践问题
会计的核心是计量,计量的关键是计量属性,而公允价值可以说是最复杂、最先进、应用面最广而研究最不深入的复合计量属性。在公允价值(含其难点现值)被我国万众瞩目、炙手可热的同时,我们却不得不清醒地认识到如下一个近乎残酷却不争的事实,那就是:我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、与国际准则趋同,主要是迫于国内外政治、经济、社会多重高压,而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。[5]这大概正是在2006年7月举行的中国会计学会2006年学术年会上,公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会重大科研课题、并将由中国会计学会召开全国性专题研讨会的大背景和根本原因。在这些纷繁复杂的技术、理论与方法中,“公允价值”概念本身无疑是一个最基本和突出的问题,是认识和解决一切公允价值会计审计问题的根本,更是一个国内外至今都没有完全解决、常变常新的重大会计基本理论和实务难题。从逻辑学角度讲,概念明确的程度取决于概念内涵和外延明确的程度。内涵指概念所反映事物的特有属性,它通过下定义来阐述;外延指具有概念所反映的特有属性的事物,它通过做划分来列明。然而,目前无论是在国内还是在国外,公允价值概念(包括其内涵和外延)都是相当令人困惑甚至是混乱的。财政部(2006)《企业会计准则———基本准则》第四十二条将公允价值与其他四种会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值和现值)简单并列,而对它们之间的相互关系无任何解释的做法就严重误导了公允价值的外延,已引起国内不少人质疑。但是,我国目前还没有多少人真正认识到我国目前的公允价值定义的重大局限性。以下通过国内外公允价值定义的演变简史来认识这个问题。1995年,国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为“在公平交易中,熟悉交易的双方在自愿的基础上进行资产交换或负债结算的金额”。1998~2006年,我国有关会计准则对公允价值的定义基本上均为:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。[6]可见,我国有关公允价值的定义相当于国际上20世纪90年代中后期的水平。2000年,IASC金融工具联合工作组认为,公允价值是“在计量日,由正常的商业考虑推动的,按照公平交易出售一项资产应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计”。在考察近十年来美国财务会计准则委员会(FASB)有关公允价值定义的演变时,我们必须注意自2004年6月以来,其四易其定义、且变化速度之快、内容变化之大令人吃惊的事实。②我们还会注意到,在以下FASB新近的四个定义中,包含了不少我们不熟悉甚至完全陌生、但在我们的深入研究和实际运用中却一定会面对、迟早要接受的种种新概念和新问题,它们理论涵义深刻、实践意义巨大。正如笔者(2004)在拙著《公允价值:国际会计前沿问题研究》第三章“公允价值概念”开头就曾指出的,“公允价值概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。”“多年来,国内外会计组织在有关会计准则中对公允价值概念都给出了一些大同小异的定义,但往往没有做更多的分析和说明,没有阐明涵义相当丰富的公允价值概念,这大大地影响了公允价值会计理论、准则和实务的发展。因此,有必要认真研究一下。”[1]换言之,我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的,应予抛弃。FASB认为,公允价值是指———“自愿的双方在当前交易(而不是被迫或清算销售)中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB,1996)“自愿的市场参与者在当前交易而非强制或清算交易中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB,1998)“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者之间的当前交易中进行交换的价格。”(FASB,FVM,2004年6月)[7]“在资产或负债的参考市场上,市场参与者于当前交易中从资产中收到或因负债的转让而支付的价格。”(FASB,FVM,2005年10月)。[7]其中,参考市场(referencemarket)是个体进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(themostadvantageousmarket)是指这样的市场:报告个体销售或处置资产或转让负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额。FASB特别强调,作为一个总的原则,参考市场原则可以被广泛运用。由于不同个体在不同市场中从事不同的商业活动,因此其参考市场(从而市场参与者)也会因该个体商业活动及其所交易市场中的资产或负债的计价单元的不同而不同。考虑到这些差异,参考市场应当从个体角度来考虑。所以说,参考市场是个体进行资产或负债交易的最有利市场。“在计量日市场参与者之间的交易中,从资产中收到或因负债的转让而付出的价格。”(FASB,FVM,2006年3月)[8]这里的公允价值计量假定,资产或负债的主市场中市场参与者之间的交易是有序的(下面将解释有序交易)。主市场(principalmar-ket)是指报告个体将销售或处置资产或转让负债的市场,在该市场中,资产或负债的活动数量最大,同时活动水平最高。例如,在股票市场中,某只股票的交易量最大且交易价格最高,则这样的股票市场就是该股票的主市场。由于主市场是资产或负债具有交易优势的市场,因此,可以合理假定主市场将代表资产或负债的最有利市场。“在计量日市场参与者之间的有序交易中,销售资产所收到的或转让负债所付出的价格。”(FASB,FVM,2006年9月)[8]何谓有序交易(orderlytrans-action)?通俗地说,若从计量日之前一段时间起到计量日后的一段期间内,某些资产或负债的交易总会发生、且所发生的市场的环境没有什么变化,则这样的交易就是有序交易。
三、《企业会计准则2006》的重大系统性缺陷:缺乏单独的《企业会计准则第××号———公允价值计量》
随着2006年的即将结束和2007年1月1日准则正式施行日的临近,我国会计审计理论与实务界已日益意识到,我们正处于一个十分窘迫的境地:在对公允价值既不知其所以然(为什么说“市场经济越发展,公允价值会计越重要”是会计历史发展规律、是国际潮流、我国几经波折非搞不可?它的理论渊源和理论基础究竟是什么?……)、又不知其然(如何确定公允价值?会计师和注册会计师如何保证其计量和披露的可靠性?……)的情况下,我们就必须付诸实施了。根据我们的认真分析和初步统计,我国现行由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系中,有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值和/或现值计量,许多准则都对公允价值和现值的计量及披露做了规范。表2简要列示了我国会计准则中有关公允价值和现值计量和披露规定的情况、以及各种情况的分布或比例情况。表2表明,我国企业会计准则中运用公允价值和现值的比例非常高,公允价值和现值的确为我国新会计准则体系的最大亮点。笔者认为,总的来说,除了上述公允价值概念内涵和外延方面的缺陷外,我国企业会计准则体系中目前最引人注目的焦点问题是:许多具体会计准则都运用了公允价值,但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中,很不详尽和统一,无法有效地指导实践。④究其原因,一是由于近年来我国对公允价值的研究和运用不多,人们对它的认识有限;二是由于我国《企业会计准则2006》的体系主要是参照国际会计准则理事会(IASB)2005年以前的国际财务报告准则(IFRSs)体系构建的,由于IFRSs体系缺乏单独的《公允价值计量》准则,因此我国新会计准则体系中也缺乏单独的《企业会计准则第××号———公允价值计量》及其应用指南。美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计准则体系过去也曾存在过类似的情况,但经过三年多的深入研究,现已解决了这一问题。在其刚刚于2006年9月15日正式的财务会计准则公告第157号(SFASNo.157)《公允价值计量》(FairValueMeasurements)中,FASB对该准则的原因做了如下对我国目前也完全适用的说明:“在本准则之前,公认会计原则中已有公允价值的不同定义以及应用这些定义的有限指南。而且,这些指南分散于需要公允价值计量的诸多会计公告中。指南之间的差异导致了不一致,这些不一致性又增加了公认会计原则的复杂性。FASB决定在本准则中考虑这些问题。”该准则主要解决三个大问题:公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露。IASB也正即将解决这一问题。DavidTweedie在2005年的《IASB主席报告》中早已指出:“IFRSs在很多情况下都要求使用公允价值。但是,关于公允价值计量的指南却分散于各个准则之中。这种统一和一致的指南的缺乏,已经导致了公允价值计量上的不一致。2005年9月,IASB在其日程表上增加了公允价值计量项目,目的是开发一个单独的准则,为个体以公允价值计量其资产和负债提供指南。……鉴于实务中遇到的如何获得公允价值的诸多问题,IASB认为亟需出台公允价值计量准则。”为了加速IASB该项目的进程,IASB已决定,它准备在2006年将FASB的公允价值计量准则作为其单独的IFRS《公允价值计量》的征求意见稿(后改为“讨论稿”和“初步观点”),以尽快解决这一十分重要的问题。同时IASB和FASB还正在有关财务会计概念框架的联合项目中,继续深入地研究公允价值计量及其对概念框架的影响问题。所以不难看出,我国也应像FASB和IASB一样,尽快补充单独的《企业会计准则第XX号———公允价值计量》及其应用指南,以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标。
四、公允价值会计的理论意义和历史地位
公允价值之所以风靡21世纪的全球会计和其他经济管理领域,源于其理论上相对于历史成本的显著的优越性;公允价值会计是基于价值和现值,面向现在、未来、市场、风险和不确定性,具有“真实和公允”本质特征的会计模式;公允价值会计是财务会计领域的模式性和范式性革命,是会计发展史上的又一个里程碑。价值、现值和公允价值之间有着深厚的渊源关系。价值是经济学的精髓,价值增值是管理学的永恒追求,尽管提供与经济决策既相关又可靠的价值计量始终是一个难题,但以计量为核心和天职、既从属于应用经济学又从属于管理学的会计学对此义不容辞,否则会计没有存在的必要。但长期以来,因会计计量理论方法的落后,世界会计模式长期为面向过去、基于成本计量的历史成本会计模式。20世纪90年代以来,基于价值和现值理念、具有“真实和公允”本质特征的公允价值会计风靡世纪之交,因其能提供更多面向现在、未来、市场、风险和不确定性的信息,被誉为“面向21世纪的计量模式”和“会计发展史上的又一个里程碑”。[10]根据著名经济学家和会计学家坎宁(1929)的名著《会计中的经济学》中对于价值计量方法的独创性论述⑥和笔者的分析论证,可以说,公允价值是价值的直接计量(即现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称;公允价值会计代表财务会计未来发展方向,标志着会计正从成本计量走向价值计量;现值的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。具体来说,一方面,由于在任何国家,活跃市场并不时时处处存在,因此现值计量在总体上成为不可回避的问题;另一方面,由于现值相对更难计量,所以纯粹的现值会计模式难以存在,而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代,因此首选它们,仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值。笔者认为,这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。这也就论证解决了公允价值概念的外延问题,同时也证明了我国现行基本准则中有关阐述的错误。总之,公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现;公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量。[1]笔者(2004)的这个观点深刻揭示了公允价值与价值和现值的关系,对于我们理解公允价值会计中的许多问题都非常关键。在理解这一关系中,我们始终不要忘记:现值是最能反映各会计要素的本质特征,它是会计计量的最高目标,其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代;即使公允价值概念本身,其产生也并不是全新的概念,它只是一个为运用现值计量属性而需“动用”的众多替代性计量属性的总称而已!它是现行财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现,是促使会计学资产(按其取得时所费的历史成本计价)、会计学收益(按实现原则和配比原则计算的收入减费用之差⑦)向经济学资产(按未来经济利益即未来现金流量的现值计价)和经济学收益(某期间净资产现值的变动)回归的基础。所以,现值在当今会计环境中越来越重要;不能离开现值的重要性来谈公允价值的产生,运用公允价值的目的是为了体现现值而非相反;而如上所述,现值是价值的直接计量,所以运用公允价值的根本目的是为了计量价值。公允价值在全球的普及标志着会计理论已经走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。我们曾用时间和实践证明了一条真理:“经济越发展,会计越重要”;现在,时间和实践将继续证明:市场经济越发展,基于价值和现值、面向现在、未来、市场、风险和不确定性的公允价值会计越重要。[1,2]
五、公允价值审计:任重道远、风险近期高远期低
(一)《中国注册会计师审计准则第1322号———公允价值计量和披露的审计》及其应用指南的局限性:其内容受制于存在重大缺陷的《企业会计准则2006》及其应用指南由中国注册会计师协会拟订、财政部的《中国注册会计师执业准则2006》主要是参照国际审计与鉴证理事会(IAASB)的《国际审计准则》体系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《国际审计准则第545号———公允价值计量和披露的审计》,所以我国在缺乏单独的《企业会计准则第××号———公允价值计量》的情况下,居然“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号———公允价值计量和披露的审计》(以下简称“第1322号审计准则”)。但由于第1322号审计准则及其应用指南与《企业会计准则2006》及其应用指南几乎同步研制、同步、特别是要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定,因此,《企业会计准则2006》及其应用指南中存在的许多缺陷也直接导致第1322号审计准则及其应用指南的内容存在局限性。[9]作为财政部和中国注册会计师协会特邀的第1322号审计准则应用指南的撰写者,笔者曾于2006年7月初在北京国家会计学院由中注协举办的审计准则研讨班上做了演讲,用语言、图片和文字阐释了国际上最新的公允价值会计和审计的理论方法,但非常遗憾的是,对审计准则指南本身的限制(要求与会计准则在内容和时间上都要亦步亦趋)使这些最重要和精彩的内容(往往超越了我国会计准则的现有规定)很多都不能被完全体现于第1322号审计准则的应用指南中,这大大削弱了该准则及其指南的作用。于是,下述担忧不无道理:在《企业会计准则2006》连公允价值概念都没有阐述明确、其计量和披露规范非常简单分散、相关的公允价值审计准则又不许越雷池半步的情况下,中国注册会计师如何能有效地进行公允价值计量和披露的审计?!在公允价值计量和披露的两道关(会计关和审计关)都没有被把好的情况下,谁能保证中国新会计审计准则体系的最大亮点不会倏忽即逝?!谁能保证在中国会计的“第”大打折扣后、不会又一次把一切问题归咎于所谓的“公允价值”?![5]
关键词:新会计准则;会计职业判断;原则导向
实施新会计准则后,会计人员面临着巨大的挑战,因为新准则与国际会计准则基本趋同,原则导向很明确,对会计人员职业判断的要求很高。当前我国会计改革和发展的首要任务应是如何着力提高会计人员职业判断水平的问题,以期提高会计信息质量。
一、新会计准则中会计职业判断的主要体现
与旧准则相比,新准则对某项交易或事项不再规定具体的会计处理方法,而是给出确认和计量的判断标准,允许会计人员结合本企业的具体情况做出职业判断,从而留给会计人员越来越广阔的会计职业判断空间。
(一)对会计要素确认的职业判断
新基本准则中关于资产、负债、收入、费用4个会计概念界定引入了“经济利益流入”、“经济利益流出”概念,并增加了4个要素的确认条件。其中:资产是“与该项目有关的经济利益已很可能流入企业”;负债是“与该项目有关的经济利益很可能流出企业”;收入是“只有在未来经济利益很可能增加”的情况下才确认。“有关的经济利益”如何认定?“很可能”这个标准究竟有多大比例,或有什么其他必要条件?需要会计人员进行具体的职业判断。
(二)计量基础应用的职业判断
新会计准则改革的一大亮点就是会计计量的改革。在基本准则中会计计量单独为一章,除历史成本外增加了4种计量基础:重置成本、可变现净值、现值、公允价值。这4种计量基础具体应用时都需要会计人员的职业判断,尤其是公允价值和现值。
新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面均采用了公允价值计量。公允价值是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力。
现值的计算需要“预计未来净现金流量”和一个合理的折现率。其中,“预计所产生的未来净现金流量”需要会计人员根据各项生产经营活动的实际状况以及未来经营环境的变化趋势来预测判断。而折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。其中的“资产特定风险”、“所要求的必要报酬率”留给会计人员一定的职业判断空间。
(三)对资产减值的职业判断
新准则中增加了一个具体准则《资产减值》,资产减值业务中的职业判断较多,主要有以下几点。
1、可收回金额的计量确定。旧准则对可收回金额是按“资产的出售净价与预期从该资产的持有和到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者”确定。而新准则是按“资产的公允价值减去处置费用(包括相关税费、清理费用以及为使资产达到销售状态而发生的直接费用等)后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者”确定。“资产的公允价值”、“处置费用”、“预计未来现金流量的现值”都需要会计人员的职业判断确定。
2、可能发生减值资产的界定。新准则规定,企业在资产负债表日是否计提资产减值准备要取决于资产是否存在减值迹象,因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。新准则列出了一些表明资产可能发生了减值的迹象,但不可能穷尽所有迹象,所以实际中仍需要会计人员根据经验及外界因素进行判断。
3、资产组的认定。旧准则中对8项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提,新准则首次引入了资产组的概念,提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。新准则规定,“企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的,应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。对资产组的认定,应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。”
同时,在资产组的概念之后新准则又提出了“总部资产”的概念。企业的总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。新准则规定企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。对因企业合并所形成的商誉,应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。
可以看出,在资产减值业务中,“可收回金额”、“减值迹象”、“资产组”、“总部资产”等的确定需要会计人员进行合理的职业判断。
(四)对商业实质的判断
新准则体系中提到一个新概念――商业实质。商业实质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件之一。《非货币性资产交换》准则规定,当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一,便可认定为该交换具有商业实质。
会计人员应当遵循实质重于形式的要求,判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用,从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同,表明该项资产交换具有商业实质。这种明显不同体现在两个方面:一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这都需要会计人员去判断。
此外,在确定是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。关于关联方关系的判断,我国新会计准则进行了一定程度的深化和细化,规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。国有企业只有存在一定的经济利益关系的情况下,才视为关联方。这里的“重大影响”和“一定的经济利益关系”如何量化判断,需要会计人员进行相应的职业判断。而且新准则对关联方交易类型采用了列举式,随着经济技术的发展,对于企业有可能出现的其他交易类型如何判断其关联性,也需要进行职业判断。
当然,会计职业判断贯穿于会计工作的始终,涉及到方方面面,这里不一一列举说明。
二、新准则实施后提高会计人员职业判断能力的途径
新准则实施后,会计职业判断能力的高低直接影响会计信息质量。这就要求会计人员努力适应会计改革的需要,不断提高职业判断能力。
(一)会计人员要增强会计职业判断意识
新准则实施前,我国已逐步形成了排斥判断、崇尚统一的传统,这是长期实行统一的会计制度所致。在这种情况下,会计人员缺乏独立判断的意愿和行动,即使有,也可能会因经营者的不合作甚至抵制而难以实施,从而导致会计人员丧失独立判断的积极性。新准则要求会计人员具有较强的职业判断意识,不仅能处理会计准则中已做出明确规定的业务,还能对规定不明确或没有规定的业务按照会计原则和惯例做出合理判断。
(二)会计人员要领会新会计准则的实质变化
新准则实施后,会计人员要不断学习,领会新准则的实质变化,才能有助于职业判断能力的提高。概括来说,新准则主要发生了下列实质变化。
1、我国会计准则的制定是原则导向而不是规则导向了。规则导向要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定,对适用范围有较多的限制,同时还配套有详尽的解释和运用指南。原则导向则要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理做出原则规定。以原则为导向的准则内容和形式变得相对简洁,会计准则的实施有助于孕育以专业判断取代机械套用的氛围,更注重经济事项的实质,而不是形式上的细微差别,能更好地遵循“实质重于形式”。
2、以资产负债观作为制定会计准则的基石。资产负债观即是指会计准则制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,再根据资产和负债的变化确认收益;在资产负债观下,会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量。
总之,首先要领会新准则的实质,才能打好职业判断的理论基础。
(三)财政部门要加大对会计人员关于新准则的后续教育
新会计准则体系是按照国际会计准则来制定的,有些概念及术语对会计人员来说是全新的,内容多且较复杂。因此,财政部门要根据新准则实施后出现的问题,对其要点、难点问题进行有针对性的阐释;组织动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训,为他们创造良好的外部条件;会计人员要树立终身学习的观念,自觉接受培训和继续教育,及时更新知识,不断提高在实际工作中的职业判断能力。
(四)健全会计职业判断的内外约束机制
会计职业判断的约束机制可以分为完善的公司治理结构和有效的审计服务市场等内外两个层次。公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制,是健全会计职业判断执行机制的基石,完善的公司治理结构能有效地发现会计错误与舞弊,促使会计职业判断公允。审计服务市场是会计职业判断的外部监督机制,注册会计师进行独立审计出具的审计报告可以对公司财务报告的公允性及会计职业判断是否反映了经济业务的实质发表意见,实际上就是对会计职业判断进行再判断。因此,审计工作可以系统全面地验证和评价会计职业判断的质量。新《公司法》和新审计准则的实施都有利于约束会计职业判断。
(五)加强会计人员职业道德建设
会计准则赋予会计人员的灵活性越大,就越需要有良好的职业道德。为了有效地制约和防止企业利用职业判断在会计核算上弄虚作假、粉饰会计报表,必须加强职业道德建设。在企业会计人员职业道德的建设上,应当建立两种机制:一是社会评价机制。对会计人员进行社会评价,增强其荣辱感,形成外在的他律机制,这是对会计职业道德起作用的一种方式。进行社会评价的基本形式是社会舆论和诚信档案制度,它具有特殊的内在的威慑性,并最终促成会计人员从他律走向自律。二是要建立社会利益导向机制。职业道德在强调精神作用的同时,不能忽视物质形式的激励。在社会分配格局中提高会计人员的经济报酬,使其能在社会中得到充分重视和承认,实际上也是对会计在经济发展和建设中的地位和作用的一种肯定和认可。
参考文献:
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
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