发布时间：2024-04-08 14:47:43
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摘 要 本文阐述了会计与税法的差异，分析了会计利润与应税利润发生差异的原因，并探讨了会计准则与税法差异表现为两者的协调。
关键词 会计 税法 差异 理论分析
会计准则是国家以法规形式制定的，用来规范对企业生产经营活动的全过程进行核算和反映会计管理活动的依据。税法是调整国家和纳税人权利和义务关系的法律规范总和，是纳税人履行纳税义务的法律依据。回顾我国会计和税法改革历程，体现出一个明显的特征：会计与税法逐步分离，税法和会计准则的一般关系表现为两者差异的必然性，同时两者表现为一定的协调性。
一、会计与税法差异的内在根源
会计与税法具有不同的目标和不同的评价标准，并建立在不同的原则之上，其区别如下：
（一）目标不同
会计目标为提供决策有用的信息，反映管理当局受托责任；税法目的为保证国家财政收入，调节经济活动，创造平等竞争环境。
（二）原则不同
会计原则为权责发生制原则，收入实现原则，配比原则、谨慎性原则、实质重于形式原则；
税法原则为修正的权责发生制原则，划分经常性收入与资本性收入原则，应税收入与可扣除预测原则，利润或损失不能预测原则，修正的实质重于形式原则。
（三）评价标准不同
会计评价标准为可靠性，相关性，重要性，及时性，可比性，明晰性；税法评价标准为公正性，中立性，确定性，经济性。
会计与税法产生差异的根本原因在于会计准则、会计制度的目标与税法目标的分离。
我国财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。制定税法的总体目标是保证国家财政收入的实现，通过公平税负创造平等竞争的外部环境，并运用税收调节经济活动的运行。由此可见，会计目标与税法目标之间存在本质的不同。同时会计与税法所站的立场不同也是会计与税法产生差异的原因之一，会计规则作为一种社会性选择的规则，是一定历史条件下集体博弈的结果，主要是站在企业个体的角度考虑如何满足不同会计信息使用者的需求，以及组织企业个体的会计核算；而税法是站在社会利益实现与否的角度，考虑全社会的收入分配公平和效率，对经济活动起调节和促进作用。
二、会计利润与应税利润发生差异的原因
（一）永久性差异
永久性差异是某些项目在一种计算中事宜于包括在内，但在另一种计算中却要求除外所形成的差额，也就是由于会计和税法在计算收益，费用或损失时的口径不同所产生的差异。永久性差异只影响当前会计利润或应税利润，不会对以后期间的会计利润和应税利润产生影响。
永久性差异有以下基本类型：
1、有些收入在财务报告中确认为收入，但不纳税。如国债利息收入等。
2、有些费用在财务报告中确认为费用，但税法不允许扣除。如超标准的业务招待费、超标准支付给职工的福利费以及纳税人发生的超过年度利润总额12%以上的公益性捐赠等。
3、税法允许扣除，但会计规则不能确认为费用。如企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照研究开发费用的50%加计扣除。
永久性差异不会在将来产生应税金额或可抵扣金额，不存在跨期分摊问题。对永久性差异不必柞财务调整处理。
（二）暂时性差异
暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其资产负债表账面金额的差额。一项资产或负债的计税基础是在计税时归属于该资产或负债的金额。
暂时性差异可能是以下两种之一：
1、应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
2、可抵扣暂时性差异，是指在确认未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，坚守未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中但被包含在另一期间的应税利润中时，就会产生一些暂时性差异。这种暂时性差异通常称为时间性差异。
（三）营业亏损抵前和抵后
营业亏损抵前是指用当年发生的亏损，去抵销以前年度报告的应税利润。营业亏损后是指公司用当年发生的亏损，去抵销以后年度的应税利润。营业亏损抵前和抵后都会给公司带来所得税利益。
（四）税收减免
国家为了鼓励某些投资或为特殊情况提供税收优惠，如税法规定的小型微利企业，国家需要重点扶持的高新技术企业等。虽然税收减免并不造成税前会计利润与应税利润的差额，但却导致了所得税费用与应付所得税的差异。
三、会计准则与税法差异表现为两者的协调
税法和会计的协调表现为在税法和会计必然存在差异的前提下，尽可能减少税法和会计之间的差异。税法和会计的协调主要基于以下需要。
（一）税法与会计的协调体现全球经济一体化基本发展趋势
从全球经济一体化背景角度分析，全球经济一体化进程中，一国制度的简便易行。可以为企业占领市场、吸引外资提供良好的外部环境。我国的企业会计准则与税法也不例外，它们都是我国经济法制度体系的组成部分。世界经济一体化趋势和我国加入WTO，对企业会计准则和税法提出了挑战和更高的要求。我国的会计标准就基本方面必须与国际会计惯例一致，使外国投资者更好地了解我国企业的财务状况、经营成果和发展潜力，同时有利于我国企业在国际资本市场筹资；同时，税收制度必须贯彻公平、效率的原则，为中外投资者创造一个公平的竞争环境，既要保障国家的财政收入，又要使企业的税负适度，促进企业发展。
（二）税法与会计的协调可以减少制度性税收流失
从宏观角度分析，同一类别制度的相对同一性是减少效率损失的关键。由于企业会计准则和税法同属于经济法的范畴，都和企业日常经营业务有关，会计准则和税法具有相对同一的前提条件。因此，如果在既有会计准则的前提下，税制设计得过于复杂，会计和税法的差异过大，将导致纳税人进行税款缴纳和税务部门在税款征收时，由于对复杂的税制无法准确理解和操作，造成税款缴纳和征收错误。因此，在税收制度设计时只有减少会计准则和税法的差异，才能降低纳税人无知性不遵从，减少制度性税收流失和税收效率的损失。
（三）税法与会计的协调可以降低税收成本
税法和会计准则的协调可以减少纳税人纳税成本和利益损失。对纳税人而言，企业所得税制度与会计准则的差异过大，将增加纳税人的纳税成本和利益损失。其一，在纳税人的经营活动过程中，企业会计制度在日常核算时处于核心地位，而税收制度在涉税业务中与企业会计制度多有交叉，纳税人在经济事项发生时，要按照会计准则的要求进行会计核算；进行涉税业务处理时，要按照税法的规定对会计和税法的差异进行调整，这就增加了财务核算成本和涉税业务核算成本。其二，在实际业务处理时，纳税人由于对会计准则和税法的认识和操作错误，会形成纳税人无知性不遵从，从而面临着缴纳税收滞纳金或者被处罚的风险，增加纳税人利益损失。
税法和会计准则的协调可以降低税务部门征税成本。对税务部门而言，税法与企业会计准则差异过大，加大税务部门和纳税人之间对纳税人经营信息掌握的不对称，造成税务部门的征收成本增加。
（四）税法与会计的协调表现为税收实体法建立在现行会计体系的基础上
从税收实体法的制度设计角度，税法与会计的协调表现为我国现行开征的税种的税制设计是建立在我国现行会计准则的基础上，最为典型的税种为企业所得税。《企业所得税法》第二十一条规定：“ 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”在计算企业所得税应纳税所得额时，此项企业所得税法规定的基本含义包括：其一，企业会计处理与企业所得税法规的规定不一致的，应当依照企业所得税法规的规定计算；其二，企业会计处理与企业所得税法规的规定一致的，以会计核算的结果为企业所得税相关业务处理的依据；其三，企业所得税法律、行政法规没有具体规定的业务，会计核算的结果为所得税相关业务处理的依据。
从税收实体法实际操作角度，税法与会计的协调表现为纳税人纳税义务的确定以会计核算为基础。在税法的框架下，在涉税具体业务的处理时，相关信息及数据来源于企业会计核算的结果，而企业会计核算是依据会计准则进行的。
参考文献：
[1]沈群.企业会计制度与税法的差异协调及税务风险防范.铁道运输与经济.2010（10）.
随着新企业会计准则、新企业所得税法、新增值税暂行条例的陆续与实施，对于会计与税法之间的比较以及会计上如何对税法上的变化予以“配合”引起人们的广泛兴趣，其中“视同销售”无疑是大家普遍关注的一个热点。已有的文献，几乎都在“欣喜”地提示大家，会计和税法在“视同销售”项目上已经基本“趋同”。然而本文将遗憾地指出，这多半是对会计改革的精神实质端之不详所造成的一种误会。事实上只能看成是会计在部分场合慎重推行的“公允价值”在很大程度上“机缘巧合”地与“销售价格”挂起钩来。由于公允价值与销售价格的关联性，原准备用于正常销售(或消耗)的货物因为要按照作为公允价值表现形式的正常销售价格予以确认和计量，于是在账面上就以销售收入的形式表达出来，这就是所谓的会计上也“视同销售”了。问题在于对于税法认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理，于是造成了两者之间的差异。试想，对于产品捐赠(营业外支出)，我们会因为税法上“视同销售”，而生搬硬套到会计上去确认一笔销售收入么?有鉴于此，为了澄清相关认识误区，本文拟对所得税和增值税(还包括消费税等流转税，可基本上参照增值税法规)两大税收法规在“视同销售”方面的规定与最新企业会计准则规范进行比较分析，寻求二者的主要异同，以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。
“视同销售”范畴的界定
严格地说，视同销售是一个税法予以界定的范畴，其本意是指对于企业非销售性的货物(包括应税劳务，下同)转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。可能是基于会计与税法之间历史的紧密联系，“视同销售”这一术语被相当多的会计专业人士较随意地运用到会计场合，并想当然地用以指导账务处理行为。
有必要指明，即便我们要在会计上使用“视同销售”这一词汇，它也和税法上的不是同一概念。从目前大部分文献来看，会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。澄清这一概念以后，再对增值税条例、企业所得税法的有关视同销售行为进行辨析，就会发现税法上的视同销售，会计上未必作为销售处理，同样地，如果出现会计上作为销售处理的一些特殊事项，而税法上却没有视同销售也不足为奇。而且仔细鉴别增值税条例和企业所得税法的有关原则和规定，二者在视同销售的认定上也存在一定的分歧，这对于那些习惯了“会计跟着税法走”的会计工作者来说，又添加了一些迷乱色彩。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税法上的视同销售行为主要包括：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物，(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。对于前三项和第(8)项，由于争议不大，本文不予讨论。
此外，企业所得税法对视同销售行为也进行了规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”鉴于典型的视同销售范畴是在增值税法上明确体现出来的，而且关于视同销售的会计处理纷争，也主要停留于此。因此，下文就以增值税条例上的有关规定为基准，其他方面的规定为补充，对增值税法、企业所得税法与会计准则之间在视同销售事项认定上的异同进行比较，并对相应的会计处理原则予以澄清和辨析。
自产，委托加工货物的“视同销售”认定异同
根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算“销项税额”，而增值税条例上认定的视同销售，在企业所得税法上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定，根据企业所得税法立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》针对“特殊事项的确认”的有关解释中指出，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理。据此不难发现增值税法规和所得税法规对于“视同销售”认定的分歧所在。至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言，新企业会计准则在这方面的认定上确实与税法、特别是与企业所得税法有相通之处。其典型事项可列举如下：
1．自产、委托加工货物用于非增值税应税项目
比如用于不动产在建工程，在增值税条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务(法定负债)的形成，即在会计上确认“应交税费――应交增值税(销项税额)”，但在另一方面，会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值(通常为一般销售价格)计算销项税额。同样，由于这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。
2．自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费
对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额，另一方面，新企业会计准则也将其作为销售处理，即根据货物公允的市场销售价格(公允价值)确认销售收入(主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入)，并同时结转销售成本(主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本)。在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。
3．自产、委托加工货物用于投资活动
根据增值税条例，这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额，在企业所得税法上也将其视同销售而要求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定。根据新企业会计准则，如果自产、委托加工货物用于投资属于“非同一控制下企业合并”，或者该项投资活动属于“企
业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而相应确认销售收入，并结转销售成本，当然也需要按照税法规定计算销项税额。但是，如果相关货物用于投资而形成“同一控制下企业合并”时，会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量，即按照货物的原账面价值转账。这其实意味着会计上并没有将此类事项作为销售，既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本。
4．自产、委托加工货物用于非货币资产交换
用于非货币资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问，无论是增值税条例还是企业所得税法，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额。但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则，如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的，则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作为销售，即确认销售收入，并结转销售成本。但在另一方面，如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠计量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了，而只是按照货物账面成本转账。
5．自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动
将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者(简称分配)和偿还债务(简称抵债，包括债务重组在内)等，在增值税条例上都属于视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上，同样被视同销售，需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据新企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。由此可见，这些内容与上述“自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费”类似，是增值税法规、企业所得税法规和企业会计准则保持高度吻合的地方。
购进货物的“视同销售”认定异同
对于购进货物是否视同销售，增值税条例上有着两种鲜明的观念，即一部分被划归为视同销售项目，另一部分则被看作是不予抵扣项目。这作为增值税法规上的硬性规定，大致是根据货物是否转移到企业外部而加以划分的，其中它把用于企业员工福利的购进货物视为在“企业内部转移”，这是其与企业所得税法的不同之处之一。到会计与这两种税收法规的异同，主要列示如下：
1．购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目
根据增值税条例，这类事项属于不可抵扣事项，即在购进货物时支付的增值税不能在计算应交增值税时当作进项税额予以扣除。与之相对应，会计上自然就不能借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，而将支付的进项税额计入相关货物成本，否则就意味着会计在账面上“擅自”确定应纳税义务的减少。相应地，如果上述购进货物是因为改变初定的用途而转用于非增值税应税项目或免征增值税项目的，企业“原本”可以抵扣的进项税额就变得不能抵扣了，即需要在会计上把原来借记的“应交税费――应交增值税(进项税额)”反向注销，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”，这体现了会计对于增值税条例的“高度配合”。类似的，企业所得税法通常也不会将上述事项视同销售，不需要考虑计入应纳税所得额。
2．购进货物用于集体福利和个人消费
对于此类事项，增值税条例上并没有视同销售而只是把它们被认定为不予抵扣项目，相应地会计上也应当将为上述货物支付的增值税直接计入或者在改变用途时以“进项税额转出”的形式转计人相关成本费用中去。在企业所得税法上则把此类视同销售，需要计算应纳税所得额。至于会计在这方面的处理多少有些微妙，并存在值得争议的地方。根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定精神，这通常被作为“职工薪酬”的一部分即“非货币利”看待，例如，《企业会计准则讲解(2008)》指出，“以外购商品作为非货币利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用”。通常而言，如果企业购进货物直接马上用于集体福利和个人消费，货物购买成本通常即为其公允价值，企业按成本转账而不确认销售收入基本无可非议。但如果购进货物的成本与公允价值有一定出入，比如某商场购进的准备用于出售的库存商品在储备一段时期后被当作非货币福利发放给职工，商品的现时公允价值与其原购买成本可能有一定出入，如果按照准则的规范精神，会计上也应当视同销售，即根据现时一般售价确认商品销售收入，根据原账面价值结转其销售成本，而且值得强调的是．在纳税事宜上，会计上并没有“发言权”．应根据增值税法规确认“进项税额转出”，而不能因为会计上可能确认了销售收入，而想当然地确认“销项税额”。
3．购进货物用于投资
这一点和上述“自产、委托加工货物用于投资”中的解释一样，即增值税条例和企业所得税法都把该类货物的投资视同销售而相应地要确认销项税额和应纳税所得额，但会计上则需要考虑该项投资活动的结果，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下企业合并”，会计上就视同销售处理；如果投资形成了“同一控制下企业合并”，则不被视同销售，而只能按成本予以转账。
4．购进货物用于非货币资产交换
这一点和上述“自产、委托加工货物用于非货币资产交换”类似，即增值税条例和企业所得税法上都视同销售处理，至于会计上是否视同销售则需要考虑会计所采用的计量属性标准。如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的会计上将其销售处理，否则不作为销售，而按照成本转账。
5．购进货物用于分配、抵债等活动
对于这类行为，和上述“自产、委托加工货物”用于相应事项一致，会计与增值税条例以及企业所得税法基本保持完全一致，即各自均按照视同销售原则进行相应的处理。
综上分析，结合当前的会计和纳税实务，会计与税法在视同销售认定的异同大致可以概括为如下几种情形：
其一是增值税法规、企业所得税法规以及会计准则一般都视同销售的情况，如：(1)自产、委托加工货物用于职工福利；(2)自产、委托加工以及购进货物用于分配、以及抵债等；(3)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”以外的其他方式的投资；(4)自产、委托加工以及购进货物用于具有商业实质的非货币资产交换等。
其二是增值税法规、企业所得税法上视同销售而会计上并不作为销售的情况，如：(1)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”的投资，(2)自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等。
其三是增值税法规视同销售，而企业所得税法和现行会计准则不视同销售的情形，如：(1)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，如在建工程等；(2)自产，委托加工货物用于(内部)免征增值税项目(3)购进货物用于非增值税应税项目，如在建工程等。
【关键词】会计准则 税法 差异 收入
一、收入确认原则存在的差异
从会计准则的角度来看，由于收入是为了全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果以及财务状况的变动情况。因此，收入确认原则要遵循客观性原则、实质重于形式和谨慎性的原则，注重收入实质性的实现。而从税法的角度来看，比较侧重于收入社会价值的实现，即企业的经营活动是否在社会上形成了一定的价值，这主要是由于税法的本质属性决定的，从属性来看，税法的目的就是为了保证国家财政收入的实现，因此，税法中对相关收入的确认原则为权责发生制原则和实质重于形式原则。
虽然二者在收入确认原则方面都注重权责发生制，但在具体的应用中，又存在很大的不同，比如在增值税税务处理中，税法要求企业在进项税金抵扣的时候，必须先对专用发票进行认证，认证通过后方可抵扣，并不是发生当时就可抵扣。同时，尽管会计准则和税法都应用实质重于形式的原则，但会计准则所要求的这一原则强调的是发生经济业务的实质内容，而不是外在的法律形式。比如融资租入固定资产，从法律的形式来看，固定资产的所有权并不归承租方所有，但从实质内容来看，企业拥有了全部的使用权，完全控制了改项资产，因此与自有固定资产没有本质性的区别。而税法在收入确认原则上的 更注重法律层面的认识，主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。
二、收入确认条件的差异
在收入的确认条件方面，会计准则与税法也存在比较大的差异，会计准则收入确认条件主要包括以下几点。第一点是商品的所有权主要风险和报酬已经发生转移，这是会计准则中确定收入的前提条件；第二点是企业对商品的实际控制权已不存在，这是会计准则中确定收入的必要条件；第三点是企业的收入金额能够可靠地计量，这是会计准则中确定收入的重要条件；第四点是所产生的经济利益很可能流入企业，这是会计准则中确定收入的基础条件；第五点是已发生或将发生的成本能够可靠地计量，这是会计准则中确定收入的关键条件。而税法收入确认条件主要依据以下几点。第一点是企业的销售合同已经签订，商品所有权的主要风险和报酬已经转移给购货方，这是税法确定收入的基础条件；第二点是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有有效控制的权利，这是税法确定收入的重要条件；第三点是收入的金额能够可靠地计量，这是税法确定收入的根本条件；第四点是销售方的成本能够可靠地核算，这是税法确定收入的前提条件。
三、收入确认范围存在的差异
会计准则收入确认范围是指企业在日常经营活动中形成的，导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，从这个范围来看，企业销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和其他方面取得的收入都属于企业的收入确认范围。而从税法来看，收入确认范围要明显大于会计准则的确认范围，比如会计准则上不做收入的价外费用及企业的视同销售行为，都在税法的收入确认范围之内。
四、收入确认时间的差异
在收入确认时间上，会计准则与税法律的差异比较大，这些差异主要反映在以下几种情况：
第一种是企业销售中分期收款的情况，会计准则规定在分期收款情况下，企业确定收入按照发出货物时的现值进行确认，而税法中则规定，要按照合同规定的收款期按全部应收回货款进行收入的确认。
第二种是委托代销的情况，在这种情况下，会计准则规定要按照收到的代销清单进行收入的确认，虽然在这点上税法与会计准则基本相同，但增值税规定不得超过180天的期限。
第三种是售后回购的确认时间，根据会计准则的规定，企业在售后回购中，收到的款项确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。而税法则规定销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
第四种是对于劳务收入的确认时间，按照会计准则的相关规定，资产负债表日，劳务的结果如果不能可靠地估计，同时预期的劳务成本能够得到补偿，按照已发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同的金额结转成本。如果预期的劳务成本不能得到补偿，应当将已发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。而税法则规定企业从事建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入。
总之，在企业收入的确认上，会计准则与税法存在的差异比较明显，因此，对于企业的财务人员来说，一定要对这些差异有所认识和掌握，这样在有关业务的处理上，才能避免冲突，同时才能在实际的应用上作好收入在两者之间的协调，避免矛盾问题的出现。
参考文献
[1] 陈雪贞.企业会计准则与税法对销售收入规定的差异分析[J].时代金融，2010（09）.
按照《小企业会计准则》第八十八条规定：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。这里所称会计政策是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整；前期差错包括：计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等。未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。在实务操作过程中，现行的税收法律、法规则要求企业发生了会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的处理，一般情况下采用追溯调整法，而非未来适用法，由此产生会计与税收的差异，笔者重点关注这方面的差异。
一、小企业发生资产损失当期未及时处理而导致会计与税法差异
按照《小企业会计准则》规定，小企业发生资产损失应当在实际发生时计入营业外支出，如：应收及预付款项的坏账损失、存货、固定资产的盘亏、毁损、报废损失、无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的资产损失等。小企业发生了上述资产损失，应当在损失的当期及时处理，若资产损失发生当期未及时处理，产生了会计差错，按《小企业会计准则》规定采用未来适用法进行账务处理，即资产损失在发现的当期计入损益，不需要追溯到损失发生的当期。
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号公告）出台之前，企业资产损失当期未及时处理，视同企业放弃了税前扣除权利，这部分资产损失所得税前是不允许扣除的；该办法出台后，这部分资产损失符合该办法设定条件税前允许扣除。该办法明确规定：企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照该办法的规定向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。
二、小企业固定资产暂估价与实际成本价之间差额导致多提或少折旧，会计与税法处理上存在差异
按《小企业会计准则》规定，固定资产应当按照成本进行计量，以取得固定资产发生的全部相关支出作为成本。但是不同方式取得固定资产，其成本构成不尽相同。这与《企业所得税法》所规定固定资产计税成本构成完全一致，因此，小企业固定资产的初始入账成本与其计税基础基本一致。实务操作过程中，小企业固定资产投入使用后，未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额，暂估价与实际成本价之间差额导致固定资产多提或少提折旧，多提折旧或少提折旧的调整，会计与税收法律、法规规定存在差异。
小企业的固定资产按暂估价入账，暂估价与实际成本价之间存在差异，由此导致固定资产折旧多提或少提，属于会计估计变更产生的，按《小企业会计准则》规定，会计估计变更采用未来来适用法，即：多提或少提折旧在当期冲回或补提，不需要追溯调整到以前年度。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清，未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。这里所指的调整包括根据发票调整企业已投入使用的固定资产的计税基础，同时，以前年度多提或少提的折旧也应作相应调整。小企业因以前年度少提折旧，调整补提折旧在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的向以后年度递延抵扣。小企业因以前年度少提折旧，调整补提折旧在税前扣除后出现亏损的，应先调整补提折旧年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。反之，小企业因以前年度多提折旧冲回相关费用而少缴的企业所得税税款，可在追补确认年度补缴企业所得税。小企业因以前年度多提折旧冲回相关费用，调增应纳税所得额，这部分可以用来弥补调整年度发生亏损。
三、关于以前年度发生应扣未扣费用会计与税务处理存在差异
按《小企业会计准则》规定：费用是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。一般情况下，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。小企业以前年度发生应扣未扣费用，其产生原因可能是多方面，如会计差错、会计估计变更、期后事项等，不管是何种原因，按《小企业会计准则》均采用未来适用法进行处理，即：在应扣未扣费用发现的当期计入当期损益，不需要追溯应扣未扣费用发生的当期。
根据《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条规定：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。
在本公告出台前，企业发现以前年度应扣未扣费用，税前是不允许扣除，本公告出台后，这部分费用可以税前扣除，但必须专项申报和说明，并相应地追溯调整至费用发生的当期。
【关键词】投资性房地产；会计；税法；差异
《企业会计准则第3号—投资性房地产》指出，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。新修订的《企业所得税法》及其实施条例关于资产的税务处理中界定的企业的各项资产，主要包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，也就是说税法并没有单独定义投资性房地产。所以对于按照企业会计准则确认的投资性房地产，即有特定用途的土地使用权和建筑物，在税法处理上仍须按照一般的无形资产和固定资产进行。在初始计量时，按投资性房地产准则规定应当按照成本进行初始确认和计量。对比税法对固定资产和无形资产对初始确认的规定，外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础，以其他方式取得的固定资产或无形资产，基本上是以达到使用状态前发生的必要支出作为计税基础。也就是说，对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。对于投资性房地产而言，会计与税法的处理差异主要存在于后续计量及投资性房地产的转换上，由于后续计量及转换时投资性房地产的账面价值与计税基础之前存在着一定的差异，所以在纳税时需进行相应的调整。
一、投资性房地产后续计量会计与税法差异分析
投资性房地产在后续计量通常有两种计量模式，及成本模式和公允价值模式。投资性房地产准则规定其在后续计量时通常采用成本，满足特定条件下也可以采用公允价值模式，但是同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产按月计提折旧或进行摊销，并进行减值测试，计提减值准备。其会计与税法存在的差异可比照固定资产和无形资产进行处理，在此不再累述。
当企业的投资性房地产同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于或低于其账面余额，分别增加其账面价值或减少账面价值，并计入公允价值变动损益。此时，账面价值就会高于或者低于计税基础，由此产生暂时性差异。并且，因公允价值变动而产生的公允价值变动损益，会对企业的营业利润产生影响。税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。会计上确认的公允价值变动损益在税法上得不到确认。税法同时比照固定资产和无形资产的处理，对于在会计上采用公允价值模式不计提折旧和摊销的投资性房地产，其按税法规定的折旧额摊销额仍然可以在税前扣除。
二、投资性房地产转换时会计与税法差异分析
成本模式下非投资性房地产与投资房地产的相互转换，其账面价值和计税基础一般不存在差异，所以基本上不需要进行纳税调整。而在公允价值模式下，投资性房地产转为非投资性房地产，或非投资性房地产转换为投资性房地产，由于转换日的公允价值与账面价值存在着差异，会造成资产的账面价值与计税基础之间存在不同，需进行纳税调整。
公允价值模式下，当投资性房地产转换为非投资性房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为非投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。而税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。此时，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。企业将非投资性房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值计量，对原已计提减值准备的，转回相应减值准备。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，计入当期损益；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额计入所有者权益中的资本公积。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。税法规定，企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。也就是说，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。
三、案例分析
A公司自建建筑物一幢原价5000万元，于2010年12月31日达到预定可使用状态，并于当天与B公司签订房屋租赁合同，租期为2011年至2012年。该公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。假定该建筑物在计算企业所得税时预计残值率为10%，采用直线法计算折旧，折旧年限为20年。该企业所得税税率为25%。有关资料及处理如下（单位：万元）：
1.2007年12月31日：
借：投资性房地产—成本 5 000
贷：在建工程 5 000
2.2011年12月31日该房产公允价值为6000万元。
借：投资性房地产—公允价值变动 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
2011年度相关纳税调整：
2011年税法折旧额=5000×90%/20=225（万元）；
因此，本年度应纳税调整减少=1000+225=1225（万元）；
投资性房地产账面价值6000万元，计税基础净值=5000-225=4775（万元）；
暂时性差异=6000-4775=1225（万元），此时会计处理如下：
借：所得税费用—递延所得税 306.25（1 225×25%）
贷：递延所得税负债 306.25
假定2011年会计利润为5000万元，不考虑其他纳税调整因素，则应纳所得税额=（5000-1225）×25%=943.75（万元），此时会计处理如下：
借：所得税费用—当期所得税 943.75
贷：应交税费—应交所得税 943.75
当期所得税费用=306.25+943.75=1 250（万元）
3.2012年10月，公司将房产收回并对外转让，转让价7000万元，不考虑所得税以外的其他税费。
借：银行存款 7 000
公允价值变动损益 1 000
其他业务成本 5 000
贷：投资性房地产—成本 5 000
—公允价值变动 1 000
其他业务收入 7 000
2012年税法折旧额=5 000×90%/20/12×10=187.5（万元）
投资性房地产转让时的账面价值为6000万元，计税基础净值=5000—225—187.5=4587.5（万元），与转让时账面价值的差额为1412.5万元。
2012年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额1412.5万元，同时调减税法折旧额187.5万元，累计调增1225万元。上年度所产生的递延所得税负债在本期全部转回。会计处理如下：
借：递延所得税负债 306.25
贷：所得税费用—递延所得税 306.25
若2012年度会计利润为5000万元，则：
应纳税额=（5000+1225）×25%=1556.25（元）
借：所得税费用—当期所得税 1 556.25
贷：应交税费—应交所得税 1 556.25
当期所得税费用=1556.25-306.25=1250（万元）
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[M].人民出版社.2010
[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南[M].中国财政经济出版社，2007.
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关键词：会计准则 企业所得税法 差异 协调
会计准则与企业所得税法的重要性
新会计准则的颁布与实施是我国经济生活中的重要举措。它以提高会计信息质量为前提，从投资者、债权人、政府部门等有关方面对会计信息的需求出发，进一步规范了会计工作在确认、计量和报告方面的行为，使企业提供的会计信息能与财务报告使用者的经济决策相关，从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。同时会计准则体系体现了与国际会计惯例的趋同，增强了会计准则的易理解性和可操作性，有利于我国融入国际市场经济体系。
新企业所得税法的制定过程是围绕内外资企业所得税并轨的利益博弈的过程。在企业所得税法的立法过程中协调了不同的甚至相互对立的价值追求和利益主张，使各方利益的代表充分表达和展示了权利主张，从而实现了各方利益的平衡与协调，进而真正实现了企业所得税立法的公平与正当，有利于提高生效后的新企业所得税法的遵从度。实现公平税负，是新企业所得税法的重要目标。
会计准则与企业所得税法差异存在的原因
（一）会计准则与企业所得税法的目的不同
企业所得税法和会计准则制定的目的不同是造成两者差异的根本原因。
企业会计准则目标是向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有利于财务会计报告使用者作出经济决策。制定税法的总目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。
由于会计与税法的目的不同，两者有时对同一经济行为或事项会作出不同的规范要求，例如所得税法规定：对广告费用只能在销售收入的2%以内税前扣除，国库券利息不纳入计税所得等；而会计上则需据实计算损益。两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。
（二）会计准则与企业所得税法的主体不同
会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业自身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人），也就是税法规定的独立纳税人。会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。由于会计制度与税法两者的主体不同，也会导致两者之间产生差异。
（三）会计准则与企业所得税法遵循的原则不同
会计准则与所得税法遵循不同的原则，会计重视谨慎性原则、实质重于形式原则以及权责发生制的运用，税法突出强调确定性原则、历史成本原则、权责发生制和收付实现制相结合原则。因此，会计准则对于收入的确认侧重收入的实质性实现，对成本费用的确认很大程度依靠会计人员主观估计，而税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现，成本费用税前扣除必须有明确的法律依据，不能估计。在企业会计准则下，这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。
会计准则与企业所得税法差异的具体表现
（一）永久性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不在以后会计期间予以转回。
永久性差异可分为以下三类：
可免税收入。一些项目的收入，会计上列为收入，纳入利润总额，但税法规定免税。
不可扣除的费用或损失。有些支出在会计上应列为费用或损失，但税法上不予认定。
非会计收入而税法规定作为收入征税。有些项目，在会计上并非收入，但税法则作为收入征税。
永久性差异不会在将来产生应课税金额或可扣除金额，故不存在跨期分摊问题，它只影响当期的应税利润。因而，永久性差异不必作账务处理，只需在计算应税所得额时，直接调整税前会计利润。
（二）暂时性差异
所得税会计的暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，会计处理上采用“资产负债表债务法”进行核算。
应纳税暂时性差异，在以后年度转回时才交纳税款，在权责发生制下形成递延所得税负债。处理差异时，会计分录为：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
可抵扣暂时性差异，因在其产生当年多交税款，当以后年度可抵扣暂时性差异转回时，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业，从而形成了递延所得税资产。处理差异时，会计分录为：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
其中可供出售金融资产期末公允价小于其税基时：
借：递延所得税资产
贷：资本公积
例如：甲公司2008年按税法规定确定的应纳税所得额为1000万元资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础如表1所示（单位：万元），除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。所得税税率为25%。
应确认递延所得税资产=400×25%=100（万元）
应确认递延所得税负债=140×25%=35（万元）
递延所得税费用=35-100=-65（万元）
应交所得税＝1000×25%=250（万元）
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=250-65=185（万元）
借：所得税费用1850000
递延所得税资产 1000000
贷：应交税费―应交所得税
2500000
递延所得税负债 350000
会计准则与企业所得税法的协调研究
（一）会计准则与企业所得税法差异协调的可行性
1.会计准则与税法是相辅相成的。会计和税收是经济体系中不同的分支，他们是紧密联系的。首先，税收制度的产生发展均是建立在会计理论与会计实践发展的基础上的。如果没有会计假设、没有会计收益的确认与计量、没有完善的会计账簿体系，那么现代税收制度（包括所得税制度）的建立与发展就无据可依。会计理论的逐渐成熟也为纳税所得额的确定提供了计算的基础。从会计与税收的发展过程中可以看出，会计与税收是相辅相成、相互促进的，税收的内容与要求促进会计方法的完善与严密，严密与日趋完善的会计方法又为税制的拓展及征管提供了条件。
2.会计准则与税法的服务对象本质上是一致的。会计准则与税法实际上都是为会计利润服务的，实质都是剩余价值，是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物，而政府征税也不能伤及税本，对所得征税只能以新创造的价值为课税依据，会计利润与应税所得具有本质上的一致性。
3.会计准则与税法已实现一部分的协调与接轨。新会计准则与企业所得税法均进一步强调遵循权责发生制原则，虽然税法在执行范围比会计准则略小，但主要方面是一致的。例如，在固定资产确认条件上会计准则和税法都要求具有这两点特征：为生产商品、提供劳务。出租或经营管理而持有的；（会计准则规定）使用寿命超过一个会计期间，（税法规定）使用寿命超过12个月。可见两者对于固定资产的确认标准相同。因此，会计准则与税法在一些方面是可以达成协调与一致的。
（二）会计准则与企业所得税法差异的协调思路
1.会计准则与所得税法的制定部门应加强合作。我国会计准则与税收法规制订分别属于财政部和国家税务总局，由于这两个政府部门的具体目标不同，各自的要求也不同，因而各自制订的政策法规出现差异在所难免，但两个部门的根本目标是一致的，所以在准则与法规制定的过程中加强两个部门的沟通和配合具有极大的必要性和重要性，这也会减轻企业与国家在法规实施过程中的难度。
2.会计准则应增加涉税信息披露。目前，从财务报表来看，会计信息对税收的支持仅体现在会计利润的基础上进行纳税调整，从而确定应纳税所得额。税务人员对纳税申报表中涉及纳税调整事项的核查数据需要从大量会计资料中找出该业务发生时的原始凭证，这样既费时又费力。而且会计准则中要求企业披露的涉税(主要是所得税)信息比较少，不仅使税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面发生困难。而且由于纳税申报表的不公开性，使得股东、债权人等利益相关者无法充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法全面理解会计利润与应税所得之间的差异。
为了增加涉税信息披露，本文认为应在相关会计准则中增加纳税调整信息披露条款，以确保会计信息对税收的支持。
3.改进和完善差异调整的会计处理方法。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。例如可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。
综上，文章承认会计准则与企业所得税法之间的差异，对此进行协调也是十分必要的。在协调的过程中应该相互借助，取长避短，即要从会计准则角度主动变革与企业所得税法之间不一致的地方，又要从企业所得税法的角度主动与会计准则相协调，将两者的差异保持在合理的范围之内，从而实现会计核算和税收征管的双赢。
参考文献：
1.会计准则研究组.会计准则重点、难点解析[M].大连出版社，2006
2.刘小凡.会计准则与企业所得税法的差异与协调研究.华中科技大学硕士论文，2007
3.李群.新《企业会计准则》与现行税制的差异及处理[M].经济管理出版社，2006
4.中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2009
5.刘小涛.我国企业会计准则与企业所得税法差异及协调研究.长沙理工大学硕士论文，2008
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【关键词】 小企业会计准则 企业所得税法 差异
《小企业会计准则》已于2011年10月18日，并将自2013年1月1日起在全国范围内的小企业施行。由于税务部门是小企业最主要的外部会计信息使用者，主要利用小企业会计信息作出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种税收征管方式、应征税额等，为满足这些税收征管信息需求，《小企业会计准则》与《企业所得税法》尽可能协调一致，最大限度地消除了小企业会计与企业所得税法的差异，但由于税法与会计核算目标的不一致性，两者之间仍然存在一些无法消除的差异。
一、免税收入
小企业购买国债产生的利息收入和对外股权投资，取得超过一年的股息、红利权益性所
得，按小企业会计准则规定计入投资收益，增加利润总额。
会计处理
借：应收利息
应收股利等
贷：投资收益
但按企业所得税法规定，属于免税收入，应从收入总额中剔除，不计入应纳税所得额。
二、长期债券投资利息收入
长期债券投资在持有期间发生的在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收利息应当确认为投资收益，同时债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销，计入投资收益。
会计处理
借：长期债券投资――应计利息
（或应收利息）
贷：投资收益
长期债券投资――溢折价（或借方）
即使利息收入确认的时点二者相同，但企业所得税法利息收入按面值和票面利率计算，使得最终计入利润总额的投资收益与按企业所得税法规定计算的利息收入之间产生差异，需要纳税调整。
三、在建工程试运行收入
《小企业会计准则》规定，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车
收入冲减在建工程成本。
会计处理
借：库存商品
银行存款等
贷：在建工程
而企业所得税法有关规定将其界定为销售行为，在建工程试运转中形成的产品、副产品的收入和成本应计入当期应纳税所得额。如此二者形成差异，需对产品销售损益进行纳税调整。
四、政府补助
小企业会计准则规定：政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资
产，但不含政府作为小企业所有者投入的资本。小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入。
会计处理 取得
借：银行存款
贷：递延收益
分配或补偿时
借：递延收益
贷：营业外收入
而企业所得税税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况
下作为不征税收入，导致小企业会计与企业所得税法存在差异。
五、小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送
按小企业会计准则规定，小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送不确认收入，捐赠支出计入营业外支出。
会计处理
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税）
但按企业所得税法规定将其视同销售，应计算缴纳应纳税所得额。二者产生差异，需要纳税调整。
六、应付职工薪酬
小企业发生的工资薪金；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费和住房公积金；工会经费；职工教育经费支出等，在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行会计处理：
借：生产成本（劳务成本）
制造费用
管理费用
销售费用
研发支出
在建工程等
贷：应付职工薪酬
小企业发生的应付职工薪酬，企业所得税法规定了税前扣除条件或扣除标准限额以及残疾人员工资薪金的加计扣除，不符合扣除规定或超过标准限额的部分以及允许加计扣除的残疾人员的职工薪酬，应纳税调整。
七、借款费用
按小企业会计准则规定：借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
小企业发生的借款费用（借款利息）符合资本化条件的，予以资本化，计入相关资产成本；不符合资本化条件的，予以费用化，计入财务费用等。
会计处理
借：在建工程
制造费用
研发支出
财务费用
贷：应付利息
小企业因外币借款而发生的汇兑损失计入财务费用；形成汇兑收益计入营业外收入。
而按企业所得税法规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照规定扣除。
利息支出企业所得税法规定了税前扣除条件或扣除标准限额，对发生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
由此可见：借款费用（借款利息、汇兑损失等）小企业会计按实际发生额列支，企业所得税法规定税前扣除条件或扣除标准限额，二者可能产生差异，不符合扣除规定或超过标准限额的部分，应纳税调增。
八、管理费用
根据小企业会计准则规定，小企业在筹建期内发生的开办费、业务招待费等，按其发生额计入管理费用，减少利润总额。
按企业所得税法相关政策规定，开办费可在开始经营之日的当年一次性扣除，与会计无差异；也可以按照有关长期待摊费用的处理规定处理，使得二者产生差异。
业务招待费企业所得税法规定扣除限额标准，超过限额标准的，纳税调整。
九、销售费用
根据小企业会计准则规定，小企业发生的广告费和业务宣传费等，按其发生额计入销售费用，减少利润总额。而企业所得税法规定扣除限额标准，产生差异，需要纳税调整。
十、营业外支出
根据小企业会计准则规定，小企业发生的存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等，按其发生额计入营业外支出，减少利润总额。
按企业所得税法规定：未经申报的损失，不得税前扣除；税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，赞助支出等不得税前扣除；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
可见：企业所得税法规定不得税前扣除的或超过限额标准的支出，小企业会计与税法产生差异，需纳税调增。
十一、固定资产折旧
小企业会计准则规定：小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。按企业所得税法规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产和与经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除。由此二者产生差异。
综上所述，虽然小企业会计准则以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，基本消除小企业会计与税法的差异，提高了会计信息的有用性，在保证会计信息真实可比的前提下降低了会计核算和纳税申报的工作量，但是我们仍然不能忽视小企业会计准则与企业所得税法之间存在的不可消除的差异。对于这些有差异的地方，小企业需要按企业所得税法规定进行纳税调整。对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程，应在附注中按规定进行披露。
参考文献：
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企业所得税相关政策文件
[2]罗妙成，郑开焰，袁玲 论《小企业会计准则》与企业所得税法的协调
2010 年第4 期 福建金融管理干部学院学报 （总第117 期）
［关键词］金融资产 金融负债 会计处理 税法处理
一、金融工具的内涵及分类
金融工具，是指形成一个企业的金融资产以及金融负债或者权益性工具的合同。金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、衍生工具形成的资产等。 金融负债主要包括短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等；权益性工具是指能够证明拥有企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。如企业发行的普通股、认股权证等。
2006 年初, 财政部颁布了38项具体企业会计准则, 引起了理论界和实务界的广泛关注。准则的制定, 一方面借鉴国际会计准则和其他国家较为成熟的会计准则：另一方面充分考虑我国的实际情况, 对我国原有的16项旧准则进行了重新修订。在新的《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》第七、八条规定“金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。”
准则还对各类金融资产和金融负债的重分类做出了严格的规定：除特殊情况外, 企业不得将尚未到期的某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产; 不得将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债重分类为其他类金融资产或金融负债;也不得将其他类金融资产或金融负债重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。这种对重分类的严格规定, 目的就是为了有效地防止企业在实际操作中利用不同分类来调节会计利润的行为。
二、准则下金融工具的会计处理
在新的会计准则中，主要是公允价值的体现。公允价值的计量属性会影响金融资产和负债的初始计量、后续计量和处置计量等各个方面。
1.初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
2.后续计量
后续计量主要是金融资产和负债在资产负债表日的会计处理。企业应当按照公允价值对划分为公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产或金融负债进行后续计量，公允价值变动计入当期损益，且不扣除将来处置该金融资产或金融负债时可能发生的交易费用。持有期间取得或发生的利息或现金股利，计入当期损益，符合资本化条件的计入相关资产；持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益，将票面利息计入应收利息或持有至到期投资-应计利息，两者差额计入持有至到期投资-利息调整。可供出售金融资产按公允价值后续计量，公允价值变动计入资本公积-其他资本公积；持有期间取得的利息或现金股利，计入投资收益。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产或金融负债，应当按照成本计量。其他金融负债采用实际利率法，按摊余成本计量。按照摊余成本和实际利率计算确认利息费用，计入资产或当期损益，按票面或合同利率计算确认应付未付利息，计入应付利息或应付债券-应计利息，如两者有差额计入应付债券-利息调整。
3.处置计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产或金融负债处置时，其公允价值与初始入账金额之间的差额计入投资收益，同时调整公允价值变损益。持有至到期投资以及贷款和应收款项处置时，其所取得价款与该金融资产的账面价值之间的差额，计入当期损益。可供出售金融资产在处置时，应将取得了的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入投资收益；同时将原直接的计入资本公积的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。其他金融负债到期本金（面值）及应付未付利息与实际还款额之间的差额计入当期损益、符合资本化条件的计入相关资产、应付债券-利息调整。企业取得的以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，就单独确认为应收利息或应收股利。
三、金融工具税务处理的规定
根据2008年1月1日批准施行的《中华人民共和国企业所得税法及实施条例》第五十六条的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。关于金融工具的取得、持有、减值和处理等方面也做出的规定如下：
1.企业通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
2.投资资产在持有期间公允价与计税成本之间的差额，既不确认所得，也不确认损失。被投资方宣告分配现金股利、股票股利，投资方应当确认股息、红利等权益性投资收益，并以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。居民企业直接投资于另一居民企业所取得的投资收益属免税收入，同时为了鼓励企业长期投资，税法规定，居民企业投资于另一居民企业公开发行并上市流通的股票连续持有12个月以上所取得的投资收益，也属免税收入。企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或因他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入计入应纳税所得额。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：“向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项的支出在计算应纳税所得额时不得扣除”非金融企业在生产经营活动中向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除；向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
3.企业持有金融资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础（金融、保险企业除外）。准则中的《第8 号―――资产减值》明确了所有资产减值的一般适用原则, 对于金融资产的减值处理, 主要由《第22 号―――金融工具的确认与计量》具体规范。
4.企业对外投资的成本在对外转让或处置前不得扣除，在转让、处置时，投资资产的成本准予扣除，据以计算财产转让所得或损失。根据所得税法第十六条规定：企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
四、会计与税法处理异同点分析
在税法上按照历史成本计量的属性和会计准则中以公允价值计量的属性，造成了金融工具在确认、持有期间和处理等各个环节都会存在差异。
1.企业确认为交易性金融资产或金融负债发生的交易费用应计入“投资收益”科目，税法要求计入投资的计税基础； 购入持有至到期投资、可供出售金融资产发生的交易费用计入投资成本，税法要求与其一致。
2.股息所得的确认时间为被投资方作出利润分配决定的日期，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，会计处理与税务处理一致。而对于已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，作为企业的垫款处理。税务处理与会计处理相同。
3.交易性金融负债或其他金融负债在持有期间发生的现金股利或利息，计入当期损益，符合资本化条件的计入相关资产。会计处理与税务处理一致。被投资方发放股票股利，投资方作备查登记不作账务处理，但税法要求视同“先分配再投资”处理，确认红利所得，同时追加投资计税基础。
4.资产负债表日，交易性金融资产或交易性金融负债的公允价值与其账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目，计算应纳所得税时应作纳税调整。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“资本公积-其他资本公积”科目，与税法要求一致。
5.出售交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产，会计上按账面价值结转，计算资产转让所得应按计税成本扣除。账面价值与计税成本的差额应作纳税调整处理。“交易性金融资产-公允价值变动损益”和可供出售金融资产形成的“资本公积-其他资本公积”科目结转“投资收益”，对损益无影响，不作纳税调整。交易性金融负债或其他金融负债到期，会计上按账面价值结转，差额计入当期损益，符合资本化条件的计入相关资产，与税法要求一致。
结论：为体现会计信息的相关性，国际财务报告准则和美国会计准则倡导“公允价值”模式的应用。中国企业会计准则根据市场发展的现状，在金融工具等方面适当引入“公允价值”作为计量模式，这体现了与国际财务报告准则的趋同，成为本次准则修订的一大亮点，也将促进相关税务规定的进一步完善。
参考文献：
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