发布时间：2023-02-24 07:02:28
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资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。
从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。
1.1未消逝成本观
未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。
1.2借方余额观
资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。
1.3经济资源观
经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。
1.4未来经济利益观
目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”
未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。
我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:
(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。
(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。
2不同的计量模式体现出资产的不同属性
计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计
量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。
(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。
3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾
新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。
4资产概念的重新定义
由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。
关键词：会计目标;会计计量属性;历史成本;公允价值
一、会计目标与会计计量属性的关系
会计界关于会计目标的研究,主要有两个流派:受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为:由于社会资源(主要是资本)所有权和经营权的分离,资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此,会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。为了有效地协调委托和受托的关系,客观、公正地反映受托责任的履行情况,在会计信息质量方面应强调客观性,在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项,在会计计量上,由于历史成本具有客观性和可验证性,因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况。决策有用学派认为:会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息,强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认上,认为:会计不仅应确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项,以满足信息使用者决策的需要;在会计计量上,主张以历史成本为主,鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行。然而无论哪个流派,会计界都应该关注三个方面的问题:一是会计信息的使用者是谁?二是会计信息的用途是什么?三是什么样的会计信息是有用?比较一致的看法认为:会计信息的使用者包括现实和潜在的投资者、信贷者和其他相关利益主体;会计信息的用途是使用者利用会计信息作为经济决策的依据,并评估治理层受托责任的履行情况;这就需要会计信息有相应的质量保证,即要求通过财务报告提供的会计信息必须是可靠的和相关的。
众所周知,会计信息的产生过程与会计的确认、计量、记录、报告(包括披露)之间关系密切,其中确认和计量是核心。所谓会计计量,是指运用特定的计量单位,选择合理的计量属性,确定应予记录的交易或事项金额的会计量化过程。按照西方会计研究成果认为:对会计计量属性一般从时间(过去、现在、未来)和流向(投入、产出)两个方面考虑。从而产生出:历史成本(从过去投入角度计量)、现行成本(从现在投入角度计量)、现行售价(从现在产出角度计量)可变现净值(从未来产出角度计量)、未来现金流量现值(从未来产出角度计量)等。计量属性的不同选择,会使相同的计量对象表现为不同的货币金额。例如:2003年末购入的一栋购价为100万的办公楼,假如不计算残值并按50年折旧,如果采用历史成本计量,那么到2008年末其价值为90万元;如果以现行成本计量,假设2003年末到2008年该地区该类房地产价格上涨了一倍,那么2008年末按以现行成本计量的价值可能180万元。可见,不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,从而使会计信息反映的财务状况和经营成果建立在不同的计量属性上。
那么,在会计实务中,究竟应该在何时采用何种会计计量属性呢?这个问题最终还得回到会计目标上来并最终服务于会计目标。如果信息使用者要求以反映经营者的受托责任为目标,可能历史成本便成为会计计量属性的主导模式;如果会计目标更多地倾向于决策有用观时,特别是对于那些在持有期间,价格波动较大,历史成本难以追踪市场价值的资产(如股票,期货等)当信息使用者会计目标开始更多地倾向于决策有用观时,一些其他计量属性,例如公允价值可能成为会计计量属性的首选模式。由此可见,一方面不同的会计目标理论会产生不同的会计计量观点;另一方面,会计计量是实现会计目标的重要环节,不同的会计计量模式提供的会计信息侧重点不同,由此决定了会计系统运行的终极目标不同。
二、会计制度改革对我国资产计量属性的影响
会计制度是一个国家经济管理的重要组成部分。随着我国的经济体制改革和对外开放,尤其是资本市场的迅速发展,我国的会计制度呈现出渐进式变迁的特点,期间资产计量属性也经历了多次变化。纵观建国以来我国会计制度发展,可以将其粗略划分为四个阶段。
第一阶段(1949年-1978年),这是计划经济主导时期。建国初期,我国仿效苏联建立了高度集中的经济体制,确立了分行业、分部门一统到底的会计制度,从账户名称、报表格式到成本核算方法等都高度统一,会计主要是围绕服务于高度集中统一的计划经济体制。当时的国家经济成分是公有制占据主导地位,其他经济成分比重小到可以忽略不计。所以建立集中统一的会计制度为会计制度变迁目标,会计信息仅仅为宏观经济计划管理和内部管理服务,资产计量基本上只有历史成本单一计量属性。会计目标主要反映资源的受托责任,比较漠视与企业有利害关系的其他各方面的会计信息需求。这种单一计量属性在提供具有充分客观性、可验证性的会计信息,正确反映物权、所有权转移,合理配比收益和费用,均衡各期损益,公允衡量企业受托经营业绩等方面,具有其优势,可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是由于资产计量属性单一;使众多资产计量不准确、不合理,导致资产价值虚增、会计收益虚盈、财务会计信息充斥着大量的“水分”的事例比比皆是。例如存货项目,有许多企业存货积压严重,短期变现几乎不可能,存货的真正价值(市价)已远远低于账面价值,但却仍按历史成本反映在账上并列示于报表之中,降低了会计信息的有用性。
第二阶段(1985——1991年),企业会计制度的变革伴随着改革开放而推进,党的十二届三中全会召开,提出了发展社会主义有计划的商品经济。这个时期,各种新的经济成分不断出现,如外商投资企业、股份制企业的产生,旧的会计制度已经不适应新的经济情况。这个时期我国企业会计制度的变革以《会计法》、《中外合资经营企业会计制度》《外商投资企业会计制度》的实施为标志,资产计量属性有了一定的扩展,历史成本、重置成本二重计量属性的应用是对社会主义商品经济乃至社会主义市场经济会计制度模式的一种积极探索。但由于这个时期,社会主义计划经济正逐步向社会主义商品经济过渡,旧的经济体制虽已突破,而新的经济体制尚未最终形成,因此,会计制度变革只是对旧经济体制的一种修修补补,资产计量属性的作用与发展受到局限。
第三阶段(1992——2000年),随着改革开放的不断深入,我国对外经济技术交流与合作进一步扩大,新的经济现象不断出现,尤其是资本市场的建立,上市公司的不断增加,会计信息使用者剧增,及时、相关、可靠的财务信息成为资本市场健康、有序发展的必要条件。这个时期,以《企业会计准则——基本准则》、十三个《行业会计制度》及先后《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》《资产负债表日后事项》等16个具体准则为代表的新会计制度出台,会计改革进入新的阶段,会计制度的变革进程明显加快,无论在深度和广度方面都有巨大的变化。由于政府、投资人、经营者等市场主体具有不同的行为目标和经济特征。会计目标不能仅仅反映资源的受托责任,还需要满足与企业有利害关系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投资者需要通过了解上市公司会计信息来作投资决策,需要会计信息向相关性和有用性偏移。随着16个具体准则的出台,资产计量属性向多重会计计量属性转变,历史成本、重置成本、现值、公允价值等计量属性得到应用。比如要求上市公司计提八项资产减值(或跌价)准备,资产中的“水份”在一定程度上被挤干;尤其是公允价值计量和历史成本计量相比,能更好地披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,会计信息质量得到了提升。然而,由于这一时期我国社会主义市场经济体制尚处在完善阶段、经济国际化尚处在起步阶段,许多资产市场化程度不够高,法律与监管也不够完善,公允价值等计量属性曾一度被上市公司滥用,使得该计量属性经历了放闸又关闸的尴尬局面。
第四阶段(2001至今),进入21世纪,一方面,随着经济国际化和知识经济浪潮的兴起,社会竞争的日趋激烈,风险和不确定性的加大,大量无形资产、衍生金融工具等资产的出现,历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出,而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。公允价值信息不仅具有较高的决策相关性,而且从提供真实价值信息的角度看,公允价值信息的可靠性也绝不逊色于历史成本;另一方面,资本市场和贸易的国际化必然要求作为商业语言的会计提高其一致性程度。因此,与国际惯例接轨,是这次会计制度变迁目标的重要组成部分,也是这次会计制度变迁的重要导向。为此,2006年我国出台了38个具体会计准则和1个基本会计准则。在企业会计准则——基本准则(2006)中,明确了“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”反映出会计目标取向由重视信息的可靠性向可靠性与相关、有用性并重的转变。基本准则(2006)中还首次规定了会计计量属性,包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种,同时,会计计量从重视初始计量发展到更加重视基于初始计量的后续计量。会计计量属性比之于过去更加完善,有利于进一步提高会计信息的相关性。如公允价值计量属性在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、债务重组、非同一控制下的企业合并和非货币性资产交换中得到较为广泛的运用。能更好的披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。这些变化能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。
三、会计计量属性的未来趋势展望
笔者认为:从发展来看,未来主导的会计计量属性将以公允价值计量属性为主。首先,公允价值计量是合理反应企业财务状况、提高财务信息相关性的需要。它着眼于现在和未来,体现了一定时间内资产或负债的实际价值,能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。其次,公允价值计量是我国资本市场发展的需要。对于处于瞬息万变的金融市场中的金融工具,显然公允价值是会计所能提供的最为相关的计量属性。再次,公允价值计量是会计国际化的需要。作为用来规范国际商业通用语言的会计,在全球经济发展的浪潮中逐步实现国际化是必然要求。按照国际惯例和国际会计准则进行价值计量有利于我国吸收国际资本,也有利于我国公司到境外上市或兼并外国企业。
【参考文献】
[1]高巍,王秀靖.略谈会计计量基础及其应用[J].中国集体经济,2007(3).
美国会计准则委员会（FASB）的定义是：“在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。”国际会计准则委员会（IASC）的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新会计准则的定义与后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”而且，“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”
从定义中可以看出，公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是基于活跃市场的理性双方对资产或负债价值的公平认定和计量，不是某个特定主体的估计；它的确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致性而形成的价值，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。
二、《企业会计准则第3号—投资性房地产》具体规定
按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。第三章“后续计量”中指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时又指出：采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
同时，为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，新准则还规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则对公允价值应用的谨慎性。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
三、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理
企业应按照投资性房地产类别和项目分别对“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。期末借方余额反映企业投资性房地产的价值。
（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产
借：投资性房地产—成本（购买价款+相关税费+其他支出）
贷：银行存款（或在建工程）
（二）将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：
借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）
存货跌价准备（已计提的跌价准备）
贷：库存商品（账面余额）
资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）
（三）将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）
累计摊销（累计折旧）（已计提的累计摊销或累计折旧）
无形资产减值准备（或固定资产减值准备）（已计提的减值准备）
贷：无形资产（或固定资产）（账面余额）
资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）
（四）投资性房地产进行改良或装修
借：在建工程（投资性房地产的账面余额）
贷：投资性房地产—成本
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动
（五）资产负债表日，投资性房地产的公允价值＞其账面余额：（或者公允价值＜其账面余额做相反的会计分录）
借：投资性房地产—公允价值变动（公允价值一其账面余额）
贷：公允价值变动损益
（六）将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时
借：固定资产（无形资产）（转换日的公允价值）
贷：投资性房地产—成本（账面余额）
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）
贷（或借）：公允价值变动损益
（七）出售投资性房地产时
借：银行存款（实际收到的金额）
贷：投资性房地产—成本（账面余额）
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）
贷（或借）：投资收益
同时，借（或贷）：公允价值变动损益（该项投资性房地产的公允价值变动）；贷（或借）：投资收益。
四、公允价值计量对投资性房地产的影响
公允价值计量对相关公司投资性房地产核算提供了一种新的模式，但公司是否利用或怎样利用这种模式仍需要深入研究。
（一）正式确立重估净资产值法（NAV）作为房地产上市公司估值的中心地位
现行会计准则规定：只有企业在股权结构发生变化或者对外投资这两种情况下，才允许使用重估净资产值法作为记账依据。公允价值计量模式的引入使得相关企业在更大的范围内使用此法，提供的账面价值更能真实地反映该企业资产的真实市场价格。随着投资性房地产物业的增多，特别是在我国经济持续稳定发展及人民币升值的状况下，新会计准则的采用，必将引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估净资产值法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。即使对以开发业务为主的房地产企业来说，新会计准则的实行也将导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量公司的价值。
（二）提高公司对信息披露的真实反映
近几年，随着房地产市场的高速膨胀，企业若继续按照历史成本的原则来计量所拥有的投资性房地产，特别是土地使用权，这显然会使会计信息无法真实公允地反映企业的真实价值，而且在我国目前的市场环境里，投资性房地产物业大都存在很大程度的升值。公允价值模式的引入肯定将加大市场对一些原来信息披露不够充分的公司价值的挖掘，使投资者对这类公司价值的认识更为全面。
按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》的要求，企业若以公允价值的记账模式取代传统成本模式记账的，应该属于会计政策的变更。会计政策的变更能够使公司提供更可靠、更相关的会计信息，同时也使投资者更全面充分地把握相关企业的真实信息。在采用公允价值模式记账的当年，公司应当采用追溯调整法调整期初留存收益，即这些企业的上年度净资产值将会得到较大幅度的提升，有利于提高相关公司的规模。（三）公司每年净利润的波动程度会增大
公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。现行会计制度下，企业的投资性房地产物业都是计入固定资产或无形资产中，其市值变动并不计入当期损益，我们无法从相关的会计报表中寻找其变动的痕迹，也不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。当前我国的投资性房地产物业市场已经进入加速发展阶段，虽然并不排除部分投资性房地产物业出现贬值的可能性，但更多投资性房地产物业的升值潜力较大且预计将会持续；按照新准则所要求的公允价值法来重新计量这些“名不副实”的投资性房产，企业每年的重估增值额应该会使当年的净利润预计得到持续的额外提升，企业投资性房地产的巨额利润终将能够在账面得到充分体现，由此也大幅提高了每股的净资产，降低了市盈率。但由于对净利润的影响比较多，相应波动程度也会增加，因此，如何评价这种由于增值带来的利润增加需要市场进一步达成新的均衡，而且，投资者也需要以更为稳健和客观的估值标准来衡量此类房地产公司的真正价值。
（四）未来投资性房地产公允价值的确认
公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，尽管公允价值的确认仍然是一个难点，很多人担心在现阶段的实务操作中公允价值容易导致利润操纵，但是随着我国房地产市场的持续发展，售房信息的公开化、透明化，相对于其他资产而言，投资性房地产物业的公允价值还是比较容易取得的。同时，新会计准则也借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产物业进行评估，并在年报中详细披露房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等；而且巨额利润的出现意味着企业缴纳的税额也相应攀升，之前投资性房地产物业计入固定资产或无形资产进行折旧、摊销的抵税功能也没有了。
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关键词：公允价值非货币资产交换账面价值
随着企业的发展，取得物资手段的不同，形成了一种以物换物的方式。非货币资产交换就是这种以物换物的一种非经常性特殊交易行为。交易双方为了减少货币的流出，增加企业营业能力，加强企业资产管理所采取的一种措施。交易双方主要以固定资产、存货、无形资产和长期股权投资等非货币形式资产进行的交换。比如：一家企业需要另外一个企业所拥有的设备，而另外一家企业恰好需要这家的无形资产，这两家企业就可以用他们所拥有的设备和无形资产进行较换。因为非货币资产交换只涉及少量货币资金或不涉及货币资金，因此换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以往的货币资产取得资产不同，需要运用不同的计量基础和判断标准。
非货币资产的确认和计量：
一、以公允价值的会计处理
以公允价值处理的会计确认条件是：（1）此次非货币资产交换必须满足商业实质，所谓商业实质就是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（2）换入资产或换出资产能够可靠的计量公允价值，属于下列情形之一的表示具有可靠计量供应价值的条件。资产存在活跃的市场能够确定其公允价值；不存在活跃的市场但是能够确定其类似产品的公允价值；采用估值法也能够确定资产的公允价值。只要符合上述三个条件之一就能够视为公允价值能够可靠计量。
非货币性资产的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。
1、换出资产为无形资产、固定资产的企业，应该把企业换出的固定资产的账面价值与公允价值的差额作为营业外之处货营业外收入处理。
2、换出资产为存货的，应该把企业换出的存货的账面价值与公允价值的差额在利润表构成中予以显示。
3、换出资产为长期股权投资的，应该把企业换出的长期股权投资的账面价值与公允价值的差额计入投资损益
案例分析：
（1）不涉及补价的情况：
2001年7月份，A企业以其购买的一台机器设备交换B企业所拥有的一批电脑，换入的电脑作为企业使用的固定资产处理。A、B企业都是一般纳税人，增值税税率为17%。电脑的账面价值为110万元，在家换的时候市场价值为90万元。B公司换入A公司的机器设备是生产电脑工程中需要使用的设备。A企业的机器设备账面价值为150万元，在家换的时候已经累计计提折旧45万元，设备的公允价值为90万元。
假设在交换日的以前A企业没有为其购买的这台机器设备计提资产价值准备，在A企业与B企业交换的工程中，没有发生相关的税费，只是支付了运费15000元。假设在交换日以前B公司也没有为电脑计提存货跌价准备，除了发生增值税外没有发生任何税费。
A公司的财务处理如下：
借：固定资产清理 1050000
累计折旧 450000
贷：固定资产 1500000
借：固定资产清理 15000
贷：银行存款 15000
借：固定资产——电脑 900000
应交税费——应交增值税（进项税额） 153000
营业外支出 165000
贷：固定资产清理 1065000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153000
B企业的财务处理如下：
借：固定资产——设备 900000
应交税费——应交增值税（进项税额） 153000
贷：主营业务收入 9000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153000
借：主营业务成本 1100000
贷：库存商品——电脑 1100000
（2）涉及补价的情况：
M公司以一项专有技术换取N公司一项土地使用权，M公司专有技术账面价值为190万元，公允价值为160万元，N公司土地使用权的账面价值为250万元，公允价值为200万元，M公司支付给N公司40万元现金，不考虑相关税费，且该想交换具有商业实质。则M、N公司应作如下相应财务处理：
M公司：
借：无形资产——土地使用权 2000000
营业外之处 300000
贷：无形资产——专有技术 1900000
现金 400000
N公司：
借：无形资产——专有技术 1600000
现金 400000
营业外支出 500000
贷：无形资产——土地使用权 2500000
二、以账面价值的会计处理
非货币资产交换不具有商业实质的情况下，在不涉及补价情况下发生的非货币性资产交换，基本原则是以交换处资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值，不确定素以；如果实际补价，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入固定资产的入账价值；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
M公司以一项专有技术换取N公司一项土地使用权，M公司专有技术账面价值为190万元，N公司土地使用权的账面价值为250万元，家丁该专有技术和土地使用权的公允价值均不能可靠的计量，M公司按照两者的账面价值差额支付了60万元的现金，不考虑相关税费。M、N公司应作如下相应财务处理：
借：无形资产——土地使用权 2500000
贷：无形资产——专有技术 1900000
现金 60000
借：无形资产——专有技术 1900000
现金 600000
贷:无形资产——土地使用权2500000
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
企业以自身拥有的多项非货币资产换取另一个企业的一项非货币资产，或企业以自身拥有的一项非货币资产换取另一个企业的多项非货币资产，货企业以自身拥有的多项非货币资产换取另一个企业的多项非货币资产，也可能会涉及补价计算。涉及这些多项非货币资产交换，企业无法将资产相互对应，企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。
涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：
1、资产交换有商业性质，换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量。在这种情况下，换入资产的总成本应该是按照总换出资产的公允价值确定的基础上，除非有确凿的证据，换入资产的公允价值更加可靠。改变资产的成本，应当按照资产约占总资产的公允价值的比例变化的公允价值变动，分配资产的总成本，以确定所有的资产的成本。
2、资产交换具有商业实质，换出资产的公允价值无法可靠计量，换入资产的公允价值变动能够可靠地计量。在这种情况下，资产的总成本应该是在按照换入资产的公允价值确定资产的交易成本的基础上，应占所有资产的公允价值资产的公允总价值的资产分配，以确定所有的资产的成本费用总额的比例。
3、资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
4、资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
实际上，上述第1、2、3 种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第4 种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例确定。
参考文献：
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[2]对于债务重组和非货币交易会计核算的思考 期刊 论文 杨衍喜 等内蒙古科技与经济
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[4]公允价值计量对上市公司利润的影响研究学位论文王卓河北经贸大学
[5]金融危机背景下公允价值应用研究学位论文陈瑛中国人民大学
论文关键词:人力资源成本会计 人力资源会计 会计核算
论文摘 要:企业的人力资源即人才,人才不仅仅是一个抽象的概念,它已成为知识经济运行的先决条件,是企业发展的第一资源和第一推动力。企业应通过运用人力资源成本会计,充分挖掘企业人才的潜能,使之为企业带来巨大的经济利益。
随着全球进入知识经济时代,人力资源已经被作为企业最重要的核心资源,其核心作用也对整个企业发生着越来越深刻的影响,因此有人认为人力资源会计是“21 世纪会计主流”。显然,对人力资源成本的准确会计核算就成为人力资源会计最重要的基础。只有对人力资源成本进行准确的核算和报告,才能对人力资源进行全面的衡量、评估和管理,才能为各方面会计信息使用者提供决策有用的高质量的会计信息。
一、人力资源会计核算的特点
人力资源会计是运用一定的方法,以货币或文字说明的形式反映、报告和考核人力资源的成本和价值,以供企业管理当局和其他利害关系者使用的一门学科。其会计核算具有一些区别与传统会计的特点,概而括之,主要有如下几点:
1.会计对象的特定性。核算对象是企业控制的人力资源,也就是一个会计主体反映和控制的劳动力资源,而且是可以用价值计量的资源。
2.不断投入性。人力资源的投资是构成人力资源资产的成本,是在人力资源的使用过程中长期创造价值的源泉,但未来收益具有不确定性,因而它具有不断投入的特点。
3.计量单位的多样性。人力资源会计仍以货币作为主要的计量单位,但由于人力资源价值受多种因素的影响,还要采用其他的一些计量单位(如自然单位、逻辑单位、百分比单位、文字说明)来说明人力资源信息。
4.资源的易失性。由于劳动力既是企业的资源又是社会资源,也是家庭、社会细胞的重要组成分子,具有相对的人格独立性,企业内外环境等诸多因素都会对未来人力资源的流动、离职产生影响,所以企业的该种资源具有缺控性和易失性。
二、人力资源成本会计的会计计量
一种资源是否构成企业资产,必须具备三个条件:由过去的交易、事项所形成;是企业拥有或者控制的资源;预期会给企业带来经济效益。人具有服务的潜力,因为聘用协议的订立而受到控制和影响,因此可以把他们当作企业的资源来进行管理。为了正确计量人力资源,在运用传统的会计科目的基础上,需增加以下几个账户:
1.“人力资产”账户。该科目是资产类账户,属核算人力资源取得和开发过程中发生的资本性支出。其借方记录人力资源的原始取得价格和价值增减变动。根据我国现阶段的情况,可以对学历水平的层次以及专业技术职称的高低估价作为人力资产的初价值;职工由于调出、转让、退休、死亡等原因退出企业时,记入贷方;期末余额在借方,表示现有人力资源成本。该账户按群体单位设置明细账,对特殊人员成本可按个人设置明细账。
2.“人力资产摊销”账户。该科目是“人力资产”账户的备抵账户,核算每期摊销的人力资源的成本。对资本化的人力资源账面价值,按估计人员的利用期间平均摊销时记入该账户的贷方;借方记录职工因某种原因退出企业时相应的成本费用;期末余额在贷方,表示现有人力资源的累计摊销额。
3.“人力资源成本费用”账户。借方记录人力资源的工资、奖金、福利费等每期发生的人工费用。设置取得成本、开发成本、离职成本、使用成本和原值摊销五个二级科目,期末结转后应无余额。
4.“人力资本”账户。该科目的性质类同于实收资本。核算企业吸收劳动力使用权的初始投资和以后追加的投资。贷方记录职工的录用和评估增值时的价值,表示劳动者把自己的劳动力作为一项资产投入企业;借方表示解聘、辞职、退休及聘期内死亡而注销的账面价值。
5.“人力资产损益”账户。核算企业职工调出、转让时收取的补偿费用(如学习、培训、实践费用的违约金等)与账面净值之间的差额及企业人员因退休、死亡而注销的账面净值。其借方记录企业人力资产变动时支付的有关费用,贷方记录收到有关的补偿,期末余额结转至“本年利润”账户,结转后该账户期末无余额。
6.“劳动者权益分成”账户。该科目按留存的人力资本分配企业年度实现的价值增值给劳动者时记贷方;借方记录劳动者从企业提取收益分配或某种原因放弃收益分成;余额在贷方,表示留存在企业的末分配劳动者权益分成额。
在会计报告中,应把人力资产账户中扣减人力资产摊销后,将其列在资产负债表上的长期投资与固定资产间。因企业的人力资源一般平均使用期会少于房产等固定资产使用寿命,将人力资本列示所有者权益的实收资本后,劳动者作为企业的人力资源所有者因而享有相应损益。此时,应将劳动者权益分成的贷方余额列示在留存收益下。
三、人力资源成本会计的推广意义
从宏观角度看,建立人力资源成本会计是我国宏观管理的需要,通过人力资源成本会计核算、报告,国家可以掌握企业人力资源开发和维护的现状,促进人力资源和物力资本的协调,促进人力资源的合理流动,同时,发展人力资源成本会计也是我国对外经济交往的需要。
四、结束语
在今天这个以人为本、重视人才的社会,随着人在生产力发展中所起的作用日益重要,人力资源成本会计的重要性必将为我们所意识到,人力资源成本会计也必将普及性地进入会计理论和实践范畴。在实际运用中不断发展、完善、最终融入传统会计,弥补传统会计在人力资源方面不足,使会计更好的发挥记录、核算和监督企业经济业务的功能。
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【关键词】 无形资产； 确认； 计量
中图分类号：F231；C93 文献标识码：B 文章编号：1004-5937（2014）24-0074-05
一、无形资产确认与计量研究的意义
长期以来，无形资产始终是会计理论与实务的研究重点，也是理论界和实务界亟待解决的难题之一。然而，随着各个企业对无形资产投入比重的增大，特别是知识产品化的发展，使得无形资产的会计内容得到了极大的扩展，也对无形资产会计提出了前所未有的挑战。尤其对高新技术企业而言，其无形资产会计处理方式影响着高新技术企业核心竞争的真实状况，甚至影响着高新技术企业前进的方向。尽管我国会计准则已逐步实现与国际会计准则的趋同，财政部也于2006年出台了包括无形资产会计准则在内的新会计准则体系，但是由于各国的现实国情不同，以及经济发展水平和无形资产客观需求的差异，新的无形资产准则仍不能完全满足新经济环境变化的要求，理论界和实务界存在的争议较大。这就需要进行多方面的研究，找出无形资产确认与计量存在的问题，并提出相应的解决方案。
二、我国无形资产确认与计量中存在的问题
（一）无形资产确认存在的问题
1.无形资产确认范围过窄
当前社会正由工业化经济向知识经济方向发展，某些国家企业无形资产所占比重已超过了总资产的一半，有的高科技技术发达国家，企业无形资产甚至已占到了资产总额的70%。由此可以看出，无形资产在未来的经济发展中将占据主导地位，对其合理、有效地确认，将成为无形资产会计发展的迫切需要。凝聚了人们智慧和劳动的专利权、商标权、品牌价值、人力资源等无形项目与日俱增，对企业的发展起着重要的作用，能够给企业带来巨大的经济效益。随着知识经济的到来，类似上述资产在企业的发展中越来越重要，而我国企业会计准则却把人力资源、品牌价值、客户资源等排除在无形资产定义范围外，这导致了准则中无形资产范围的界定不能满足现实生活定经济事项的确认需求。在现有的准则规定下，我国对无形资产的确认过多关注于业务交易本身，而未将有些重要的无形资产加以确认。其中一些看不见摸不着的无形资源往往是企业核心竞争力的重要影响因素，能够对企业未来的经济利益流入产生重要影响，能够有效地帮助企业发展自身实力，却因不符合无形资产的确认条件而不能作为企业的无形资产。基于会计中实质重于形式原则，笔者认为，以上所提到的有关软资源都应确认为无形资产。由于现行准则中缺少相关规定，没有将无形资产确认的标准进一步细化，企业所拥有的如品牌价值、绿色食品商标使用权、ISO9000质量体系等这些具有无形资产特性的软资源项目并未纳入企业无形资产中。无形资产的确认范围过窄，导致某些重要的软资源项目没能完整地反映在企业的财务报表中。
2.研究开发支出的确认标准缺乏可操作性
2006年颁布的新无形资产准则对无形资产确认进行了改进，要求企业对内部自行研发的无形资产进行确认。要求研究阶段的支出在发生时计入当期损益，开发阶段需同时符合准则中所列出的五个条件，才能将开发阶段的支出计入无形资产，否则也应当费用化，计入当期损益。新准则中有关费用化的处理规定显示出两个难以避免的问题：第一，费用化不符合会计确认与计量一般原则中成本费用的配比性原则。企业在进行会计核算时，按配比原则的要求，在同一会计期间的各项收入及其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国现行无形资产准则规定，企业的研发费用作为费用计入当期损益。第二，不符合可靠性原则。可靠性原则要求企业会计核算时应当以实际发生的交易或事项为依据，如实地反映企业财务状况。尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确了其含义，但是在实务中，由于无形资产研究开发业务时间长且过程较复杂，在实际操作中要清楚地区分开这两个阶段仍是较为困难的。准则没有严格制定两阶段的判定标准，企业可能会将费用资本化，以此来操纵利润。
（二）无形资产计量存在的问题
1.无形资产的计量方法不够合理
目前我国的无形资产计量模式主要还是采用历史成本模式，但是随着新知识经济时代的到来，用历史成本来计量无形资产出现了较多弊端。首先，在当今知识更新和信息变化较快的情形下，企业的某些知识产权等无形资产不能长久地维持其先进性的地位，随着其他技术的进步和产品的更新，其价值相对降低，若继续按照历史成本计量，则无形资产的账面价值会被虚增；与此相反的情况是，在技术创新不断加快且激烈竞争的环境下，为了维持原有知识产权的先进性，企业会加大对它的研发投入，进一步优化原有无形资产的特性，若按历史成本计量，则会少计无形资产的账面价值。从以上两方面分析可以看出，用历史成本来计量无形资产，极易产生滞后性，不能真实地反映无形资产价值。其次，无形资产在关联方交易中若按成本计量，交易价格往往比其实际价值低很多。在关联方交易中可能会出现控制方为提升自身企业形象和改善经营业绩，在购买另一方的专利权时，以历史成本作为其入账价值。这样的交易价格比实际价值低得多，控制方的利润和资产会因此而虚增，导致出现虚假的财务信息，造成相关利益者决策失误而蒙受损失。
2.计量单位的形式过于单一
虽然新的无形资产准则对无形资产计量的相关规定更加完善，如规定了采用历史成本法、现值法和公允价值法等计量方法，使得无形资产的价值相对而言能更真实地被反映，提高了会计信息的相关性和可靠性。但在计量单位的选取上，仍采用单一的货币计量。事实上，企业中有些无形项目根本无法完全用货币计量，且由于多数无形资产的价值不稳定、无形性、高风险性、可货币度量性弱等特点，用货币无法进行恰当的计量。而如员工技能、技术研发能力、企业文化、人力资源、顾客及供应商关系等这些无形项目往往是企业获得竞争力的优势资源，是企业的核心价值力量，却不能得到如实反映，导致信息使用者获得的信息不具有相关性。
3.无形资产的摊销方法及会计处理的主观性太强
无形资产在使用寿命内系统地分摊其应摊销的金额，存在多种方法，包括直线法、产量法等。无形资产准则要求企业在选择无形资产的摊销方法时，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间，但是没有明确说明哪些项目的无形资产应该使用直线法抑或是产量法等摊销方法。这样企业自主选择摊销方法的余地较大，主观性较强，给予了企业操控利润的空间，不利于国家对企业操控利润的行为进行监督。
无形资产准则要求对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。笔者认为，这种对无形资产摊销的会计处理不谨慎，缺乏相应的理论基础。2006年颁布的新无形资产准则第十九条规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。通过新旧准则的对比，可以发现，将使用寿命不确定的无形资产由在10年内摊销简单地过度为不摊销，这样的处理方式没有可靠的理论基础。同时新准则中还规定，使用寿命不确定的无形资产应当在每个会计期间对其使用寿命进行复核，这样的规定会让企业的会计人员加入较多的主观因素去判断，容易利用无形资产的摊销来调节损益，同样会涉及到企业操纵利润的问题。
4.无形资产残值的确认缺乏可操作性
新无形资产准则规定，除下列情况外，无形资产的残值一般为零：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很有可能存在。上述第二种情形中涉及到的“活跃市场”、“预计残值信息”、“很可能”等字眼，由于没有对相关概念进行界定，判断标准不明确，企业在进行残值确定时缺乏可操作性，不利于对残值的合理估计。
（三）无形资产减值中存在的问题
我国无形资产减值损失的会计处理方式与国际会计准则存在较大的差异。我国《企业会计准则第8号――资产减值》规定，当无形资产存在减值迹象时，应估计可收回金额。若可收回金额低于其账面价值时，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，确认无形资产减值准备。但是，我国会计准则又规定，已经计提的无形资产减值损失一经确定，以后会计期间不得转回。而国际会计准则规定，企业应当在每个资产负债表日判断之前存在的减值迹象是否已经不存在或减少，若减值迹象不存在了，则可以转回之前计提的资产减值损失。通过对比发现，对资产减值是否转回的处理我国会计准则的规定正好和国际会计准则的规定相反。我国许多学者研究发现，由于我国资本市场建立时间短，还不完善，在我国的现实经济环境下，固定资产、无形资产等长期资产减值如果可以转回的话往往成了上市公司粉饰其盈利状况的手段。根据现阶段的实际情况，我国会计准则规定无形资产的减值不能转回，较好地遏制了随意调节利润的现象。但是从长远的角度来看，无形资产的减值损失一旦确认不能转回，这不符合会计核算的可靠性、可比性和相关性要求。
三、我国无形资产确认与计量问题的影响分析
（一）无法满足高新技术企业对无形资产的确认需求
随着我国科技的不断进步，以科学技术为核心的高科技企业逐渐增多。高新技术企业中无形资产所占比重大，凝聚着知识和智慧的专利权、非专利技术等知识产权在企业资产中占据了重要地位，是企业发展的核心力量和资源。从会计角度看，企业资源中可以确认的大部分为非无形资产，无形资产因为确认中存在的各种缺陷而不能在企业中占据主导地位。目前我国无形资产的确认范围较窄，像人力资源等类似的软资源被排除在无形资产定义范围外，并没有将其确认，这就与客观经济现象相背离，不能满足高新技术企业对无形资产确认的需求。因为会计理论和准则的局限性，目前很多能够为企业带来经济利益流入的软资源没能被如实和充分地反映。随着国家倡导知识创新带动经济发展，无形资产的地位毋庸置疑地越来越重要，如果继续沿用现行的无形资产确认理论，企业的无形资产与竞争能力在财务报表中将会严重失实。
（二）未能将人力资源纳入传统会计系统
随着知识经济的到来，知识成为最重要的生产要素，人的知识技能作为极具创造力的资源，成为当前决定社会经济发展的重要因素。人的知识价值包括知识产品的价值和知识拥有者所具有的人力资源价值。传统的会计核算中只承认知识产品如专利权、商标权的价值，而忽视了人力资源的价值。传统的会计报表中将人力资源的投资成本列为本期费用，而并未将人力资源所蕴含的价值予以资本化作为资产反映在报表中，没有将其作为一项资产在预计使用年限内进行摊销，低估了人力资源所带来的收益。人力资源无法反映在报表项目中，这是不合理的，也意味着企业会计系统所核算的企业资源还不完整，严重低估了企业拥有的人力和物力资产总额及其很可能在未来能够带来的经济利益流入。知识经济时代，企业利益相关者将更加重视企业员工的素质、构成以及迫切地需要考虑人力资源投入及产出的关系，需要更为直观地了解企业资产中人力资源这种无形资产的状况。将人力资源纳入传统的会计系统中，通过人力资源会计所提供的明确的人力资本价值信息可以促使管理层重视人力资源的利用，合理进行经营决策。
（三）无法满足当前无形资产计量多样化的需求
由于知识经济的到来，无形资产的形式呈多样化发展，技术的创新使得无形资产所能带来的预期经济利益的实现方式也在不断变化着。企业中存在的无形资产，其价值受到多种因素的影响，不确定因素导致其可能增值也可能贬值，以成本计量模式的会计计量方式不能适应其价值的变动。同样，其中不能用货币衡量的无形资产，如果仅采用货币计量方式，这样新型无形资产计量多样化的需求得不到满足。
（四）无法高质量地进行无形资产信息披露
我国新会计准则对无形资产的信息披露部分作了相应的规定，要求按类别对无形资产进行披露，披露的信息包括无形资产的摊销年限、期初和期末账面余额、累计摊销额及当期确认的无形资产减值准备、土地使用权的取得成本和取得方式等。笔者根据准则对披露信息的要求，并结合本文上述对无形资产确认和计量相关问题的分析认为，有关无形资产信息披露规定还存在如下漏洞：一是披露不全面。仅对目前准则规范的专利权、商标权、著作权等大约6项无形资产要求披露，对知识经济下产生的品牌价值、人力资源等无法用货币进行计量的新型无形资产，准则对此未做任何规定，因此这些无形资产项目的信息往往易被企业忽视。然而这些无形资产的信息对企业及其利益相关者的有关决策非常重要，若不披露会导致信息使用者进行错误的决策。二是披露的信息部分失真。由于无形资产大部分按照历史成本计量，披露的为历史性信息，造成披露的信息有时严重不符合实际情况。企业在对某些长期无形资产披露时，沿用历史成本计量，没有对其价值进行重新评估或估价，导致信息严重与实际偏离，出现信息失真的情况，最后造成披露无形资产的相关信息质量不高。
四、无形资产确认与计量的改进对策
（一）在无形资产确认方面的改进对策
1.拓宽无形资产的确认范围
当今社会的竞争毫无疑问是有关知识、人才的竞争。作为企业而言，在市场上是否拥有最强大的核心竞争力取决于它是否拥有最前端的高科技产品、最雄厚的知识储备以及较强的研发能力。为适应市场大环境和瞬息万变的经济形势，促进企业自身科技创新，对无形资产的确认范围重新界定就十分必要。
对于企业而言，不论是自创的无形资产还是外来的无形资产，为满足会计原则中的可比性都应确认入账，而且企业在不断发展过程中不可避免地会包含一些无法通过资产负债表直接表现出来的软资源项目，如客户及其信赖程度、企业员工的能力、创新技能、企业文化、市场占有率等。只有将这些项目同样确认为无形资产，才能够真实、完整地反映企业无形资产的总价值。再有，商誉毫无疑问是企业最为重要的资源之一，但现行的会计准则有关商誉的部分也只出现在合并财务报表中，那么企业采取表外披露的方式，便可进一步体现并保证会计信息的真实性。
2.明确划分研究阶段和开发阶段的标准
研发支出能否资本化，关键在于判断其是否属于开发阶段。新准则中对于相关细节内容未做详尽说明，那么有关部门可通过制定相应的执行细则，并明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。另外，还可对研发过程的有关工作明确作出规范，比如可要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理有关立项手续，整理规范的文件资料，在企业财务部门登记备案以备查。同时要更严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。企业在核算相关的研发支出时往往单凭会计人员的主观判断来确定，无疑增添了企业操纵利润的可能性，对此可通过具体实施细则来约束企业可能存在的滥用职业判断而违规操控利润的问题。
（二）在无形资产初始计量方面的改进对策
1.由历史成本计量逐步转向公允价值计量
目前，会计计量一般重历史成本而轻公允价值。尽管会计计量中对某些项目选择的计量属性是公允价值，但显然资产负债表中更多的其他项目仍然是按照历史成本进行计量的。无形资产价值的计量应当在充分考虑相关性和可靠性的基础上进行。在综合考虑无形资产的特点和我国的实际情况后，我国采取了历史成本与公允价值相结合的混合计量模式，从而一方面可以反映无形资产特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点。当前，无形资产的计量可首先由历史成本计量逐步向公允价值计量。随着无形资产地位的日益提升，无形资产计量方式的转变，对无形资产价值的真实反映有积极的意义。
2.货币计量与非货币计量相结合
以货币形态作为计量单位是自复式簿记产生以来经过长期发展所形成的一项规定。货币计量是会计计量中的主要计量单位。但是都以货币形态来计量种类繁杂的无形资产是不可能完成的事。有些无形资产用货币进行合理计量会存在一定的难度，但这并非意味着其不可计量。作为计量的客体，它们具有不同的属性。对于某些软资源项目如人力资源、企业文化、市场份额、产品质量等，完全可以利用非货币指标进行计量。在会计处理上，可以采取增加一张补充报表的方式具体反映以非货币计量的无形资产，有效地披露其价值和其他属性等，进而确保会计信息的充分性和完整性。从另一个角度考虑，从以非货币计量的项目中后续取得的相关信息对投资者和管理者决策的影响程度并不亚于按照货币计量的其他项目。这必定有助于信息使用者对信息进行全面正确的把握。所以无形资产的确认和计量应采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。
（三）在无形资产后续计量方面的改进对策
1.关于无形资产的摊销方法和会计处理的改进对策
对于无形资产的摊销方法，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理分摊。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”但对高科技企业涉及到的很多知识形态的无形资产而言，采用直线摊销法显然是欠妥的。没有具体而明确地阐明不同的无形资产项目具体适合哪一种摊销方法，将直接增加企业选择过程中的主观性。所以需要在不同的无形资产项目摊销时分别做如下调整：（1）对于土地使用权、商标权、专利权等预计使用年限确定，而且减值风险较低的无形资产，可采用直线法摊销；（2）对非专利技术等有预计使用年限，但考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”，以尽快收回投资，这也符合会计核算的谨慎性要求。
2.完善准则有关无形资产残值的相关规定
对于无形资产残值的确认计量问题，在确定无形资产摊销金额时，对使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但要除去两种情况，一是可以根据活跃市场获取预计残值信息，并且有迹象表明该活跃市场在无形资产使用寿命终止时存在的可能性很大。对这种情况描述所用的一些词句都表明其在实际操作过程中缺乏一定的可行性。二是无形资产的预计残值是否为零，在会计实务中本身就很难确定。为了合理地解决此问题，增强会计准则的实际可操作性，可以通过对会计准则应用指南进行详尽的补充说明，让会计人员做到有章可循。
3.对无形资产减值不可转回和增值问题的解决对策
我国资产减值准则规定，已经计提的无形资产等减值准备，一经确定，以后会计期间不得转回。如上文所述，从国家和企业的长远发展来看，这并非长久之计。要改变这种状况就得健全社会主义市场信息体系和价格体系，进一步完善社会主义市场经济体系，使得市场价格和公允价格能够准确合理地体现出来。与此同时，要加强规范会计师事务所等中介机构的相关执业行为。作为企业也要积极建立健全企业内部自身监督控制体系，并有效地督促会计人员进行岗位职业道德培训和继续教育工作。
（四）对无形资产会计确认和计量的整体改进对策
1.深化无形资产会计研究的同时更新无形资产观念
针对世界经济环境的诸多新变化，传统会计中关于无形资产的理论无法满足企业创造价值的快速稳步发展。既然知识经济是我国乃至世界的发展趋势，那么它势必会对无形资产会计带来变革。这就要求相关研究人员在对无形资产进行深入研究的同时必须更新相关观念，紧跟无形资产会计的时代步伐。
同时，无形资产的范围、内涵和价值等由于知识经济的快速发展也发生着重大的变化。对此，需要秉持兼容传统与追求创新相结合，坚持理论研究的创新与实务发展开拓相结合的原则，并结合知识经济的特点，对无形资产会计的理论进行深入研究。同时还要利用更新的视角审视新问题，用新的思维方式和理论方法来解决无形资产会计的实务问题。既要尽可能地满足高新技术企业对无形资产的确认需求，也能更好地满足当前无形资产计价多样化的需求，进而做到高质量地对无形资产信息进行披露。
2.重视无形资产会计与相关学科的结合
全面协调发展无形资产会计理论，就是不仅要着眼于无形资产会计理论的发展，还要时刻保持与无形资产不断发展变化的环境相适应，即无形资产会计理论发展要与无形资产所处政治、经济、文化、社会等不同的环境发展相适应，与其他科学发展相适应。除此之外，还应该认识到，无形资产会计系统是兼具多样性和统一性的系统，可以从不同角度去研究和揭示这个系统：可以从整体的角度发展无形资产概念、性质、作用和分类等理论；可以从无形资产的结构要素发展专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权和其他无形资产的构成理论；可以从无形资产管理职能发展无形资产的会计、审计、统计、开发、经营、评估、规范、保护、监督和战略管理等理论；还可以从无形资产管理过程发展无形资产的预测、决策、计划（预算）、控制、检查、考核和分析等理论，以及发展无形资产方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重视无形资产会计与多学科的结合，譬如会计学、审计学、管理学等的结合研究，将对无形资产会计的发展具有积极的作用。
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论文摘 要：随着经济的飞速发展，生物资产作为人们生活的基本经济资源，将有越来越多的企业和个人投入到生物相关行业，这就需要更为准确的会计信息来反映生物资产，以达到优化配置经济资源的目的。如何对生物资产进行科学的确认和计量就成了会计信息披露首要解决的问题。文章从生物资产的确认与计量理论入手，分析我国生物资产确认与计量的影响因素，提出了适合我国国情的生物资产确认与计量模式。
我国生物资源较为丰富，从事生物相关行业的企业和个人也越来越多，经营的范围也呈现多元化发展趋势，生物资产的确认与计量面临严峻的挑战。
一、生物资产的确认
根据生物资产自身的特性，我们认为只有满足下面的条件才能被确认为生物资产，具体如下：（一）能由交易、事项的结果而被企业或个人所拥有或控制。从根本上讲就是指能够被入账的生物资产，企业或个人拥有生物资产就能通过交易流通从中获取经济利益，当然有些生物资产虽然不为企业或个人所拥有，但受到企业或个人的支配，同样的也能从中获取经济利益。简单来说就是不能为企业或个人带来经济效益的生物资产就不能确认为企业或个人的生物资产。（二）生物资产不能是预期的，只能是实实在在的生物资源。只有通过现实发生的交易或事项来改变企业或个人生物资源的增加或者减少，而不能凭空计划或者谈判中的交易来确认生物资源，不能以预期的交易或事项来形成企业或个人的生物资产。（三）能够可靠的计量资产成本。这一确认标准主要是强调生物资产在满足其它条件的同时，企业所入账的生物资产的成本也能够进行可靠的计量，企业可以利用价值转移方式对生物资产进行分类，主要分为消耗性生物资产和生产性生物资产，两者在核算和计量上有着较为明显的差异。
二、生物资产的计量
（一）初始计量。从宏观角度的计量模式来看，生物资产的计量有两种方法：一是公允价值法；二是成本法。我国出台的新《企业会计准则》中明确规定，生物资产计量采用公允价值法与成本法相结合的模式，并且只有在明确生物资产的公允价值能够稳定持续取得时，才能对生物资产进行公允价值计量。（二）后续计量。一是自行繁殖幼畜在成龄后，企业或个人要按照成龄幼畜在账面上的价值作为役畜或产畜的实际成本计量；二是企业和个人种植的经济植物、养殖的各类家禽、家畜、鱼类等，按种植和养殖过程中实际支出的费用作为入账价值。三是在遭受自然灾害或病虫害时，消耗性生物资产按成本计量。
三、我国生物资产确认与计量的影响因素
（一）生物资产的特性对计量属性的影响。生物资产在一定程度上具有生物转化的能力，正是由于生物资产自身转化对其本身的价值变化有较明显的影响，历史的成本计量根本不能满足生物资产的这一特性，因此，在国际上普遍采取公允价值法对生物资产进行计量，但这样就受到了市场条件、市场价格波动的影响，当波动大到一定程度就会影响企业或个人的投资决策。（二）会计标准国际化的影响。随着经济全球化的深入发展，会计标准国际化以成为了必然，会计信息在国际资本流通中起着非常重要的调节作用，它影响着资源的配置进度。我国是一个农业大国，生物资产相对丰富，大量吸引海外投资者进行生物资产投资，随着我生物资产领域国际交流的日益频繁，在会计标准上必然要与国际接轨，这样会计标准国际化就会对我国生物资产计量产生很大的影响。 转贴于
（三）生物资产理论的影响
第一、信息观与契约观。信息观是利用信息含量最高的会计计量手段为资本市场上各类投资者提供有效的投资决策依据，而契约观是建立在企业或个人的契约理论之上，不同的契约方会对会计信息产生不同的期望，这样在生物资产的计量方法选择上就无法形成统一的意见。第二、受托责任观与决策有用观。会计信息的不同目标影响生物资产计量属性。受托责任观认为会计信息的目标主要是反映生物资产的受托者——企业或个人受托经营与管理的责任，因此，它从会计信息的提供者——企业和个人管理的立场出发，选择合理的生物资产计量模式恰当的反映出企业和个人对受托责任的执行情况；决策有用观则是刚好相反，它是从信息使用者——投资人、债权人、公众等的立场出发，为使用者提供对决策有用的会计信息。从上面二点来看，不同的使用者、不同的目标都将导致生物资产计量模式的不同选择。
四、适合我国国情的生物资产确认与计量模式
虽然在国际上会计准则将公允价值法作为生物资产的首选计量模式，但在我国当前的经济情况下，公允价值法实施条件尚不成熟，历史成本计量法还是占据主要地位。
第一、我国经济发展相对落后，拥有生物资产的企业和个人数量庞大，但大多规模较小，许多小型企业和个人通常不需要对外提供会计报表，在这种情况下，生物资产采取公允价值计量法就不太适合我国的实际国情。第二、我国生物资产相关行业市场不发达、体系不健全，信息化程度普遍较为低下，企业和个人从事生物资产经营活动信息来源渠道不畅通，生产活动与市场行情对接存在较大差异。另外由于地域的不同市场相对分散，不能代表整个国家的生物资产交易行情，公允价值计量所获取的市场情况不完善，当然就不可以很好的反映我国生物资产的实际情况。第三、我国生物资产分布广阔、行业发展不均衡，大多数企业和个人会计基础薄弱，而采用公允价值法计量要获取高质量的信息，很多企业和个人都无法完成。在我国会计从业人员业务水平有待提高，影响以公允价值计量在我国的使用效果。
结论：根据我国当前的实际情况，在现阶段对生物资产的计量采用国际通过的公允价值法尚不具备良好的条件，反而历史成本计量法在当前还是处于主要地位。随着我国经济的进一步发展，在未来公允价值计量法也将成为我国生物资产的主要计量模式，但无论是那一种生物资产计量模式都不是完美的，都有其自身的优点和缺陷，只要选择合适自身的计量模式才是最正确的、才能发挥最大的作用。
作者单位：长江大学管理学院
参考文献：
[1]胡德春，江俐.我国会计准则中生物资产计量模式的选择[J].财会月刊(理论版)，2006，8:60-61.
论文关键词：新会计准则，资产减值，资产减值损失
一、资产减值及相关原则概述
资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制的资源。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上体现为资产的可收回金额低于其历史成本，这种差异源于社会经济环境的不确定性。根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应当正确反映资产的减值，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的未来可预期经济利益高于账面成本时，记录为一笔资产减值损失。与资产减值会计相关的会计原则主要有两个：一是资产减值会计是对历史成本原则的修正，如今，通货膨胀的存在增加了企业面临的风险和不确定性资产减值损失，资产减值会计是针对现有的环境和条件提出来的，是基于历史成本计价模式的重大突破；二是资产减值会计是对稳健原则的应用，在复杂的经济环境下，滋生的不确定性因素的增多，经营风险的不断增大，就需要更加广泛深刻的运用稳健原则，稳健性原则要求企业正确地反映风险，以有利于会计报表使用者做出正确的决策。资产减值会计就是这样应运而生的。
二、上市公司资产减值存在问题及成因分析
（一）资产减值会计实务中常遇到的问题
1.上市公司财务预测能力较低
我国大部分上市公司对于现金流量预测缺乏经验，预测的可靠性低，证监会曾先后强制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利预测，结果都不理想，结果只能把盈利预测列入自愿披露的信息，究其原因主要体现上市公司的财务预测能力偏低。
2.弄虚作假层出不穷
在中国证券市场取得重大发展的十多年中，虚假的财务会计报告屡屡出现论文格式模板。2001年，爆发了银广夏、麦科特等多家上市公司造假案。在每一份虚假财务报告的背后，都附带着一份由注册会计师出具的虚假审计报告。
3.会计人员的综合素质偏低
目前，我国会计人员的业务水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市场信息的能力，对于错综复杂的资产减值问题，一些会计人员有心无力，这就影响了我国资产减值会计准则实施的效率资产减值损失，也让我们必须加快提高会计人员的专业水平和综合素质，才能达到要求。
4.法人治理结构不够健全
现在大多数上市公为是由国有企业改制而来，这使得所有者缺位，对经营者的约束力小，企业形成不了一个健全的监管约束经营者的机制，会增加经营者为获取自身的利益而利用资产减值会计政策进行盈余操纵的机率。
5.上市公司资产减值准备的计提不合理
上市公司受其利益的驱动性，通常会千方百计地寻找新的利润操纵手段以逃避市场的监管，从而达到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭亏增盈”和增发配股等多重性目的，且在相关信息披露时会选择最有利于自己的方式和内容予以披露，利用坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及其他减值准备的计提操纵利润。
（二）上市公司资产减值问题的原因分析
1.市场经济发展不够完善
市场经济体制不健全，在经济发展程度不足以形成一个统一的交易信息系统，便不能取得具有实际意义的预期未来收益信息。这使会计人员在考虑资产减值的因素时，不能获取可观的估计数据。而且在多变的当今环境下，公司的运作，经营状况不稳定，偶发性因素较多，因而在市场上要获得准确的信息仍需时日。
2.外部审计监督力度不够
注册会计师是会计外部审计监督的主要力量，它对于会计信息的质量保证具有十分重要的地位，我国注册会计师的监督力度还不够，这主要是由于注册会计师制度的不健全，会计师聘用、轮换制度尚不完善，影响了注册会计师审计的独立性资产减值损失，我国还缺少给予注册会计师支撑的专业审计准则。造成我国独立审计报告失真的原因很多，其中，上市公司治理结构的不完善，导致外部审计制度的固有缺陷，是造成审计质量低下的重要原因。
3.会计人员素质不高
我国高层次会计人才匮乏，而低学历或无学历的会计人员还占有相当大的比率，有的甚至没有受过专门的会计教育。虽然他们在多年的工作中积累了一定的专业知识和工作经验，但是由于快速发展的经济形势和新的会计制度及相关准则的实施，一些会计人员的知识结构难以适应新形势下实际工作的需要。有的会计人员职业判断能力不强，对政策法规的运用和业务处理不够准确，导致业务处理的估计、判断偏差较大，会计信息失真。另外，我国会计专业教育对会计道德教育重视不够，对一些会计人员的营私舞弊行为不闻不问，听之任之，还有些会计人员不认真学习国家有关的法律、法规，不能严格要求自己，法制观念淡薄论文格式模板。
4.上市公司治理机构不完善
建立良好的内部控制制度对于规范上市公司会计行为有十分重大的意义，我国上市公司内部控制制度有明显的缺陷。一是在授权审批控制时没有做到按资产减值准备额的大小进行分级审批和审核；二是对资产减值准备计提中的不相容职务的分离工作没做好，有时原始数据的提供、计算和审核都是同一批人完成；三是资产减值准备计提中的审计监督弱化，真实有效的信息并未反映在财务报表中，而是为了上市公司自身利益进行编制。
5.会计政策选择权的运用不合理及减值准备披露的透明度不够
很多企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权资产减值损失，而是将其视作了利润操纵的机会，往往利用会计选择权重组“报表业绩”，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也没有在改变会计方法和原则时详细披露其改变对利润的影响。
三、上市公司资产减值问题的解决对策
（一）进一步完善信息市场和价格市场
有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障，它可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开。健全和发展我国的信息市场和价格市场就必须健全和发展期货市场、房地产市场、金融市场等，进一步建立国民经济核算体系中的报价系统，为信息使用者提供公正合理的信息，使企业资产减值准备的计提具可操作性，提高信息的客观性和公允性。
（二）强化外部监督作用
注册会计师的审计报告对被审计公司年度报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法性和公允性具有鉴证作用。因此，注册会计师应该评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法；检查资产减值准备计提的批准程序；比较前期计提资产减值准备数与本期实际发生数；复核资产减值准备的正确性；评价资产减值准备披露的充分性。在审计工作报告阶段，注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。只有加强外部监督才能更好的规范上市公司资产减值会计。
（三）增强会计人员的综合素质
会计人员应结合资产减值规范规定的计量标准，正确确定资产减值的数额，并及时通过会计记录反映在会计报表上，使报表使用者及时了解企业资产的实际状况，以做出正确决策，这都要求上市公司的会计人员具有较高的专业判断能力和综合能力，会计人员应自觉、自动去学习、思考、探索和实践，不断提高自身的专业知识和业务水平来提高职业判断能力，来适应会计变革的需要、现代企业制度的需要。提高会计职业判断水平资产减值的分析和判断的过程中更多注人了会计人员的主观因素。这需要会计人员从各方面提高自身素质，一方面需要会计人员的自觉主动性资产减值损失，另一方面也需要国家从法律法规的角度对企业会计人员的上岗要求、后续教育等方面进行规范。
（四）完善上市公司的治理机构
公司需要通过与之相适应的组织体制和管理机构来行使决策、管理等权利，承担责任，相互监督和约束，完善上市公司的治理机构是很重要的环节论文格式模板。加强所有者的控制权，真正实现所有权和经营权的分离，完善上市公司股权结构，改变股权过于集中的局面，形成国有股权适当分散持有、国有股权人间有效竞争、相互制衡的国有股持股结构。通过激烈竞争的外部市场，形成对高层管理人员的外部监督，使其因拥有企业的剩余索取权而去监督和约束经理人，这样能提高上市公司动作的自律性和自觉性，还能提高信息披露质量。
（五）加强资产减值会计政策的信息披露和减少人为因素
在准则中尽量采用定性与定量描述相结合的方法，将有助于减少会计人员职业判断的主观性差异，减少资产减值确认与计量的人为因素，在一定程度上限制主观上有目的的操纵利润行为。会计准则制定部门应该尽可能明确资减值会计政策的选择权，使资产减值准备的计提方法，计提比例更先进、更科学，严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，不断提高会计信息质量，减少人为的估计和判断资产减值损失，加强资产减值会计政策的信息披露。
结束语
由于新准则有引入了资产组的概念，减值迹象要求明确，以及计提的减值不得转回等特点，所以对上市公司的利润和会计信息都有重要影响。不得转回的规定，符合上市公司监管现状，也是我国在赋予企业资产减值会计选择权的谨慎性体现，但上市公司资产减值会计仍存在许多问题。影响资产减值会计处理的有关问题，不仅仅是准则因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真实地计提资产减值，一方面是技术问题，有赖于公允价值的研究；而更重要的另一方面是企业的公司治理结构与管理者的诚信问题，这就有赖于整个社会、企业和广大会计人员自身素质的提高和相关部门人员进行有效的监督管理。只有把主观和客观相结合，不断的剖析问题，解决问题，才能更好的规范和完善资产减值会计。
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