发布时间：2022-02-16 11:44:37
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的税务行政复议制度样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
（中经评论·北京）我国的税务行政复议制度在保护税务管理相对人的合法权益、促使税务机关依法行政、减少税务行政诉讼、严肃税收法纪、增强公民纳税意识等方面发挥了积极作用，但也存在一些问题，亟待解决。
一、我国现行税务行政复议制度的主要问题
（一）申请审查抽象行政行为操作困难
第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。
（二）对征税行为的复议附加了限制条件
现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。
（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一
《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。
（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”
现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。
根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。
（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题
以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。
二、完善我国税务行政复议制度的设想
（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性
1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。
2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。
3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。
（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。
（三）增加选择性的异议审理程序
笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。
（四）改革税务行政复议委员会
我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。
（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度
作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议的生命基础在于它们的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最基本要求。在现实的具体的法律程序中，公正与效率总是在同时发挥作用：当两者发生冲突时，应以哪一个优先，不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。与行政诉讼相比，税务行政复议具有程序简便、易于纠正错误、范围广泛和经济有效等特点，这些特点表明，复议前置不仅可行，而且必要。但是，不加区别地在一切税务行政案件中都实行复议前置，也不可取。笔者认为，对税务争议应该有选择地实行复议前置.除了对征税争议实行复议前置外，如果纳税人对与征税有关的税务行政处罚行为有异议，也要实行复议前置。这是因为：征税决定与税务行政处罚决定常常是基于同一事实和理由作出的，后者有时要依据前者认定的事实，两者之间有一定的联系。在税务行政复议和行政诉讼的衔接方式上，对前者实行必经复议，对后者实行选择复议，给实践操作带来很大不便。
关键词：税收；行政复议；缺陷；完善
税务行政复议制度是指上级税务机关通过受理税务行政复议案件,对下级税务机关具体执法行为和纳税人履行税收义务情况进行审查监督的一种行政监督救济制度。税务行政复议制度自推行以来,历经数年,其重要性与功能自无需言说,但其制度缺陷却也逐渐地显露出来。
一、对征税行为复议不合理的限制
根据《税收征收管理法》第88条的规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，近似苛刻。对先行纳税这一附加条件，学者们看法各异。持赞成观点者认为，目前税制不太完善，征税争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖欠税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此观点。持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。从上述条款，很容易推导出以下符合逻辑的结论：如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时彻底丧失了提起税收诉讼的权利。
二、对抽象行政行为申请审查操作的困难
《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查行为，对于加强和完善我国行政救济制度具有重要意义。但是，从专业性的税收行政复议来看，实践中存在很大的困难与障碍：法律限制了对抽象行政行为申请审查的范围，只能是“一定范围”抽象行政行为进行“附带性审查”；税收规章（包含涉税规章）与“规定”的界限不明。在实践中两者的区分标准主要是形式上的，如规章须制定机关全体会议或常务会议讨论通过，经行政首长签署，规章须报国务院备案等。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分；纳税人缺乏获取规范性文件有效途径；税务行政部门态度消极。
三、缺乏中立性的复议机构设置
我国在行政复议中，实行“条条管辖”，即对税务机关具体行行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”，即对税务机关具体行政行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高的问题，但却存在与生俱来，不可避免的缺陷：“条条框框”不便民，经济成本过高；由于异地审理的缘故，申请人参与复议审查活动的可能性极小，使得复议工作难以具有公开性，进而影响其公正性；许多基层税务复议案件中的具体行政行为在做出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此时，税务行政复议的“层次监督”功能难以实现；“条条管辖”易受部门利益左右。凡此种种，成为税收行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。
四、建议和主张
（一）废止先行纳税或提供相应担保的规定
现行立法规定纳税争议前必须先行纳税或提供相应担保，主要目的在于避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。但是，换位思考，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收的目的。以限制诉权的方式来保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。相反，倒是税务机关在此规定，是极有意义的。
（二）增加对抽象行政行为申请审查的可操作性
《行政复议法》对抽象行政行为申请审查的规定只是初步的，不够完整和具体。如若增加其可操作性，必须将税务行政规章纳入审查申请范围，通过税务行政复议的机制来解决税务规章监督乏力的问题；允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查，而不是仅仅拘泥于“附带性”的限制；建立抽象税务行政行为公开制度。
（三）改革税务行政复议机构
从我国现状来看，对于税务行政复议机构的设置面临三种选择：第一种是税务行政复议机构设在政府法制机构内或者与政府法制机构合署办公，即所谓的“块块管辖”；第二种是税务行政复议机构设在税务机关内部，即“条条管辖”；第三种是设置一个独立于税务部门之外的专职税务复议机构。上述三种选择各有自己的合理性与现实性；第一种选择有一些优势，例如有专门的机构和人员负责，地位较超脱，执法水平也较高，便于申请人就近申请。我国现行的行政复议制度采用了第二种模式，法治机构的行政性使得其对复议案件的审理难以具有超脱性、中立性，复议结果难以保证公正；第三种选择实际上是一种理想模式，具有独立性与超脱性，能够保证复议案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件不多的情况下，推行的条件还不成熟。比较上述三种观点，根据我国实际情况，目前可行的办法是对我国税务行政复议委员会予以改革，由一定比例的各方专家出任委员，实行合议制度。税务行政复议是税务机关实现自身监督的一个重要途径,以纠正行政违法和不当为主要目的,是依法治税的重要组成部分。应当从树立正当程序观念;注重提高法制意识,确保高度自律;完善复议责任到位措施;强化外部监督,保持复议渠道畅通,公开复议过程;自觉接受司法监督等五方面改进行政复议工作。
参考文献：
[1]刘剑文．税法专题研究．北京:北京大学出版社．2002．
关键词：税务行政复议 法律规定 健全机构
税务行政复议看似与我们的生活没有多大的相关，可如果细细留心就会发现，只要我们符合了依法纳税的资格，这一制度就和我们紧紧的相连了。依法纳税是我们每个公民的义务，可是如果我们在履行了义务后发现自己的合法权利被侵犯了及时保护好自己的权益的必要的，所以解决好税务行政复议中存在的问题，制定出相应的法律规定，及时补足税务行政复议制度出现的缺点。建立健全的机构是很有必要的，健全的机构可以让税务行政复议更专业化，及时纠正行政人员在处理申请人的申请时出现的错误，能有专业的部门进行解决。使每个纳税人的合法权益不被侵犯。
一、税务行政复议存在的问题
税务行政复议现存的问题主要是具体的法律规定不明确和相应的机构不健全，具体法律规定不明确会导致申请人在申请复议时没有相应的法律依据，对出现的问题无法可依。没有具体的法律规定，申请人则对法院作出的判决不能很好的理解，从而影响司法实践的进行。相应的机构不健全则影响申请人在提出申请复议后，没有相关人员及时进行审理。税务行政复议应建立一个专门的机构，有良好专业素养人员，能及时的为申请人解决困惑和及时的保障权益。
1.相关法律规定不足
税务行政复议和行政有一定的相关，我国有专门的行政法，可还没有一部真正的税务行政复议的法律，只是出台了一些相应的规则。而这些规则在实施的过程中，并没有具体说明和哪些具体问题相关。申请人在申请时会感到无法可依，在实践中，申请人往往会因为没有相关的法律规定来证明自己的观点，而使自己败诉，从而不能使合法权益得到保障。如果有相应的法律规定，申请人则可以有法可依，根据自己遇到的问题进行相应的处理。没有具体说明申请人可以聘请相关人员进行辅助，申请人在解读有关的法律难免会不能正确的理解，从而使自己在复议时不能正确的表述自己的观点。
2.相应的机构不健全
在每个领域都有相关的机构解决各种问题，可是在税务行政复议上，还没有专门的机构供人们就税务行政过程中遇到的问题进行调节。我们所知的只是税务机关相关的机构，而关于复议，似乎还不能独立的解决问题。税务行政复议要求所有的相关的人员有一定的专业素养和知识水平，如果只是单靠税务机关给出的相关规定来解决问题，具体操作上难免存在缺陷。就税务机关和复议机关来说，两者不是平行的关系，在具体实施一些措施时，难免要权衡利弊。如果危及到对方，可能就会牺牲掉申请人的利益，从而显示不出法律的公平性。申请人之所以选择复议，就是为了使自己的合法权益得到保障，可是如果这点没有实现，申请人也就没有申请的必要了。税务行政复议机构没有自己独立的主体资格，这在一定程度上不能行使自己的权力，而要依赖其他机关部门。税务行政复议设立的目的是为了解决行政纠纷引起的争议，如果税务行政复议机构没有自己相对独立的主体资格，则不能很好的解决好问题。
二、税务行政复议问题的对策
解决好税务行政复议出现的问题，就要出台相应的对策，制定相应的法律规定和健全的机构。让申请人有可以依据的法律规定，让行政人员规范自己的行为，真正做到依据事实出发。从而使税务行政复议真正的实现保障申请人的权益。
1.制定具体法律规定
在相关的法律规定不明确问题上，我们可以出台相应的法律规定，具体到可能会出现的问题的法律规定，申请人之所以会申请税务行政复议，就在于税务行政复议在实施时没有充分保障到申请人的利益。在申请复议时，就要针对这个问题进行分析，并给出相应的解决方法。同时可以允许申请人聘请相关法律人员进行参与，这可以让申请人在对相关法律运用时减少差错，还能更好的维护自己的权益，还可以防止行政人员在审理时依照自己的意志对复议的相关规定进行解读。从这一方面也能体现出行政机关的人性化，而不是行政机关利用自己权利对法律的任意干涉。而且申请人聘请相关法律人员也能提高申请人本身的法律素养，尊重法律事实，能用法律说话。
2.建立健全机构
建立健全的税务行政复议机构，就要要求在程序上能简易，方便；申请人在申请税务行政复议时，能很快的找到相关部门进行问题的处理，而且相关工作人员能第一时间做出审判。及时保护申请人的利益不被侵害；在主体资格上能够独。当前，税务行政复议没有完全的独立，依然依附于有关部门，这对于处理问题不利。应该有自己专门的主体资格，能真正的发号施令。能够有专业的工作人员，除了相关的税务人员，还可以吸收相应的司法人员，让税务行政复议机构能够更具专业性。现阶段，我国的行政复议机构还不完善，相关的部门不统一，没有形成相应上下级领导关系，而这些都会影响到申请人在申请程序上遇到相应的问题。建立健全的税务行政复议，需要有统一的行政复议委员会，重新编排行政复议的管理结构。使各部门能相互牵制，防止有偏袒行为。真正保护申请人的权益。
三、结语
税务行政复议旨在保护申请人的权益，也是最基本的途径。找出现阶段的税务行政复议存在的问题并解决这些问题，再加以改进，对司法部门，对社会大众都有一定的好处。建立一个健全的税务行政复议，对今后的工作起着一定的作用。我国正处于社会主义初级阶段，保护好公民的合法权益，能够促进和谐社会的发展。而所谓和谐的社会，是指没有矛盾的社会，当人民和税务机构有了矛盾，我们能在一个健全的机构里提出合理的解决方案。而处理好问题，对大众，对行政部门来说都是有利而无一害的。
参考文献：
[1]李石山，杨桦.Ⅸ税务行政复议，武汉大学出版社，2002；4
(一)税务法院应该隶属于司法系统
各国设立的税收司法机关,在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统,比如财政部。如,丹麦、韩国;有的隶属于司法系统,世界上多数国家即是采用这种模式。在我国,关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见,有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部,但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为,税务法院作为司法机关,理所当然应隶属于司法系统,应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看,美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会,属于行政系统的一个分支。1942年,税收上诉委员会改名为税务法院,但其实质还是政府行政分支机构。1969年,税务法院最终被纳入司法体系,更名为联邦税务法院,从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4](P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年,当时加拿大所得税法颁布刚过一年,税收征纳方面出现了较多的纠纷,联邦遂成立了一个“临时审判团”,专门审理所得税案件。1948年,“临时审判团”改为“审理委员会”,归财政部管辖。1971年,“审理委员会”划归司法行政部门管辖,公正性得到加强,但仍隶属于行政系统。1983年,加拿大联邦决定成立税务法院,作为司法审判体系的一部分,开始独立地行使职权。[5](P36-37)从以上的介绍中不难看出,美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说,这种转变反映了现代司法和税收法治的要求,体现了税收司法的潮流和趋势,我国在建立税务法院时,理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下,如果将税务法院划归行政部门管辖,其独立性势必更加阙如,最终必将沦为行政部门的附庸。因此,为了保证税务法院的独立,发挥税务司法机关的应有职能和作用,税务法院应该隶属于司法系统,属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质,则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。
(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6](P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。
同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院;对于税务法院的判决,则可向上诉法院。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院,[7](P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。
(三)税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去或者干脆放弃向税务法院的权利而向当地的普通法院无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6](P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8](P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。
(四)税务法官选任和管理制度
税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3](P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。
2、我国税务法院的运作
(一)税务法院的受案范围
目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出,设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来,税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷,美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进,根据税务刑事案件的发生情况和特征,以及税务法院的审理能力,我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中,以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。
此外,需要注意的是,目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制,一是排斥对抽象行政行为的审查,国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列;二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议,加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域,其弊端尤其明显。如前所述,在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下,在对具体税务行政行为进行审查时,法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求,仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查,而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查,则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求,很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然,建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程,这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分,我们很难在短期内实现这一宏伟的目
标。但在税务司法实践中,通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果,则是可能的,也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力,也应该在改革中予以确认。
(二)税收司法与行政复议的衔接协调
在税收司法实践中,应该避免两个误区:一个误区是过于夸大税收司法的作用,盲目否认税务行政复议制度,这是很不恰当的。因为,追求纳税人权利保护途径的多元化,充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度,即便在司法系统高度发达,并专门设立了税务法院的美国,其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则,其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件,并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议,即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是,如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院,税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位,仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。[9](287-288)如前所述,同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85%也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用,在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下,就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然,我国的复议制度尚不完善,复议机构不够独立,复议程序也不够简便高效,这些问题都要在以后的改革中予以解决,但我们不能因此否定复议制度的重要作用。
另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用,将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88条第一、二款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院。”可见,除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院外,对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且,在纳税人申请行政复议之前,对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念,而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念,甚至可能导致“税务机关侵权越严重,越不易被制裁;纳税主体被侵害得越严重,越不易获得救济”的情形发生,[9](P274)从根本上讲,不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济,因而是违背现代税收法治的要求的。
综上,对于我国现行税务行政复议制度,有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上,应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。[10](P298)在具体的制度构建上,应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法,转而寻求保障行政机关复议的公正性,利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序,并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一,理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。[11](P302-318)
关键词：税务行政，自由裁量权，控制体系
税收自由裁量权，是指税务机关及其工作人员在法律事实要件确定的情况下，在法律授权范围内，依据立法目的和公正、合理原则，自行判断行为条件、自行选择行为方式和自由做出行政决定的权力。实践证明，税务行政执法过程中的自由裁量权是税务机关的一项不可缺少的权力，它的合理、适度运用，将有利于提高税务行政效率，保护国家、社会和纳税人的合法权益。同时，税收自由裁量权也是一柄双刃剑，如果对它不加以控制，就会侵蚀纳税人的合法权益，给国家、社会带来损害，为此我们需要构建和完善相关的制度控制体系。
一、税收自由裁量权及其制度控制体系
(一)我国税收自由裁量权的主要体现
税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：
1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。
2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。
3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。
4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。
5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。
(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成
综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。
二、税收自由裁量权制度控制的目标
税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：
(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求
税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。
(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求
2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。
随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。
三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失
从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：
(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念
目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。
(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则
由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失
由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在1971年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。
(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制
因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。
与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。
四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议
(一)税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则
自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。
(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。
行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因素，因为只有客观、公正的理由才能够经得起公开的推敲，才能够有说服力和合法性。因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。
(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障
在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。
(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度
司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。
(五)推行税务行政责任制度
关键词：税务执法和解制度；必要性；执法现状 ；利弊分析
中图分类号：D912 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）23-0325-03
以争议双方平等协商为核心的和解制度，最初只适用于私法领域。然而，随着现代国家职能的转变，传统的行政处分手段愈发不足以实现多元化的行政目的、解决多样化的行政纠纷，和解作为一种更民主、更富弹性的执法方式开始在公法领域得以运用。这种行政和解制度的发展亦引起了理论界对能否在税务实践中推行执法和解的思索。这一方面是因为我国税务机关的执法现状并不乐观，需要对现行制度进行改革和创新；另一方面，新兴的行政和解制度所蕴含的优越性（如非强制性）能够在一定程度上缓解我国税务执法工作所面临的困境[1]。
一、 我国税务机关的执法现状
（一）税收事实认定困难
1.税收事实的复杂性
税收事实本身所具有的复杂性是对其认定困难的主要根源之一，主要表现在：首先，税收事实千变万化，且因涉及专业领域使得感知、逻辑、经验及价值等常见的事实判断方法不敷使用，还必须借助于一定的专门技能。其次，税收事实认定的要求和内容亦相当细致和广泛。具体来说，一方面，对税收事实的认定不仅包括判断税收客体的存在与否，而且还包括按照货币单位或自然单位对税收客体进行数量化，即确认税基；另一方面，税收事实认定的内容还应包括税收主体、税收客体归属及税收特别措施适用条件等。
2.证据取得的困难性
证据材料一般处于纳税人控制下的实际状况也增加了税收事实认定的难度。一般理论认为，在税务实践中，税务机关往往处于主导或支配的地位，因此，税务执法行为应在全面、彻底调查有关事实和掌握充分确凿证据的基础上作出。但是，税务执法过程中证据材料偏在纳税人一方的现实与一般行政法上行政机关举证能力强于行政相对人的假设并不一致，纳税人往往持有税务机关所不了解的信息，在这种情况下，税务机关很可能会因为无法验证相关的私人信息（如因成本过高而使验证行为在经济上不现实或不合算）而不能明确认定税收事实。
（二）征纳双方关系紧张
当前，我国税务执法领域的征纳双方关系紧张已成为不争的事实。这种紧张关系主要源于以下两个方面：其一，以税务机关为主的政府部门长期以来对纳税人日益增长的税收服务需求缺乏应有的重视和关心。而且，纳税人在税务机关高压监管之下，始终处于相对弱势的地位，这种求而不得的压抑状态是纳税人对依法纳税义务产生强烈抵触情绪的主要根源之一。其二，税务机关常常以管理者自居，淡忘了为人民服务的基本宗旨，从而导致其服务角色缺位、服务意识淡漠，并直接体现为简单甚至粗暴的工作方式，其典型表现就是税务人员不当的稽查方式及马拉松式的检查过程。这是税务稽查中最不受纳税人欢迎的一种工作方法，其不仅会严重影响纳税人正常的生产经营活动，还很可能挑起纳税人对税务机关的抵触情绪。
（三）现行的纳税争议解决机制存在漏洞
现行的纳税争议解决机制建立在征纳双方利益对抗性之上，主要包括税务行政复议和税务行政诉讼。虽然这种机制的适用不仅能维护税法的严肃性，促使税务机关依法行使其税收管理职权，增强公民严格履行纳税义务的观念和依法纳税光荣的意识，还能达到发现税收征管工作中的矛盾和漏洞，进而完善税收征管的相关制度和办法，不断提高税务机关执法水平的目标。但就目前来看，我国涉税行政诉讼和行政复议的发生率还是相对较低的。据最高人民法院行政审判庭法官王振宇在北京大学“和谐社会与税收司法改革”国际学术研讨会上的介绍，目前，我国大陆法院每年受理的行政诉讼案件约10万件，而涉税的案件仅700件左右，占所有行政诉讼案件的比例为0.7%。但在我国台湾地区，此类涉税案件在行政诉讼案件中所占的比例很大，以2001年为例，就达到了61.26%。而且，我国涉税行政复议率同样也很低，据国家税务总局的统计，1994―2005年，全国各级税务机关共发生行政复议案件4 319件，平均每年不足400起[2]。笔者不禁想问，为什么大陆地区涉税的行政诉讼和行政复议会这么少呢？每省每年平均不到30起的税务行政诉讼和15起的税务行政复议，这明显与我国的税源户数规模和税收总额规模极不相称，亦与税务机关目前较低的税收管理水平不相称。据笔者分析，这种不对称现象的产生，主要是因为我国现行的纳税争议解决机制存在着诸多弊端和不足，如新《税收征管法》第88条第1款对纳税人就纳税争议申请法律救济所设置的限制，剥夺了相当一部分纳税人寻求相应法律救济的权利；又如，目前税务行政复议和税务行政诉讼的适用范围仍相对较窄，亦变相减少了纳税人对部分税源管理争议可采取的解决途径；再如，税务机关的绩效偏好也间接诱发了对税务行政复议和税务行政诉讼的压制；还有，税务行政复议和行政诉讼自身运作成本高、对抗性强、争议解决不彻底性的固有缺陷等。上述这些问题的存在往往会导致许多税务纠纷通过现行的纳税争议解决机制无法得到有效和妥善的解决。
二、税务执法和解制度的利弊分析
综上所述，在传统的税收征管模式下，税收事实认定困难、征纳双方关系紧张和现行纳税争议解决机制破绽百出等问题已逐步凸显，因此，对现行制度进行改革和创新是很有必要的。而且，在我国创建和谐社会、重视纳税服务和提高社会满意度的大环境下，征纳双方亦都迫切需要一种比税收稽查更为缓和且能够更有效地解决税务争议的新模式。具体来说，这种新模式应主要表现为以下两个方面：在征纳双方交往上更为友好，具有一定协商性；在处理方式上更倾向于从轻，最好只补税不罚款，或退而求其次地虽要补税兼罚款，但不用追究刑事责任。这两点事实上就是税收执法和解的典型特征。所谓的税收执法和解是指税务机关在税收征管过程中，对课税基础事实或相关证据的采认，经依职权调查后仍不能确定或虽能确定但需花费高昂的执法费用，为提高稽征效率，最终达成课税目的，与纳税人在不违背法律法规的前提下，通过协商达成合意，并以缔结税收契约的方式止争息讼的一种制度安排。由此可见，其基础是征纳双方达成合意，途径是征纳双方进行协商，形式是征纳双方订立的税收契约。
（一）税务执法和解制度的优势
1.其实施能够体现纳税服务精神，缓和征纳双方的紧张关系
近年来，不少税收领域的学者提出，税收征管制度应当在国家权力和纳税人权利之间实现平衡。而且，在我国大力建设具有中国特色的社会主义市场经济的过程中，税收征管工作更应积极主动地为纳税人创造必要的税收环境，变传统的“监督打击型”为规范的“服务管理型”，进而以这种人性化的税收征管模式来推动我国市场经济持续、健康和协调发展。事实上，我国《税收征管法》也有明确指出，税务机关应该广泛宣传税收法律行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。而且，税务人员亦须秉公执法、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利。
税务执法和解制度就是这种“服务型税务”的典型代表，这主要表现在其可为纳税人因非主观故意原因造成的逃税行为提供补救机会。具体而言，在我国的税收实践中，许多企业会由于对税收政策把握不全面，发生漏缴、少缴的状况。按过去直接实施税务检查的做法，一旦被查出存在上述情况的，企业轻则将面临罚款、加收滞纳金等行政处罚，重则还会被移送司法机关。但如果在实施税务检查前置入和解程序，纳税人不仅能得到税务人员的专门辅导，还能通过自查的方式，纠正本身因疏忽而漏报税款的行为，进而减少其因受到行政处罚可能会遭受到的经济损失。而且，税务机关也能因此缓和其与纳税人之间的紧张关系[3]。
2.其实施能够降低税务稽查的执法成本，提高税务机关的工作效率
在税务稽查的选案环节，税务机关可针对筛选出来的异常户，通过和解程序了解到其产生异常的原因，并区别对待：对能通过和解程序，认识到自身非因主观因素造成的错误，并积极主动地补缴税款，或对其相关行为作出合理解释的纳税人不立案稽查；对拒不申报和解释的纳税人立案稽查。这样的做法能够有效降低税务检查的发生率，即税务机关得以在选案环节解决相当一部分应检查户。在税务稽查的实施环节，税务机关要么囿于其所掌握的文件资料进行案头分析，不与纳税人进行直接接触，要么就是单方面地向纳税人询问相关情况，不愿听取相对方的解释和意见。这往往会使得案件因证据不足而难有突破。而税务执法和解制度则能通过采用“协商”的方式，有效缓和在案件调查过程中可能会形成的对立情绪，解除相关纳税人的思想顾虑，促使其更好地配合税务稽查工作，进而使得税务机关能较为轻松地搜集纳税人的基本情况和案件的有关线索。在税务稽查的审理和执行阶段推行和解制度不仅能有效推动相关纳税人深入理解税法（例如规定税务人员应对其阐明税务案件的查处程序，告知其相应的税务处理环节，并向其反馈拟处理意见），还能充分贯彻维护纳税人合法权益的基本理念（例如要求税务机关应在听取当事人陈述申辩，获知纳税人态度的前提下，在最终的案件定性上做出适当处理）。这不仅有利于顺利结案（即避免在稽查环节再产生新的欠税，减少不必要的行政处罚、涉税复议和诉讼），而且有利于国家税款的及时入库。
总而言之，一方面，与税务行政复议或税务行政诉讼相比，税务执法和解不仅避免了其现有弊端可能会带来的“零和”甚至“负和”的结果，而且增加了产生“正和”局面的可能性；另一方面，从提高税务机关纳税服务水平的角度来看，推行税务执法和解亦确实能够充分体现纳税服务的基本精神，并有效缓和征纳双方之间的紧张关系。
（二）税务执法和解制度的弊端
1.缺乏具体统一的立法
纵观当前的法律体系，相关立法并未明确采用税务执法和解这种表达方式，对该名称的使用还是更多地出现在理论研究领域，仅有一些类似的争议解决方式零散地出现在各种法规中。这虽在整体上大致形成了税务执法和解制度的基本体系，但具体规则的缺位及冲突等问题仍须得到进一步解决。
2.参与主体单一
在目前的和解实践中，除税务纠纷的各方当事人外，少有比较专业的第三方介入，基本上都是税务机关、其他行政机关或一些与政府关系密切的主体在主导税务执法和解。律师事务所、会计师事务所等一些专业的中介机构多因不具备政府背景，所出具的意见很难为相对强势的税务机关所接受。而且，税务机关本身亦对社会中介机构怀有较强烈的排斥情绪[4]。
3.缺乏必要的法律监督
在和解过程尚缺乏必要监督的当下，一些税务人员很可能会出于简化和解程序或自身懒惰等原因，反复劝说相对方接受其制定或认可的方案，从而不当地加重相对方的心理成本。而且，税务机关还可能会在和解过程中滥用其行政权力，甚至与纳税人共谋利用和解程序损害国家的税收利益。
（三）税务执法和解制度的完善
如上所述，税务执法和解制度作为税务机关的一种工作方式，在制度设计上还是倾向于更好地维护其执法权力的有效行使，对纳税人权利保护问题的一些考量仍欠周全。这就要求立法者必须在真正认识到税务机关与纳税人法律地位平等的基础上，以保护纳税人的基本权利为出发点不断健全税务执法和解制度。同时，立法者还应意识到为避免税务执法和解制度沦为权力寻租的工具，必须进一步加强对和解制度的过程监督。为此，笔者认为，可采取的措施包括但不仅限于以下方面。
1.信息公开制度
信息公开制度应当作用于税务执法和解的全过程，即不仅和解程序要公开进行，最后的和解结果一般也必须对外公布[5]。总的来说，这种公开原则主要体现税务机关的告知义务上，即税务机关在与相对方订立税务执法和解协议时，除因涉及公共利益需要保密的情况外，必须公开与拟缔结协议有关的所有信息。这些应公开的信息通常包括税务机关与相对方订立和解协议的主要目的、所涉税务案件的基本情况、以及和解程序的具体要求等。此外，还应告知相对方在缔约过程中正当权益受到不法侵害时寻求法律救济的权利和方式。
2.回避制度
回避制度是指行政主体所属的工作人员在行使职权的过程中，因其与实体处理结果和程序进展的公平性存在利害关系，故依法终止其职务行使，并由他人的一种法律制度[6]。税务执法和解过程中的回避监督是指对参与和谈的税务人员是否存在法定回避情形进行调查与监督，且已参与税务稽查的工作人员亦不能再负责同案的税务和解。在税务执法和解中引入回避制度的做法不仅有利于增强纳税人的公平感及其对税务机关的信任度，同时还有利于推动和解活动的顺利进行。
3.听证制度
听证制度是指行政主体在作出能够影响相对人权利义务的决定前，应当听取相对人的陈述和申辩，然后根据经过核实的材料作出最终处理决定的一种程序制度，该制度的目的就在于赋予相对人了解行政机关作出决定所依据的事实和理由，并据此为自己申辩的权利，所以说这是一种能够有效防止行政偏私和保障执法公正的法律制度。在税务执法和解中设立听证制度，不仅能确保相关权利人及时表达自己的正当诉求，而且能保证税务机关执法权力的正确运行。但为了防止听证权被滥用，仍应适当限制其适用范围，即纳税人仅能针对标的额较大或案情复杂的税务争议申请听证。
4.审批制度
税务执法和解中的的审批制度是指税务机关在变更或解除和解协议时，须经上级机关核准、同意或者会同办理。具体而言，一方面要对税务机关行使内容调整和解除权的依据和拟调整、变更和解协议的内容进行事先审查；另一方面须完善对善意相对方的事后救济制度，即相对方非因自己的过错而遭受损失的，其应对行使内容变更或解除权的税务机关享有求偿权。
5.责任追究制度
在税务执法和解过程中，税务机关违规操作或者违法行使行政优益权，严重损害公共利益或纳税人合法权益的，应依法追究主管人员和其他直接责任人员的行政责任，甚至是刑事责任。
三、 结论
正如日本最高法院在其判例中所写道的“就国家而言，对税收违法者与其用刑法进行惩处，不如在课税权得以确保的前提之下，据其违法情节及对自身违法行为反省的态度，与之进行和解，并视情况给予赦免”，故就减少税务争议和提高征税效率等方面来说，在我国构建税务执法和解制度还是很有必要的。
参考文献：
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[4] 许峰.税务争议替代性解决机制探析[D].上海：华东政法大学，2008.
关键词：纳税人；退还请求权；超误纳款
中图分类号：D922.28 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）25-0154-03
一、退税请求权的概念和性质
退税请求权又称还付请求权或返还请求权，是指纳税人在履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分税款的占有缺乏法律依据，因而纳税人可以请求予以返还的权利[1]624。退税请求权的主体是缺乏法律依据而缴纳税款的纳税人，权利行使对象为征税机关；退税请求权的内容为请求返还不具有法律根据而缴纳的税款，其中仅包括超纳款和误纳款。超纳款是指纳税人超过其法律义务而多缴纳的无法律根据的税款。误纳款是指由于纳税方或征税方的错误，缴纳了无法律根据的需要退还给纳税方的税款。
退税请求权的性质属于请求权。请求权因债权债务关系、物权关系、继承关系等而产生，债权、物权、继承权等权利的行使均离不开请求权[2]124。退税请求权的行使是纳税主体请求征税机关返还其占有的缺乏法律依据的超、误款，相当于在纳税人和征税机关之间形成了债权债务关系，因此退税请求权是债权请求权，但不是私法上的债权请求权而是公法上的债权请求权。
二、退税请求权的理论基础
从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法，而可能为某几个部门法甚至各个部门法所共有[1]。因此在对退税请求权理论基础的研究过程中，本文将从民法、税法的理论进行分析。
（一）不当得利理论
所谓不当得利是指无法律上的原因而受利益致使他人受损失的事实。在我国《民法通则》第92条中规定：“没有合法依据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人”。这是不当得利制度在私法中的明确体现，在公法领域应同样得到适用。在《税收征收管理法》第51条与《海关法》第63条中均规定了纳税人超、误纳税款的返还问题。虽然规定具有一定的模糊性，但是征税机关因缺乏法律依据征收税款而构成“不当得利”，造成纳税人经济上的损失，纳税人应当享有退税请求权。为更好地保障纳税人的权利，应当明确不当得利制度在税法中的适用，但是要考虑私法和公法中的差别，在适用的方式、程序上要做出符合税收之债特殊性的规定。
（二）税收债权债务关系学说
税收法律关系的性质一直存在“税收权力关系学说”与“税收债权债务关系学说”的争论。“税收权力关系说”认为税收法律关系是一种权力关系，强调国家在税收法律关系中作为征税主体的地位相对于纳税主体的优越性，强调行政行为在税收法律关系中的重要性。而“税收债权债务关系说”认为，在税收法律关系中虽存在行政权力关系，但本质属于公法上的债权债务关系，与私法上的债权债务关系相类似，强调国家与纳税主体在税收法律关系地位上的对等性，否定其绝对优势性。随着人们对税收理论认识的不断深入，“税收债务关系学说”逐渐在税法学界占据主流位置。债权债务关系学说打破了传统公法和私法的界限，它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题[1]。
（三）税收法定主义理论
日本学者金子宏认为：“税收课赋和征收必须基于法理的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课税和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[4]在我国现行税法中亦贯彻了税收法定主义的精神，即税收的征收和缴纳必须基于法律的规定，若无法律依据征税机关不能随意征税。就形式而言，税收法定主义要求的法律仅限于国家立法机关或最高权力机关依照立法程序制定的法律，而不包括效力层次位于其后的税收行政法规等其他税收法律渊源。从实质上讲税收法定主义包括两个要素：第一，税收事项均为立法事项。第二，人民仅限于法律明定范围负担纳税义务[3]。若征税机关无法律依据征收税款而获得不当利益，对纳税人的利益造成损害，纳税人当然享有不当得利的返还请求权，征税机关应当将其取得的不当得利返还给纳税人。
三、退税请求权的行使
纳税人退税请求权形成基于征税机关无法律原因的征税，但是如何具体行使则包含了多方面的内容，包括退税请求权的行使时间、退税请求权的权利主体、返还义务人及返还请求权的范围等。
（一）退税请求权的行使时间
退税请求权起始时间的计算是从缴纳超、误纳税款之日起计算还是从发现超、误纳税款的事实之日起计算，我国的立法并未明确规定，学界亦存在争议。有的学者认为应当从发现超、误纳税款之日起算。笔者认为这种计算方法对纳税人来说不公平，因为征税机关在缺乏法律原因的情况下征收税款，本身就是对纳税人权益的损害，还要剥夺纳税人自缴纳税款至发现此事实期间的税款利息，无疑是对纳税人的再次伤害。税法的高度专业性和复杂性，使得纳税人很难熟知，且有关税法的法律法规并不集中，纳税人正确计算应纳税额也缺乏期待可能性。因此不能一概而论地以何种方式作为起点计算，而应当分情况区别对待，若征税依据自始不存在，那么纳税人自超、误纳税款缴纳时退税请求权就立即产生；若纳税依据在纳税人缴纳税款之后被撤销或者被认定为无效的，那么退税请求权在法律依据消灭时产生。
（二）退税请求权的权利义务主体
1.退税请求权的行使主体。税收法定主义原则的要求使得税收的课税要素法定，即税收权利人和义务人的法定。但是在税收征收的过程中，为了降低征税成本或者方便征税等原因还存在其他行使主体。不仅包括已经履行纳税义务的纳税人，而且应当包括以下几类主体：其一是代扣代缴义务人。笔者认为，将代扣代缴义务人认定为退税请求权的主体有利于更好地保护纳税人的利益，基于其代扣代缴的义务人身份，更易发现超纳税款的情况，以避免纳税人在法定期间内没有发现超纳税款而丧失保护自身利益的机会。其二是连带债务人的退税请求权。当连带纳税义务人中的任何一人交纳了全部或部分税款时，其他纳税人的纳税义务也在该范围内消灭。若在此情况下存在超误纳款的情形，连带纳税义务人均可以向征税机关请求返还税款。其三是继承人。若拥有退税请求权的人死亡，其继承人可以继承请求权而向征税机关请求返还税款。因为退税请求权的实现一般是以金钱给付为主，在某些情况下也存在实物给付，但由于其不具有高度的属人性，所以可以由纳税人的继承人继承。
2.返还义务人。在有返还税款的情形出现时，负有返还义务的人为税收收益权的主体。但是由于我国征税机关包括税务机关、海关部门和财政部门，其中海关部门既能自己征收税款也能替税务机关代征税款。因此，征税机关的多样性也使得退税请求权主体并非单一。因此有的学者指出，对于海关代征增值税、消费税的情形，需要根据不同情况来对待超、误纳款，如果税款已经转移至税务机关下的，具有返还义务的就是税务机关；而当税款尚留存于海关，则由海关来履行此项义务。但是在代扣代缴的情况下，代扣代缴义务人并不是返还义务人，因为其只是受征税机关的委托征收税款，并不是真正受领税款的人，所以返还义务人应该是征税机关。
（三）退税请求权的标的
退税请求权的标的是指纳税人退税请求权的金额，分为超纳金和误纳金。超纳金的发生是基于有效的纳税义务，超纳部分的金额和应纳部分金额本作为一个整体来看待。若要实现超纳金额的返还，就要在法律规定的期限内提出取消原税收决定的申请。而误纳金则是由于自始就缺乏法律依据的所得，可直接行使不当得利的退税请求权，要求退还误纳金。在我国的现行税法中仅对多缴税款情形下的退税请求权做了规定，对于误纳税款的情形未作规定。无论是超纳税款还是误纳税款都是征税机关缺乏法律原因而占有了纳税人的财产，因此在未来的立法中，应当补充误纳税款的规定，使得纳税人权利得到全面的保护。
超纳金和误纳金本金的退还无可争议，但是征税机关在返还超纳金和误纳金时是否应当加算利息，各国都有相关的规定。根据我国《税收征管法》第51条及其《实施条例细则》第78条的规定，税务机关在发现超纳税款时应当立即退还，但是并未明确规定是否加算利息；而在纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。笔者认为，法律应当明确无论是税务机关发现还是纳税人发现存在超、误纳款的事实，在退还时都应当加算此期间的利息。因为无论将超、误纳税款原因的归责于征税机关或纳税人都不改变国家自始无法律上的依据而受有利益的本质，因此不应区别对待，应当在退还时加算利息，保护纳税人的权利。
（四）退税请求权的时间问题
根据现行税法的规定，征税机关和海关部门发现其多征税款而予以退还的时间不受限制，但是对纳税人多缴税款而请求退税的期限做了自结算缴纳之日起3年内发现的规定。而在我国的法律中对于这里3年期限的性质并没有做明确的规定，学者对此亦有不同的看法。有学者认为此期限属于除斥期间[5]181，也有学者认为此期限属于消灭时效，[6]71亦有人认为此期限仅是对纳税人退税请求权行使条件的限制。笔者认为，应当将此期限理解为消灭时效。除斥期间仅适用于形成权，在除斥期间届满后，实体权利消灭。而退税请求权属于公法上的请求权，除斥期间不适用于请求，因此不宜将3年期限理解为除斥期间。而且除斥期间届满消灭的是实体权利本身，即在此期限届满后，纳税人的退税请求权就消灭了，如此理解有失妥当。将此期限理解为诉讼时效更能保护纳税人的利益，诉讼时效是为了避免权利人怠于行使权利所设，当权利人怠于行使权利经过一定的期间，又无法定事由致使诉讼时效中断或中止，则权利人的胜诉权自动消灭。依此理解，纳税人在3年期间不行使请求权，其消灭的是胜诉权而不是实体权利，3年期限过后纳税人请求征税机关返还超误纳金时，征税机关若返还，纳税人仍然有受领的依据，此处类似于自然债务。
四、实现纳税人退税请求权的建议
纳税人的退税请求权是纳税人一项重要的权利，但是我国无论是在理论上还是实践中都存在诸多需要解决的问题，笔者提出以下几个完善纳税人退税请求权的建议：
（一）在宪法中明确纳税人的权利
纳税人的退税请求权是纳税人的重要权利，但是由于我国税法无论在理论上还是立法上都强调国家本位，所以长期以来纳税人的权利问题没有得到应有的重视。随着国内税法理论的不断发展，我国也逐渐有所关注。这不仅因为纳税人的权利是税法的基础和核心，而且有学者认为纳税人从“纳税义务人”向“纳税权利人”地位的转变，可以从根本上解决税制建设和税务管理中的诸多现实问题，有助于税收法律关系和纳税人权利保障机制的构建[7]。在我国《宪法》中第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”仅仅规定了公民有依法纳税的义务，并未明确征税机关应当依法征税及纳税人权利的保护问题。宪法规定的完善是税法体系完善的基础和前提，是保障纳税人权利的根本，在宪法中应当明确纳税人与征税机关所代表的国家之间的平衡，将税收法定主义上升到宪法层面，保障纳税人的权利。
（二）税法法律体系的完善
纳税人退税请求权的具体实现不仅需要在宪法上规定对纳税人权利保护的原则，而且需要税法法律体系的具体完善。我国现行税法体系存在着法律层次低，法律效力不高，税法的行政法特点不突出等问题[8]。因此我国需要尽快制定《税收基本法》，从德国、日本的立法中汲取成熟的经验，根据我国的现实国情，做出适合我国具体国情的制度设计，兼顾各方当事人的利益，做到国家征税权的实现和纳税人的权利保护的平衡，以此来实现和谐的税收征纳关系。首先，明确规定征纳双方的权利和义务，为纳税人退税请求权的行使提供充分的法律依据；其次，国家征税权的行使、开征税种的数量等关系到纳税人切身利益的问题都要在法律中予以明确。最后，解决我国在税收的征纳过程中出现的问题。如在上文中提到的退税权自结算缴纳税款之日起发生，还是在发现多纳或误纳税款之日起发生以及3年法定期限经过之后，纳税人丧失的是实体权利还是程序权利等问题。在解决这些问题时，应当认清实体权利和法定权利的差距，将退税请求权的实体内容和程序内容相统一，以更好地保障纳税人的权利。
（三）纳税人的救济权
无救济就无权利。纳税人权利的最终实现需要现实可行的救济手段。根据我国的《税收征管法》及《税务行政复议规则》的相关规定，纳税人退税权的实现可通过行政复议、行政诉讼来寻求救济。申请人提起行政诉讼需经过行政复议的前置程序，即申请人应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。
税务行政复议机关为征税机关的上级机关，在处理争议时身份并非独立，实质上就是征税机关自己监督自己的制度，复议结果的公正性不能保证。税收行政复议前置制度限制了纳税人的诉权，不仅加大了纳税人寻求救济的成本，而且还会因为审判结果的费中举行而导致税务救济资源的浪费。因此为了能够使纳税人的权利获得救济，应当改变现行的税务行政复议制度，建立独立的税收行政复议机构。如刘剑文教授所说，在我国可以考虑单独设置各级税收复议委员会，直属于国务院或各级人民政府，也可以考虑由中立的仲裁机构担此任务，类似于英国的行政裁判所。两类机构的组成人员须具有税法专业知识[9]。各国对于税务行政复议与行政诉讼的衔接上有不同的做法。法国将税务行政复议称之为“诉愿”，纳税人可自由选择提起行政复议或行政诉讼。日本及台湾地区也赋予申请人自由选择的权利。笔者认为，我国应当取消复议前置制度，给予申请人自由选择的权利，这不仅是程序正义参与选择的理念要求，而且能够使纳税人在权益受到侵害结合自身的实际情况来选择救济途径，充分发挥行政复议和行政诉讼的比较优势，更好地保护纳税人的权利。
参考文献：
[1]刘剑文.财税法学[M].北京：北京大学出版社，2004.
[2]郑玉瑞.民法总论[M].北京：北京大学出版社，2011.
[3]陈少英.税法学教程[M].北京：北京大学出版社，2011.
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[5]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2009.
[6]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2001.
[7]王建平.纳税人权利及其保障研究[D].长沙：湖南大学，2008.
[8]徐建.关于完善我国税法体系的思考[J].东岳论丛，2008，（3）.
关键词：防范和控制；税收执法；风险
随着我国税收法制体系的不断完善、各级税务机关在税收征收、管理、稽查、服务等环节涉税法制透明度的不断加大、以及纳税人法律意识、维权意识的不断增强，税务机关税务人员，特别是基层税务人员，在行政执法过程中无论是在制定涉税文件、执行税收政策、实施纳税检查还是在公开办税、优化服务等方面的不当作为、不作为、缓作为及滥作为均程度不同地存在执法风险，都可能受到法纪的追究。从当前整个税收执法环境来看，税务人员的税收执法风险是客观现实存在的，而且风险越来越大。因此，应怎样充分认识执法风险，有效防范和控制执法风险、提高执法质量，显得非常重要，下面，我仅从个人的角度谈几点看法：
一、税收执法风险的概念及种类
税收执法风险，是指具备税收执法资格的国家税务人员在执法过程中，不按照或不完全按照法律、行政法规、规章要求办事，给国家或纳税人造成一定的损失；或者应履行而未履行职责，所应承担的行政或刑事责任。根据受外界据影响程度轻重和所依据的不同法律、法规以及执法所产生不良后果的处理手段，税收执法风险应划分为三类，即：管理类风险、行政类风险、司法类风险。
1.管理类风险：是指税务机关依据《税收征管法》、《行政许可法》等各类税法、文件、考核办法规定，在税收执法过程中，执行法律、法规政策所赋予的职责、职能中出现应作为而未作为、或未完全作为的现象，或虽然作为了但超职责职能范围内的管理事务而形成不良影响及后果的风险。例如：税收政策宣传不到位导致纳税人不能及时了解税收政策漏缴税款等。
2.行政类风险是指依据《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》、《国家赔偿法》等各项行政法律、法规，税收执法主体因实施税务行政执法行为而引起的税务行政复议撤消、税务行政诉讼败诉、税务行政赔偿等不良后果及影响的风险。例如：未按照税务检查程序进行税务检查导致税务行政复议撤消等。
3.司法类风险：是指依据《税收征管法》等税收程序法、以及《刑法》有关涉税条款的规定，税务人员在税收执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责客观上侵犯国家利益，形成国家税款及其他财产重大损失，而可能触犯国家法律并负刑事责任的风险。例如：因或导致的税收渎职犯罪等。
二、执法风险产生的根源
1.税收法律因素引起的执法风险。由于现行的《税收征管法》及其相关税收法律法规对税收执法自由裁量权的规定过于概括简约，比如说《税收征管法》第63条规定：“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这就是说，税务工作人员可以在“不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下”之间任意处罚。这样就不便于掌握，很容易造成自由裁量权滥用而给执法行为带来风险，税务机关不可避免地要承担由此造成的执法风险。
2.内部因素引起的执法风险。一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员业务素质较低，不深入学习和钻研税收业务，凭经验执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。三是执法人员随意执法留下风险隐患。。四是因惰性引起的不作为而产生的风险。五是税务人员、、带来的风险等。
3.外部环境导致的执法风险。这主要是来自地方政府对税收工作的干涉。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，一些基层地方政府把依法治税同发展地方经济对立起来。为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。还有一些地方政府，为了增加财政收入，违背经济发展规律，要求税务机关强增强收。另外，随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，使税收执法风险的变数更大。
三、防范税收执法风险的对策
1.健全税法体系，推进依法治税。一是加快税收立法步伐。尽快制定税收基本法，规定各级政府和有关部门在税收上“应当作为”和“不应作为”的条款，提高税收立法质量，增强税收执法的可操作性。二是规范制定管理涉税文件。严格执行会签审核规定，防止出台与法律法规相悖的文件；出台文件表述应严谨，政策宜稳定，忌朝令夕改，清理宜及时，避免适用失效文件，导致执法失当的风险。
2.创新行政机制，促进依法行政。建立健全高效务实的税收执法工作机制。科学界定工作职能，规范行政权力行使，合理行使自由裁量权，严格按照法定的程序、步骤、方式和时限行使权力、履行职责。一是明确税收执法权。依法健全税务执法系统的内部制度，按照税收征收、管理、检查、处理、复议分离和制约的原则，进一步明确税收执法权的行使界限，防止滥用执法权。二是严格税收执法程序。对税收管理的各个环节进一步细化，明确每一环节中执法人员行使权力的方法、步骤、时限等，及时发现和修补执法过程中可能存在的漏洞，通过对执法程序中“关键点”的控制来减少执法风险的发生。三是建立互动机制。畅通信息网络，实现良性互动，及时发现、反馈问题，及时沟通信息，减少因信息沟通不畅导致的执法风险。
3.规范执法行为，提高执法质量。一是深入推行税收执法责任制。按照法定权限，建立科学严密的岗位责任体系，细化量化工作规程。以岗定责，以责定人。明确执法程序和工作规程。二是建立内部监督机制。明确监督责任，突出监督重点，建立各部门、岗位的权力分配和相互监督制约机制，防止有些部门和岗位权力过大、权力责任脱节。三是实行税收执法人员的定期交流制度。避免久任一职而产生的习惯守旧心理或久居一地而产生的“人情网”。
4.健全制约机制，强化执法监督。一是强化对税收执法行为的事前监督。认真执行税收规范性文件审核、报备制度，定期对正在适用的执法程序及规范性文件进行审查评估，减少抽象行为违法或不当导致的执法风险。二是强化对执法行为的事中监督。认真执行重大税务案件审理制度、重大涉税事项集体决策审议制度，实行集体审批，民主决策。三是强化对执法行为的事后监督。首先要强化税收执法监督检查，严格执行税务听证和行政复议制度，增强税务机关的自我纠错能力；其次要拓宽社会监督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解税收征纳矛盾的机制。
5.加强岗位培训，提高人员素质。要化解税收执法风险，税收执法人员需要具备能够正确开展税收执法活动的综合素质。这些素质包括正确的法制观念，认真的工作态度，强烈的责任意识，必要的法律知识，熟练的业务技能和计算机操作技术以及一定的综合协调能力等。因此，应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强对税务人员的培训和“执法风险”的警示教育，使之认清税收执法风险的客观存在，努力提高防范意识，摒弃“权治”思想，强化“法治”观念，提高依法行政意识，自觉地学法、遵法、守法，克服侥幸和麻痹心理，真正建立一支政治合格、纪律严明、业务精通、作风过硬的执法队伍。
参考文献：
